Sentencia C-409 de 1996: La Corte declaró la constitucionalidad del artículo 4 (parcial) de la Ley 223 de 1995, que establecía límites a los costos deducibles en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior. Esta Corporación señaló que la diferenciación de trato que incluía la norma no era contraria a la Carta, al estar justificada en términos de eficiencia.

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Sentencia C-486

19-11-2020

Corte Constitucional

 

 

Referencia:

Expediente D-13572

Asunto:

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”

Accionantes:

Margarita Diana Salas Sánchez y Ana María Barbosa Rodríguez

Magistrado Sustanciador:

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Bogotá D. C., diecinueve (19) de noviembre de dos mil veinte (2020)

La Sala Plena de la Corte Constitucional, con fundamento en el artículo 214-4 de la Constitución Política y agotado el procedimiento previsto en el Decreto Ley 2067 de 1991, decide sobre la demanda presentada por las ciudadanas Margarita Diana Salas Sánchez y Ana María Barbosa Rodríguez en ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad consagrada en el artículo 40-6 de la Constitución, contra el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 cuyo texto es del siguiente tenor:

I. DISPOSICIONES DEMANDADAS

 

“LEY 1819 DE 2016

 

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones

 

(…)

Artículo 70. Modifíquese el artículo 120 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

 

Artículo 120 . Limitaciones a pagos de regalías por concepto de intangibles. No será aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional.

 

No serán deducibles los pagos por concepto de regalías realizadas durante el año o período gravable, cuando dichas regalías estén asociadas a la adquisición de productos terminados.”

 

II. LA DEMANDA

1.              Las accionantes solicitan que se declare la inexequibilidad del aparte subrayado del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por considerar que vulnera el preámbulo y los artículos 1°, 13, 95.9, 338 y 363 de la Constitución.

Breve presentación de la materia sobre la cual recae la acusación

 

2.              Antes de precisar las razones en las que se funda el concepto de la violación, las accionantes realizan un acercamiento a la materia en el que se describen el objeto de la norma y la realidad económica en la que se introduce.

3.              En cuanto al primero de los puntos en mención, se transcribe el siguiente aparte de la exposición de motivos, en el que se realiza un pronunciamiento directo sobre la finalidad de la reforma introducida con el artículo demandado, conforme al cual: “La modificación que se propone en el artículo 120 del Estatuto Tributario es una medida que busca prevenir el abuso en materia de las deducciones por el pago de regalías al exterior. En este orden de ideas, se propone que los pagos a vinculados económicos del exterior por la explotación de intangibles que fueron formados en el país no sean deducibles. Esta propuesta guarda armonía con el hecho de que los costos y gastos asociados a la formación de dichos bienes fueron tomados en Colombia”.

 

4.              Frente al segundo, se destaca que el valor de los intangibles representa en la economía de hoy un 84% de los activos de las empresas, respecto de un 16% que se conserva en tangiblesi. En general, se entiende que el concepto de intangibles, según lo previsto en el artículo 66 del Decreto 2649 de 1993, se refiere a “los recursos obtenidos por un ente económico que, careciendo de naturaleza material, implican un derecho o privilegio oponible a terceros, distinto de los derivados de los otros activos, de cuyo ejercicio o explotación pueden obtenerse beneficios económicos en varios períodos determinables, tales como patentes, marcas, derechos de autor, crédito mercantil, franquicias, así como los derechos derivados de bienes entregados en fiducia mercantil”.

 

5.              A continuación, las accionantes describen la forma como se operativiza la clasificación de los intangibles para efectos del impuesto sobre la renta:

“En Colombia para efectos tributarios, los activos intangibles se clasifican dependiendo de la operación que los origine y a partir de ahí se determina su costo fiscal. En el Estatuto Tributario artículo 74 [se encuentra] que el costo fiscal de los intangibles se determina dependiendo, si fueron adquiridos separadamente, si fueron adquiridos como parte de una combinación de negocios, si fueron originados en la mejora de bienes objeto de arrendamiento operativo o si fueron formados internamente. Para el caso de los intangibles formados [internamente], el artículo 74-1 del Estatuto Tributario establece que se podrán llevar como costo en el impuesto sobre la renta, las inversiones en propiedad industrial, marcas, goodwill, derechos de autor y patentes de invención.

 

No obstante, para las operaciones de enajenación, arriendo, cesión, entre otros, de intangibles entre vinculados económicos, las operaciones se deben enmarcar dentro del régimen de precios de transferencia y obedeciendo a los lineamientos señalados en los artículos 260 y siguientes del Estatuto Tributario. Significa lo anterior que la enajenación de intangibles entre vinculados económicos se debe realizar bajo el principio de libre mercado, esto implica que los precios que se pacten en la enajenación deben ser precios correspondientes a lo que dicta el mercado, evitando de esta manera abusos o movimientos irregulares por parte de los contribuyentes, lo que genera que la enajenación del intangible al vinculado económico produzca en su venta una renta gravada en el país sobre precios de mercado, tendría que pagar regalías por su explotación”.

Cargo por presunto desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria

6.              Las accionantes señalan que el principio de equidad tributaria es una manifestación del derecho a la igualdad, que proscribe formulaciones legales que establezcan tratamientos tributarios injustificados tanto por vulnerar el mandato de igual regulación legal cuando no hay razones para un tratamiento desigual, como por desconocer el mandato de regulación diferenciado cuando no hay razones para un tratamiento igual.

7.              En concreto, la violación alegada se configura respecto de “(…) aquellos contribuyentes que pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por intangibles formados en Colombia, respecto de aquellos que también pagan regalías pero que al no estar asociadas con intangibles formados en Colombia sino en otros países sí pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta o respecto de aquellos que pagan regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas”.

8.              A juicio de las accionantes, se trata de sujetos que se hallan en una misma situación fáctica y que no merecen un tratamiento fiscal diferenciado, en lo que refiere a la deducibilidad del pago de regalías, por cuanto ello vulnera el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria (en su componente horizontal). Puntualmente, se considera que no existen razones constitucionales o de política fiscal que justifiquen el trato desigual, y que los criterios de vinculación y de formación del intangible en Colombia, “(…) no justifican que en unos casos sí se pueda dar la deducción y en otros casos no, más aún cuando el régimen tributario y de precios de transferencia controlan [y supervisan] la operación de enajenación”.

Cargo por la presunta falta de observancia de la capacidad contributiva y de la justicia tributaria

 

9.              En relación con la violación alegada, las accionantes plantean que la norma acusada impone injustificadamente una “carga adicional” a los contribuyentes que pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por concepto del uso de los intangibles formados en Colombia, “al no poder estos deducir como costo o gasto en la declaración del impuesto sobre la renta dichos pagos”.

10.           En su criterio, las regalías asociadas a la explotación o uso del intangible representan “una verdadera erogación a cargo del contribuyente y, por lo tanto, debería ser deducible tal y como sucede con las regalías pagadas por intangibles que fueron formados fuera del territorio nacional”.

 

11.           En cuanto a la circunstancia de que la norma se justifica en evitar el abuso en materia de deducciones, las accionantes señalan lo siguiente:

“1. Las operaciones entre vinculadas económicas se encuentran enmarcadas dentro del régimen de precios de transferencia, por lo que las operaciones [están] (…) completamente controladas y no hay posibilidad de que se presenten los abusos en materia de deducciones por el pago de regalías al exterior que señala la exposición de motivos.

2. Si bien los costos y gastos asociados a la formación de dichos intangibles fueron tomados en Colombia, el ingreso por la enajenación del mismo a su vinculada en el exterior o a terceros en el exterior, genera una renta gravable en Colombia sobre la cual la compañía va a tributar, por lo que en ningún caso [se] trata de un activo intangible cuyos costos y gastos fueron asumidos por el Estado colombiano sin generarle contraprestación alguna.

3. La norma establece que esta guarda armonía con el hecho de que los costos y gastos asociados a la formación de los intangibles fueron formados en Colombia, lo cual aplica también en aquellas situaciones donde un contribuyente compre un intangible en el exterior para continuar formándolo en Colombia y posteriormente sea vendido su vinculada.

4. La enajenación de intangibles formados en Colombia y vendidos a terceros en el exterior no implica en ningún caso un abuso en materia de deducciones, en tanto la enajenación se realiza a precios entre partes independientes, donde las regalías que se paguen desde Colombia por su explotación estarán sujetas a los precios del mercado conforme lo establezca el régimen de precios de transferencia”.

 

12.           Luego de reiterar el valor que tienen los intangibles y la forma como se realiza su tratamiento contable, se sostiene que la norma acusada asume la mala fe de los contribuyentes al suponer que la enajenación que se hace del intangible a la vinculada del exterior, se realiza con el fin de evadir impuestos y por ello prohíbe la deducción derivada del pago de regalías por su uso a pesar de que el artículo 869 del Estatuto Tributario-ET señala que la administración podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación económica que constituya abuso en materia tributaria y desconocer sus efectos.

13.           Con fundamento en los argumentos expuestos, afirman que se vulnera la capacidad contributiva y la justicia tributaria, por cuanto, por una parte, el precepto demandado “(i) grava la totalidad de la renta percibida con ocasión de la enajenación de los activos formados en Colombia atribuyéndole un costo cero; y (ii) sujeta a retención en la fuente los pagos que[,] por concepto de regalías[,] se realicen a sus vinculadas en el exterior; [mientras que, por la otra], rechaza la deducción del gasto por [dicho concepto,] [a pesar] (…) de la explotación del activo enajenado a sus vinculadas”.

 

Cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, consistente en no incluir como condición para la prohibición de la deducción que la operación económica se realice con el fin de erosionar la base gravable

14.           Para las accionantes, el precepto legal demandado debió señalar que “la limitación normativa prescrita solo resultaba aplicable, cuando se pudiera demostrar que el contribuyente realizó operaciones con su vinculada (…) con el fin de erosionar la base gravable”. Tal omisión carece de un principio de razón suficiente, ya que la prohibición de la deducción por concepto de pagos de regalías no se justifica en un estado de derecho en el que el impuesto se calcula sobre la renta líquida, existe un régimen de precios de transferencia y es posible activar mecanismos de revisión a través de la figura del abuso en materia tributaria. Lo anterior, conduce al problema de igualdad ya descrito en el primer cargo y lleva al desconocimiento de un deber de carácter constitucional, referente a salvaguardar el principio de equidad y la justicia tributaria.

15.           Específicamente, en lo referente a este último punto, las accionantes afirman que el Legislador impone “injustificadamente una carga adicional en cabeza de los contribuyentes que pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por concepto de intangibles formados en Colombia, al no poder estos deducir como costo o gasto en [la] declaración del impuesto sobre renta dichos pagos”.

 

Cargo por presunto desconocimiento del principio de legalidad

 

16.           Para las demandantes, el precepto legal acusado incluye un concepto indeterminado que conduce a la vulneración del principio de legalidad, referente a la expresión: “intangible formado en el territorio nacional”, pues a pesar de que parece referirse a aquellos cuya inversión inicial de costos y de actividades para su creación se realiza en el territorio nacional, en aplicación del Plan de Acción sobre la Erosión de la Base y Transferencia de Utilidades de la OCDE, en particular la Acción 8, también puede entenderse que son activos intangibles formados en Colombia, aquellos que, si bien fueron ideados en el exterior, se someten a actividades de mejora, protección, mantenimiento y explotación en el territorio nacional.

17.           Al no existir precisión sobre cuál es la modalidad de formación que se aplica en la norma demandada, en opinión de las accionantes, no es posible determinar con certeza el “hecho generador”. Particularmente, ello ocurre en los aspectos materiales y temporales que definen el tributo. Al respecto, afirman que:

“1. Aspecto material: No hay una limitación ni una precisión del concepto de ‘formado en el territorio nacional’, por tanto, se genera un vacío en la norma y una incertidumbre para el contribuyente, pues como lo señalamos anteriormente el término ‘formado’ depende de muchas cosas. Así las cosas, la norma no ofrece un presupuesto legal claro y determinado para el eventual nacimiento de la obligación tributaria.

2. Aspecto temporal: la formación de un intangible se presenta en varias etapas. La norma no es precisa en indicar en qué etapa de la formación del intangible es que se debe entender que el intangible se formó en el territorio nacional”.

18.           Este problema de indefinición sería cubierto entonces con el ejercicio de la potestad reglamentaria y con ello se desconocería el carácter vinculante del principio de legalidad.

III. INTERVENCIONES

19.           Durante el trámite del presente asunto se recibieron cuatro escritos de intervención. Al revisar las solicitudes formuladas, en lo que corresponde al control sobre la idoneidad de la demanda, (i) dos intervenciones le solicitaron a la Corte que se inhibiera de pronunciarse de fondo respecto de algunos de los cargos formulados. Al margen de lo anterior y en lo que compete a la discusión de fondo, (ii) tres piden que se declare la exequibilidad de la norma acusada y (iii) una, su inexequibilidad. A continuación, se agruparán para su estudio cada una de las peticiones reseñadas.

20.           Solicitudes de inhibición. En primer lugar, se afirma que el cargo por desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria no cumple con los presupuestos de certeza, especificidad y suficiencia, por cuanto si bien las accionantes invocan la violación del mencionado derecho y del citado principio, “(…) no exponen de forma objetiva, clara y suficiente, cuáles son los términos de comparación necesarios para adelantar el estudio de constitucionalidad que intentan, ni las razones precisas por las que no se justifica constitucionalmente el tratamiento diferenciado o por qué este resulta opuesto a los aludidos mandatos [superiores]”.

21.           Respecto del cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, conforme a las explicaciones realizadas, se entiende que se reprocha la falta de cumplimiento del requisito relativo a que exista un deber específico impuesto por el Constituyente al Legislador, cuya inobservancia por parte de las demandantes impide verificar si existe o no una violación del Texto Superior.

22.           Solicitudes en las que se pide la declaratoria de exequibilidad. En aras de facilitar la exposición de los argumentos que se proponen por los intervinientes, se procederá a agrupar cada uno de ellos, siguiendo el mismo esquema de identificación de los cargos. Con todo, cabe señalar que la justificación de la norma se vincula con la necesidad de controlar prácticas elusivas, derivadas de esquemas agresivos de planificación. Al respecto, se dice que:

“(…) el contribuyente que forma un intangible en Colombia, (…) dentro de esquemas de planificación fiscal agresivos, estructura una venta de ese intangible a un vinculado económico en el exterior o en una zona franca, con regímenes fiscales preferenciales o de baja o nula imposición (por ejemplo, con una tasa impositiva menor, como es el caso de una zona franca).

 

Posteriormente, esa compañía del exterior o de la zona franca realiza un contrato para la explotación de ese intangible con la compañía vinculada en Colombia, conllevando al pago de regalías, lo que implicará, indefinidamente, una deducción por dicho concepto, afectando así la base gravable del impuesto en Colombia”.

Tal modelo advertido por las autoridades colombianas opera de la siguiente manera:

“A continuación, mediante un ejemplo numérico se pueden observar los efectos fiscales de un esquema de planificación fiscal como el descrito, de no existir la limitación establecida en el artículo 70 de la Ley 1819 de 2016:

PARTE 1	La Empresa X, durante diferentes años ha ido formando un intangible (ejemplo marca XY), para lo cual ha ido incurriendo en diferentes gastos deducibles
Años	Costo o gasto por la formación	Tarifa de la renta deducible	Beneficio en renta
Año 1	300.000.000	33%	(99.000.000)
Año 2	300.000.000	33%	(99.000.000)
Año 3	300.000.000	33%	(99.000.000)
TOTAL			(297.000.000)

PARTE 2	Como esquema de planeación fiscal, la Empresa X al cabo de un tiempo, vende el intangible formado a una vinculada en el exterior “Empresa Y” a precio de mercado.
Año 1	Valor en venta	Tarifa de renta	Impuesto a pagar
	1.000.000.000	33%	330.000.000

PARTE 3	Posteriormente la Empresa Y, firma contrato con la Empresa X -vinculada, por el uso y explotación del intangible (marca XY), cobro de regalías (3% sobre los ingresos de la Empresa X).
		Esta deducción sería el esquema de planeación fiscal, en caso de que no existiera la limitación establecida en el artículo 120 del ET
Años	Valor ventas empresa	Valor regalía deducción	Beneficio en renta sin reforma (33% tarifa en renta) Empresa X	Retención en la fuente por el pago al exterior de la Empresa Y
Año 1	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
Año 2	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
Año 3	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
Año 4	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
Año 5	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
Año 6	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
Año 7	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
Año 8	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
Año 9	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
Año 10	10.000.000.000	300.000.000	99.000.000	45.000.000
TOTAL		3.000.000.000	990.000.000	450.000.000

RESUMEN: Valor neto de impuesto de renta y complementarios
Concepto	Total impuesto de renta pagado	Total impuesto de renta tomado como beneficio	Efecto neto de impuesto de renta sin la reforma
PARTE 1: Formación del intangible		(297.000.000)	(297.000.000)
PARTE 2: Venta del intangible	330.000.000		330.000.000
PARTE 3: Deducción de regalías		(990.000.000)
PARTE 3: Retefuente pagos al exterior Empresa Y	450.000.000		450.000.000
TOTALES	780.000.000	(1.287.000.000)	(507.000.000)

Como se observa, bajo esta figura las empresas pueden tomarse un mayor beneficio tributario, que no compensa con la tributación que asumen en desarrollo de las respectivas operaciones. Para el ejemplo, el efecto es de $ 507.000.000 menos de impuesto neto de renta, generando una menor tasa efectiva de tributación (…) Por lo tanto, lo que persigue la prohibición normativa es desincentivar este esquema de planeación y motivar a que las empresas en Colombia formen el intangible y lo exploten comercialmente en el país o en el exterior”.

23.           Con base en lo anterior, en cuanto al cargo por presunto desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria, se afirma que, en primer lugar, el Legislador tiene un importante margen de configuración para desarrollar la política fiscal (art. 150.12 y 338 CP), lo que incluye la posibilidad de conceder deducciones, de modificarlas o de eliminarlas, con sujeción a los principios superiores que rigen la materia, sin que exista en el ordenamiento constitucional un precepto o texto normativo que imponga un deber específico de conservar una de tales herramientas de depuración del impuesto sobre la renta, tal y como lo pretenden las accionantes.

24.           En segundo lugar, es claro que, al haberse identificado la ocurrencia de la conducta elusiva derivada del pago de regalías por concepto de explotación de intangibles, y con miras a realizar mandatos de equidad y de fortalecimiento fiscal del Estado, es que se decide por el Legislador establecer la limitación demandada, “(…) pues de otra forma los contribuyentes terminarían favoreciéndose injustificadamente -a través de [la ya explicada] práctica de planeación agresiva-, frente a quienes, encontrándose en la misma situación, contribuyen cumpliendo de forma adecuada con sus obligaciones tributarias”. Además, “se estaría autorizando a los ciudadanos a que incumplan con su deber constitucional de contribuir de acuerdo con su capacidad de pago y de forma justa y equitativa”.

 

25.           En tercer lugar, el juicio de igualdad que se propone no cumple con el primero de los requisitos jurisprudenciales que se exigen para su desarrollo, consistente en acreditar que los sujetos comparados se hallan en una misma situación fáctica y que, por ello, son merecedores de un mismo trato. En efecto, quienes pagan regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas, encuentran su diferencia, precisamente, en que estas últimas son un tercero independiente, por lo que no resultan asimilables. Incluso, la vinculación económica presupone -en materia tributaria- el sometimiento al régimen de precios de transferencia.

26.           Por último, aun en el caso de adelantar un juicio de igualdad, la medida adoptada es idónea y adecuada para prevenir la elusión y el fraude fiscal, siendo necesaria para poder ajustar el alcance y límite de las deducciones, y sin que se advierta la existencia de una hipótesis de desproporcionalidad manifiesta, pues no se trata de una carga excesiva y el contribuyente está en capacidad de ajustar sus negocios al nuevo régimen fiscal.

27.           En cuanto al cargo por la presunta falta de observancia de la capacidad contributiva y la justicia tributaria, los intervinientes señalan que, por una parte, la eliminación de la condición de deducible de los pagos por regalías responde a una decisión de política tributaria, respecto de la cual no puede exigirse su continuidad bajo la lógica del tratamiento tributario común, cuando ya se probó su uso como estrategia de planificación fiscal agresiva y con efectos de elusión respecto del pago de la renta, pues ello desconocería la potestad de configuración normativa del legislador en la materia; y por la otra, se destaca que una regla como la cuestionada se expide precisamente para limitar el trato ordinario que tienen o han tenido las operaciones concretas que efectúan los contribuyentes, sin que ello desconozca la buena fe, o pueda llegar a calificarse como excesivamente oneroso o lesivo de la justicia tributaria, cuando, por el contrario, corrige las fallas que se han percatado a través de negocios que afectan la recaudación, consagrando requisitos objetivos que restringen las deducciones al impuesto sobre la renta.

28.           En lo que compete al cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, uno de los intervinientes afirma que el precepto acusado establece una regulación suficiente, coherente y completa, “cuyo objeto está constituido por un propósito específico del legislador, en ejercicio de su amplia potestad de configuración legislativa en materia tributaria, de eliminar la deducibilidad de los pagos por concepto de regalías por la explotación de intangibles bajo precisas circunstancias (pago de regalías a vinculados económicos del exterior o zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional)”, como herramienta fundamental y eficaz para combatir y prevenir la elusión fiscal, en procura, a su vez, de un sistema tributario más eficiente, progresivo y equitativo.

29.           Por lo demás, al verificar cada uno de los supuestos que la jurisprudencia de la Corte ha señalado para configurar la existencia de una omisión legislativa relativa, se advirtió lo siguiente: (i) la disposición acusada no carece de ningún ingrediente normativo; (ii) no existe en el ordenamiento jurídico un precepto superior que conmine al Legislador a establecer o conservar deducciones o tratos preferenciales para los contribuyentes, menos aún para moderar sus efectos en determinados casos, como lo proponen las demandantes; (iii) lejos de carecer la norma cuestionada de un principio de razón suficiente, su explicación se halla en la lucha contra la elusión fiscal; y (iv) no cabe eludir a un supuesto trato desigual, cuando es claro que los sujetos invocados en la demanda no resultan comparables.

30.           Finalmente, en lo relativo al cargo por el presunto desconocimiento del principio de legalidad, sostienen que la acusación formulada se enmarca dentro de la carga referente a la certeza del tributo, frente al cual la jurisprudencia de la Corte ha insistido en su carácter netamente excepcional, por lo que solo procede frente a la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles pueden ser -en definitiva- los elementos esenciales del tributo. Siendo ello así, en el asunto bajo examen, mal podría aducirse una inconstitucionalidad, cuando la norma impugnada apenas define un aspecto no esencial ni trascendental de uno de sus elementos, como lo es la no deducibilidad del pago por concepto de regalías a vinculados en el exterior o en zonas francas.

31.           A lo anterior se agrega que la expresión cuestionada “intangible formado en el territorio nacional” opera bajo una descripción general del legislador, que admite su determinación a partir de la identificación de cada activo, de ahí que no cabe exigir una regulación detallada o la eliminación de toda discrepancia respecto de su configuración, pues una exigencia en tal sentido excedería las posibilidades de los órganos de representación. Por lo demás, “no existe una delación in genere a favor del ejecutivo” y de llegar a expedirse un acto reglamentario, tal proceder no vulneraría la Constitución y sería objeto de control ante el Consejo de Estado.

32.           Solicitud en la que se pide la declaratoria de inexequibilidad. Para el ICDT, la norma debe ser declarada inexequible por ser injusta, inequitativa y desproporcionada, ya que pone un sello de ilegalidad en el que no distingue si la operación cuestionada obedece a propósitos legítimos o negociales, sino que, en su lugar, parte del hecho de suponer que detrás de ella existe fraude.

33.           La inconstitucionalidad de la medida emerge de no distinguir, en primer lugar, lo legítimo de lo ilegítimo, pues ello rompe el principio de buena fe, sobre todo cuando se trata de contribuyentes sometidos al régimen de precios de transferencia, que busca precisamente la demostración de la realidad fáctica y económica de una transacción, imponiendo que los precios se ajusten a valores de mercado. Para el interviniente, el sistema tributario “(…) no puede consagrar consecuencia distinta del derecho que tienen [los] contribuyentes a tomarse todas las minoraciones estructurales del impuesto sobre la renta que tienen los contribuyentes comunes, dentro de las cuales la más importante es, precisamente, la deducción de los gastos que resulten necesarios para desarrollar su actividad económica. (…) No se trata pues de un impuesto a los ingresos brutos y, en tal medida, cualquier rechazo a los gastos sin los cuales no pueda medirse el verdadero monto de la ganancia o renta percibida, debe verse como un castigo que, como tal, debe estar precedido de una causa real y razonable”.

34.           En segundo lugar, porque se desconoce el derecho a la igualdad al no existir ninguna justificación para brindar un trato distinto a quienes pagan una regalía por un intangible formado en Colombia a un vinculado en el exterior, respecto de quienes asumen ese mismo valor por un intangible adquirido en Colombia o en el exterior, o formado en el exterior, o cuando el pago de regalías se realiza a favor de compañías no vinculadas o vinculadas dentro del territorio colombiano. En efecto, para el Instituto, “(…) no se advierte cómo los intangibles formados en Colombia puedan propiciar unos menores recaudos o un abuso por parte de los contribuyentes que justifiquen una medida fiscal como la demandada. Incluso, (…), tratándose de compañías vinculadas del exterior ya existen unas cláusulas antiabuso ciertamente importantes para la DIAN, que son las del régimen de precios de transferencia”.

35.           Finalmente, considera que la norma desconoce el principio de legalidad, por cuanto no existe certeza en el concepto “formado en el territorio nacional”, porque las erogaciones para la creación del intangible pueden provenir o dirigirse hacia el exterior (como ocurre con las farmacéuticas), o porque su origen puede presentar dificultades para su concreción en el tiempo y en el espacio (como sucede con aquellos propios de la era digital). Por ello, a juicio del Instituto, “(…) la inexistencia de criterios actuales claros para identificar los supuestos de la norma, determinarían que el ejecutivo tenga que entrar a legislar, o al menos [le otorgaría] una altísima subjetividad en la definición de los criterios para aplicar [su rigor] por parte de las autoridades tributarias, lo que conduce a la vulneración del artículo 338 del Texto Superior.

IV. CONCEPTO DEL PROCURADOR GENERAL DE LA NACIÓN

36.           En concepto No. 6714 rendido el 28 de febrero de 2020, el Procurador General de la Nación solicita a la Corte declarar exequible el aparte legal demandado previsto en el artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por las razones que a continuación se exponen:

37.           En cuanto a la presunta vulneración del derecho a la igualdad, sostiene que existen diferencias en la situación de hecho entre los contribuyentes que pagan regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia, tanto a vinculados económicos en el exterior como aquellos que se encuentran ubicados en zonas francas; y los contribuyentes que asumen el pago de ese mismo concepto, pero a personas diferentes, por lo que se trata de sujetos no comparables y respecto de los cuales es válido el tratamiento jurídico diferenciado.

38.           Así, la principal diferencia subyace en que el intangible se forma y se explota en el territorio nacional, razón por la cual “(…) al vinculado económico le corresponde participar en las ganancias o utilidades de la persona jurídica que tiene bajo su control en Colombia, lo que ocurre al final del ejercicio contable y financiero. El propósito es impedir que el pago de regalías en el exterior y en zonas francas, se convierta en un mecanismo de transferencia al exterior de la renta, con el propósito de disminuir la base gravable sobre la que se determina y paga el impuesto de renta en Colombia”. Se trata de una medida que busca preservar el principio de eficiencia tributaria, con el fin de evitar comportamientos elusivos.

39.           Respecto del cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, el Procurador sostiene que no se cumplen los elementos para su procedencia, porque la medida responde a un principio de razón suficiente que opera dentro del margen de la amplia configuración del legislador, y que se halla destinado a proscribir la elusión en el pago de la renta.

40.           Por último, en cuanto a la acusación por el presunto desconocimiento del principio de legalidad, señala que los intangibles tienen una relación estrecha con el concepto de propiedad intelectual, el cual, en términos generales, “se relaciona con las creaciones de la mente para que sus propietarios puedan explotar[las] económicamente (…) y proteger y estimular económicamente a quienes se dedican a dichas actividades”. La característica fundamental del intangible es que solamente se materializa cuando el proceso de creación finaliza.

41.           Por tal razón, respecto de ellos no cabe hacer referencia a porcentajes de formación, y se tienen como tales cuando es posible identificarlos como únicos, indivisibles y con identidad propia. De suerte que, para que se entiendan como formados en el territorio nacional, es preciso que todo su proceso de creación haya tenido lugar en Colombia, o que el mismo haya finalizado o concluido dentro de nuestro territorio, por lo que es irrelevante si el proceso inició en el exterior o si existieron aportes externos. Por lo anterior, no cabe alegar una infracción a la certeza como parte del principio de legalidad, pues es claro que dicho concepto es determinable, a partir de la forma como opera y se cristaliza la citada modalidad de activo.

42.           En suma, los escritos de intervención y las solicitudes presentadas a la Corte, entre ellas la del Procurador General de la Nación, se resumen así:

Interviniente	Cuestionamiento	Solicitud
Procurador General de la Nación	(i) No se vulnera el derecho a la igualdad ni el principio de equidad, porque los sujetos que se invocan en la demanda no son comparables y, por ello, cabe un tratamiento jurídico diferenciado.   (ii) No existe una omisión legislativa relativa, ya que la medida adoptada responde a un principio de razón suficiente, el cual se encuentra en evitar comportamientos elusivos.   (iii) No se advierte una vulneración del principio de legalidad, toda vez que la expresión “intangible formado en el territorio nacional” es un concepto determinable, a partir de la forma como opera y se cristaliza la citada modalidad de activo, el cual únicamente existe cuando finaliza su proceso de creación.	EXEQUIBLE
Ministerio de Hacienda y Crédito Público	(i) La Corte debe inhibirse respecto del cargo de igualdad y equidad tributaria, por cuanto no se expone en forma clara cuáles son los términos de comparación, ni se explica por qué el trato brindado es opuesto a los mandatos de la Carta.   (ii) En todo caso, de proceder un análisis de fondo, no cabe la declaratoria de inconstitucionalidad que se solicita, porque la medida se explica en el margen de configuración del legislador para desarrollar la política fiscal en aras de proscribir actos de elusión y garantizar la eficiencia del tributo. Por lo demás, los sujetos señalados en la demanda no resultan comparables por lo que son merecedores de un trato distinto.   (iii) En lo que atañe al cargo por la falta de observancia de la capacidad contributiva y la justicia tributaria, se reitera que la decisión del legislador responde a una política válida de carácter tributario, como solución y salida a los esquemas de planificación fiscal agresiva con efectos injustos en el pago de la renta. Nada en la norma es contrario a la buena fe, ya que su expedición opera para corregir fallas de negocios que se han advertido lesionan la recaudación, y con ello los recursos necesarios para cumplir con los objetivos sociales del Estado.   (iv) En lo referente al cargo por la ocurrencia de una omisión legislativa relativa, se considera que el precepto acusado tiene una regulación suficiente, coherente y completa. Además, no se satisface ninguno de los supuestos o requisitos que, para la procedencia de este tipo de juicios, ha identificado la jurisprudencia constitucional.   (v) La falta de certeza tan solo se predica respecto de los elementos esenciales del tributo, y la norma impugnada apenas define un aspecto no fundamental ni trascendental de uno de dichos elementos, como lo es la no deducibilidad del pago por concepto de regalías a vinculados en el exterior o en zonas francas.	INHIBICIÓN frente al cargo por desconocimiento del derecho a la igualdad y al principio de equidad tributaria   De resto, y en subsidio, EXEQUIBLE
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales	(i) En cuanto al cargo por el presunto desconocimiento del derecho a la igualdad y el principio de equidad, sostiene en esencia los mismos argumentos expuestos por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.   (ii) No realiza ningún otro pronunciamiento sobre los demás cargos.	EXEQUIBLE
Centro Externadista de Estudios Fiscales	(i) La Corte debe inhibirse respecto del cargo por omisión legislativa relativa, al no existir un deber específico impuesto por el constituyente al legislador, lo que impide verificar si existe o no una violación del Texto Superior.   (ii) Además de acompañar las mismas razones que fueron manifestadas por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la DIAN, respecto del cargo por violación del derecho a la igualdad y el principio de equidad, agrega que la medida es idónea y adecuada, y nada en ella se advierte como excesiva o constitutiva de una desproporcionalidad manifiesta.   (iii) No se desconoce la capacidad contributiva ni la justicia tributaria, ya que el origen de la norma es el de corregir negocios artificiosos sin que de ello se pueda predicar mala fe.   (iv) La expresión “intangible formado en el territorio nacional” opera bajo una descripción general del Legislador que admite su determinación a partir de la identificación de cada activo, de ahí que no cabe exigir una regulación detallada, o la eliminación de toda discrepancia sobre su configuración, pues una exigencia en tal sentido excedería las posibilidades de los órganos de representación. No existe una delegación in genere a favor del ejecutivo y de llegar a expedirse un acto reglamentario, tal proceder no vulneraría la Constitución y sería objeto de control ante el Consejo de Estado.	INHIBICIÓN en relación con el cargo de omisión legislativa relativa   De resto, y en subsidio, EXEQUIBLE
Instituto Colombiano de Derecho Tributario	(i) La medida no distingue entre lo legítimo y lo ilegítimo (en cuanto a la transacción realizada con la vinculada económica del exterior o de zonas francas) y ello rompe el principio de buena fe, pues no cabe consagrar consecuencia distinta del derecho que tienen los contribuyentes de realizar todas las minoraciones estructurales del impuesto, como lo es deducir los gastos ocasionados para generar renta.   (ii) No existe ninguna justificación o motivo para explicar el tratamiento distinto que se otorga a quienes están en situaciones comparables, por tener un intangible adquirido en Colombia o en el exterior, o formado en el exterior, o cuando el pago de las regalías se realiza a favor de compañías no vinculadas o vinculadas dentro del territorio colombiano.   (iii) Se considera que no existe certeza en la expresión “formado en el territorio nacional”, porque las erogaciones para la creación del intangible pueden provenir o dirigirse hacia el exterior, o porque su origen puede presentar dificultades para su concreción en el tiempo y en el espacio. Ello llevaría a que el ejecutivo tenga que entrar a legislar y otorgaría una altísima subjetividad en la definición de los criterios para aplicar la disposición cuestionada.	INEXEQUIBLE

V. CONSIDERACIONES DE LA CORTE CONSTITUCIONAL

 

5.1. Competencia

43.           De conformidad con lo establecido en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer la demanda de inconstitucionalidad de la referencia por cuanto se dirige contra un contenido material del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se modificó el artículo 120 del Estatuto Tributario.

5.2. Cuestión previa: examen de aptitud de la demanda

 

44.           El artículo 241 de la Constitución Política establece que a la Corte Constitucional se le confía la guarda de su integridad y supremacía y, en los numerales 4 y 5, le atribuye la función de decidir sobre las demandas de inconstitucionalidad que presenten los ciudadanos contra las leyes y los decretos con fuerza de ley, tanto por su contenido material como por vicios de procedimiento en su formación.

45.           Esta Corporación, con fundamento en el Decreto Ley 2067 de 1991, ha indicado que los cargos de inconstitucionalidad contra una ley se someten a exigencias de tipo formal y material, con la finalidad de garantizar la formulación de un verdadero problema de constitucionalidad que permita adelantar una discusión a partir de la confrontación del contenido verificable de una disposición legal con el enunciado de un mandato superior.

46.           En reiterada jurisprudencia constitucional se ha señalado que la competencia para ejercer control de constitucionalidad sobre disposiciones demandadas está atada al cumplimiento de dos presupuestos básicos e insustituibles: (i) que la demanda ciudadana reúna los requisitos mínimos señalados en el artículo 2 del Decreto Ley 2067 de 1991; y (ii) que las disposiciones sometidas a control estén vigentes o que, si no lo están, produzcan efectos o tengan vocación de producirlos.

47.           En consecuencia, para que exista aptitud sustantiva de la demanda, se deben estructurar los cargos de inconstitucionalidad de manera que satisfagan los requisitos exigidos en el artículo 2 del Decreto Ley 2067 de 1991, de conformidad con el cual deberán señalar: (i) las disposiciones acusadas de inconstitucionales; (ii) las normas constitucionales que se consideran violadas; (iii) las razones por las cuales las disposiciones acusadas se consideran inconstitucionales; (iv) el trámite quebrantado, en caso de que se alegue un vicio de procedimiento en la formación de las disposiciones demandadas; y (v) la razón por la cual la Corte es competente.

48.           Particularmente, respecto del requisito consistente en expresar las razones por las cuales las disposiciones demandadas se consideran inconstitucionales, esta Corte ha dicho que supone elaborar correctamente el concepto de la violación. Según la jurisprudencia constitucional el concepto de la violación es formulado adecuadamente cuando, además de (i) determinar las disposiciones que se demandan como inconstitucionales (transcripción literal o inclusión por cualquier medio) y (ii) señalar las normas constitucionales que se consideran vulneradas, (iii) se formula por lo menos un cargo de inconstitucionalidad con la exposición de las razones o motivos por los cuales se considera que las normas constitucionales señaladas han sido infringidas.

49.           En relación con este último requisito, la jurisprudencia ha expresado que se le impone al ciudadano “una carga de contenido material y no simplemente formal”, en el sentido de que no basta que el cargo formulado contra las disposiciones legales se estructure a partir de cualquier tipo de razones o motivos, sino que se requiere que las razones invocadas sean “claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes”. Únicamente con el cumplimiento de estas exigencias le será posible al juez constitucional realizar la confrontación de las disposiciones impugnadas contra el texto superior.

50.           Este Tribunal ha definido el alcance de los mínimos argumentativos requeridos en los siguientes términos: claridad, cuando existe un hilo conductor de la argumentación que permite comprender las pretensiones de la demanda y las justificaciones en las cuales se soportan; certeza, cuando la demanda se dirige contra un contenido material o un vicio de procedimiento real y existente y no deducidos por el accionante de manera subjetiva; especificidad, cuando se define o se muestra cómo la disposición demandada vulnera la Constitución; pertinencia, cuando se emplean argumentos de naturaleza estrictamente constitucional y no de estirpe legal, doctrinal o de mera conveniencia; y suficiencia, cuando la demanda tiene alcance persuasivo, esto es, cuando es capaz de despertar siquiera una duda mínima sobre la constitucionalidad de la disposición demandada.

51.           Si las demandas incumplen cualquiera de los requisitos antes mencionados, la Corte deberá declararse inhibida, de manera que se deje abierta la posibilidad de que se vuelva a cuestionar la correspondencia entre las disposiciones acusadas y la Constitución.

52.           En consecuencia, se estudiará la aptitud de los dos cargos respecto de los cuales el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Centro Externadista de Estudios Fiscales solicitaron la inhibición al considerar que incumplen las cargas argumentativas mínimas para obtener un pronunciamiento de fondo.

Aptitud sustancial del cargo por presunto desconocimiento del derecho a la igualdad y del principio de equidad

53.           Las accionantes señalan que la violación alegada se configura respecto de “(…) aquellos contribuyentes que pagan regalías a vinculados económicos y zonas francas por intangibles formados en Colombia, respecto de aquellos que también pagan regalías pero que al no estar asociadas con intangibles formados en Colombia sino en otros países sí pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta o respecto de aquellos que pagan regalías por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas”. En su criterio, se trata de sujetos que se hallan en una misma situación fáctica y que no merecen un tratamiento fiscal diferenciado, por cuanto ello vulnera el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria (en su componente horizontal). Por lo demás, se afirma que no existen razones constitucionales o de política fiscal que justifiquen el trato desigual, y que los criterios de vinculación y de formación del intangible en Colombia, “(…) no justifican que en unos casos si se pueda dar la deducción y en otros casos no, más aún cuando el régimen tributario y de precios de transferencia controlan [y supervisan] la operación de enajenación”.

54.           Por su parte, respecto de este cargo, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público afirma que no cumple con los presupuestos de certeza, especificidad y suficiencia, por cuanto si bien las accionantes invocan la violación del derecho a la igualdad y del principio de equidad, “(…) no exponen de forma objetiva, clara y suficiente, cuáles son los términos de comparación necesarios para adelantar el estudio de constitucionalidad que intentan, ni las razones precisas por las que no se justifica constitucionalmente el tratamiento diferenciado o por qué este resulta opuesto a los aludidos mandatos [superiores]”.

55.           En lo que respecta al juicio de igualdad, la jurisprudencia reiterada de la Corte ha condensado su desarrollo en dos etapas: (i) lo primero que debe advertir el juez constitucional es si, en relación con un criterio de comparación o tertium comparationis, los sujetos o las situaciones de hecho bajo revisión son similares. En caso de que encuentre que son claramente distintas deberá declarar la exequibilidad de la norma, sin que pueda proseguir con la siguiente etapa del juicio. Por el contrario, si advierte que lo comparado debe ser tratado, en principio, de la misma forma, (ii) cabe continuar con el examen de adecuación, idoneidad y proporcionalidad del tratamiento diferenciado que consagra la norma censurada, de acuerdo con el nivel de intensidad del juicio que corresponda, destacando los objetivos que se buscan por el trato disímil, los medios empleados para alcanzarlo y la relación entre medios y fines.

56.           No obstante, para poder desarrollar el citado esquema de juicio, es preciso señalar que la jurisprudencia también ha sostenido que la admisión o viabilidad de un cargo por violación del derecho a la igualdad, no se limita a la simple manifestación de considerar que las normas objeto de controversia establecen una discriminación y que, por ello, son contrarias al artículo 13 superior. En efecto, para poder establecer –en un marco relacional– si existe una diferencia de trato carente de justificación, es preciso que el actor manifieste: (i) cuáles son los sujetos que se comparan, (ii) por qué ellos deberían recibir el mismo trato, (iii) en qué sentido se presenta una diferenciación, y (iv) con base en qué criterios es que ella se produce. En otras palabras, se le asigna al accionante el deber de precisar el tertium comparationis, con el fin de que tal definición se convierta en el soporte del juicio que se adelanta por la Corte.

57.           La falta de cumplimiento de estas exigencias conduce a la desatención de las cargas de pertinencia, especificidad y suficiencia. En cuanto a la carga de pertinencia, porque no se verificaría el juicio de contradicción normativa entre una norma de rango legal y una de rango constitucional, al limitarse el alcance de la acusación a una valoración de conveniencia sobre la distinción de trato consagrada en la ley. En relación con la carga de especificidad, porque no se exhibiría cuál es el problema de legitimidad constitucional que surge de la norma demandada, como consecuencia de la posibilidad que tiene el Legislador de prever consecuencias normativas distintas frente a supuestos de hecho no asimilables. Y, en cuanto a la carga de suficiencia, porque no existiría el mínimo razonamiento jurídico para cuestionar la constitucionalidad que cobija a todas las normas legales, como consecuencia de la aplicación del principio democrático.

58.           Visto lo anterior, y frente al caso concreto, la Corte considera que el cargo propuesto satisface los requerimientos mínimos del juicio de igualdad, porque claramente (i) las accionantes identifican los sujetos que se comparan, esto es, a los contribuyentes que pagan regalías a vinculadas económicos del exterior o de zonas francas por intangibles formados en el territorio nacional, respecto de quienes también pagan por dicho concepto frente activos no físicos generados en el exterior, o quienes lo hacen en relación con intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas. A lo cual se agrega la circunstancia de que también se identifica (ii) la forma en que se presenta la diferenciación, consistente en prohibir para la primera categoría de sujetos mencionados, la posibilidad de deducir los pagos por regalías para el cálculo del impuesto de renta; (iii) el motivo por el que deberían recibir el mismo trato, que se encuentra en considerar que todos los sujetos mencionados están en una misma posición jurídica, por el hecho de tener que asumir el pago de las citadas regalías (que operan como expensas de su operación); y (iv) el criterio que da origen a la discriminación, que se vincula con la ausencia de razones constitucionales o de política fiscal para explicar el trato otorgado, siendo insuficientes los supuestos de vinculación y de formación del intangible, pues, para vigilar las operaciones entre vinculadas, existen los precios de transferencia y el ejercicio de las potestades ordinarias de supervisión del régimen tributario.

59.           La Corte concluye, entonces, que las accionantes precisan el tertium comparationis, y es sobre esa base que se deben surtir las dos etapas del juicio de igualdad previamente señaladas, es decir: (1) verificar si los sujetos bajo comparación son similares, caso en el cual deberá (2) continuar con el examen de adecuación, idoneidad y proporcionalidad del trato diferenciado, a partir del nivel de intensidad que corresponda (leve, intermedio o intenso).

60.           No caben los motivos invocados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, ya que, a diferencia de lo expuesto en su intervención, no se advierte que las razones que se invocan en la demanda (i) se apoyen en una proposición subjetiva deducida por las accionantes (carga de certeza); (ii) ni que se concreten en una oposición abstracta, indirecta o global (carga de especificidad); ni que, vista desde el principio pro actione, carezca de idoneidad para suscitar una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma (carga de suficiencia). Por el contrario, la acusación se soporta en un texto normativo real y existente, y está claramente acreditada la formación del tertium comparationis. En consecuencia, es procedente el cargo por violación del derecho a la igualdad y del principio de equidad que se propone, por lo que la Corte lo abordará en el examen del caso concreto.

Aptitud sustancial del cargo por la presunta ocurrencia de una omisión legislativa relativa

 

61.           Para las accionantes, el precepto legal demandado debió señalar que “la limitación normativa prescrita solo resultaba aplicable, cuando se pudiera demostrar que el contribuyente realizó operaciones con su vinculada (…) con el fin de erosionar la base gravable”. Tal omisión carece de un principio de razón suficiente, ya que la prohibición de la deducción por concepto de pagos de regalías no se justifica en un estado de derecho, en el que el impuesto se calcula sobre la renta líquida, existe un régimen de precios de transferencia y es posible activar mecanismos de revisión a través de la figura del abuso en materia tributaria. Esto implica que la norma incurre en una omisión legislativa relativa, consistente en no incluir como condición para la prohibición de la deducción, que la operación económica se realice con el fin de erosionar la base gravable.

62.           En criterio del Centro Externadista de Estudios Fiscales, no se advierte que respecto de la norma acusada concurra una omisión legislativa relativa, ya que en la demanda se incumple con acreditar el requisito concerniente a que exista un deber específico impuesto por el constituyente al Legislador, cuya ausencia impide verificar si existe o no una violación del Texto Superior.

63.           En lo que atañe a las omisiones legislativas relativas, la Corte ha precisado que, para efectos de determinar la viabilidad de una demanda, es preciso que (i) la ausencia normativa que se cuestiona se predique del texto legal acusado y que se argumente, en términos de certeza, claridad, especificidad, pertinencia y suficiencia, (ii) cuáles son los motivos que revelan la configuración de dicho vacío como contrario de la Carta, lo que implica explicar, por ejemplo, por qué “cabría incluir a las personas no contempladas en el texto demandado” o por qué se justifica la inserción en el precepto impugnado de la consecuencia jurídica, ingrediente normativo o condición que se alega como omitida. En efecto, la verificación respecto de los cuatro pasos que de forma tradicional integran el juicio por omisión, son propios del examen de fondo, con miras a garantizar la compatibilidad entre el principio pro actione y la exigencia de que exista una demanda en forma.

64.           En el asunto bajo examen, el cargo propuesto satisface los mínimos argumentativos previamente mencionados, pues la omisión alegada se predica de la norma acusada y, además, se advierten los motivos que, en criterio de las accionantes, justifican la configuración de dicho vacío como lesivo de la Carta, pues no advierten un principio de razón suficiente para establecer una prohibición de deducción general, sin verificar si efectivamente con la operación se quiso erosionar la base gravable, atendiendo a que el impuesto de renta se calcula sobre la renta líquida, que existe un régimen de precios de transferencia y que es posible activar mecanismos de revisión a través de la figura del abuso en materia tributaria. El cuestionamiento que se formula entonces por el Centro Externadista de Estudios Fiscales es propio del examen de fondo, y allí se procederá con su correspondiente verificación.

65.           En conclusión, como lo advierten la mayoría de los intervinientes y la Vista Fiscal los cuatro cargos formulados son idóneos para provocar un juicio de fondo, por lo cual se continuará con la exposición de los argumentos jurídicos que permitan resolver las controversias planteadas, previo planteamiento del problema jurídico y del esquema de decisión.

5.3. Plan de decisión

66.           De acuerdo con los términos de la demanda expuestos anteriormente, la Corte deberá resolver los siguientes problemas jurídicos: (i) si la exclusión de la deducción por concepto del pago de regalías a vinculados económicos del exterior y de zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional, vulnera el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria, respecto de aquellos contribuyentes que también pagan regalías por intangibles formados en el exterior y frente a aquellos que asumen ese valor por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas, los cuales sí pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta.

67.           A lo anterior se agrega, (ii) si con ocasión de la prohibición de deducción ya mencionada, se desconoce la capacidad contributiva y la justicia tributaria, pues, a juicio de las accionantes, el precepto demandado consagra una carga adicional injustificada a los contribuyentes, si se tiene en cuenta que las regalías son una verdadera erogación que debería poder ser depurada del cálculo del impuesto sobre la renta, al existir herramientas tributarias que permiten corregir los abusos y verificar las operaciones económicas.

68.           De igual modo, (iii) cabe examinar si se incurre en una omisión legislativa relativa, a partir de la acusación realizada por las demandantes, conforme a la cual la norma demandada carece de un principio de razón suficiente, al existir en el ordenamiento jurídico herramientas para controlar el abuso en materia tributaria, por lo que el precepto acusado debería establecer como condición necesaria para excluir la deducción, que la operación se realice “con el fin de erosionar la base gravable”.

69.           Finalmente, (iv) la Corte debe estudiar si la expresión: “intangible formado en el territorio nacional” desconoce el principio de legalidad, en su proyección de certeza tributaria, al tratarse, para las accionantes, de un concepto confuso e indefinido cuya concreción se realizará a través de la potestad reglamentaria.

70.           Para resolver los problemas jurídicos que se plantean en el presente caso, la Corte hará (i) una breve aproximación a los activos intangibles; en seguida abordará el examen (ii) del principio de legalidad y su proyección en el principio de certeza tributaria; luego (iii) se detendrá en el estudio de la potestad de configuración del Legislador para establecer deducciones; (iv) así como en los límites a los poderes del Congreso en materia fiscal, en concreto, (v) en lo relativo a la exigibilidad de los principios de equidad, igualdad y justicia tributaria; y (vi) finalizará con la reiteración de los requisitos que se exigen para la configuración de una omisión legislativa relativa. Con fundamento en estos elementos, (vii) se procederá con el examen del caso concreto.

5.4. Los activos intangibles

71.           El concepto de activo intangible ha sido objeto de un amplio tratamiento a nivel nacional e internacional, con la tendencia a utilizar una definición amplia que permita incluir dentro del mismo a la multiplicidad de recursos generadores de beneficios económicos. La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos -OCDE explica que se trata de aquel bien que no es un activo físico ni un activo financiero que puede ser objeto de propiedad o control para su uso en actividades comerciales, y cuya utilización o transmisión sería remunerada si se produjera en una operación entre empresas independientes en circunstancias comparables.

72.           Por su parte, la Norma Internacional de Contabilidad (en adelante NIC 38) se refiere a este activo como aquel que es identificable, de carácter no monetario y sin apariencia física. Esta definición corresponde al concepto actualmente vigente y directamente aplicable en Colombia, con ocasión de la derogatoria del Decreto 2649 de 1993, que dejó de regir integralmente el pasado 1° de enero de 2020. Un requisito esencial del intangible, como acaba de advertirse, es su identificabilidad. Ello supone que es susceptible de ser distinguido de otro tipo de activos, por lo que se autoriza su explotación, intercambio, transferencia o cualquier otro tipo de operación relacionada. Como resultado de lo anterior, se entiende que este recurso también exige ser susceptible de control y capaz de otorgar beneficios económicos futuros, tanto por su uso como por su venta.

73.           Un listado que en ningún caso constituye una enumeración numerus clausus de los activos intangibles, permite destacar, entre ellos, a los que se consideran más habituales:

ACTIVOS INTANGIBLES

(i) Las patentes: Es un instrumento legal que otorga un derecho exclusivo a su titular para utilizar y explotar económicamente un invento, durante un plazo de tiempo limitado y dentro de una zona geográfica específica. Para su otorgamiento se requiere cumplir con tres requisitos: novedad, nivel inventivo y aplicación industrial. Las invenciones pueden referirse a productos como a procedimientos, y su operatividad puede tener lugar en cualquier campo de la tecnología. Este activo se otorga finalizado el procedimiento de registro ante las autoridades nacionales competentes. Su duración es de 20 años contados a partir de la fecha de su presentación (Decisión 486 de 2000, art. 50), y en materia de derechos, según el ADPIC, se otorgan facultades exclusivas para su utilización y se autoriza su transferencia, en el primer caso, previa distinción de si se trata de productos o procedimientos, a saber: “1. Una patente conferirá a su titular los siguientes derechos exclusivos: a) cuando la materia de la patente sea un producto, el de impedir que terceros, sin su consentimiento, realicen actos de: fabricación, uso, oferta para la venta, venta o importación[.] (…) b) cuando la materia de la patente sea un procedimiento, el de impedir que terceros, sin su consentimiento, realicen el acto de utilización del procedimiento y los actos de: uso, oferta para venta, venta o importación para estos fines de, por lo menos, el producto obtenido directamente de dicho procedimiento. // 2. Los titulares de las patentes tendrán asimismo el derecho de cederlas o transferirlas por sucesión y de concertar contratos de licencia”.

(ii) Los modelos de utilidad: Según la Decisión 486 de 2000, comprenden “toda nueva forma, configuración o disposición de elementos, de algún artefacto, herramienta, instrumento, mecanismo u otro objeto o de alguna parte del mismo, que permita un mejor o diferente funcionamiento, utilización o fabricación del objeto que le incorpore o que le proporcione alguna utilidad, ventaja o efecto técnico que antes no tenía”. Los modelos se protegen a través de patentes, siendo objeto de registro y teniendo un plazo de duración de 10 años contados desde la fecha de presentación de la solicitud ante la autoridad nacional competente.

(iii) Los esquemas de trazado de circuitos integrados: Se definen como un producto integrado de interconexiones, que forman parte integrante de un cuerpo o de la superficie de una pieza de material, destinado a cumplir con una función electrónica. Su protección solo se otorga en caso de ser original, lo que demanda constatar el esfuerzo intelectual del creador y que no sea corriente en el sector de los circuitos integrados. También se somete a registro y su vigencia será de un plazo máximo de 15 años, contado desde el último día del año en que se creó el esquema. En cuanto a los derechos que otorga, se sintetizan en su explotación exclusiva y en la posibilidad de ceder su explotación o uso.

(iv) Los conocimientos técnicos (“know how”): Se trata de información privada de naturaleza comercial, que ayuda o mejora el desarrollo de este tipo de actividades pero que no gozan de la protección del registro. Se obtienen normalmente de experiencias pasadas, y su valor se encuentra altamente influenciado por la capacidad de preservar su confidencialidad.

(v) Las marcas de fábrica o de comercio: Se definen como cualquier signo o combinación de signos que sean capaces de distinguir los bienes o servicios de una empresa de los de otras. Tales signos pueden ser de carácter nominativo, figurativo, plástico o mixto y constar en un símbolo, logo, esquemas de colores, palabras, formas, nombres, números, sonidos o escudos, con la exigencia de que sean susceptibles de “representación gráfica”. Las marcas en el régimen normativo colombiano son objeto de registro, siendo tal momento el que genera la fuente del derecho. En general, su otorgamiento depende de su carácter distintivo, perceptible, lícito y veraz, y su duración es de 10 años renovables por períodos iguales y sucesivos. En cuanto a los derechos que otorga, el ADPIC establece lo siguiente: “El titular de una marca de fábrica o de comercio registrada gozará del derecho exclusivo de impedir que cualesquiera terceros, sin su consentimiento, utilicen en el curso de operaciones comerciales signos idénticos o similares para bienes o servicios que sean idénticos o similares a aquellos para los que se ha registrado la marca, cuando ese uso dé lugar a probabilidad de confusión. En el caso de que se use un signo idéntico para bienes o servicios idénticos, se presumirá que existe probabilidad de confusión (…)”.

(vi) Los nombres comerciales: Se trata del signo que identifica a una empresa o de un establecimiento de comercio. Se adquiere por su primer uso, siendo su registro meramente declarativo. Su duración opera de modo indefinido al estar unido el derecho a la explotación económica que se haga de la empresa o del establecimiento. Y, en cuanto a su registro, la vigencia es de 10 años, renovables, con la acreditación de la utilización.

(vii) Los lemas comerciales: Se definen como la palabra, frase o leyenda que se utiliza como complemento de una marca, por lo que son accesorios a este último derecho. Sin embargo, igualmente requieren de registro. Su vigencia se somete a la duración del derecho marcario y en caso de transferencia debe hacerse junto con el signo que acompaña.

(viii) Los dibujos y modelos industriales: Se identifican como la forma de apariencia particular de un producto “(…) que resulte de cualquier reunión de líneas o combinación de colores, o de cualquier forma externa bidimensional o tridimensional, línea, contorno, configuración, textura o material, sin que cambie el destino o finalidad de dicho producto”. Se trata de un intangible igualmente sometido a registro y otorga derechos exclusivos por el plazo de 10 años, contados desde la fecha de radicación de la solicitud ante la autoridad nacional competente.

(ix) Las indicaciones geográficas: En la regulación sobre la materia se distinguen dos expresiones distintas: (a) las denominaciones de origen, que comprenden una indicación geográfica de un país, de una región, de un lugar determinado o de una zona específica, utilizada para designar a un producto originario de tales áreas, cuya calidad y reputación se derivan precisamente de su zona de origen, por consideraciones esencial o exclusivamente vinculadas al medio geográfico, incluido los factores naturales y humanos. Su otorgamiento depende de la autorización que se haga por la autoridad nacional competente, con una vigencia de 10 años renovable por períodos iguales. Cabe destacar que su protección se limita al uso exclusivo, sin que sea posible la cesión del derecho. Y (b) las indicaciones de procedencia, que constituyen el “nombre, expresión, imagen o signo que designe o evoque un país, región, localidad o lugar determinado”. Se trata de un derecho colectivo, que no es objeto de registro.

(x) Los derechos que se originan de contratos y licencias oficiales: Ellos representan básicamente las concesiones, permisos o autorizaciones que el Estado otorga para la explotación de recursos naturales o bienes públicos, los cuales se someten al régimen normativo propio de cada una de las actividades, no solo en cuanto a su otorgamiento, sino también a los derechos que concede y a las posibilidades de cesión.

(xi) Los secretos empresariales: Se definen como cualquier información no divulgada que una persona natural o jurídica posea de forma legítima y “(…) que pueda usarse en alguna actividad productiva, industrial o comercial, y que sea susceptible de transmitirse a un tercero, en la medida en que dicha información sea: a) secreta (…), b) tenga valor comercial (…) y c) haya sido objeto de medidas razonables tomadas por su legítimo poseedor para mantenerla secreta”. Su protección durará mientras subsistan las condiciones señaladas y se extenderá hacia todo tipo de prácticas desleales por parte de terceros.

(xii) El goodwill: Suele identificarse como las ventajas económicas asociadas a los activos de un negocio y a su forma de explotación, que son valoradas en su conjunto.

(xiii) Los derechos de autor y derechos conexos: Se trata de un intangible que protege la creación de obras, esto es, toda “expresión personal de la inteligencia que desarrolla un pensamiento que se manifiesta bajo una forma perceptible, tiene originalidad o individualidad suficiente, y es apta para ser difundida y reproducida”.   Esto significa que la protección de los derechos de autor se circunscribe a las expresiones del intelecto que cumplan las siguientes condiciones: (i) debe tratarse de una creación formal del ingenio humano –es decir, de obras y no de simples ideas–; (ii) exigen que su expresión constituya un acto original o de individualidad; y (iii) deben tener la potencialidad de ser reproducidas, emitidas o difundidas por algún medio conocido o por conocer. Estos requisitos se exigen sin importar el tipo de obra, como ocurre, entre otras, con las “(…) creaciones originarias o primigenias (literarias, musicales, dramáticas o teatrales, artísticas, científicas y audiovisuales, incluyéndose también en los últimos tiempos los programas de computador), o [con las] creaciones derivadas (adaptaciones, traducciones, compilaciones (…)”.   A partir de los derechos de autor se constituye, entonces, una forma de propiedad sui generis que permite controlar el uso y explotación que se haga de las creaciones intelectuales. Por regla general, la protección que se otorga no está subordinada a ninguna formalidad, por lo que en aquellos casos en los que existe el registro, este cumple un papel declarativo y no constitutivo. Entre el listado de obras que se salvaguardan se encuentran, entre otras, las siguientes: “a) Las obras expresadas por escrito, es decir, los libros, folletos y cualquier tipo de obra expresada mediante letras, signos o marcas convencionales; b) Las conferencias, alocuciones, sermones y otras obras de la misma naturaleza; c) Las composiciones musicales con letra o sin ella; d) Las obras dramáticas y dramático-musicales; e) Las obras coreográficas y las pantomimas; f) Las obras cinematográficas y demás obras audiovisuales expresadas por cualquier procedimiento; g) Las obras de bellas artes, incluidos los dibujos, pinturas, esculturas, grabados y litografías; h) Las obras de arquitectura; i) Las obras fotográficas y las expresadas por procedimiento análogo a la fotografía; j) Las obras de arte aplicado; k) Las ilustraciones, mapas, croquis, planos, bosquejos y las obras plásticas relativas a la geografía, la topografía, la arquitectura o las ciencias; l) Los programas de ordenador; ll) Las antologías o compilaciones de obras diversas y las bases de datos, que por la selección o disposición de las materias constituyan creaciones personales.”   En cuanto a los componentes del derecho de autor, se han reconocido en el ordenamiento jurídico dos dimensiones: (a) los derechos morales y (b) los derechos patrimoniales. De acuerdo con la OMPI, los primeros le permiten al autor tomar medidas para preservar y proteger los vínculos que lo unen con su obra; mientras que, los segundos, le confieren la posibilidad de percibir una retribución económica cuando los terceros hagan uso de ella, a la vez que lo facultan para autorizar o prohibir determinados actos sobre dicha creación. Por lo demás, los derechos de autor también incluyen una protección para los intérpretes o ejecutantes, los productores de fonogramas y los organismos de radiodifusión a través de los derechos conexos cuya finalidad es amparar a las personas que participan en la difusión de las obras literarias o artísticas, más no en su creación.

74.           La propiedad de los intangibles se determina a través de esquemas de definición legal o contractual. En el primer caso, por medio de la inscripción o registro en un organismo público nacional o por la admisión de su titularidad a partir de sistemas basados en la prioridad del uso. Y, en el segundo caso, por las transacciones que se establecen y documentan mediante la celebración de negocios jurídicos.

75.           Dada la característica esencial de la identificabilidad, del esquema legal o contractual que otorga su propiedad y control, y como desarrollo del requisito que demanda que los intangibles tengan la vocación de generar beneficios económicos futuros, se entiende que este recurso puede ser objeto, al menos, de tres operaciones. Una primera destinada a su formación, que cobija todo el conjunto de actos previos de carácter intelectual, financiero y de provisión de personal, para que este recurso surja y tenga reconocimiento a partir de las características propias de cada intangible. Una segunda que implica la posibilidad de transmisión y, por ende, de adquisición, pues como elemento único, identificable y con valor propio, de carácter patrimonial, es susceptible de ser sometido al tráfico económico, tanto en operaciones entre empresas independientes como entre empresas vinculadas. Y, finalmente, también se permite autorizar o ceder su uso, sin que se produzca cambio en la titularidad del dominio en contextos de producción o comercialización de bienes o de prestación de servicios. Al ocurrir esta última operación, el valor que se paga por dicha habilitación en su explotación se denomina regalía, canon o royalty, la cual, por lo general, es un porcentaje sobre ingresos brutos o netos que se paga por el permiso de utilizar un derecho de propiedad intelectual.

 

76.           Por último, el marco normativo en la materia presta especial atención a las adquisiciones y autorizaciones de uso que se realizan de activos intangibles a favor de vinculados económicos del exterior, esto es, en relación con matrices, controlantes o grupos empresariales, al advertirse estrategias de planificación fiscal agresiva, algunas conocidas con los nombres del double irish y el dutch sandwich, que utilizan los beneficios impositivos de otros Estados para reducir su carga fiscal, pues se trata de recursos que son susceptibles de ser licenciados y transmitidos con relativa facilidad. A nivel internacional se han ido sugiriendo herramientas para combatir tales prácticas, y en esa línea se advierten el Plan de Acción BEPS de la OCDE y el proyecto de Transparencia Fiscal Global. Sin ir más lejos, en la Comunidad Andina, en la ya derogada Decisión 24 de 1970, existió un precepto sobre la materia, en el que se prohibía el pago de regalías y de deducciones tributarias en operaciones entre empresas extranjeras y sus vinculadas.

5.5. El principio de legalidad y su proyección en el principio de certeza tributaria

 

77.           De conformidad con lo dispuesto en los artículos 150.12 y 338 del Texto Superior, es función del Congreso de la República desarrollar la política tributaria del Estado y establecer contribuciones fiscales y parafiscales a través de la ley. En ejercicio de esta atribución, y a partir del análisis de razones políticas, económicas o simplemente de conveniencia, le compete al Legislador crear los tributos, predeterminar sus elementos esenciales, definir las facultades tributarias que se confieren a las entidades territoriales, establecer los métodos y procedimientos para su recaudo, y deferir a las autoridades administrativas, en caso de estimarlo conveniente, el señalamiento de las tarifas de las tasas y contribuciones de acuerdo con los requisitos previstos en la Constitución y la ley.

78.           Como lo ha manifestado la Corte, esta potestad de configuración normativa del Legislador es amplia, pues el Congreso es titular de una alta dosis de discrecionalidad para regular la creación de gravámenes, disponer la manera como se configuran sus elementos esenciales e, incluso, excluir a determinados sujetos de cargas impositivas. Sin embargo, la jurisprudencia también ha advertido que no se trata de un poder absoluto carente de límites, pues el ejercicio de esta potestad, en los términos varias veces expuestos por esta Corporación, se somete, por una parte, al acatamiento de los principios constitucionales de igualdad, razonabilidad y proporcionalidad que se derivan del Texto Superior, y, por la otra, al deber de construir el sistema tributario respetando a los principios de justicia, equidad, eficiencia, irretroactividad y progresividad previstos en los artículos 95.9, 338 y 363 de la Constitución.

79.           Estas consideraciones ratifican entonces que el ordenamiento superior acude al principio, universalmente reconocido, conforme al cual no puede existir tributo sin ley que lo establezca, el cual se identifica con el nombre de principio de legalidad y que se vincula, de forma estrecha, con la idea de que los impuestos, tasas y contribuciones deben tener como origen la expresión de la voluntad popular, manifestada a través de sus representantes, en forma solemne por medio de la ley. Precisamente, en la sentencia C-278 de 2019, se manifestó que el principio en comento se fundamenta en la exigencia de una deliberación democrática plural, amplia y suficiente.

80.           Como consecuencia de lo anterior, le corresponde a la ley, como lo señala el mencionado artículo 338 del Texto Superior, la definición de los elementos esenciales del tributo, esto es, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas. No obstante, este mismo precepto constitucional establece que esos elementos pueden ser fijados directamente por las asambleas departamentales y por los concejos distritales y municipales, a través de sus respectivas ordenanzas y acuerdos, potestad impositiva que debe ejecutarse de conformidad con la ley, pues constitucionalmente no existe soberanía fiscal a favor de las entidades territoriales.

81.           Intrínsecamente relacionado con el principio de legalidad se encuentra el principio de certeza tributaria, según el cual, si bien las normas fiscales, y en general, toda disposición jurídica, conserva un grado de indefinición derivada del hecho de estar expresada en lenguaje natural, resulta necesario, en todo caso, que el legislador fije, de la manera más precisa posible, los marcos estructurales del tributo. La certeza, así expresada, no consiste en exigir una definición legal absoluta de todos los aspectos que se relacionan con la conformación del tributo, sino en la prohibición de su indefinición, contraria a lo señalado en el artículo 338 de la Constitución.

82.           En este sentido, por regla general, la Corte ha insistido en que la infracción de este principio ocurre cuando de la prescripción dispuesta por el Legislador no sea posible dilucidar el contenido de los elementos esenciales del tributo, esto es, solo cuando la falta de claridad respecto de su consagración legal sea insuperable y ello impida determinar el alcance de la obligación tributaria.

83.           Ahora bien, en desarrollo de lo anterior y como se advirtió en la sentencia C-622 de 2015, la exigibilidad de este principio se extiende a otras piezas regulatorias del tributo que tienen una repercusión cierta y directa en la fijación de dichos elementos, como ocurre, por ejemplo y con efectos respecto de esta providencia, con el régimen de las deducciones en el impuesto sobre la renta. En efecto, el artículo 26 del Estatuto Tributario establece que la base gravable del referido tributo es la renta líquida, y que a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley. No obstante, para obtener dicha renta se debe restar de la renta bruta las deducciones, que, según el artículo 107 del Estatuto Tributario, comprenden “las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tenga relación de causalidad (…) y que sean necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad”. Esto implica que las normas que establecen límites a las deducciones inciden en la base gravable del impuesto en mención, por lo que respecto de ellas es también exigible el principio de certeza tributaria.

84.           Precisamente, en la sentencia ya mencionada en el párrafo anterior, la Corte explicó que este principio cumple con tres objetivos fundamentales, a saber: “(i) asegurar la predeterminación de las cargas tributarias, de modo que los contribuyentes cuenten con todos los elementos de juicio para conocer las causas y el monto de sus obligaciones en esta materia; (ii) garantizar la seguridad jurídica; [y] (iii) evitar los abusos de las autoridades públicas, quienes podrían aprovechar la indeterminación en el régimen tributario para fijar unilateral y caprichosamente el alcance de los deberes en esta materia”.

 

85.           Ninguno de estos propósitos se podría garantizar “si la exigencia de certeza se predica exclusivamente de las normas que fijan expresa y directamente el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa del impuesto, y no se extiende a los demás componentes que inciden en cada uno de ellos, pues en estas hipótesis los contribuyentes no contarían con todos los elementos de juicio para determinar el alcance de sus deberes, y la administración pública se vería abocada a fijar ella misma este alcance”.

 

86.           Para determinar entonces si la ley tributaria incurre en una prohibición de indefinición, ya sea de los elementos esenciales del tributo o de otras piezas regulatorias que tienen una repercusión cierta y directa en la fijación de dichos elementos, la Corte ha referido al uso de una amplia gama de herramientas para definir el alcance de las normas, las cuales se agrupan, básicamente, (i) en la interpretación gramatical de la ley; (ii) en la utilización que de una expresión se hace en otros cuerpos normativos (bien sea por remisión expresa de la ley tributaria o porque implícitamente se asumió su significado); (iii) en la forma como el contexto sistemático de una regulación apela a una manifestación lingüística; (iv) en los antecedentes de la medida legislativa; y (v) en el modo de entendimiento dominante que sobre una expresión se realiza en la comunidad jurídica. Solo en el caso en el que ninguna herramienta permita determinar el alcance de lo regulado, ya sea de las previamente expuestas o de otras que garanticen la satisfacción de los objetivos del principio de certeza, es que cabría una declaratoria de inconstitucionalidad.

87.           Cabe señalar, ahora, la forma como se armoniza el alcance del principio de legalidad con los escenarios en que es válido que el reglamento defina aspectos del tributo. Sobre el particular, la Corte ha establecido que, si bien es deber del legislador definir los elementos esenciales del tributo, es admisible -en términos constitucionales- que se defiera a normas reglamentarias (i) los asuntos técnicos asociados a esos elementos que, por su especificidad y la experticia que los identifica, sean antagónicos con la generalidad propia de los preceptos legales dispuestos por el Congreso; o (ii) las variables que, en consonancia con la estructura del tributo, requieran de una actualización permanente y periódica, como en general ocurre con conceptos de la ciencia económica.

88.           En todo caso, cualquiera sea la hipótesis que tenga ocurrencia, es preciso que exista una carga mínima de regulación legal, bien sea porque el marco de ejercicio de la potestad reglamentaria sea requerido por el propio legislador, o porque su intervención surja de un parámetro objetivo y verificable de ley, que imponga activar el desarrollo de la atribución consagrada en el artículo 189, numeral 11, del Texto Superior. En este contexto, no sobra recordar que la facultad en comento puede desenvolverse no solo frente a lo que el Legislador explícitamente señale en la ley, sino también respecto de lo que se encuentre implícito en ella y requiera de órdenes para lograr su cumplida ejecución.

 

5.6. De la potestad de configuración del Legislador para establecer deducciones

 

89.           Como se mencionó en el acápite anterior, el numeral 12 del artículo 150 de la Constitución dispone que el Congreso de la República es la entidad del Estado autorizada para establecer contribuciones fiscales y excepcionalmente parafiscales y, por ende, para definir en cada uno de ellos los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y el tiempo de vigencia de los tributos (CP art. 338).

90.           Según esta Corporación, y como se ha reiterado en esta providencia, esta prerrogativa se funda en el principio democrático, circunstancia que le otorga al legislador una amplia discrecionalidad en materia tributaria, que le permite fijar la política fiscal mediante la creación, disminución, aumento o eliminación de los impuestos, tasas y contribuciones.

91.           Esta amplia potestad de configuración comprende también la facultad para reconocer las expensas realizadas durante un período fiscal, al momento de determinar la renta líquida gravable, como base para la aplicación de la tarifa en el régimen del impuesto sobre la renta. Precisamente, este Tribunal ha manifestado que, así como “(…) el Congreso tiene autoridad suficiente para establecer impuestos, tasas y contribuciones, señalando los hechos en que se fundamenta su obligatoriedad, las bases para su cálculo, los sujetos contribuyentes (…) y las tarifas aplicables”, también goza de la atribución de fijar la manera como se depura la obligación tributaria, apelando, entre otras, al concepto de las deducciones, como herramienta de creación legal, que “se refiere a ciertos beneficios que puede conceder el legislador, es decir, aquellas partidas que la ley permite restar de la renta bruta para obtener la renta líquida.” Tal instrumento opera dentro de la órbita de acción del Congreso y “constituye un beneficio otorgado a favor de los contribuyentes, [que] puede ser derogad[o], disminuid[o] o ampliad[o] (…), sin que por ese solo motivo resulte contrari[o] a la Constitución”.

92.           En línea con lo expuesto, se ha indicado que la potestad de configuración en materia de deducciones le permite al Legislador “señalar qué puede ser deducible de la renta a fin de establecer el impuesto o qué se puede deducir de los impuestos pagados”. Por lo demás, este beneficio puede consagrarse “por razones de política económica, social, ambiental, fiscal o para realizar la igualdad real y efectiva”, por lo que debe admitirse cierta flexibilidad, en relación con la valoración de los motivos que se invocan para su interposición.

93.           En conclusión, esta Corporación ha resaltado que el margen de acción del legislador “[e]s tan extenso (…) que podría, siempre y cuando respete los preceptos y principios superiores, derogar todas las deducciones o beneficios que hubiese concedido en normas anteriores, en virtud de la facultad otorgada por el artículo 150, numeral 1°, [de la] C.P. Y puede, bajo esa óptica, decir qué cobija uno u otro impuesto para efectos de aplicar deducciones y establecer [su] límite (…) sin contrariar la Carta Política. La deducción, debe destacarse, no tiene carácter constitucional sino legal, no existe ningún precepto superior que prohíba (…) [su otorgamiento] y menos que obligue al legislador a concebirlas”.

5.7. Límites a la potestad del Legislador en materia tributaria

 

94.           La potestad legislativa en materia tributaria a pesar de ser amplia no es absoluta. Existen precisos mandatos constitucionales a los que se encuentra sometido el Congreso, al ejercer sus competencias normativas. Entre ellos, cabe destacar el respeto de los derechos fundamentales (CP art. 1, 2 y 5), la prohibición de la confiscación (CP art 58 y 333), la garantía de los principios de justicia y equidad en la distribución de las cargas fiscales (CP art. 95.9), la observancia del principio de legalidad (CP art. 338), el cumplimiento de los principios de equidad, eficiencia y progresividad en el sistema tributario, así como el principio de no retroactividad (CP art. 363).

 

95.           Estos límites pueden clasificarse en: (1) aquellos que se refieren a los tributos individualmente considerados; y en (2) aquellos que se generalizan, en principio, al sistema tributario en su conjunto. Así, respecto del tributo individualmente considerado, el legislador, (i) no puede adoptar decisiones retroactivas; (ii) debe establecer sus elementos esenciales; (iii) no puede adoptar medidas confiscatorias; y (iv) debe tener en cuenta la capacidad contributiva de las personas, con el propósito de garantizar que la obligación de concurrir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado opere dentro de los conceptos de justicia y equidad (CP arts. 95.9, 338 y 363). Por su parte, en lo que atañe a la determinación de los tributos en su conjunto, en desarrollo de la idea del sistema tributario que se consagra en el artículo 363 del Texto Superior, el Legislador (a) debe considerar igualmente la capacidad contributiva de los obligados, de manera tal que se optimicen las exigencias del principio de progresividad y que no existan tratos contrarios a la equidad; y (b) debe ocuparse de diseñar un sistema que sea eficiente en el recaudo y administración de los tributos.

 

96.           Ahora, en atención a que en el asunto bajo examen se invocan como vulnerados la igualdad, la equidad y la justicia tributaria, en los términos previstos en los artículos 1°, 13, 95.9 y 363 de la Constitución, la Sala procederá a examinar su alcance y contenido, en atención a su valor como criterios orientadores de la potestad de configuración del Legislador.

 

5.8. La equidad, igualdad y justicia tributaria como orientadores de la potestad de configuración del Legislador

 

97.           El artículo 95.9 de la Constitución establece que los ciudadanos deben “contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”; mientras que, por su parte, el artículo 363 de la Carta dispone que “el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad”.

 

Sobre la igualdad como límite individual a la potestad de configuración del Legislador

 

98.           En lo que respecta a la igualdad, cabe mencionar que el citado mandato tiene un triple rol en el ordenamiento constitucional: (i) el de valor, (ii) el de principio y (iii) el de derecho. En tanto valor, la igualdad es una norma que fija fines o propósitos, cuya realización es exigible a todas las autoridades y en especial al legislador, en el desarrollo de su labor de concreción de los textos constitucionales. En su rol de principio, se ha considerado que dicha garantía opera como un mandato de optimización que dispone un deber ser específico, que admite su incorporación en reglas concretas derivadas del ejercicio de la función legislativa o que habilita su uso como herramienta en la resolución de controversias sometidas a la decisión de los jueces. Finalmente, en tanto derecho, se manifiesta en una facultad subjetiva que impone deberes de abstención -como la prohibición de discriminación o de tratos desiguales no justificado-, al mismo tiempo que exige obligaciones puntuales de acción, como ocurre con la consagración de tratos favorables para grupos puestos en situación de debilidad manifiesta.

99.           La igualdad carece de un contenido material específico, ya que no protege una esfera concreta de la actividad humana, sino que puede ser alegada ante cualquier trato diferenciado injustificado, de ahí que su activación se someta a un criterio estricto de naturaleza relacional. De su aplicación surgen dos mandatos específicos cuyo origen responde al deber ser que le es inherente, esto es, (i) el de dar un mismo trato a situaciones de hecho idénticas, y (ii) el de dar un trato desigual a supuestos de hecho distintos.

100.        En todo caso, habida cuenta de su estructura, se ha reconocido en la jurisprudencia una metodología de análisis propia, que corresponde al juicio de proporcionalidad. No obstante, antes proceder a su realización, lo primero que debe confrontar el juez constitucional es si en relación con el tertium comparationis propuesto, los sujetos invocados admiten ser comparados, ya sea por ser similares o por encontrarse en una misma situación de hecho. Si lo comparado debe ser, en principio, tratado de la misma forma, procede evaluar si “la medida legislativa [es] compatible con la Constitución, adoptándose el nivel de escrutinio menos riguroso propio de las normas tributarias”, el cual implica acreditar “que (i) el fin buscado por la norma al establecer la mencionada diferencia de trato es legítimo, (ii) [que] el medio empleado no está expresamente prohibido y (iii) [que] dicho medio es adecuado para alcanzar el fin buscado”.

 

101.        En este contexto, la Corte ha estudiado la fijación de tratos diferentes por el legislador, en relación con la configuración del sistema tributario y ha concluido que “(…) tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”. Por esta vía, este Tribunal ha declarado en varias ocasiones la constitucionalidad del establecimiento de límites a las deducciones y otro tipo de erogaciones, que eran censuradas por su presunta afectación a la igualdad y a la equidad. Entre otras se destacan las siguientes:

(a) Sentencia C-409 de 1996: La Corte declaró la constitucionalidad del artículo 4 (parcial) de la Ley 223 de 1995, que establecía límites a los costos deducibles en que un agente económico hubiese incurrido en el exterior. Esta Corporación señaló que la diferenciación de trato que incluía la norma no era contraria a la Carta, al estar justificada en términos de eficiencia.

(b) Sentencia C-153 de 2003: Este Tribunal declaró la constitucionalidad del artículo 121 (parcial) del Decreto 624 de 1989, que establecía la deducibilidad de los gastos efectuados en el exterior por pagos a comisionistas para compras o ventas de mercancías y no para compras o ventas de servicios. La Corte señaló que la medida no era contraria al principio de igualdad, pues buscaba incentivar la compra de servicios producidos en el país, debido a la situación de desventaja que estos tienen en el mercado mundial.

(c) Sentencia C-733 de 2003: La Corte declaró la constitucionalidad del artículo 3º de la Ley 383 de 1997, el cual sujetaba la procedencia de los costos, deducciones e impuestos descontables, a que las operaciones económicas constaran en facturas y documentos equivalentes. Esta Corporación señaló que la medida era constitucional, porque la exigencia correspondía a una obligación formal de los contribuyentes, dirigida a garantizar la transparencia y eficiencia en el sistema tributario.

(d) Sentencia C-249 de 2013: Este Tribunal declaró la exequibilidad del artículo 26 (parcial) de la Ley 1430 de 2010, el cual supeditó la aceptación de los costos, deducciones y descuentos en el cálculo del impuesto de la renta, a que los pagos se canalizaran a través del sistema financiero. La Corte reconoció que un efecto de esta disposición era que dos contribuyentes con ingresos netos iguales, que hayan incurrido en los mismos costos, en idénticos pasivos e impuestos descontables, podrían terminar sufragando montos dinerarios impositivos desiguales, si uno de ellos hace todos sus pagos a través del sistema financiero. Sin embargo, señaló que esta norma estaba justificada por virtud del principio de eficiencia y que, además, apelaba a objetivos de naturaleza fiscal y extrafiscal, como incentivar la bancarización y la formalización de las actividades económicas, y facilitar el control del sistema tributario.

 

(e) Sentencia C-266 de 2019: La Corte analizó la constitucionalidad del artículo 55 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, el cual establece que el costo fiscal de los bienes incorporales formados por los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se presume constituido por el treinta por ciento (30%) del valor de la enajenación. En este caso, el demandante argumentaba que no existía ninguna razón que distinguiera, en lo relativo a obligaciones tributarias, a las personas obligadas a llevar contabilidad y a las que no, por lo que la norma establecía un tratamiento diferenciado injustificado. Al momento de resolver el caso en concreto, este Tribunal concluyó que el precepto acusado no vulneraba el principio de igualdad ni de equidad y, por lo tanto, era constitucional, pues (i) la distinción entre los contribuyentes obligados a llevar contabilidad y los que no está fundada en la capacidad probatoria y contable de los primeros; (ii) la diferenciación examinada no implica una afectación desproporcionada; (iii) la decisión del Legislador de distinguir entre quienes están legalmente obligados a llevar contabilidad, y no solo quienes deciden conformar libros de comercio, resulta adecuada en términos de eficiencia y seguridad jurídica; y (iv) la existencia de otros medios de prueba para probar el costo fiscal, no es relevante a efectos de analizar la constitucionalidad de la disposición. Cabe reiterar que en este caso la Corte desarrolló un test leve, propio de las medidas tributarias, en el que no se requiere analizar la necesidad.

 

Sobre el principio de equidad tributaria como límite individual y sistemático a la potestad de configuración del Legislador

102.        Como límite a la potestad de configuración del Legislador, la equidad se encuentra en los artículos 95.9 y 363 del Texto Superior. Este principio, aun cuando se relaciona con el mandato de igualdad, tiene una formulación autónoma que se vincula con la justa distribución en la imposición de las cargas fiscales a los contribuyentes, atendiendo a su capacidad contributiva y según criterios de generalidad, uniformidad, progresividad.

103.        Una primera aproximación a la equidad es la que ofrece el artículo 95.9 del Texto Superior, predicable de los tributos individualmente considerados y que exige del Legislador el deber de examinar la capacidad contributiva de las personas, en aras de garantizar que la obligación de concurrir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado opere dentro de los conceptos de justicia y “equidad”. Sobre el particular, al advertir su condición de límite individual, en la sentencia C-734 de 2002 se dijo lo siguiente: “[este principio] (…) es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados. Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”.

104.        En materia de deducciones, por ejemplo, en la sentencia C-409 de 1996, pese a referir primordialmente al carácter sistémico y estructural de la equidad, la Corte también puso de presente la posibilidad de descender a su valoración frente a tributos individualmente considerados, en línea con la verificación de la razonabilidad de la medida frente a la realidad económica del contribuyente. Sobre el particular, en la providencia en cita se expuso que: “(…) es cierto (…) que estas limitaciones legales [esto es, la no deducibilidad de algunos valores] pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, [este Tribunal] ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en [el logro] de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes”.

105.        Una aproximación que incluye tanto el carácter sistémico como individual en el examen de la equidad se expuso en la sentencia C-1003 de 2004, en la que se advirtió que una regulación tributaria que no utilice criterios potencialmente discriminatorios, ni afecte directamente el goce de un derecho fundamental no viola el principio de equidad, si la medida establecida por la norma “es un medio razonablemente adecuado para alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible”. Incluso, en esta providencia se cita la sentencia C-250 de 2003, en la que se advierte que las rentas de trabajo exentas son un desarrollo concreto de la equidad respecto del impuesto sobre la renta. Expresamente se manifestó que:

“La validez constitucional de las exenciones y otros beneficios está, de este modo, supeditada a la justificación que los mismos puedan tener a la luz del ordenamiento constitucional. En ocasiones, tales beneficios obedecen a imperativos constitucionales, por razones de equidad, como sería el caso, por ejemplo, de las exenciones previstas en los primeros numerales del artículo 206 del Estatuto Tributario, a las cuales, en cuanto que se refieren al mínimo laboral, resulta aplicable el criterio expuesto por la Corte (…) según el cual ‘… el reconocimiento de un mínimo de recursos para la existencia personal y familiar… constituye la frontera a la presión fiscal individual…’, que responde a la necesidad de proteger valores constitucionales tales como los que se desprenden de los derechos fundamentales al trabajo, a la familia o a la libertad personal, como posibilidad de despliegue vital a partir de un cierto nivel de ingresos”.

106.        Finalmente, en la sentencia C-052 de 2016 se explica que el límite individual, por virtud del cual los conceptos de justicia y equidad (previstos en el artículo 95.9) prohíben imponer cargas fiscales que no consulten la capacidad económica del contribuyente, tiene una doble proyección: por una parte, “obliga al legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de la capacidad contributiva de la persona, como la renta, la riqueza o el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo)”, y, por la otra, exige consultar el poder “real” de los contribuyentes para financiarlo:

“El principio de equidad, según la jurisprudencia, tiene dos implicaciones relevantes para este proceso. En primer lugar, obliga al legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de la capacidad contributiva de la persona, como la renta, la riqueza o el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo). En la sentencia C-169 de 2014, la Corte Constitucional declaró inexequible la ley que desarrollaba para entonces el denominado ‘arancel judicial’ por cuanto no determinaba su monto sobre la base de una realidad indicativa de capacidad económica y, por lo tanto, consideró que vulneraba el principio de equidad tributaria. Al efecto sostuvo:

“Esta regulación, si bien tiene en cuenta entonces, como puede verse, algunos criterios que revelan la capacidad de pago, lo hacen solo para determinar cuáles sujetos están obligados a cancelar el arancel y cuáles no. Una vez llega a ese punto, y está entonces configurado el grupo de quienes sí deben pagar el arancel cuando se dé el hecho generador, la ley acusada no usa ningún criterio revelador de la capacidad de pago para establecer el monto del arancel que debe pagar cada sujeto. No aplica la tarifa a magnitudes conformadas por la renta, la riqueza, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo) del contribuyente, que son las realidades económicas y jurídicas reveladoras de la capacidad de pago. En vez de eso, define el monto tributario a pagar por parte del contribuyente con arreglo a una estimación de las pretensiones formuladas, o de hecho sobre el monto efectivo de condenas adversas. No obstante, la formulación de pretensiones dinerarias, o las condenas adversas en un proceso, no son en concepto de la Corte prima facie realidades demostrativas de la capacidad de pago de un contribuyente, y en este proceso no se ha mostrado, con argumentos suficientes, que efectivamente lo sean”.

(…) El principio de equidad en materia fiscal tiene, además, otra implicación, que también protege el derecho de los contribuyentes a no ser gravados al margen de su capacidad económica. En efecto, en virtud suyo, los tributos no solo deben ser definidos teóricamente en función de una realidad reveladora de capacidad contributiva, sino que además efectivamente deben consultar el poder real de financiarlos. Por lo mismo, por ejemplo en la sentencia C-876 de 2002, la Corte sostuvo que una norma desconocía el principio de equidad porque si bien establecía una reforma fiscal sobre una base gravable teóricamente reveladora de su capacidad económica (el patrimonio), consagraba también una presunción sobre la magnitud de esa base que, por su configuración, podía de hecho ser superior a la real, con lo cual tenía la virtualidad de gravar a los sujetos con exacciones superiores a su precisa capacidad de contribuir (CP arts. 95-9 y 363). Dijo entonces:

“[…] la Corte llama la atención sobre el hecho de que en caso de que se estimara que la norma bajo examen establece una presunción de derecho, la base gravable del impuesto que se crea con la norma estaría determinada por un hecho anterior a la entrada en vigencia de la misma en aquellos casos en que a pesar de que el patrimonio l[í]quido de un contribuyente a 31 de agosto de 2002, fuera inferior al que poseía el 31 de diciembre de 2001, este estuviera en la imposibilidad de aportar la prueba de esta circunstancia en virtud de la presunción a que se ha hecho referencia. // Independientemente de la realidad del patrimonio del contribuyente a 31 de agosto de 2002, fecha de causación del impuesto, sería la situación existente el 31 de diciembre de 2001 la única que podría tomar en cuenta el contribuyente para liquidar y pagar el impuesto y en consecuencia sería esta la que determinaría la base gravable en ese caso. // Con ello no solamente se desconocería la regla fijada en el segundo inciso del artículo 363 superior que prohíbe que las leyes tributarias, y en consecuencia los elementos de los tributos, tengan efecto retroactivo, sino sobre todo se desconocería el principio de equidad tributaria, pues aquellos contribuyentes que efectivamente hubieran tenido una disminución en su patrimonio l[í]quido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002 estarían obligados a contribuir con base en un patrimonio l[í]quido que no poseen en realidad”.

107.        Una segunda aproximación a la equidad, que tiene un amplio desarrollo en la jurisprudencia, es aquella que da cuenta de su naturaleza estructural u orgánica, por virtud de la cual el “sistema tributario” debe ser equitativo en su integridad, como lo exige el artículo 363 de la Constitución. En este sentido, esta Corporación ha señalado que el citado principio junto con los mandatos de eficiencia y progresividad, mencionados explícitamente en la norma en cita, no hacen alusión a un determinado tributo o a un beneficio fiscal aisladamente considerado, sino al sistema tributario en su conjunto y en su contexto.

108.        En este caso, se debe analizar el impacto de “una norma en cuanto a sus implicaciones para el sistema”. En general, como lo ha señalado la Corte, implica verificar que se graven los bienes o servicios cuyos usuarios tienen capacidad de soportar el impuesto, “(…) mientras que se exonere del deber tributario a quienes, por sus condiciones económicas, pueden sufrir una carga insoportable y desproporcionada [por efecto] del pago de tal obligación legal”.

109.        Siguiendo lo expuesto previamente, en su línea sistémica o estructural, en la jurisprudencia se ha reconocido una doble dimensión de este principio, por una parte, la equidad horizontal, que refiere a que los contribuyentes que se encuentran en una misma situación fáctica deben contribuir de forma análoga o equivalente, de suerte que el principio en comento se expresa por la vía de la generalidad y uniformidad en el tratamiento tributario, cercano al principio de igualdad; y por la otra, la equidad vertical, que exige una mayor carga contributiva sobre aquellas personas que tienen más capacidad económica, circunstancia en la que este principio se relaciona de forma estrecha con el mandato de progresividad y el principio de justicia tributaria.

110.        Por los vínculos que operan entre los distintos principios desde la órbita estructural, en la sentencia C-776 de 2003 se señaló que “el alcance del principio de equidad tributaria no se agota en la consideración efectiva de las diferencias reales que existen entre los potenciales sujetos obligados”. De allí que, al hacer referencia a la sentencia C-1060A de 2001, se adujo que la Corte había expresado que “la equidad impone el respeto no solo por las diferencias de ingreso y bienestar de los contribuyentes, sino también [por] los mandatos de la Constitución en su conjunto, especialmente los principios derivados del Estado Social de Derecho (…)”. En consecuencia, este Tribunal ha señalado que la Constitución autoriza al Legislador para “alterar en principio el equilibrio del sistema tributario” e “incidir proporcionalmente en la equidad con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro principio constitucionalmente relevante”. Desde este enfoque, las diferencias de trato que establezca el Legislador en la configuración del sistema tributario son –prima facie– constitucionales.

Sobre el principio de justicia tributaria como límite a la potestad de configuración del Legislador

111.        Sobre este principio la jurisprudencia constitucional ha señalado que se trata de un mandato general que obliga al Legislador a abstenerse de imponer previsiones incompatibles con la defensa de un orden justo, lo cual tiene un vínculo intrínseco con el tratamiento equitativo entre contribuyentes y hechos generadores del tributo, así como con la eficacia en el recaudo.

112.        Particularmente, la Corte ha dicho que: “[e]l principio de justicia tributaria (…) ha sido interpretado como una síntesis de todas las exigencias constitucionales que enmarcan el ejercicio del poder impositivo del Estado (CP art 95.9). Además de incorporar las exigencias de equidad y progresividad antes mencionadas, también reclama un sistema tributario eficiente, capaz de asegurar un efectivo control de la recaudación de los dineros públicos. Así pues, al lado de la equidad y la progresividad, la eficiencia también constituye un componente medular de la justicia tributaria, dado que la ineficiencia en el recaudo de los tributos puede generar una injusta distribución de la carga fiscal, en tanto el incumplimiento de sus obligaciones impositivas por parte de algunos contribuyentes conduce a que el sostenimiento de los gastos e inversiones públicas solo se haga a costa de los contribuyentes cumplidos”.

113.        Por lo menos, desde un enfoque práctico, la justicia tributaria conlleva dos manifestaciones que también se podrían predicar del principio de equidad. Por una parte, este mandato se vulneraría cuando el monto a pagar por concepto de un tributo se define sin atender la capacidad de pago del contribuyente. Así, por ejemplo, en la sentencia C-876 de 2002, previamente citada, se declaró la inexequibilidad de una norma que establecía una base gravable presunta con carácter no desvirtuable, que podía superar, por la forma como fue impuesta, la realidad económica del contribuyente.

114.        Y, por la otra, como expresión de este principio se podría incluir la prohibición de los tributos confiscatorios, que supriman de facto la propiedad privada o que eliminen todo beneficio de la libre iniciativa económica (CP art. 58 y 333). No obstante, es preciso aclarar que tal condición no es propia de las previsiones que establezcan tratos fiscales más gravosos o que deroguen algunos beneficios impositivos, siempre que estén dirigidas a la satisfacción de fines constitucionalmente valiosos, pues ellas carecen de la entidad señalada.

115.        Con base en las consideraciones anteriormente expuestas, se procederá al examen final sobre la configuración de las omisiones legislativas relativas y, a partir de ello, a la resolución del caso concreto.

5.9. Sobre la omisión legislativa relativa

 

116.        De acuerdo con la jurisprudencia de la Corte, se entiende por omisión todo tipo de abstención del Legislador de disponer lo prescrito por la Constitución. Esta figura exige que exista una norma en el Texto Superior que contemple el deber de expedir un preciso marco regulatorio y que ese deber sea objeto de incumplimiento. En la práctica, la omisión se produce porque el Legislador se abstiene de observar una obligación de acción expresamente señalada por el constituyente.

117.        Desde sus primeros pronunciamientos, este Tribunal ha distinguido entre las omisiones legislativas absolutas y las omisiones legislativas relativas. En las primeras existe una falta de desarrollo total de un determinado precepto constitucional; mientras que, en las segundas, el Legislador excluye de un enunciado normativo un ingrediente, consecuencia o condición que, a partir de un análisis inicial o de una visión global de su contenido, permite concluir que su consagración resulta esencial para armonizar el texto legal con los mandatos previstos en la Constitución. Esto significa que, por virtud de la actuación del Legislador, se prescinde de una exigencia derivada de la Carta, cuya falta de soporte textual genera un problema de constitucionalidad. Para la Corte, tan solo es procedente el juicio de constitucionalidad respecto de esta última categoría, pues en los casos de ausencia total de regulación, no concurre un referente normativo que se pueda confrontar con la Constitución.

118.        La jurisprudencia sobre la omisión legislativa relativa giró inicialmente alrededor del principio de igualdad. No obstante, desde una perspectiva más amplia, también se ha admitido su procedencia ocurre cuando se deja de regular algún supuesto que, en atención a los mandatos previstos en el Texto Superior, tendría que formar parte de la disciplina legal de una determinada materia. Así, por ejemplo, este Tribunal se ha referido a omisiones relativas vinculadas con la protección del derecho fundamental al debido proceso.

119.        Desde esta perspectiva, independientemente del caso, la Corte ha insistido en que la configuración de una omisión legislativa relativa requiere acreditar, en relación con la materia objeto de regulación, la existencia de un imperativo constitucional que exija regular el supuesto que se considera omitido. Ello es así, por cuanto solo si se acredita su ocurrencia se produce una sentencia aditiva, la cual cumple no solo un papel ablatorio, consistente en poner de manifiesto y neutralizar la inconstitucionalidad causada por la omisión, sino también un papel reconstructivo, orientado a incorporar la norma faltante para que la disposición incompleta resulte a tono con la Constitución.

120.        En desarrollo de lo expuesto, para efectos de proceder al examen de constitucionalidad por el hecho de haber incurrido el Congreso de la República en una omisión legislativa relativa, la Corte ha considerado necesario cumplir con ciertas condiciones:

 

“(i) [Que] [e]xista una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo y que (a) excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos equivalentes o asimilables o, en su defecto, (b) que no incluya determinado elemento o ingrediente normativo. (ii) [Que] [e]xista un deber específico impuesto directamente por el Constituyente al legislador que resulta omitido, por (a) los casos excluidos o (b) por la no inclusión del elemento o ingrediente normativo del que carece la norma. Esto, por cuanto solo se configura la omisión legislativa relativa siempre que el legislador desconozca una concreta obligación de hacer prevista por la Constitución Política. (iii) [Que] la exclusión o la no inclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente. Esto implica verificar si el legislador, cuando desconoció el deber, contó con una razón suficiente, esto es, que el hecho de omitir algún elemento al momento de proferir la norma no hizo parte de un ejercicio caprichoso, sino, por el contrario, ello estuvo fundado en causas claras y precisas que lo llevaron a considerar la necesidad de obviar el aspecto echado de menos por los demandantes. [Y] (iv) [que] [e]n los casos de exclusión o no inclusión, la falta de justificación y objetividad genere una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma. Este presupuesto es aplicable solo en aquellos casos en que se afecte el principio de igualdad, es decir, cuando la norma incompleta se evidencia discriminatoria al no contemplar todas las situaciones idénticas a la regulada, o, dicho en otras palabras, cuando no se extiende un determinado régimen legal a una hipótesis material semejante a la que termina por ser única beneficiaria del mismo. Para estos efectos, según la jurisprudencia constitucional, es necesario verificar la razonabilidad de la diferencia de trato, esto es, valorar a) si los supuestos de hecho en que se encuentran los sujetos excluidos del contenido normativo son asimilables a aquellos en que se hallan quienes sí fueron incluidos, y, b) si adoptar ese tratamiento distinto deviene necesario y proporcionado con miras a obtener un fin legítimo”.

121.        Con fundamento en las consideraciones expuestas, se procederá a analizar la demanda propuesta por las ciudadanas Margarita Diana Salas Sánchez y Ana María Barbosa Rodríguez, siguiendo -para el efecto- el orden de los cargos que fueron identificados y que, como se advirtió al estudiar la aptitud de la demanda, permiten la adopción de un fallo de fondo.

5.10. Del caso concreto

 

122.        Como se manifestó al plantear los problemas jurídicos, en esta ocasión le corresponde a la Corte pronunciarse sobre cuatro cargos relacionados, en su orden, (i) con el derecho a la igualdad y el principio de equidad tributaria; (ii) con la capacidad contributiva y la justicia tributaria; (iii) con la configuración de una supuesta omisión legislativa relativa; y (iv) con el principio de certeza como manifestación del principio de legalidad de los tributos.

123.        Antes de realizar el examen concreto de cada cargo formulado, cabe señalar que el precepto acusado se introduce para efectos del cálculo del impuesto sobre la renta, a partir de una modificación realizada al Estatuto Tributario mediante la Ley 1819 de 2016. Su alcance consiste en excluir la posibilidad de realizar deducciones en el proceso de depuración de la renta líquida, como valor final sobre el cual se aplica la tarifa del impuesto, cuando la expensa corresponda al pago de regalías a vinculados económicos del exterior y de zonas francas, por la explotación de un intangible formado en el territorio nacional.

124.        Este precepto, como se explicó por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), se expidió como una medida concreta por parte del legislador para desincentivar la elusión y contra el fraude fiscal. De manera particular, los intervinientes advierten que dicha norma surge como herramienta para hacer frente a la transferencia de rentas al exterior o a un grupo económico existente en el territorio nacional por medio de esquemas de planeación fiscal agresiva con el propósito de disminuir la base gravable sobre la que se determina y paga el impuesto de renta en Colombia. Para mayor claridad, las referidas autoridades presentaron un ejemplo de este tipo de esquemas de planeación fiscal, que consiste, en palabras de esas autoridades, en formar a través de gastos e inversiones un activo intangible en el territorio nacional, incurriendo en gastos que son deducibles del impuesto sobre la renta en Colombia. Luego, la empresa propietaria lo transfiere a una vinculada en el exterior o en una zona franca a valor de mercado, reservando el uso del intangible a cambio de una regalía que, generalmente, corresponde a un porcentaje de las ventas de la empresa (se menciona que el 3%). Si bien sobre los ingresos de la transferencia se paga renta, al igual que se debe asumir la retención en la fuente sobre los valores girados como regalía, lo cierto es que esta operación, a juicio de las autoridades mencionadas, a mediano y largo plazo, con la deducción que estaba autorizada en el esquema que fue objeto de modificación con la norma acusada, llevaba a que los beneficios tributarios (por la formación del intangible más la deducción ya mencionada en el cálculo de la renta líquida), no compensaran y fuesen menores a la tributación final que asumen las empresas vinculadas, calculando específicamente, en términos de renta, el impuesto pagado por el valor del intangible y la retención en la fuente por las regalías o royalty.

125.        Se subraya que este tipo de esquemas de planeación fiscal son extremadamente nocivos para la efectiva materialización de los principios constitucionales que rigen el sistema tributario (i.e., progresividad, equidad y justicia), y de ahí la importancia de que el sistema contenga medidas antiabuso de carácter especial como la aquí estudiada.

126.        Así, la disposición acusada se justifica expresamente en dos finalidades. En primer lugar, en actuar con carácter preventivo, excluyendo la posibilidad de seguir haciendo uso de esquemas de planificación fiscal agresiva, con el propósito de precaver la elusión fiscal y mejorar la recaudación a favor del fisco, en cumplimiento del principio de eficiencia del sistema tributario. En segundo lugar, en las intervenciones se advierte que se pretende motivar a que las empresas formen el intangible en Colombia y lo exploten económicamente en el país y en el exterio.

127.        En términos generales, en la explicación puntual que se hace de la norma, se manifestó en el Congreso lo siguiente:

“La modificación que se propone al artículo 120 del Estatuto Tributario es una medida que busca prevenir el abuso en materia de las deducciones por el pago de regalías al exterior. En este orden de ideas, se propone que los pagos a vinculados económicos del exterior por la explotación de intangibles que fueron formados en el país no sean deducibles. Esta propuesta guarda armonía con el hecho de que los costos y gastos asociados a la formación de dichos bienes fueron tomados en Colombia. (…)”.

128.        Con todo, cabe aclarar que la similitud en el tratamiento que se otorga en el pago de las regalías hacia el exterior y las zonas francas, se justifica porque esta última figura opera bajo la regla de la extraterritorialidad, concepto que implica que una mercancía, bien o servicio, que se ubica en el espacio geográfico del territorio nacional sujeto a tal condición, se entiende jurídicamente fuera del país para efectos aduaneros y de comercio exterior (esto es, excluido del Territorio Aduanero Nacional o TAN).

129.        Con base en lo anterior, se procederá con el examen del primer cargo formulado, en el que se invoca la vulneración del derecho a la igualdad y del principio de equidad tributaria. Sin embargo, cabe aclarar que, respecto de este último, la demanda propone un doble acercamiento. Por una parte, refiere a la equidad dentro de una visión general o sistémica, vinculada con un esquema de salvaguarda horizontal, referente a que los contribuyentes puestos en una misma situación fáctica deben contribuir de forma análoga o equivalente, lo cual, como se explicó en las consideraciones generales de esta providencia, se enmarca en la lógica propia de protección de la igualdad. Y, por la otra, cuando se construye el segundo cargo relativo a la presunta falta de observancia de la capacidad contributiva y la justicia tributaria, implícitamente se incorpora a la discusión constitucional el otro tipo de examen en materia de equidad, ya no sistémico sino individual, fundado en el artículo 95.9 del Texto Superior, y en el que, en términos generales, la jurisprudencia ha señalado que cabe examinar la razonabilidad de una medida adoptada por el Legislador en materia fiscal frente a la realidad económica del contribuyente, tanto en la proyección de que el tributo se defina sobre una base reveladora de la capacidad contributiva de la persona, como sobre el deber de consultar el poder real de los contribuyentes para financiarlos, en los términos expuestos en las sentencias C-409 de 1996, C-734 de 2002, C-876 de 2002, C-1003 de 2004, C-169 de 2014 y C-052 de 2016.

130.        Sobre la base de esta explicación, se adelantará el examen de la presunta vulneración del derecho a la igualdad y de la visión sistémica de la equidad, referente al esquema de salvaguarda horizontal, en el que se deberá determinar si la exclusión de la deducción por concepto del pago de regalías a vinculados económicos del exterior y de zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional, es contrario al derecho y al principio señalado, respecto de (i) aquellos contribuyentes que también pagan regalías por intangibles formados en el exterior, y (ii) frente a aquellos que asumen ese valor por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas, los cuales sí pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta.

131.        El problema propuesto corresponde básicamente a un juicio de igualdad, siguiendo lo expuesto en esta sentencia y en la jurisprudencia de la Corte, por lo que es preciso señalar que el soporte básico para su configuración se encuentra en definir si en el plano fáctico y/o en el plano jurídico se confrontan sujetos susceptibles de equipararse. Dicha circunstancia no acontece en el caso bajo examen, porque si bien el elemento común que se invoca es el pago de regalías por el uso de un intangible, la situación de cada contribuyente y de cada vínculo alegado son distintos.

132.        En efecto, (i) quienes pagan regalías por la explotación de un intangible formado en Colombia a compañías no vinculadas, encuentran una manifiesta diferencia, precisamente, en la relación jurídico-económica existente, toda vez que quien adquiere el intangible es un tercero independiente, por lo que al no existir la relación de vinculación, como lo advierte la Procuraduría General, el pago de regalías no responde a un mecanismo de transferencia de rentas al exterior o a un grupo económico existente en el territorio, en donde pueda alegarse que la finalidad de la operación es la de disminuir la base gravable sobre la que se determina y paga el impuesto sobre la renta en Colombia. Allí, por la relación de independencia, no se avizora la estrategia de planificación agresiva que se alega por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

133.        Por su parte, (ii) en relación con aquellos contribuyentes que pagan regalías por intangibles formados en el exterior, la situación también es distinta, por cuanto respecto de ellos, por una parte, no se han obtenido los beneficios tributarios en la renta a nivel nacional por los costos o gastos involucrados en su formación, o por aquellos en los que se haya incurrido posteriormente para añadir o mantener el beneficio económico del intangible; y, por la otra, porque allí lo que se permite es el uso sobre el activo, sin que previamente este haya sido transferido o licenciado hacia el exterior, generando la supuesta posibilidad de dar lugar al esquema de planificación fiscal agresiva, cuando la autorización para su utilización se retorna a quien dio lugar a la creación de la contribución inmaterial.

134.        Como no se trata de sujetos en situaciones comparables, la Corte concluye que no se vulnera el derecho a la igualdad ni la visión sistémica de la equidad, lo cual se refuerza con el principio de autonomía legislativa en la configuración de los tributos, por virtud del cual, como previamente se señaló, las diferencias de trato para ser titulares de beneficios fiscales se juzgan, prima facie, acordes con la Constitución.

135.        En cuanto al segundo cargo, que implica verificar si con ocasión de la prohibición de deducción, se vulnera la capacidad contributiva y los mandatos de justicia y equidad tributaria (CP art. 95.9), que abarcan, en este aparte, como ya se explicó, adelantar la valoración constitucional del tributo y de la supresión del beneficio, en línea con la verificación de la razonabilidad de la medida frente a la realidad económica del contribuyente, cabe señalar que, en criterio de las accionantes, el precepto legal impugnado establece una carga adicional e injustificada a quienes pagan regalías a vinculados económicos del exterior y zonas francas por concepto del uso de los intangibles formados en Colombia, ya que dicho valor constituye una verdadera erogación para la producción de la renta, y respecto de la cual se rechaza su utilización para realizar su depuración, con impacto en tres circunstancias: (i) en primer lugar, en la falta de adecuación de la medida para obtener el fin alegado (esto es, combatir la elusión), por cuanto lo que hace es establecer una prohibición absoluta, sin consideración alguna a la operación celebrada, cuando estas son reguladas y se someten a mecanismos directos de control fiscal (a saber: el esquema de precios de transferencia y la caracterización por abuso en materia tributaria); (ii) en segundo lugar, en la injusticia del trato otorgado, porque se admite la operación y sobre ella se cobra renta por la venta o cesión de derechos incorporales y se paga retención en la fuente por la regalía, pero de la nada se excluye su existencia para efectos de la determinación de la renta líquida; y (iii) en tercer y último lugar, en la asunción de la mala fe del contribuyente, porque se supone que siempre que se vende un intangible y se reserva su uso, se busca obtener un indebido beneficio tributario, cuando se trata de operaciones de giro corriente dentro de la actividad económico-jurídica.

136.        Como se expuso previamente, si bien este Tribunal ha señalado que las deducciones son de origen legal y no constitucional, y que como herramienta aplicable en el impuesto sobre la renta permite depurar su base gravable, en desarrollo de la potestad de configuración normativa del Legislador, la cual, dado el caso, también autoriza derogar, disminuir o restringir el reconocimiento de tales erogaciones, apelando a la realización de objetivos constitucionales o de política fiscal, no es menos cierto que la jurisprudencia igualmente ha admitido que dicha atribución, a pesar de ser amplia, no es absoluta, por lo que debe ser ejercida dentro de los estrictos límites que se aplican tanto a los tributos individualmente considerados, como al sistema tributario en su conjunto.

137.        Conforme se explicó en esta providencia, el tributo individualmente considerado debe tener en cuenta la capacidad contributiva de las personas, con el propósito de garantizar que la obligación de concurrir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado opere dentro de los conceptos de justicia y equidad (CP art. 95.9).

138.        En primer lugar, y en una de sus expresiones, la equidad impone proceder a la valoración de la medida fiscal adoptada por el Legislador, a partir de su conexión con la realidad económica del contribuyente, para lo cual se procede a verificar su razonabilidad. Así, en la sentencia C-409 de 1996 se advirtió que son válidos ciertos sacrificios respecto de este principio constitucional, como ocurre cuando el impuesto cobrado no corresponde exactamente con la renta efectiva, siempre que tales sacrificios “no sean irrazonables”. En la misma línea, en la sentencia C-734 de 2002 se dijo que: “Una carga es excesiva o un beneficio es exagerado cuando no consulta la capacidad económica de los sujetos pasivos en razón a la naturaleza y fines del impuesto en cuestión”. Luego, en la sentencia C-876 de 2002, se declaró inexequible una base gravable presunta con carácter no desvirtuable, entre otras razones, por establecer una obligación ajena a la realidad económica del contribuyente. Más adelante, en la sentencia C-250 de 2003, se advirtió que las rentas exentas de trabajo son acordes con la equidad, pues su razón de ser se encuentra en otorgar un mínimo de recursos para asegurar la vida digna de las personas y de su familia por fuera de la presión fiscal del Estado. Por su parte, en la sentencia C-1003 de 2004 se reiteró que una medida tributaria es acorde con el principio en comento, cuando resulta “razonablemente” adecuada para “alcanzar un objetivo constitucionalmente admisible”. A lo anterior se añade la sentencia C-164 de 2014, en la que se declaró inconstitucional la creación de un tributo (el arancel judicial), por no tener en cuenta la capacidad de pago del obligado. Y, finalmente, se destaca la sentencia C-052 de 2016, en la que se estableció que la equidad “obliga al legislador a definir el tributo sobre una base reveladora de la capacidad contributiva de la persona, como la renta, la riqueza o el patrimonio, la propiedad o el consumo (o la propensión al consumo)” y que, además, le exige consultar el poder real de los contribuyentes para financiarlo.

139.        En segundo lugar, y en conexión directa con el principio de equidad, la justicia tributaria obliga al Legislador a abstenerse de imponer previsiones que resulten incompatibles con la defensa de un orden justo. Son varios los modos de expresión de este principio y uno de ellos, precisamente, se encuentra en establecer la base gravable del tributo sin atender a la capacidad de pago del contribuyente, como se destacó en la sentencia C-876 de 2002, previamente citada.

140.        El control de constitucionalidad dirigido a determinar si el Legislador se ajustó o no a los principios de equidad y justicia tributaria y, por ende, si se sujetó o no efectivamente a una base reveladora de la capacidad contributiva de las personas y de su posibilidad real de financiar el tributo, en los términos del artículo 95.9 del Texto Superior, se encuentra, como se advierte de lo expuesto en los párrafos anteriores, sometido a la verificación de si la medida fiscal adoptada es acorde con el principio de razonabilidad. La sentencia C-409 de 1996 indica que son válidos ciertos sacrificios respecto de estos principios, como ocurre cuando el impuesto cobrado no se ajusta exactamente con la renta efectiva, siempre que tales sacrificios “no sean irrazonables”. Por su parte, la sentencia C-734 de 2002 impone verificar si una carga es excesiva y contraria a la capacidad contributiva de las personas, a partir del análisis de la razón que subyace a la naturaleza y fines del impuesto. Ello se refuerza con la reciente sentencia C-052 de 2016, en la que de nuevo se advierte la exigencia de un principio de razón suficiente para que el impuesto responda a “(…) realidades demostrativas de la capacidad de pago de [los] contribuyente[s]” y que su valor no se imponga respecto de un patrimonio que las personas “no poseen en realidad”.

141.        Dado el amplio margen de configuración que tiene el Legislador en materia tributaria y la disponibilidad que se la ha reconocido al Congreso para crear, modificar o derogar deducciones en el cálculo del impuesto sobre la renta, el juicio de razonabilidad que se impone, en este caso, es el propio del denominado test leve, en el que se impone verificar que (i) el fin buscado por la norma sea legítimo, (ii) que el medio empleado no esté expresamente prohibido y (iii) que el mismo resulte adecuado o idóneo para alcanzar el propósito buscado.

142.        Visto lo anterior, respecto del primer paso, la Corte advierte que el fin buscado por la norma, a partir de lo señalado en los antecedentes legislativos y lo manifestado por las autoridades fiscales de Colombia, es legítimo. En efecto, como se señaló con anterioridad, se exponen dos propósitos específicos de la norma demandada. El primero consistente en actuar con carácter preventivo, para evitar el uso de esquemas de planificación fiscal agresiva como el que se invoca, con miras a precaver la elusión fiscal y mejorar la recaudación a favor del fisco, en términos de eficiencia del sistema tributario. Y, el segundo, dirigido a motivar la explotación económica del intangible formado en el territorio nacional (patentes, modelos de utilidad, esquemas de trazado de circuitos integrados, marcas de fábrica o de comercio, nombres comerciales, dibujos industriales y derechos de autor y conexos), tanto en el país como en el exterior, con la condición de que se preserve el activo en Colombia.

143.        Dichas finalidades, vistas desde una perspectiva abstracta, corresponden a propósitos válidos y acordes con la Constitución. En efecto, precaver las operaciones que puedan dar lugar a la elusión fiscal, sin duda garantizan la equidad tributaria y la vigencia del principio de eficiencia del sistema tributario y optimizan el recaudo del Estado para el cumplimiento de los objetivos que le son propios. De igual manera, pretender la explotación económica del intangible, sobre la base de preservarlo en el territorio nacional, sería acorde con las atribuciones del Estado de intervención en la economía, bajo un esquema de análisis de carácter general.

144.        En cuanto al segundo paso, esto es, verificar si el medio empleado no está expresamente prohibido, se considera que la norma acusada igualmente supera esta exigencia en el entendido de que la figura de las deducciones no tiene carácter constitucional y, por lo tanto, no existe ningún precepto superior que prohíba su otorgamiento o que obligue al Legislador a conservarlas.

145.        Ahora, en lo atinente al tercer paso relacionado con la verificación de la idoneidad o adecuación de la medida para alcanzar los fines propuestos, es de recordar que la idoneidad supone verificar la suficiencia, capacidad o aptitud de una medida para el logro de los objetivos planteados. No se trata de una consideración meramente formal de existencia de un vínculo entre los medios y el fin, sino de eficacia real para la consecución de lo propuesto, sin que resulten válidas medidas aparentes, indirectas o artificiosas que, en el fondo, terminan generando efectos distintos a los realmente planteados.

146.        En el presente caso, la Sala considera que la medida adoptada es idónea y adecuada para conseguir los objetivos planteados. Las autoridades intervinientes han dejado claro que han encontrado de manera cierta al menos un esquema específico de planeación tributaria agresiva que se ve truncado con la expedición de la norma demandada. La limitación al beneficio tributario en el impuesto sobre la renta logra de manera efectiva evitar que se utilice este mecanismo como una herramienta irregular de transferencia de la renta a vinculados económicos en el exterior. Esto no solo materializa, de manera efectiva, el deber constitucional de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado (C.P., art. 95-9), sino que permite la construcción de un sistema tributario verdaderamente equitativo y justo en la que los contribuyentes tributan de acuerdo con su capacidad contributiva real.

147.        Adicionalmente, la limitación a la deducción logra de manera adecuada el segundo objetivo, explicado tanto por el Ministerio de Hacienda como por la DIAN, de incentivar que los activos intangibles formados en Colombia se exploten comercialmente en el país o en el exterior, ya que en términos económicos la no deducibilidad de la regalía impulsaría a los vinculados económicos a mantener el intangible en el país o a venderlo para su explotación en el exterior. La disposición acusada es entonces precisa y detallada, pues se encamina a regular los límites de un beneficio económico que afecta un supuesto fáctico especial: el pago de regalías a un vinculado económico por el uso de un intangible originalmente formado en el Territorio Aduanero Nacional.

148.        Ahora bien, es claro que los argumentos planteados por las demandantes en el sentido de que el ámbito de limitación del beneficio tributario puede terminar cobijando actividades que no se realizan con el ánimo de eludir la obligación tributaria y que, en todo, caso podrían estar sujetas a control por la Autoridad Tributaria, no tienen la capacidad de desvirtuar la idoneidad de la norma para cumplir los fines planteados, sino tienden más bien a señalar lo que consideran es una inconveniencia de la disposición acusada de acuerdo con su particular punto de vista. La inconveniencia de una medida que pretende controlar la elusión tributaria no puede servir de manera alguna como un impedimento general al legislador de desarrollar, dentro de su amplia potestad de configuración en materia tributaria, los límites a los beneficios tributarios que él mismo ha creado.

149.        Nótese que la limitación a la deducción no es la simple adecuación de un beneficio tributario en aras de incentivar o desincentivar una determinada actividad productiva, sino que constituye -primero y, ante todo- una medida antiabuso por lo que el cumplimiento de este fin constitucionalmente importante de cara a los principios de equidad y progresividad del sistema, supera con creces la posible inconveniencia generada al contribuyente. Como bien lo ha señalado la Corte, la Constitución autoriza al legislador para “alterar en principio el equilibrio del sistema tributario” e “incidir proporcionalmente en la equidad con la finalidad de satisfacer de modo eficaz otro principio constitucionalmente relevante”.

150.        En cuanto al tercer cargo consistente en la supuesta ocurrencia de una omisión legislativa relativa, es de recordar que las accionantes sostienen que el precepto legal demandado debió señalar que “la limitación normativa prescrita solo resultaba aplicable, cuando se pudiera demostrar que el contribuyente realizó operaciones con su vinculada (…) con el fin de erosionar la base gravable”. Tal omisión carece de un principio de razón suficiente, ya que la prohibición de la deducción por concepto de pagos de regalías no se justifica en un estado de derecho en el que el impuesto se calcula sobre la renta líquida, existe un régimen de precios de transferencia y es posible activar mecanismos de revisión a través de la figura del abuso en materia tributaria. Lo anterior, según las accionantes, conduce al problema de igualdad ya descrito en el primer cargo y lleva al desconocimiento de un deber de carácter constitucional, referente a salvaguardar el principio de equidad y la justicia tributaria.

151.        Como se expuso previamente, el control de constitucionalidad puede tener por objeto una omisión del legislador en caso de que, al regular una materia, incumpla un mandato específico a él impuesto por el Constituyente. El estudio de fondo de un cargo por omisión legislativa relativa requiere, además del cumplimiento de los requisitos generales de los cargos de inconstitucionalidad, la satisfacción de exigencias específicas de argumentación en las que se demuestre:

“(a) la existencia de una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo y que (i) excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos equivalentes o asimilables o (ii) que no incluya determinado elemento o ingrediente normativo;

(b) que exista un deber específico impuesto directamente por el Constituyente al legislador que resulta omitido, por los casos excluidos o por la no inclusión del elemento o ingrediente normativo del que carece la norma;

(c) que la exclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente;

(d) que en los casos de exclusión, la falta de justificación y objetividad genere una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma”.

152.        Dichas exigencias se explican, “pues de lo que se trata es de plantear un escenario de controversia eficaz e idóneo respecto de la Constitución, en el que sea el demandante y no el juez quien define los contornos dentro de los cuales se ejerce el control constitucional sobre las normas acusadas de omisión inconstitucional y que puede conducir a la adopción de una sentencia que adiciona elementos a la ley”. Así, la labor de la Corte Constitucional frente a este cargo no radica en cuestionar la decisión política del legislador de abstenerse de regular una determinada materia, o de hacerlo de manera parcial o fragmentada, sino que debe evaluar si incumplió una exigencia derivada de la Constitución, cuya falta de previsión genera una norma implícita de exclusión que desconoce un deber específico determinado por el Constituyente.

153.        En el presente asunto, las accionantes plantean la presunta omisión legislativa relativa a partir de la alegada vulneración al principio de igualdad al omitir otorgarle el mismo trato a sujetos que se encuentran en una misma situación de hecho; esto es, aquellos que pagan regalías a vinculados económicos en el exterior o en zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional, y (i) aquellos contribuyentes que también pagan regalías por intangibles formados en el exterior y (ii) frente a aquellos que asumen ese valor por la explotación de intangibles formados en Colombia a compañías no vinculadas, los cuales sí pueden deducir dichos pagos de su impuesto sobre la renta.

154.        Pues bien, superado el argumento sobre la supuesta vulneración del derecho a la igualdad argüido por las demandantes en los términos expuestos en esta sentencia, el cargo por presunta omisión legislativa relativa en la determinación del límite no puede prosperar toda vez que un componente necesario de este tipo de juicios es, precisamente, la constatación de un mandato constitucional expreso en términos de incluir al grupo que presuntamente el legislador no incluyó. En consecuencia, la Sala constata -en el presente asunto- la no acreditación del cumplimiento de uno de los requisitos de argumentación señalados previamente que resultan indispensables para entender configurada dicha omisión: (a) la existencia de una norma que (i) excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos equivalentes o asimilables, o (ii) que no incluya determinado elemento o ingrediente normativo.

155.        Por último, en cuanto al cuarto cargo relacionado con la alegada violación del principio de certeza como expresión del principio de legalidad, las demandantes afirman que, al no existir precisión sobre cuál es la modalidad de formación que se aplica en la norma demandada, no es posible determinar con certeza el “hecho generador”. Sin embargo, a juicio de esta Corporación la expresión “intangible formado en el territorio nacional” es susceptible de ser aprehendida por su intérprete con el grado de claridad suficiente requerido para su aplicación.

156.        Al respecto, este Tribunal ha sostenido que la declaratoria de inexequibilidad por infracción del principio de certeza tributaria ocurre “cuando de la prescripción dispuesta por el Legislador no sea posible dilucidar el contenido del elemento estructural del tributo”, o cuando la indefinición de los elementos esenciales del tributo se torna “irresoluble, por la oscuridad invencible del texto legal que no hace posible encontrar una interpretación razonable sobre cuáles puedan en definitiva ser [su]s elementos esenciales, por cuanto al alcanzar tal grado de imprecisión, la misma atenta contra lo dispuesto en el artículo 338 de la Carta Política, pues conllevaría que las autoridades encargadas de ejecutarla se vean llamadas a completar los vacíos o indeterminaciones de la regulación legal, con lo cual estas terminarían definiendo a su vez aspectos esenciales de los elementos constitutivos del gravamen cuyo establecimiento es competencia del Congreso”.

157.        En la Sentencia C-714 de 2009, la Corte Constitucional conoció una demanda por supuesta falta de claridad de una norma tributaria que creaba un beneficio tributario por la inversión en “activos fijos reales productivos”. En dicha oportunidad, la Corte declaró exequible la disposición, y al definir los alcances del principio de certeza y predeterminación fiscal, sostuvo:

 

“(…) solo la ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden fijar los elementos esenciales del tributo, y que deben hacerlo en términos claros y ciertos. Empero, ha reiterado también, no toda imprecisión normativa en materia tributaria acarrea la inconstitucionalidad de la terminología demandada.

(…)

En este mismo sentido, recientemente, la Corte reiteró que “el principio de predeterminación de los tributos no puede ser interpretado con excesivo rigor, al punto de exigir que el acto jurídico que imponga una contribución no pueda dar lugar a algún entendimiento divergente, como sucede en toda concepción humana, pues ´las leyes tributarias como cualesquiera otras, pueden suscitar variados problemas interpretativos en el momento de su ejecución y aplicación, lo cual de suyo no puede acarrear su inexequibilidad´, y solo hay lugar a declararla cuando no sea posible “encontrar una interpretación razonable sobre cuales en definitiva pueden ser los elementos esenciales del tributo (…)”.

 

4.2.2. Con todo, es necesario resaltar que el análisis de precisión del lenguaje empleado por el acto que crea, modifica o suprime elementos de la obligación tributaria, no debe ser efectuado palabra por palabra, aisladamente. La interpretación de los términos en que se expresa el legislador es de suma importancia para el esclarecimiento del sentido normativo fijado en la ley. Pero si estos vocablos no se insertan en un contexto normativo y situacional específico, difícilmente pueden ser razonablemente interpretados. De modo que una norma tributaria de las que inciden en la determinación de los elementos esenciales de la obligación impositiva, solo es contraria a la Carta Constitucional si los vocablos en que fue expresada, por ejemplo, por el legislador, son insuperablemente imprecisos, aunque se los ponga en contexto con las demás expresiones de la disposición en que se encuentra, y con la situación en que fueron promulgados como partes de un todo”.

 

158.        Visto lo anterior, la Sala encuentra que el cargo no tiene vocación de prosperidad. La expresión “intangible formado en el territorio nacional” no resulta ambigua y es susceptible de ser comprendida por su intérprete en su sentido gramatical. La alegada indeterminación del concepto responde a la necesidad de referirse a la amplia variedad de tipos de activos intangibles descritos en precedencia y a las dificultades propias de la utilización del lenguaje en prescripciones normativas de alta complejidad técnica.

VI. DECISIÓN

159.        Por las razones expuestas, la Corte concluye que la expresión: “No será aceptada la deducción por concepto de pago de regalías a vinculados económicos del exterior ni zonas francas, correspondiente a la explotación de un intangible formado en el territorio nacional”, que corresponde en su integridad al primer inciso del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 120 del Estatuto Tributario, debe ser declarada exequible y así se procederá en la parte resolutiva de esta sentencia.

 

La Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

 

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE el primer inciso del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.

 

Notifíquese, comuníquese y cúmplase.

 

 

ALBERTO ROJAS RÍOS

Presidente

DIANA FAJARDO RIVERA

Magistrada

JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR

Magistrado

ALEJANDRO LINARES CANTILLO

Magistrado

Con salvamento de voto

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Magistrado

GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO

Magistrada

CRISTINA PARDO SCHLESINGER

Magistrada

Con impedimento aceptado

RICHARD S. RAMÍREZ GRISALES

Magistrado (E)

JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS

Magistrado

MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ

Secretaria General

SALVAMENTO DE VOTO DEL MAGISTRADO ALEJANDRO LINARES CANTILLO A LA SENTENCIA C-486/20

 

Referencia: Expediente D-13572

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016, “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”

Magistrada Ponente: Antonio José Lizarazo Ocampo

 

 

Con el acostumbrado respeto por las decisiones de esta corporación, me permito salvar mi voto en relación con el examen adelantado en la sentencia C-486 de 2020, en lo que corresponde a los principios de equidad y justicia tributaria, los cuales, a mi juicio, conducían a que, por su vulneración, la norma legal acusada debía ser declarada inexequible. Por el contrario, en la sentencia de la cual me aparto, la Sala Plena de este tribunal resolvió: “Declarar EXEQUIBLE el primer inciso del artículo 70 de la Ley 1819 de 2016, por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”. Para justificar mi posición, expondré brevemente las razones que le sirven de apoyo:

1. El legislador es titular del principio básico de autonomía legislativa en la consagración de deducciones, pero el mismo debe ser ejercido en el marco de la Constitución. Como punto de partida, es preciso reiterar que, si bien este tribunal ha señalado que las deducciones son de origen legal y no constitucional, de suerte que su regulación se somete a la potestad de configuración normativa del legislador, no es menos cierto que la Corte igualmente ha admitido que dicha atribución, a pesar de ser amplia, no es absoluta, por lo que debe ser ejercida dentro de los estrictos límites que se consagran en el Texto Superior, tanto para los tributos individualmente considerados como para el sistema tributario valorado en su conjunto.

2. Para la verificación de la equidad y la justicia tributaria es forzoso acudir al principio de razonabilidad, con miras a determinar si la fijación de un tributo se sujetó o no efectivamente a una base reveladora de la capacidad contributiva de las personas y de su posibilidad real de financiar el tributo, en los términos del artículo 95.9 del Texto Superior. Al respecto, se debe señalar que, si bien las recientes sentencias de la Corte se han enfocado sobre todo en el examen de la equidad y la justicia tributaria desde la óptica sistémica, la regla que se propone tiene sustento en la valoración individual del tributo, como lo ha realizado este tribunal, entre otras, en las sentencias C-409 de 1996, C-734 de 2002, C-876 de 2002, C-250 de 2003, C-1003 de 2004, C-164 de 2014 y C-052 de 2016. En efecto, como la manifesté en el proyecto original, es diciente la sentencia C-409 de 1996 cuando indica que son válidos ciertos sacrificios respecto de estos principios, como ocurre cuando el impuesto cobrado no se ajusta exactamente con la renta efectiva, siempre que tales sacrificios “no sean irrazonables”. Y lo es más la sentencia C-734 de 2002, cuando impone verificar si una carga es excesiva y contraria a la capacidad contributiva de las personas, a partir del análisis de la razón que subyace a la naturaleza y fines del impuesto. Y ello se refuerza con la sentencia C-052 de 2016, en la que de nuevo se advierte la exigencia de un principio de razón suficiente, para que el impuesto responda a “(…) realidades demostrativas de la capacidad de pago de [los] contribuyente[s]” y que su valor no se imponga respecto de un patrimonio que las personas “no poseen en realidad”.

3. En el caso concreto, el examen de razonabilidad de la medida –incluso siguiendo el test leve– demostraba su inconstitucionalidad. Sobre el particular, en la ponencia que presenté a la Sala Plena, explicaba que la medida adoptada por la norma acusada no es idónea ni adecuada para conseguir los fines propuestos, por cuanto su ámbito de regulación no se dirige de manera directa y específica hacia la prevención de una operación constitutiva de elusión. Por el contrario, bajo una descripción amplia y genérica, se termina consagrando una prohibición de deducción de plano que excluye la posibilidad de tener como erogación para efectos determinar la renta líquida del impuesto sobre la renta, los pagos que se hacen por regalías entre vinculados económicos del territorio nacional hacia el exterior, por el solo y único hecho de que se haga uso de un intangible formado en Colombia. En este sentido, ni en los antecedentes de la norma, ni en las intervenciones oficiales que se realizaron durante el proceso, se expuso argumento alguno para entender el por qué esa operación constituye una práctica de elusión en todos los casos.

4. En efecto, en las explicaciones dadas sobre el precepto legal demandado, se justificó que la práctica fiscal agresiva que se busca precaver, es aquella en la que alguien forma un intangible en el territorio nacional, incurriendo en gastos deducibles, y luego lo transfiere o cede (pagando impuestos) a una vinculada en el exterior o zona franca, reservando el uso de dicho bien a cambio de una regalía (con retención en la fuente). Se alegó que esta operación, a mediano y largo plazo, llevaba a que los “beneficios tributarios” no compensaran y fuesen mayores a la tributación final del contribuyente involucrado, calculando, específicamente, el valor del impuesto pagado por el intangible y la retención en la fuente sobre las regalías. A pesar de ello, en ningún aparte de la disposición impugnada se incluye como condición la venta, transferencia o licenciamiento previo de quien formó el intangible, y menos aún, que este lo introduzca de nuevo al territorio nacional a cambio de un canon o regalía, como parte de una operación entre vinculados económicos.

5. Así las cosas, es claro que la medida prevista en la norma acusada no se ajusta al requisito de idoneidad o aptitud, que constituye la base del test leve de razonabilidad, ya que su contenido y sus ingredientes normativos no están realmente dirigidos a precaver la operación que se considera generadora de elusión. Lo que se está afectando, sin que exista una justa causa que lo autorice, es el proceso de creación de intangibles en Colombia (patentes, marcas de fábrica o de comercio, modelos de utilidad, nombres comerciales, dibujos industriales, derechos de autor y conexos, etc.), pues emerge, con absoluta claridad, que la otra expresión de utilización de los intangibles, como lo es la autorización de uso o licenciamiento de un activo inmaterial formado en el exterior, entre esos mismos vinculados económicos, sí admite su deducibilidad, al tenor de lo previsto en el artículo 124 del Estatuto Tributario.

6. Las deducciones no siempre son beneficios, por más de que la jurisprudencia haya usado erróneamente ese concepto; se trata de minoraciones estructurales que se restan o detraen de la renta para determinar la base gravable del impuesto, conforme a los mandatos de justicia y equidad, es decir, para hallar la verdadera capacidad contributiva. Eliminar de plano tal posibilidad, sin que exista un principio de razón suficiente, como acontece con la norma demandada, lo que conduce es a que se impongan tributos por fuera de la realidad económica del contribuyente, desconociendo el deber de ajustar las cargas impositivas a una base reveladora ajustada a derecho, a lo que es justo, a lo que es lo correcto, a lo que efectivamente constituyen ingresos y generar una renta depurada y susceptible de ser gravada.

7. Además de lo anterior, la norma legal acusada desincentiva ex ante la formación de intangibles en Colombia, presume la mala fe del contribuyente y omite el deber de velar por la estricta recaudación de los tributos. Sobre el particular, y partiendo de la existencia de una prohibición de deducción de plano, sin que ella esté efectivamente dirigida a conseguir el objetivo propuesto, es posible advertir que la norma legal acusada produce otros efectos lesivos del orden constitucional, como a continuación se pasa a demostrar:

(i) En primer lugar, exterioriza una omisión al deber de velar por la estricta recaudación de los tributos (CP art. 189.20), pues en lugar de hacer uso de las herramientas de control que brinda el sistema para advertir operaciones que envuelven un fin indebido o ilegal, se generaliza una restricción en la que se incluyen manifiestamente operaciones respecto de las cuales en nada se advierte un propósito de eludir o defraudar al fisco. Así, se abandona injustificadamente el rol fiscalizador del Estado, acudiendo a una medida carente de capacidad e idoneidad frente al propósito buscado. Sobre todo, cuando los pagos al exterior en favor de vinculados están sujetos a retenciones en la fuente y al régimen de precios de transferencia, como en seguida se explicará.

(ii) En segundo lugar, y en línea con lo anterior, se advierte que la operación realizada omite valorar que, para efectos fiscales, sí se cobra una retención en la fuente en relación con el pago de la regalía, tanto cuando el destino de la misma es el exterior como cuando es una zona franca. Precisamente, si un residente en Colombia paga una regalía a un residente en el exterior, tal pago, que se supone se hace por la explotación o uso del intangible en Colombia, está sujeto a una retención en la fuente a una tasa del 20% sobre el valor bruto de dicho canon. Pero, además, si el mismo se hace a un vinculado, la operación está sujeta al cumplimiento de las disposiciones sobre precios de transferencia y, en consecuencia, se supone que para efectos fiscales se ha hecho a precios de mercado. De hecho, la DIAN puede comprobar la realidad de las transacciones que se celebren entre una sociedad y sus vinculados (artículo 31, Ley 222 de 1995).

(iii) Ahora bien, si el pago de la regalía se hace a un vinculado ubicado en una zona franca colombiana (que no es parte del Territorio Aduanero Nacional, o TAN), esa operación también está sujeta a impuesto de renta en Colombia y el pagador ubicado en el TAN debe hacer retención en la fuente del 11% y el receptor del pago, ubicado en la zona franca, debe incluir el ingreso en su declaración y pagar impuesto de renta a la tarifa que corresponda. Además, las operaciones entre un residente en TAN y un usuario de zona franca que sea vinculado, también están sujetas al régimen de precios de transferencia y, por lo tanto, se deben hacer en condiciones de mercado. Se observa claramente la injusticia del trato brindado, porque a pesar de que se admite la operación y sobre ella se cobra renta por la vía de la retención, sumado a los pagos que se realizan bajo el esquema de la zona franca, de la nada se excluye su existencia para efectos de determinar la real base gravable del impuesto sobre la renta de quien paga por la regalía, a pesar de que la transacción, en los términos en que se encuentra consagrada en la norma, no apunta en realidad a precaver el modelo que se invoca de planificación fiscal agresiva.

(iv) En tercer lugar, a partir de la fórmula genérica adoptada, se termina afectando la conducencia y eficacia de los mecanismos previstos para la corrección de cualquier acto entre vinculados que, en uso de los intangibles nacionales, pretenda incurrir en un acto ilegal o de elusión fiscal (los cuales solo se aplicarían frente a regalías por activos inmateriales formados en el exterior). Por una parte, se trata de la facultad para recaracterizar actos por abuso en materia en tributaria (ET, art. 869); y, por la otra, el control que se impone por la vía de los precios de transferencia (ET, art. 260.2). Estos últimos se refieren, en general, a un principio jurídico que se encuentra establecido en el artículo 260 del Estatuto Tributario y en el artículo noveno del modelo de convenio de la OCDE para evitar la doble imposición, que se conoce como el principio de plena competencia y cuyo texto es el siguiente: “cuando se establezcan o impongan condiciones entre dos partes relacionadas, en sus transacciones comerciales o financieras, que difieran de las que se hubieren estipulado con o entre partes independientes, las utilidades que hubieren sido obtenidas por una de las partes de no existir dichas condiciones pero que, por razón de la aplicación de esas condiciones no fueron obtenidas, serán cuantificadas y registradas”.

(v) En cuarto lugar, además de que el impuesto termina tomando como base un ingreso gravable que las personas no poseen en realidad, en contra de la justicia y la equidad tributaria, su impacto trasciende a otros valores constitucionales, como el derecho a la libre competencia (CP art. 333), el desarrollo de los intangibles, como manifestación de la propiedad intelectual (CP arts. 61 y 189.27), y el fomento a la ciencia y la tecnología a través de la creación en Colombia de contribuciones tecnológicas intangibles (CP arts. 70 y 71). En lo referente al primero, con la prohibición prevista, los vinculados económicos que exploten un intangible formado en el exterior, sí podrán apelar a la deducción del pago de la regalía (ET art. 125), mientras que, esos mismos sujetos que utilicen un intangible formado en el territorio nacional, no tendrán la alternativa señalada. Desde esta perspectiva, la norma produce una evidente distorsión en los mercados, cuando las empresas compiten directamente entre ellas, como ocurre con las marcas de fábrica o de comercio, por ejemplo, en comida rápida, supermercados, seguros y muchos otros sectores de la economía, en donde los ingresos se verán afectados por la sola circunstancia del origen en la formación del intangible. Y, en lo que atañe al segundo, porque la carga fiscal impuesta, en lugar de estimular la explotación y desarrollo de los intangibles nacionales, desincentiva a la economía en su producción, y frena el proceso de expansión internacional de los activos inmateriales generados en Colombia. En efecto, constituye una práctica corriente que los bienes inmateriales se traspasen a una holding en el exterior, para desde allí franquiciar o licenciar su desarrollo a través de esquemas regionales de inversión, como realidad admitida, por ejemplo, por la Decisión 291 de 1991 de la CAN.

 

(vi) Bajo esta perspectiva, restringir fiscalmente la movilidad del intangible, lejos de estimular su desarrollo, lo que hace es desincentivar ex ante la formación de dicho recurso en Colombia. Al respecto, es evidente que para su generación en el territorio nacional se demandan importantes inversiones para la creación y obtención de los derechos de propiedad intelectual (derechos de autor o propiedad industrial) u otros derechos incorporales que se derivan de las contribuciones tecnológicas intangibles, los cuales difícilmente se lograrán, cuando se conoce de antemano que no se podrá obtener un mismo beneficio económico futuro por la sola circunstancia de ser un intangible formado en Colombia. De esta manera, mientras se estimula el uso fiscal de los intangibles externos, se vulnera el mandato del artículo 61 de la Carta, referente al deber del Estado de proteger la propiedad intelectual que ha sido reconocida en Colombia.

(vii) Finalmente, suponer que todo uso que se hace de un intangible formado en el territorio nacional entre vinculados económicos, y respecto del cual se pagan regalías al exterior o a una zona franca, tiene la intención de defraudar al fisco, no es nada distinto a presumir, contrario a lo previsto en el artículo 83 del Texto Superior, la mala fe del contribuyente que utiliza activos inmateriales de origen colombiano, cuando precisamente se ha advertido que la descripción normativa del precepto demandado no incorpora los elementos propios de la actuación que se invoca como generadora de elusión fiscal.

 

En los términos anteriores, dejo consignado mi salvamento de voto respecto de la decisión adoptada por la Sala Plena en la sentencia C-486 de 2020.

Fecha ut supra.

ALEJANDRO LINARES CANTILLO

Magistrado

 Consta en el expediente que las ciudadanas Margarita Diana Salas Sánchez y Ana María Barbosa Rodríguez presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 70 (parcial) de la Ley 1819 de 2016 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”. Mediante auto proferido el 22 de noviembre de 2019, el Magistrado Ponente admitió la demanda respecto de tres cargos y la inadmitió frente a otros cuatro, por lo que el concepto de la violación se consolidó en auto del 16 de diciembre del año en cita, en el que, una vez vencido el término de subsanación previsto en la ley, se resolvió rechazar tres acusaciones que no fueron objeto de corrección y extender la admisión a un cargo adicional. Una vez concluido lo concerniente al proceso de admisibilidad de la demanda, se corrió traslado al Procurador General de la Nación para que rindiera el concepto a su cargo (CP arts. 242.2 y 278.5) y se ordenó comunicar la iniciación de este proceso –en virtud de lo previsto en los artículos 244 de la Constitución y 11 del Decreto 2067 de 1991– al Presidente del Congreso de la República, al Presidente de la República y al Ministro de Hacienda y Crédito Público para que, si lo estimaban conveniente, intervinieran directamente o por intermedio de apoderado designado para el efecto en la presente actuación, indicando las razones que, a su juicio, avalarán la declaración de exequibilidad o inexequibilidad del precepto demandado. Asimismo, se invitó a participar a varias entidades, asociaciones y universidades del país, con el propósito de que emitieran su opinión sobre la materia objeto de controversia. La ponencia de esta sentencia había correspondido, en principio, al magistrado Alejandro Linares Cantillo. No obstante, al presentar el proyecto ante la Sala Plena, este no obtuvo la mayoría de los votos requeridos para que fuera aprobado. En consecuencia, el expediente fue rotado al funcionario que seguía en orden alfabético, para que elaborara la sentencia, a saber, el Magistrado Antonio José Lizarazo Ocampo.

 Gaceta del Congreso No. 894 del 19 de octubre de 2016, p. 181.

 Cifras que se extraen del estudio de valor de los activos intangibles en el mercado realizado por Ocean Tomo, en el cual se encuentra en la página Web: https://www.oceantomo.com/intangible-asset-market-value.study

 Folio 6 del expediente. Énfasis por fuera del texto original.

 Folio 7 del expediente.

 Folio 8 del expediente.

 Ibid.

 Folios 8 y 9 del expediente.

 Sigla con la que se identifica el Estatuto Tributario.

 La norma en cita dispone que: “Artículo 869. Abuso en materia tributaria. La Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos. // Una operación o serie de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional. // Parágrafo 1o. Se entiende por recaracterizar o reconfigurar, la potestad con que cuenta la Administración Tributaria para determinar la verdadera naturaleza, forma o particularidades de una operación o serie de operaciones, distinta a la que el obligado tributario pretende presentar, y que conlleva a diferentes consecuencias tributarias. // Parágrafo 2o. Se entenderá que un acto o negocio jurídico es artificioso y por tanto carece de propósito económico y/o comercial, cuando se evidencie, entre otras circunstancias, que: 1. El acto o negocio jurídico se ejecuta de una manera que, en términos económicos y/o comerciales, no es razonable. // 2. El acto o negocio jurídico da lugar a un elevado beneficio fiscal que no se refleja en los riesgos económicos o empresariales asumidos por el obligado tributario. // 3. La celebración de un acto o negocio jurídico estructuralmente correcto es aparente, ya que su contenido oculta la verdadera voluntad de las partes. // Parágrafo 3o. Se entiende por provecho tributario la alteración, desfiguración o modificación de los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias.”

 Folio 10 del expediente.

 Folio 16 del expediente.

 Folio 42 del expediente.

 Ibid.

 En la Secretaría General de la Corte Constitucional presentaron sus escritos los siguientes intervinientes: el Ministerio de Hacienda y Crédito Público; la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN); el Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) y el Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF).

 El Ministerio de Hacienda y Crédito Público y el Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF).

 En concreto, se trata de la argumentación realizada por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

 Folio 73 del expediente.

 Se trata de la intervención del Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF).

 Lo anterior se infiere de la explicación realizada, por virtud de la cual se considera que “(…) no existe vulneración a una prohibición de la Constitución o a un principio contenido en la Carta, (…) en tanto no se cumple [con] los requisitos señalados en la jurisprudencia correspondientes al incumplimiento de un deber del legislador”.

 El Ministerio de Hacienda y Crédito Público; la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y el Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF).

 Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, folio 74 del expediente.

 El mismo ejemplo es propuesto por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacional (DIAN). La cita textual corresponde a la primera de las intervenciones visible a folio 75 del expediente.

 Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, folio 80 del expediente.

 Aun cuando se propone un test leve por parte del Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF), al final, la mayoría de los intervinientes, brindan razones propias de un test estricto.

 Intervención del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, folio 89 del expediente.

 Intervención del Centro Externadista de Estudios Fiscales (CEEF) folio 144 del expediente.

 El Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT).

 Intervención del Instituto Colombiano de Derecho Tributario (ICDT) folio 97 del expediente.

 Se propone el siguiente ejemplo entre intangible formado e intangible adquirido: “Si una expresa X desarrolla la marca “coca-loca”, la misma será un intangible formado para esa empresa X. Pero una vez X venda “coca-loca” a Y, para Y dicho intangible dejará de ser un intangible formado y se convertirá en un intangible adquirido, y sin embargo seguimos hablando del mismo intangible “coca-loca”. Folio 99 del expediente.

 El Instituto expone estas cinco categorías: “i) Las operaciones realizadas con vinculados económicos en Colombia, que tengan por objeto el licenciamiento de intangibles formados o adquiridos en Colombia; ii) Las operaciones realizadas con vinculados económicos en Colombia, que tengan por objeto el licenciamiento de intangibles formados o adquiridos en el exterior; iii) Las operaciones realizadas con vinculados económicos del exterior o que se encuentren en zona franca, que tengan por objeto el licenciamiento de intangibles adquiridos –por oposición a formados– en Colombia; iv) Las operaciones realizadas con vinculados económicos del exterior o que se encuentren en zona franca, que tengan por objeto el licenciamiento de intangibles adquiridos o formados en otros países; v) Las operaciones realizadas con no vinculados económicos del exterior o en zona franca, que tengan por objeto el licenciamiento de intangibles formados o adquiridos en Colombia o en el exterior”. Folio 99 del expediente.

 Folio 102 del expediente.

 Folio 103 del expediente.

 Folio 149 del expediente.

 Folio 150 del expediente.

 Cabe mencionar que respecto de este artículo la Corte se inhibió de fallar en la sentencia C-002 de 2018 por ineptitud sustantiva de la demanda. En aquella ocasión, según se advierte de la descripción realizada por este Tribunal, por una parte, se cuestionó la existencia de una doble tributación y, por la otra, se alegó la infracción del principio de buena fe. Para esta Corporación, ninguno de los dos cargos cumplía con los mínimos requeridos para identificar el concepto de la violación, pues no se exponían las razones por las cuales eran contrarios a los postulados constitucionales alegados, en términos de especificidad, pertinencia y suficiencia.

 Corte Constitucional, Sentencias C-055 de 2010 y C-634 de 1996.

 Corte Constitucional, Sentencia C-699 de 2016.

 Corte Constitucional, Sentencia C-1052 de 2001.

 Corte Constitucional, Sentencias C-1052 de 2001, C-856 de 2005 y C-220 de 2019.

 Folio 6 del expediente. Énfasis por fuera del texto original.

 Folio 7 del expediente.

 Folio 73 del expediente.

 Véase, entre otras, las sentencias C-748 de 2009, C-304 de 2019 y C-513 de 2019.

 Sentencia C-715 de 2006.

 Así, por ejemplo, en la sentencia C-022 de 1996, se expuso que: “Se debe señalar con claridad los grupos involucrados, el trato introducido por las normas demandadas que genera la vulneración del derecho a la igualdad y qué justifica dar un tratamiento distinto al contenido en las normas acusadas, toda vez que la realización de la igualdad no le impone al legislador la obligación de otorgar a todos los sujetos el mismo tratamiento jurídico, ya que no todos se encuentran bajo situaciones fácticas similares ni gozan de las mismas condiciones o prerrogativas personales e institucionales”. Este precedente ha sido reiterado recientemente en las sentencias C-104 y 179 de 2016.

 Sentencia C-513 de 2019.

 El artículo 107 del ET dispone que: “Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad. (…)”.

 Al respecto, en la sentencia C-221 de 2017 se manifestó que: “(…) al referirse a los requisitos de procedibilidad de la acción pública de inconstitucionalidad cuando el cargo se propone por la vía de una omisión legislativa relativa, la Sala ha sostenido que la viabilidad de conocer y emitir pronunciamiento de mérito se halla condicionada a que la omisión sea atribuible directamente al texto de la disposición impugnada y no a ningún otro u otros enunciados no vinculado al trámite de constitucionalidad. // Particularmente, la Corte ha subrayado la relevancia de que la configuración de la presunta inconstitucionalidad no suponga un ejercicio interpretativo de conjuntos más amplios de disposiciones, de regulaciones distintas o de normas indeterminadas. Desde otro punto de vista, este requisito se traduce en que la omisión que se plantea pueda coherentemente imputársele a la disposición acusada o, en otros términos, que sea lógicamente atribuible a su texto. // Este razonamiento se convierte, así, en la condición fundamental para que el cargo por incumplimiento de una obligación superior que hace constitucionalmente incompleta la norma demandada pueda ser conocido y decidido de fondo. Debe precisarse, sin embargo, que la satisfacción de este presupuesto solo implica que la demanda es formalmente apta y puede ser analizada, no que el elemento considerado por el demandante constitucionalmente obligatorio dentro de la norma efectivamente lo sea y, por lo tanto, se configure una verdadera omisión del legislador. Este es ya el problema constitucional de fondo planteado a la Corte, que deberá ser resuelto en el análisis de fondo de los cargos”.

 En la sentencia C-189 de 2017 se expuso lo siguiente. “(…) para que una demanda por omisión legislativa relativa sea analizada y decidida se requiere que el actor elabore un razonamiento jurídico, con base en argumentos que satisfagan las exigencias de claridad, certeza, especificidad, pertinencia y suficiencia, orientado a mostrar que el enunciado normativo atacado, conforme a un criterio general de coherencia, excluya elementos que, de acuerdo con el demandante, tendría que haber incorporado, a la luz de la Carta Política. De lo contrario, se configurará ineptitud sustantiva de la demanda y la Corte deberá declararse inhibida para fallar”.

 Sentencia C-352 de 2013.

 Como más adelante se señalará, se trata de verificar: “(i) [Que] [e]xista una norma sobre la cual se predique necesariamente el cargo y que (a) excluya de sus consecuencias jurídicas aquellos casos equivalentes o asimilables o, en su defecto, (b) que no incluya determinado elemento o ingrediente normativo. (ii) [Que] [e]xista un deber específico impuesto directamente por el Constituyente al legislador que resulta omitido, por (a) los casos excluidos o (b) por la no inclusión del elemento o ingrediente normativo del que carece la norma. Esto, por cuanto solo se configura la omisión legislativa relativa siempre que el legislador desconozca una concreta obligación de hacer prevista por la Constitución Política. (iii) [Que] la exclusión o la no inclusión de los casos o ingredientes carezca de un principio de razón suficiente. Esto implica verificar si el legislador, cuando desconoció el deber, contó con una razón suficiente, esto es, que el hecho de omitir algún elemento al momento de proferir la norma no hizo parte de un ejercicio caprichoso, sino, por el contrario, ello estuvo fundado en causas claras y precisas que lo llevaron a considerar la necesidad de obviar el aspecto echado de menos por los demandantes. [Y] (iv) [que] [e]n los casos de exclusión o no inclusión, la falta de justificación y objetividad genere una desigualdad negativa frente a los que se encuentran amparados por las consecuencias de la norma. Este presupuesto es aplicable solo en aquellos casos en que se afecte el principio de igualdad, es decir, cuando la norma incompleta se evidencia discriminatoria al no contemplar todas las situaciones idénticas a la regulada, o, dicho en otras palabras, cuando no se extiende un determinado régimen legal a una hipótesis material semejante a la que termina por ser única beneficiaria del mismo. Para estos efectos, según la jurisprudencia constitucional, es necesario verificar la razonabilidad de la diferencia de trato, esto es, valorar a) si los supuestos de hecho en que se encuentran los sujetos excluidos del contenido normativo son asimilables a aquellos en que se hallan quienes sí fueron incluidos, y, b) si adoptar ese tratamiento distinto deviene necesario y proporcionado con miras a obtener un fin legítimo”. Sentencia C-034 de 2020, que reitera las sentencias C-352 de 2017, C-083 de 2018 y C-329 de 2019.

 OCDE, Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10, informes finales 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Editions OCDE, Paris, Parágrafo 6.6, p. 77.

 Norma Internacional de Contabilidad 38, Activos intangibles, p. 1882.

 Ello se deriva de lo previsto en el Decreto 2420 de 2015 sobre normas de contabilidad, de información financiera y de aseguramiento de información, y lo ratifica el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el pronunciamiento CTCP-10-00748-2019.

> Reglamento General de Contabilidad.

 Al respecto se puede consultar el Decreto 2270 de 2019, artículo 6, numeral 6.

 Véase, al respecto, el numeral 17 de la NIC 38.

 En este acápite se sigue (i) la descripción realizada por la OCDE, en el documento previamente citado; (ii) la Decisión 486 de 2000 de la Comisión de la Comunidad Andina, referente al régimen común sobre propiedad industrial y (iii) el Acuerdo de los Derechos de Propiedad Intelectual relacionados con el Comercio (ADPIC).

 ADPIC, art. 28. Énfasis por fuera del texto original. La obligatoriedad de este instrumento en el régimen normativo colombiano se encuentra en las Leyes 170 de 1994 y 1199 de 2008, en las que se incorporaron sus mandatos constitutivos junto con la enmienda realizada en el año 2005. El control automático e integral de constitucionalidad tuvo lugar con las sentencias C-137 de 1995 y C-032 de 2009.

 Decisión 486 de 2000, art. 81.

 Decisión 486 de 2000, art. 84

 Decisión 486 de 2000, art. 98.

 Particularmente, el artículo 99 de la Decisión 486 de 2000 dispone que: “(…) El registro de un esquema de trazado de circuito integrado confiere a su titular el derecho de impedir a terceras personas realizar cualquiera de los siguientes actos: a) reproducir, por incorporación en un circuito integrado o de cualquier otro modo, el esquema de trazado protegido, en su totalidad o una parte del mismo que cumpla la condición de originalidad conforme al artículo 87; // b) comercializar, importar, ofrecer en venta, vender o distribuir de cualquier forma el esquema de trazado protegido, o un circuito integrado que incorpore ese esquema; o // c) comercializar, importar, ofrecer en venta, vender o distribuir de cualquier forma un artículo en el que se encuentre incorporado el circuito integrado protegido, solo en la medida en que este siga conteniendo un esquema de trazado ilícitamente reproducido.”

 ADPIC, art. 15.

 Decisión 486 de 2000, art. 134.

 Tal sistema es el adoptado en Colombia, a partir de lo previsto en el artículo 154 de la Decisión 486 de la CAN, según el cual: “El derecho al uso exclusivo de una marca se adquirirá por el registro de la misma ante la respectiva oficina nacional competente”.

 Decisión 486 de 2000, art. 152.

 ADPIC, art. 16.

 El artículo 191 de la Decisión 486 de la CAN dispone que: “El derecho exclusivo sobre un nombre comercial se adquiere por su primer uso en el comercio y termina cuando cesa el uso del nombre o cesan las actividades de la empresa o del establecimiento que lo usa”.

 Decisión 486 de 2000, art. 193.

 Decisión 486 de 2000, art. 191.

 En lo referente a los derechos que otorga, en el artículo 192 de la Decisión 486 de 2000 se consagra que: “El titular de un nombre comercial podrá impedir a cualquier tercero usar en el comercio un signo distintivo idéntico o similar, cuando ello pudiere causar confusión o un riesgo de asociación con la empresa del titular o con sus productos o servicios. En el caso de nombres comerciales notoriamente conocidos, cuando asimismo pudiera causarle un daño económico o comercial injusto, o implicara un aprovechamiento injusto del prestigio del nombre o de la empresa del titular.”

 Decisión 486 de 2000, art. 175.

 Decisión 486 de 2000, art. 176.

 Decisión 486 de 2000, art. 178.

 Decisión 486 de 2000, art. 113.

 Sobre los derechos, el artículo 129 de la Decisión 486 de 2000 establece lo siguiente: “El registro de un diseño industrial conferirá a su titular el derecho a excluir a terceros de la explotación del correspondiente diseño. En tal virtud, el titular del registro tendrá derecho a actuar contra cualquier tercero que sin su consentimiento fabrique, importe, ofrezca, introduzca en el comercio o utilice comercialmente productos que incorporen o reproduzcan el diseño industrial. // El registro también confiere el derecho de actuar contra quien produzca o comercialice un producto cuyo diseño solo presente diferencias secundarias con respecto al diseño protegido o cuya apariencia sea igual a esta.”

 Decisión 486 de 2000, art. 207.

 Decisión 486 de 2000, art. 210.

 Sobre el particular, el artículo 214 de la Decisión 486 de 2000 señala que: “La protección de las denominaciones de origen se inicia con la declaración que al efecto emita la oficina nacional competente. // El uso de las mismas por personas no autorizadas que cree confusión, será considerado una infracción al derecho de propiedad industrial, objeto de sanción, incluyendo los casos en que vengan acompañadas de indicaciones tales como género, tipo, imitación y otras similares que creen confusión en el consumidor.”

 Decisión 486 de 2000, art. 221.

 Decisión 486 de 2000, art. 260.

 Puntualmente, el artículo 262 de la Decisión 486 de 2000 establece que: “Quien lícitamente tenga control de un secreto empresarial, estará protegido contra la divulgación, adquisición o uso de tal secreto de manera contraria a las prácticas leales de comercio por parte de terceros. Constituirán competencia desleal los siguientes actos realizados respecto a un secreto empresarial: // a) explotar, sin autorización de su poseedor legítimo, un secreto empresarial al que se ha tenido acceso con sujeción a una obligación de reserva resultante de una relación contractual o laboral; // b) comunicar o divulgar, sin autorización de su poseedor legítimo, el secreto empresarial referido en el inciso a) con ánimo de obtener provecho propio o de un tercero o de perjudicar a dicho poseedor; // c) adquirir un secreto empresarial por medios ilícitos o contrarios a los usos comerciales honestos;// d) explotar, comunicar o divulgar un secreto empresarial que se ha adquirido por los medios referidos en el inciso c); // e) explotar un secreto empresarial que se ha obtenido de otra persona sabiendo, o debiendo saber, que la persona que lo comunicó adquirió el secreto por los medios referidos en el inciso c), o que no tenía autorización de su poseedor legítimo para comunicarlo; // f) comunicar o divulgar el secreto empresarial obtenido conforme al inciso e), en provecho propio o de un tercero, o para perjudicar al poseedor legítimo del secreto empresarial (…)”.

 Sentencia C-276 de 1996, en la que se sigue la definición propuesta por Lipszyc Delia, Derechos de Autor y Derechos Conexos, Ediciones Unesco Cerlalc, 1993. Según la Real Academia de la Lengua Española por obra se entiende: “Cualquier producto intelectual en ciencias, letras o artes (…)”. De igual manera, la Organización Mundial de la Propiedad Intelectual (OMPI) ha dicho que las obras son “toda creación intelectual, original [y] expresada en una forma reproducible.” OMPI, Glosario del Derecho de Autor y Derechos Conexos, Ginebra, 1980, p. 268.

 Sentencia C-276 de 1996.

 El artículo 2.2 del Convenio de Berna para la Protección de las Obras Literarias y Artísticas dispone que: “Sin embargo, queda reservada a las legislaciones de los países de la Unión la facultad de establecer que las obras literarias y artísticas o algunos de sus géneros no estarán protegidos mientras no hayan sido fijados en un soporte material”.

 Los artículos 52 y 53 de la Decisión 351 de 1993 establecen que: “Artículo 52. La protección que se otorga a las obras literarias y artísticas, interpretaciones y demás producciones salvaguardadas por el Derecho de Autor y los Derechos Conexos, en los términos de la presente Decisión, no estará subordinada a ningún tipo de formalidad. En consecuencia, la omisión del registro no impide el goce o el ejercicio de los derechos reconocidos en la presente Decisión.” “Artículo 53. El registro es declarativo y no constitutivo de derechos. Sin perjuicio de ello, la inscripción en el registro presume ciertos los hechos y actos que en ella consten, salvo prueba en contrario. Toda inscripción deja a salvo los derechos de terceros.”

 OMPI, Principios básicos del derecho de autor y los derechos conexos, 2016. Este documento se encuentra en: https://www.wipo.int/edocs/pubdocs/es/wipo_pub_909_2016.pdf

> En la doctrina se encuentra, por ejemplo, el análisis realizado por PASCUAL CASARRUBIO, Borja, tratamiento de los activos intangibles a precios de transferencia, Universitat Pompey Fabra, Barcelona, 2017.

 OCDE, Garantizar que los resultados de los precios de transferencia estén en línea con la creación de valor, Acciones 8 a 10, informes finales 2015, Proyecto de la OCDE y del G-20 sobre la Erosión de la Base Imponible y el Traslado de Beneficios, Editions OCDE, Paris.

 Se trata de una iniciativa conocida como Global Tax Transparency, gestionada por el Global Forum on Transparency, organismo en el que participan 161 Estados, entre ellos Colombia, para monitorear procesos de transparencia fiscal y de intercambio de información entra autoridades tributarias. Al respecto, se puede consultar: http://www.oecd.org/tax/transparency/

 El artículo 21 de la Decisión 24 de 1970 señalaba que: “Las contribuciones tecnológicas intangibles darán derecho al pago de regalías, previa autorización del organismo nacional competente, pero no podrán computarse como aporte de capital. // Cuando esas contribuciones sean suministradas a una empresa extranjera por su casa matriz o por otra filial de la misma casa matriz, no se autorizará el pago de regalías ni se admitirá deducción alguna por ese concepto para efectos tributarios”. Este precepto fue derogado por la Decisión 220 de 1987, que se refiere exclusivamente al pago de regalías, sometiendo su autorización a los organismos nacionales competentes. De forma textual, el artículo 21 de la última Decisión en cita, establece que: “(…) Cuando esas contribuciones sean suministradas a una empresa extranjera por su casa matriz o por otra filial de la misma casa matriz, se podrá autorizar el pago de regalías en casos previamente calificados por el organismo nacional competente del país receptor. (…)”. Este mismo precepto se mantuvo con la Decisión 291 de 1991, en el artículo 15, el cual sustituyó la citada Decisión 220 de 1987.

 El inciso 2° del artículo 338 de la Constitución dispone que: “(…) La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos y beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos”

 Véanse, entre otras, las sentencias C-222 de 1995, C-341 de 1998, C-250 de 2003, C-1003 de 2004, C-664 de 2009, C-748 de 2009, C-913 de 2011 y C-198 de 2012.

 Sentencia C-913 de 2011.

 La citada norma dispone que: “Artículo 338. En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos”.

 Ello se deriva de lo previsto en los artículos 287.3, 300.4 y 313.4 de la Constitución.

 La forma como se operativiza el principio de legalidad con la posibilidad de que las entidades territoriales, con base en su autonomía, regulen aspectos tributarios fue explicada, entre otras, en la sentencia C-587 de 2014, en los siguientes términos: “[L]a Corte ha sostenido que la armonización entre la autonomía territorial y el principio de unidad que subyace en el ejercicio de la potestad impositiva, conduce a entender que el Congreso de la República tiene la facultad exclusiva para fijar todos los elementos esenciales de los tributos de carácter nacional, mientras que, en lo atinente a los del orden territorial, debe como mínimo crear o autorizar su creación, bajo la carga de preservar la autonomía fiscal que la Constitución les otorga a las entidades territoriales, cuyo límite admisible, según se expuso en la reciente sentencia C-077 de 2012, lo constituye el hecho de permitirles fijar la tarifa o tasa impositiva, sin perjuicio del deber de salvaguardar la libre administración, recaudo y control sobre los mismos.”

 El >artículo 26 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.”.

 Véase, entre otras, las sentencias C-585 de 2015, C-060 de 2018 y C-278 de 2019.

 La norma en cita dispone que: “Corresponde al Presidente de la República (…): 11. Ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”.

 Se debe aclarar que algunas de las consideraciones expuestas en esta providencia, ya fueron desarrolladas por la Corte en la sentencia C-606 de 2019.

 Sentencia C-007 de 2002.

 Sentencia C-010 de 2018.

 Sentencia C-007 de 2002.

 Ibid.

 Sentencia C-1003 de 2004.

 Sentencia C-1003 de 2004. Énfasis por fuera del texto original.

< Sentencia C-209 de 2016.

 Vinculado con este punto, en la sentencia C-643 de 2002 se señaló que: “En asuntos tributarios, la legislación no puede ser estática ni irreformable, pues ello equivaldría no solo a desconocer la realidad cambiante de todo país y el dinamismo propio del Estado sino también los fines esenciales que este debe cumplir. La imposición de tributos es básica en toda sociedad al constituirse en el instrumento eficaz de la política macroeconómica con que cuenta el Estado para financiar su funcionamiento, hacer inversiones, obras públicas, satisfacer necesidades básicas, en fin, todas aquellas actividades destinadas a satisfacer las necesidades básicas y a promover la prosperidad general y el bienestar de todos los habitantes. Además, es deber de todas las personas contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95.9 C.P.)”.

 Sentencia C-1003 de 2004. Énfasis por fuera del texto original.

 Se debe aclarar que algunas de las consideraciones expuestas en esta providencia, ya fueron desarrolladas por la Corte en la sentencia C-606 de 2019.

 Sentencias C-544 de 1993, C-674 de 1999, C-741 de 1999, C-1060 A de 2000, C-007 de 2002, C-717 de 2003 y C-615 de 2013.

 Sentencia C-388 de 2016.

 Sentencia C-388 de 2016.

 Para un análisis comprehensivo de los principios que rigen el sistema tributario se puede consultar la sentencia C-776 de 2003.

 Se debe aclarar que algunas de las consideraciones expuestas en esta providencia, ya fueron desarrolladas por la Corte en la sentencia C-606 de 2019.

 Sentencias T-406 de 1992, T-881 de 2002, C-818 de 2010 y C-250 de 2012.

 Sentencia C-266 de 2019. Se trata en esencia del test leve de proporcionalidad. Sin embargo, cabe aclarar que se ha acudido en casos excepcionales al test intermedio, cuando de una ley tributaria se advierte un indicio de arbitrariedad, como se resaltó en la sentencia C-183 de 1998, y a un test estricto, para evaluar las amnistías tributarias, por su aparente disparidad con los principios de igualdad, equidad y justicia tributaria, como se destacó en la sentencia C-129 de 2008.

 Sentencias C-409 de 1996 y C-264 de 2013.

 Siguiendo lo expuesto en la sentencia C-308 de 2017.

 Las normas en cita disponen que: “Artículo 95. (…) Son deberes de la persona y del ciudadano: (…) 9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad”. “Artículo 363. El sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (…)”. Énfasis por fuera del texto original.

 Véase, entre otras, las sentencias C-748 de 2009 y C-1021 de 2012.

 Énfasis por fuera del texto original.

 Énfasis por fuera del texto original.

 Énfasis por fuera del texto original.

 Sentencias C-409 de 1996, C-643 de 2002, C-1149 de 2003 y C-776 de 2003.

 En el sistema tributario, la Corte ha señalado que la eficiencia es un principio que implica que el impuesto se recaude con el menor costo posible tanto para el Estado como para el contribuyente. En desarrollo de este principio, el impuesto no puede convertirse en una carga engorrosa para el contribuyente, hasta el punto de desestimular el desarrollo de sus actividades económicas. Véase, sentencia C-1003 de 2004.

 El principio de progresividad ha sido identificado por la Corte como una especificidad del principio de igualdad en lo tributario, y del de equidad en el deber de contribuir, que busca una igualdad de hecho en supuestos de capacidades contributivas superiores. En efecto, en la sentencia C-1060A de 2001 se dijo que: “La progresividad busca igualar la situación de contribuyentes distintos ante el fisco, determinando una escala de coeficientes que se incrementan más que proporcionalmente en la medida en que suben sus disponibilidades de rentas o consumos, para que el sacrificio fiscal sea similar. Así la progresividad sustituye la simple proporcionalidad y con esta última la igualdad formal, como proporción idéntica, para incorporar de las distintas economías individuales una parte similar de sus ganancias”.

 Sentencias C-463 de 2002 y C-776 de 2003.

 Sentencia C-776 de 2003.

 Sentencia C-776 de 2003.

 Sentencia C-748 de 2009.

 Sentencia C-250 de 2003.

 Sentencias C-249 de 2013 y C-010 de 2018.

 Sentencias C-178 de 2016 y C-388 de 2016.

 Sentencias C-492 de 2015 y C-278 de 2019.

 Por su importancia dentro de la explicación realizada, se transcribe nuevamente el aparte de la sentencia en mención que atiende a la protección de la capacidad de pago del contribuyente: “(…) la Corte llama la atención sobre el hecho de que en caso de que se estimara que la norma bajo examen establece una presunción de derecho, la base gravable del impuesto que se crea con la norma estaría determinada por un hecho anterior a la entrada en vigencia de la misma en aquellos casos en que a pesar de que el patrimonio líquido de un contribuyente a 31 de agosto de 2002, fuera inferior al que poseía el 31 de diciembre de 2001, este estuviera en la imposibilidad de aportar la prueba de esta circunstancia en virtud de la presunción a que se ha hecho referencia. // Con ello no solamente se desconocería la regla fijada en el segundo inciso del artículo 363 superior (…), sino sobre todo se desconocería el principio de equidad tributaria, pues aquellos contribuyentes que efectivamente hubieran tenido una disminución en su patrimonio líquido entre el 1 de enero de 2002 y el 31 de agosto de 2002 estarían obligados a contribuir con base en un patrimonio líquido que no poseen en realidad. // En el presente caso la confrontación entre el principio de eficiencia, que respalda como ya se señaló el establecimiento de presunciones en este campo, y el principio de equidad tributaria, debe resolverse en favor de este último.” Énfasis por fuera del texto original.

 Sentencia C-543 de 1996.

 Al respecto, en la sentencia C-664 de 2006, se expuso que: “Las omisiones legislativas hacen referencia a la inactividad del legislador o el incumplimiento por parte de este último de su deber de legislar expresamente señalado en la Constitución. No se trata, entonces, simplemente de un no hacer sino que consiste en un no hacer algo normativamente predeterminado, se requiere por lo tanto la existencia de un deber jurídico de legislar respecto del cual la conducta pasiva del legislador resulta constitucionalmente incompatible para que esta pudiera ser calificada de omisión o inactividad legislativa, en otro supuesto se trataría de una conducta jurídicamente irrelevante, meramente política, que no infringe los limites normativos que circunscriben el ejercicio del poder legislativo”. Énfasis por fuera del texto original.

 Sobre el tema se pueden consultar las Sentencias C-540 de 1997 y C-041 de 2002.

 Sentencia C-034 de 2020, que reitera las sentencias C-352 de 2017, C-083 de 2018 y C-329 de 2019.

 Véase, al respecto, el acápite B, sobre la aptitud de la demanda.

 “Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones”.

 El artículo 178 del Estatuto Tributario determina que: “La renta líquida está constituida por la renta bruta menos las deducciones que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta. // La renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas respectivas, salvo cuando existan rentas exentas, en cuyo caso se restan para determinar la renta gravable.”

 Precisamente, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público señala que: “(…) lo que persigue la prohibición normativa es desincentivar este esquema de planificación y motivar a que las empresas en Colombia formen el intangible y lo exploten comercialmente en el país o en el exterior”. Folio 76 del expediente.

 Gaceta del Congreso 894 de 2016.

 Textualmente, el artículo 1° de la Ley 1004 de 2005 dispone que: “(…) Las mercancías ingresadas en estas zonas se consideran fuera del Territorio Aduanero Nacional para efectos de los impuestos a las importaciones y a las exportaciones”.

 Énfasis por fuera del texto original.

 Excepcionalmente se ha impuesto por la jurisprudencia el test intermedio o el test estricto. El primero de ellos en casos de indicios de arbitrariedad y, el segundo, respecto de la valoración de amnistías tributarias. En la sentencia C-129 de 2018 se manifestó que: “[C]omo regla general se ha utilizado un juicio (…) leve para evaluar la constitucionalidad de medidas legislativas en materias económicas, tributarias o de política internacional. No obstante, también [se] ha utilizado un test intermedio cuando existe la posibilidad de una inequidad o arbitrariedad en la norma acusada. Excepcionalmente, la Corte ha usado un test estricto de proporcionalidad para evaluar las amnistías tributarias, pues estas suponen un trato diferenciado entre los contribuyentes que se encuentren en una misma situación fáctica, lo que puede conducir a una violación del derecho a la igualdad y a los principios de justicia y equidad tributaria que rigen el sistema tributario, con lo cual se afecta el orden justo.”

 Sentencia C-250 de 2003.

 Sentencias C-249 de 2013 y C-010 de 2018.

 Sentencia C-352 de 2017.

 Ibíd.

 Sentencia C-118 de 2019.

 Folio 42 del expediente.

 Sentencia C-060 de 2018.

 Sentencia C-030 de 2019.

 Negrillas fuera del texto.

 La OCDE ha planteado su desarrollo en el campo de los intangibles a través de las Acciones 8 a 10 de BEPS, las cuales se pueden consultar en el siguiente link: https://doi.org/10.1787/9788480083980-es

La Ley 2010 de 2019, a través de su Art. 12, adicionó al Art. 477 del E.T. los numerales 4 y 5 en los que se incluyen como bienes exentos los vehículos automotores de transporte público de pasajeros completos y de servicio público o particular, de transporte de carga completos, el chasis con motor y la carrocería adquiridos individualmente para conformar un vehículo automotor completo nuevo de transporte público de pasajeros o de transporte de carga de más de 10.5 toneladas de peso bruto vehicular.

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OFICIO N° 0329

05-03-2021

DIAN

 

 

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0329

Bogotá, D.C.

Tema			Impuesto sobre las ventas
Descriptores			IVA con derecho a devolución productores y distribuidores de vehículos para reposición
Fuentes formales			Estatuto Tributario, artículos 447, 489 y 850. Decreto 1625 de 2016, artículos 1.3.1.6.7, 1.3.1.10.6, 1.3.1.10.15, 1.6.1.21.12 y 1.6.1.21.15.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta sobre la proporcionalidad para efectos de la devolución de los saldos a favor en IVA (Art. 489 del E.T.) en el caso de la venta de los bienes de que tratan los numerales 4 y 5 del Art. 477 del E.T., considerando lo dispuesto en la norma reglamentaria (parágrafo 2° del Art. 1.6.1.21.12 del Decreto 1625 de 2016).

En este sentido, la consulta busca que se determine si dicha proporcionalidad implica un cálculo especial cuando en el mismo período gravable los productores o vendedores de los bienes a que se refieren los numerales 4 y 5 del Art. 477 del E.T. llevan a cabo otras operaciones gravadas y/o exentas por conceptos diferentes, advirtiendo que el parágrafo 2° del Art. 1.6.1.21.12 ibídem plantea la posibilidad de la devolución y/o compensación hasta la concurrencia del IVA descontable del bien vendido.

Finalmente, se pregunta sobre el manejo de los impuestos descontables que procedan mientras tiene lugar la enajenación de los bienes de que tratan los mencionados numerales 4 y 5.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

 

1. La proporcionalidad de que trata el Art. 489 del E.T. y la devolución de los saldos a favor en IVA en la venta de los bienes exentos previstos en los numerales 4 y 5 del Art. 477 ibídem.

La Ley 2010 de 2019, a través de su Art. 12, adicionó al Art. 477 del E.T. los numerales 4 y 5 en los que se incluyen como bienes exentos los vehículos automotores de transporte público de pasajeros completos y de servicio público o particular, de transporte de carga completos, el chasis con motor y la carrocería adquiridos individualmente para conformar un vehículo automotor completo nuevo de transporte público de pasajeros o de transporte de carga de más de 10.5 toneladas de peso bruto vehicular.

Dicha exención – que tiene una vigencia de 5 años – únicamente es aplicable en las ventas realizadas a pequeños transportadores propietarios de hasta 2 vehículos y para efectos de la reposición de uno o dos vehículos propios, por una única vez.

Por su parte, el Art. 1.3.1.6.7 del Decreto 1625 de 2016 establece:

 

“Artículo 1.3.1.6.7. Determinación de los impuestos descontables provenientes de operaciones exentas. Los responsables del impuesto sobre las ventas -IVA, que realicen operaciones exentas de las que tratan los artículos 481 y 477 del Estatuto Tributario, deberán utilizar el procedimiento establecido en el artículo 489 del mismo Estatuto, para determinar la proporcionalidad de los impuestos descontables que generan los saldos a favor susceptibles de ser solicitados en devolución y/o compensación.

 

Los saldos a favor generados por la proporcionalidad de los impuestos descontables en las operaciones de que trata el artículo 477 del Estatuto Tributario, deberán ser imputados en las declaraciones bimestrales del impuesto sobre las ventas -IVA, dentro de un mismo año o período gravable y solicitados en devolución y/o compensación, de conformidad con lo dispuesto en los parágrafos 2°, 3° y 4° del artículo 477 del Estatuto Tributario.” (Subrayado fuera del texto original).

A su vez, el parágrafo 2° del Art. 1.6.1.21.12 ibídem señala que “podrán solicitar la devolución y/o compensación en el impuesto sobre las ventas -IVA, los productores y vendedores cuando enajenen los bienes de que tratan los numerales 4 y 5 del artículo 477 del Estatuto Tributario, hasta la concurrencia del impuesto sobre las ventas -IVA descontable del bien vendido. Lo anterior, con el cumplimiento de los requisitos para su devolución y/o compensación” (subrayado fuera del texto original).

Por lo tanto, para esta Subdirección el valor susceptible de devolución, calculado a partir del procedimiento de proporcionalidad o prorrateo contenido en el Art. 489 del E.T., se encuentra a su vez sujeto al límite “del impuesto sobre las ventas -IVA descontable del bien vendido”, tal y como lo dispone el parágrafo 2° del Art. 1.6.1.21.12 antes reseñado.

 

2. Procedencia de la devolución de los saldos a favor en IVA en la venta de los bienes exentos previstos en los numerales 4 y 5 del Art. 477 del E.T.

Tanto para los productores como para los vendedores de los bienes en comento, el derecho a devolución únicamente surge con la venta de los mismos.

Precisamente, además de que el parágrafo 2° del Art. 1.6.1.21.12 del Decreto 1625 de 2016 hace referencia explícita a la enajenación de los bienes previstos en los numerales 4 y 5 del Art. 477 del E.T., los Arts. 1.3.1.10.6 y 1.3.1.10.15 ibídem también hace referencia a esta condición.

En particular, la segunda disposición precisa que los productores y vendedores de los vehículos para reposición a que se refieren los numerales 4 y 5 del Art. 477 del E.T. tienen derecho a tratar el IVA pagado o abonado en cuenta en la producción o comercialización de los mismos como impuesto descontable con derecho a su devolución en los términos ahí previstos, indicando en el inciso segundo la obligación de conservar y acreditar el certificado correspondiente que soporte la aplicación de la exención IVA por el mismo término de la firmeza de la declaración tributaria.

Además, el literal q) del artículo 1.6.1.21.15 ibídem establece como requisito adicional a la devolución y/o compensación por venta de bienes de que tratan los citados numerales 4 y 5:

 

“1. Relación de los certificados de cumplimiento de requisitos de transporte público de pasajeros -CREIPASAJEROS y/o de los certificados de cumplimiento de requisitos de transporte público o particular de carga – CREICARGA correspondiente a cada uno de los vehículos, o del chasis con motor o de la carrocería en el evento en que el vehículo nuevo se vaya a conformar con la adquisición independiente, vendidos en el período objeto de la declaración que genera el saldo a favor y en los períodos que componen los arrastres, debidamente certificado por revisor fiscal y/o contador público, según el caso (…)

(…)

3. Certificación suscrita por revisor fiscal o contador, según el caso, donde conste que el Impuesto sobre las ventas -IVA, descontable asociado a la venta de cada vehículo, o del chasis con motor o de la carrocería en el evento en que el vehículo nuevo se vaya a conformar con la adquisición independiente, se registró de manera discriminada en una subcuenta de la cuenta del impuesto sobre las ventas -IVA.” (Subrayado fuera del texto original).

De igual manera, se sugiere la lectura del artículo 3 del Decreto Legislativo 789 de 2020 por medio del cual se establece la exención transitoria del impuesto sobre las ventas (IVA) en la importación de vehículos automotores de servicio público o particular de pasajeros y/o de vehículos automotores de servicio público o particular de transporte de carga.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

 

 

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

La figura del revisor fiscal fue originalmente establecida en las normas de la legislación comercial, la misma ha sido creada en relación con las sociedades comerciales, y su obligatoriedad debe estar expresamente establecida en la legislación.

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Concepto N° 0057

29-03-2021

Consejo Técnico de la Contaduría Pública

 

 

Bogotá, D.C.

Asunto: Consulta 1-2021-002325

REFERENCIA:
No. del Radicado	1-2021-002325
Fecha de Radicado	2 de febrero de 2021
Nº de Radicación CTCP	2021-0057
Tema	Obligatoriedad de tener revisor fiscal en las ESAL

CONSULTA (TEXTUAL)

 

“(…) La Dirección de Personas Jurídicas de la Secretaria Jurídica de la Gobernación de Cundinamarca, ejerce inspección, vigilancia y control a las Entidades sin Ánimo de Lucro, cuyo domicilio se encuentre ubicado en alguno de los 116 municipios que conforman el Departamento.

 

Muchas de las Entidades sin ánimo de Lucro, nos han manifestado su inquietud frente a la obligatoriedad de tener Revisor Fiscal, para lo cual, nos remitimos al concepto 2019-1050 del CTCP que refiere las conclusiones del Oficio del Ministerio del Interior No. OFI19-34664-OAJ-1400 del 2 de Septiembre de 2019, entre ellas la siguiente: << (…) Las Asociaciones o Corporaciones y fundaciones o instituciones de utilidad común, que tengan su domicilio principal en el Departamento, y que por competencia legal su inspección, vigilancia y control le correspondan a los Gobernadores, deben necesariamente contar con un Revisor Fiscal, pues el artículo 2.2.1.3.2 (Decreto 1066 de 2015), así lo dispone (…)>>.

 

No obstante, según nos indican las mismas Entidades sin ánimo de Lucro, las Cámaras de Comercio que tienen jurisdicción en el Departamento, les informan al momento de la inscripción, que no tienen la obligación de tener revisor fiscal y se basan en el hecho de que el Distrito Capital no lo solicita.

 

Agradecemos, nos indiquen si el concepto mencionado y el oficio del Ministerio del Interior continúan vigentes, o si existe alguna otra disposición referente al tema, emitida posteriormente. (…)”

 

CONSIDERACIONES Y CONCEPTO

 

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) en su carácter de Organismo Orientador técnico-científico de la profesión y Normalizador de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, conforme a las normas legales vigentes, especialmente por lo dispuesto en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009, y en sus Decretos Reglamentarios, procede a dar respuesta a la consulta anterior de manera general, pues no se pretende resolver casos particulares, en los siguientes términos:

La figura del revisor fiscal fue originalmente establecida en las normas de la legislación comercial, la misma ha sido creada en relación con las sociedades comerciales, y su obligatoriedad debe estar expresamente establecida en la legislación.

Al revisar el Decreto compilatorio 1066 de 2015 “por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario del Sector Administrativo del Interior”, observamos que el artículo 2.2.1.3.2 expresa que los estatutos de las asociaciones o corporaciones y fundaciones o instituciones de utilidad común deberán contener por lo menos:

“7. Revisor Fiscal. En el caso de las fundaciones o instituciones de utilidad común deberá ser contador titulado con su respectivo número de matrícula”;

 

Lo anterior ha generado dos interpretaciones respecto de la obligación de las ESAL de tener o no tener revisor fiscal:

·     Interpretación 1. No existe obligación de tener revisor fiscal. Para que exista dicha obligación, ello debe estar expresamente mencionado en otra norma legal (como se indica para las sociedades en la Ley 43 de 1990, en el Código de Comercio, o en normas aplicables para sociedades no comerciales). Actualmente no existe obligación de contar con dicha figura

·     Interpretación 2. Si existe obligación de tener revisor fiscal. Ello es debido a que el numeral 7 del Decreto 1066 de 2015 menciona que en los estatutos de dichas entidades debe incluirse un numeral específico relacionado con la revisoría fiscal. Ello se interpreta en el sentido de que la ley ha establecido en el decreto compilatorio la obligación de tener revisor fiscal.

Como se observa, la obligación de tener revisor fiscal en asociaciones o corporaciones y fundaciones o instituciones de utilidad común, tiene diversas interpretaciones, por ello es de alta pertinencia que se realicen aclaraciones en el Decreto compilatorio, de tal manera que se pueda establecer con mayor claridad la necesidad o voluntariedad de contar con figuras tales como la auditoría interna, auditorías o revisiones de información financiera histórica, revisor fiscal u otras figuras de aseguramiento interno o externo, de acuerdo con las funciones que se pretendan asignar.

Por lo anterior, dada la gran relevancia que tiene la figura de la revisoría fiscal en las entidades sin ánimo de lucro, el CTCP decidió revisar todos sus conceptos emitidos hasta la fecha, los cuales se han fundamentado en las conclusiones y recomendaciones dadas por el Ministerio del Interior. Las cifras de Confecámaras, sobre las ESAL, del registro empresarial al 31 de diciembre de 2019, muestran que el 84% de las ESAL que reportan existencia de la figura de la revisoría fiscal se clasifican como Microempresas, lo cual incrementa los costos de estas entidades y es contrario a las políticas de simplificación del Gobierno Nacional.

Revisado el tema, el CTCP concluyó lo siguiente:

El artículo 2.2.1.3.2., del Decreto 1066 de 2015, por medio del cual se expide el Decreto Único Reglamentario del Sector Administrativo del Interior, se refiere al contenido de los estatutos de las asociaciones o corporaciones y fundaciones o instituciones de utilidad común, en los departamentos, en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 3o. CONTENIDO DE LOS ESTATUTOS. Los estatutos de la entidad deberán contener, por lo menos:

 

a) Su nombre, precedido de la denominación jurídica correspondiente a su naturaleza, según se trate de asociación o corporación, fundación o institución de utilidad común;

b) Domicilio;

c) Duración;

d) Objeto o finalidad de la entidad, indicando expresamente que es una entidad sin ánimo de lucro;

e) Órganos de administración, determinando su composición, modo de elección o designación funciones y quórum deliberatorio y decisorio;

f) Determinación de la persona que ostentará la representación legal de la entidad;

g) Revisor Fiscal. En el caso de las fundaciones o instituciones de utilidad común deberá ser contador titulado con su respectivo número de matrícula; (Subrayado nuestro).

h) Patrimonio y disposiciones para su conformación, administración y manejo;

i) Disposiciones sobre disolución, liquidación y destinación del remanente de los bienes a una institución de utilidad común o carente del ánimo de lucro que persiga fines similares.

 

PARÁGRAFO. El contenido de los estatutos en ningún caso podrá ser contrario al orden público, a las leyes o a las buenas costumbres.

 

El CTCP también analizó algunos datos suministradas por Confecámaras con corte al diciembre 31 de 2019, en los que se informa sobre la existencia de la figura de la revisoría fiscal en las Entidades sin Ánimo de Lucro del Registro Único Empresarial. Allí se indica, que la revisoría fiscal se ha establecido en el 26% de las ESAL con registros activos (34.997 entidades), también que el 84% de las que reportan la existencia de esta figura son clasificadas en el rango de microempresas, el 12% como pequeñas empresas, quedando solo un 4% de ESAL medianas o grandes.

Para el caso de las ESAL más pequeñas, el CTCP concluyó que este tipo de entidades lo que primero requieren es la contratación de un servicio de teneduría de libros, el cual por ser de práctica libre en el país puede ser prestado por técnicos o tecnólogos, en caso de que se requiera la preparación y presentación de estados financieros conforme a los PCGA en el país, estos servicios requerirán la contratación de un Contador Público con tarjeta profesional vigente. Posteriormente, la ESAL debería establecer medidas de control interno, o podría considerar la contratación de un contador público que ejerza la función de auditoría interna. Después de ello, y previo un análisis de sus circunstancias y necesidades, y con el fin de incrementar la confianza que los terceros tienen en la información financiera y económica de las ESAL, se podría considerar la contratación de un servicio de auditoría o revisión de su información financiera histórica, el cual es una actividad que solo puede ser prestada por contadores públicos con tarjeta profesional vigente. Finalmente, y particularmente en las ESAL de mayor tamaño e importancia, en las que sean consideradas de interés público o con grupos de usuarios más significativos, podría establecerse, por vía de una disposición legal, o estatutaria, la obligación de tener revisor fiscal.

En conclusión, después de la revisión y análisis realizada por el CTCP se ha concluido que no existe una norma legal expresa que establezca la obligación de tener revisor fiscal en asociaciones o corporaciones y fundaciones o instituciones de utilidad común, por ello, le corresponderá a la entidad decidir si establece medidas de control interno, si contrata los servicios de un contador público para que actúe como auditor interno, o para que realice una auditoría o revisión de su información financiera histórica, o un revisor fiscal, que le permitan cumplir con la normatividad previamente establecida.

En los términos anteriores se absuelve la consulta, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante y los efectos de este concepto son los previstos por el artículo 28 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015.

Cordialmente,

WILMAR FRANCO FRANCO

Presidente CTCP

OPINIÓN EN CONTRARIO – WILMAR FRANCO FRANCO

 

El Presidente del Consejo, Wilmar Franco Franco, aun cuando está de acuerdo con la conclusión de que las asociaciones o corporaciones y fundaciones o instituciones de utilidad común no están obligadas a tener revisor fiscal, salvo que una norma legal así lo establezca, no está de acuerdo con la fundamentación dada a la respuesta, por las siguientes razones:

·     El Decreto No. 1066 de 2015, en su numeral 2.2.1.3.2 compiló lo requerido por el artículo 3 del Decreto reglamentario 1529 de 1990, respecto del contenido de los estatutos de Asociaciones o Corporaciones y Fundaciones o Instituciones de utilidad común. En esta compilación no se tuvo en cuenta lo establecido en el Art. 40 del Decreto Ley 2150 de 1995, que en su numeral 10 se refiere a las facultades y obligaciones del revisor fiscal, las cuales deben incorporarse en la escritura o documento privado de constitución, solo “si es del caso”, tal como se indica este Decreto.

·     El artículo 3 del Decreto Reglamentario 1529 de 1990, se entiende que fue derogado por el Art. 40 del Decreto Ley 2150 de 1995, y no puede interpretarse que la compilación realizada en el Decreto 1066 de 2015, y que incorporó lo señalado en el Decreto 1529 de 1990, ha dejado sin vigencia lo establecido en el Decreto 2150, donde de manera expresa se indica que en la escritura o documento de constitución se incluirán “Las facultades y obligaciones del Revisor Fiscal, si es del caso”

Por lo anterior, las asociaciones o corporaciones y fundaciones o instituciones de utilidad común, solo están obligadas a tener revisor fiscal cuando exista norma legal expresa que las obligue a ello, también cuando se cumplan los requisitos establecidos en el Art. 13 de la Ley 43 de 1990, esto es que los activos brutos de la entidad, al 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, sean o excedan el equivalente de 5.000 SMLMV y/o cuyos ingresos brutos sean o exceden el equivalente a 3.000 SMLMV. Lo anterior se fundamenta en lo establecido en el Art. 15 de la Ley 1314 de 2009, el cual se refiera a la aplicación extensiva de las normas de la legislación comercial.

Cuando no exista obligación legal de nombrar un revisor fiscal en las ESAL, y los constituyentes decidan voluntariamente establecer esta figura, la revisoría fiscal se entendería como una revisoría fiscal potestativa. En este caso, debería tenerse en cuenta lo indicado en el parágrafo del artículo. 207 del Código de comercio.

Wilmar Franco Franco

Presidente Consejo Técnico de la Contaduría Pública

 http://www.suin-juriscol.gov.co/viewDocument.asp?ruta=Decretos/30019912

 “Artículo 40º.- Supresión del reconocimiento de personerías jurídicas. Suprímase el acto de reconocimiento de personería jurídica de las organizaciones civiles, las corporaciones, las fundaciones, las juntas de acción comunal y de las demás entidades privadas sin ánimo de lucro. Para la obtención de su personalidad, dichas entidades se constituirán por escritura pública o documento privado reconocido en el cual se expresará, cuando menos, lo siguiente:

 

1. El nombre, identificación y domicilio de las personas que intervengan como otorgantes

2. El nombre.

3. La clase de persona jurídica.

4. El objeto.

5. El patrimonio y la forma de hacer los aportes.

6. La forma de administración con indicación de las atribuciones y facultades de quien tenga a su cargo la administración y representación legal.

7. La periodicidad de las reuniones ordinarias y los casos en los cuales habrá de convocarse a reuniones extraordinarias.

8. La duración precisa de la entidad y las causales de disolución.

9. La forma de hacer la liquidación una vez disuelta la Corporación o Fundación.

10. Las facultades y obligaciones del Revisor Fiscal, si es del caso. (Subrayado nuestro).

11. Nombre e identificación de los administradores y representantes legales.

 

Las entidades a que se refiere este artículo, formarán una persona distinta de sus miembros o fundadores individualmente considerados, a partir de su registro ante la Cámara de Comercio con jurisdicción en el domicilio principal de la persona jurídica que se constituye.

 

PARÁGRAFO.- Con sujeción a las normas previstas en este capítulo, el Gobierno Nacional reglamentaría la forma y los plazos dentro de los cuales las personas jurídicas de derecho privado actualmente reconocidas se inscribirán en el registro que lleven las cámaras de comercio.

El artículo 115 del Decreto 1165 de 2019 establece que, para obtener la autorización como agentes de carga internacional en el modo marítimo, se deben acreditar, además de los requisitos establecidos en el artículo 119 ibidem, la constitución de una garantía equivalente a 11.000 UVT, siendo este el valor de la cuantía inicial que debe ser asegurada.

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OFICIO ADUANERO N° 0357

09-03-2021

DIAN

 

 

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0357

Bogotá, D.C.

Señores

USUARIOS ADUANEROS

juridicanormativa@dian.gov.co

Referencia. Adición Concepto General Unificado Garantías: doctrina y línea sobre el procedimiento en sede administrativa 100202208-027 de febrero 3 de 2021.

De conformidad con los artículos 20 y 38 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia con el artículo 7° de la Resolución No. 204 de 2014, se expide el concepto por el cual se efectúa una adición al Concepto General Unificado Garantías: doctrina y línea sobre el procedimiento en sede administrativa 027 de febrero 3 de 2021.

Atentamente,

 

 

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

ADICIÓN AL CONCEPTO GENERAL UNIFICADO GARANTÍAS: DOCTRINA Y LÍNEA SOBRE EL PROCEDIMIENTO EN SEDE ADMINISTRATIVA

De conformidad con los artículos 20 y 38 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia con el artículo 7 de la Resolución No. 204 de 2014, este Despacho realizará una adición al presente Concepto Unificado, con el objetivo de precisar temáticas relacionadas con la renovación de la garantía.

En ese sentido, se adiciona el numeral 3.2.4.2.3. al Concepto General Unificado garantías: doctrina y línea sobre el procedimiento en sede administrativa 027 de febrero 3 de 2021, en el siguiente sentido:

 

3.2.4.2.3. ¿Frente a la renovación de las garantías a que hace referencia el numeral 2 del artículo 30 del Decreto 1165 de 2019, como debe entenderse el concepto de “monto” y “cuantía” para los agentes de carga internacional que deben constituir por primera vez la garantía y aquellos que la deben renovar?

 

Descriptor: Garantías aduaneras – Condiciones para disminución del monto – Renovación garantías globales – cuantía y monto

Fuentes Formales. Artículos 30, 115 del Decreto 1165 de 2019 y artículos 25 y 26 de la Resolución 0046 de 2019.

Si bien los conceptos “monto” y “cuantía” no están definidos en el artículo 3 del Decreto 1165 de 2019, de la lectura de los artículos relacionados con la constitución y renovación de las garantías, se deduce en forma clara su aplicación, como se indica a continuación.

El artículo 115 del Decreto 1165 de 2019 establece que, para obtener la autorización como agentes de carga internacional en el modo marítimo, se deben acreditar, además de los requisitos establecidos en el artículo 119 ibidem, la constitución de una garantía equivalente a 11.000 UVT, siendo este el valor de la cuantía inicial que debe ser asegurada.

Por su parte, el artículo 30 del Decreto 1165 de 2019 dispone que la garantía deberá constituirse desde la fecha en que surge la obligación de constituirla, esto es, cuando se obtiene la autorización como agente de carga internacional, y deberá mantenerse vigente mientras dure dicha autorización.

El numeral 2 del artículo 30 citado establece cual debe ser el monto de la garantía global en la primera, segunda o tercera renovación de esta, y las condiciones para tener derecho a la disminución según el año en que se haga. Para el efecto, se toma la cuantía inicial sobre la cual se constituyó la garantía al momento de obtener la autorización como agente de carga internacional y se le aplica el porcentaje establecido según el año de renovación; el valor así obtenido corresponde al monto sobre el cual se debe renovar la garantía.

Frente a los usuarios aduaneros que obtuvieron la autorización antes de entrar en vigencia el Decreto 1165 de 2019, se deben atender las consideraciones del numeral 3.2.4.2.2 del presente concepto.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

 

 

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

El artículo 258-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, establece que los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el IVA pagado, entre otros casos, en la importación de activos fijos reales productivos, inclusive cuando tales activos sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra.

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OFICIO N° 1521

26-11-2020

DIAN

 

 

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-1521

Bogotá, D.C.

Tema			Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores			Descuento del Impuesto a las Ventas por Adquisición de Activos Fijos Deducción por depreciación
Fuentes formales			Artículo 258-1 del Estatuto Tributario. Artículo 1.2.1.27.4 del Decreto 1625 de 2016

Cordial saludo

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta textualmente lo siguiente: “De conformidad con lo establecido en los artículos 258-1 del Estatuto Tributario y 1.2.1.27.4. del Decreto No. 1089 de 2020 ¿Cuál es el tratamiento que se le debe dar al IVA pagado en la importación de activos fijos reales productivos?” (subrayado fuera de texto).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El artículo 258-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 95 de la Ley 2010 de 2019, establece que los responsables del impuesto sobre las ventas (IVA) podrán descontar del impuesto sobre la renta a su cargo, el IVA pagado, entre otros casos, en la importación de activos fijos reales productivos, inclusive cuando tales activos sean objeto de un contrato de arrendamiento financiero o leasing con opción irrevocable de compra.

Advierte esta disposición en su inciso final que el IVA a que se ha hecho referencia “no podrá tomarse simultáneamente como costo o gasto en el impuesto sobre la renta ni será descontable del impuesto sobre las ventas (IVA)” (subrayado fuera de texto).

Por su parte, mediante los artículos 1.2.1.27.1 a 1.2.1.27.7 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 –adicionados por el Decreto 1089 de 2020– el Gobierno Nacional reglamentó el artículo 258-1 del Estatuto Tributario, de los cuales se destaca, en particular, el artículo 1.2.1.27.4, de acuerdo con el cual, el IVA pagado “en la adquisición, construcción o formación e importación de activos fijos reales productivos” podrá tener uno de los siguientes tratamientos:

i) Como un descuento en el impuesto sobre la renta, de acuerdo con el artículo 258-1 ibídem y su reglamentación, o

ii) Como un mayor valor del costo o gasto del activo, “el cual puede ser depreciable o amortizable”.

Asimismo, se aclara en el parágrafo del citado artículo que el IVA en comento “no podrá ser reconocido como impuesto descontable para efectos del Impuesto sobre las Ventas (IVA)”. De igual manera, se sugiere la lectura del artículo 491 del Estatuto Tributario.

Por lo tanto, teniendo en cuenta la normativa a que se ha hecho referencia, en la importación –así como en la adquisición, construcción o formación– de activos fijos reales productivos, los responsables del IVA pueden aplicar los tratamientos tributarios autorizados y previamente indicados –los cuales, valga reiterar, son excluyentes entre sí– sobre el IVA pagado en estas operaciones. Finalmente, se deben tener en cuenta las consideraciones de la Sentencia C-379 de 2020.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

 

 

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Sobre el particular, en el Decreto 1165 de 2019 se ha dispuesto un único procedimiento administrativo sancionatorio, para imponer sanciones de multa, suspensión y cancelación a los usuarios de comercio exterior, autorizados, habilitados o inscritos.

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OFICIO N° 0348

08-03-2021

DIAN

 

 

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100202208-0348

Bogotá, D.C.

Tema Procedimiento Sancionatorio

Descriptores Derecho de Defensa y Contradicción

Fuentes Formales Artículos 679 y siguientes Decreto 1165 de 2019

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, los peticionarios presentan la misma consulta relacionada con el siguiente tema:

En el marco del Decreto 1165 de 2019 y la Resolución 046 de 2019, ¿Cuál es el procedimiento aplicable para la cancelación de la autorización de las agencias de aduanas y las oportunidades procesales para ejercer el derecho de defensa y contradicción? Lo anterior por cuanto en el Decreto 2685 de 1999, se contemplaba un procedimiento abreviado.

Al respecto, este Despacho realiza las siguientes consideraciones:

Sobre el particular, en el Decreto 1165 de 2019 se ha dispuesto un único procedimiento administrativo sancionatorio, para imponer sanciones de multa, suspensión y cancelación a los usuarios de comercio exterior, autorizados, habilitados o inscritos.

De otro lado, en el proceso administrativo sancionatorio del artículo 679 y siguientes del Decreto 1165 de 2019, se contemplan las siguientes oportunidades procesales para ejercer el derecho de defensa y contradicción por parte del presunto infractor, con:

(i) la respuesta al requerimiento especial aduanero formulado por la DIAN en el que se propone la sanción, se relacionan los hechos que constituyen la infracción y se citan las normas que la sustentan. Con dicha respuesta se podrán formular las objeciones y solicitar las pruebas que se pretendan hacer valer (artículo 684 del Decreto 1165 de 2019).

(ii) la interposición del recurso de reposición contra el auto que niegue las pruebas solicitadas por el interesado, según lo dispuesto por el artículo 685 del citado decreto.

(iii) la presentación de alegatos de conclusión, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la notificación del auto de cierre del período probatorio, en donde el interesado se podrá pronunciar con relación a las pruebas allegadas al proceso (artículo 685 del Decreto 1165 de 2019) y,

(iv) la interposición del recurso de reconsideración contra la resolución sancionatoria dentro de los quince días hábiles siguientes a su notificación. (artículo 699 del Decreto 1165 de 2019).

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

 

 

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso30, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

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DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR – Alternativas de utilización / DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Opciones excluyentes / OPCIONES EXCLUYENTES EN LA DEVOLUCIÓN O COMPENSACIÓN DE SALDOS A FAVOR – Alcance. De ahí, que un saldo a favor cuya solicitud de devolución esté pendiente de resolver no pueda ser imputado dentro del período siguiente ni viceversa. No obstante, si una de las opciones se ejerce sin éxito, el interesado queda habilitado para llevar a cabo alguna de las restantes (o, incluso, la misma que resultó infructuosa), si hay lugar a ello / EVENTO EN EL QUE SE NIEGA LA DEVOLUCIÓN DE UN SALDO A FAVOR – Posibilidades del contribuyente

 

[L]a Sala parte de precisar que los artículos 815 y 850 del ET les ofrecen a los obligados tributarios tres alternativas de utilización de los saldos a favor declarados en sus autoliquidaciones de impuestos, pues pueden «imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable», compensarlos con deudas o sanciones tributarias o, finalmente, solicitarlos en devolución. Se reitera que se trata de opciones excluyentes, de modo que los sujetos pasivos no pueden disponer dos veces del mismo saldo a favor. De ahí, que un saldo a favor cuya solicitud de devolución esté pendiente de resolver no pueda ser imputado dentro del período siguiente ni viceversa. No obstante, si una de las opciones se ejerce sin éxito, el interesado queda habilitado para llevar a cabo alguna de las restantes (o, incluso, la misma que resultó infructuosa), si hay lugar a ello. En tal sentido, que las alternativas sean excluyentes implica que los sujetos pasivos no pueden ejercer dos de ellas de manera concomitante. Por tanto, como lo expresó la Sala en la providencia citada, una vez la Administración ha tomado la decisión de negar la devolución de un saldo a favor, los contribuyentes pueden insistir en su petición subsanando el error que motivó el rechazo o, en su lugar, imputar el saldo a favor dentro de la declaración del período siguiente o solicitarlo en compensación. Así, porque en tanto que no sea desvirtuado mediante una liquidación oficial de revisión, el saldo a favor representa una obligación dineraria a cargo de la Administración de la que es acreedor el obligado tributario, de suerte que no se extingue por el hecho de que la alternativa elegida por el sujeto pasivo haya resultado infructuosa. Lo anterior, sin perjuicio de que se tenga que acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa para la procedencia de la imputación, la compensación o la devolución; y sin perder de vista que respecto de la devolución de saldos a favor la ley prevé causales de rechazo de la solicitud que obedecen a aspectos formales, que no desvirtúan la existencia o el importe del saldo a favor. (…) En ese contexto, como lo manifestó el a quo, se considera que los actos acusados no se ajustan a la legalidad, pues, para el momento en que la Administración resolvió los recursos de reconsideración contra los actos que negaron la devolución de los saldos a favor, había aceptado las correcciones a que alude el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, frente a las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres 2 y 3 de 2013, mediante las cuales se retiraron los saldos a favor que por error habían sido arrastrados, con lo cual desapareció la causal de rechazo, y los saldos cuestionados podían ser objeto de devolución. Ahora bien, teniendo en cuenta que las obligaciones de los períodos 9 a 12 de retenciones del año 2013 fueron pagadas por la actora y comoquiera que la opción inicial para disponer de los saldos a favor de las declaraciones de los períodos 1 a 3 de IVA del año 2013 fue la devolución y/o compensación, la Sala modificará el ordinal segundo del fallo apelado en cuanto al restablecimiento del derecho hecho por el a quo para, en su lugar, ordenar la devolución y/o compensación de tales saldos a favor.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 815 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 850 / LEY 962 DE 2005 – ARTÍCULO 43

 

CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación

 

De conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso30, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365

 

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

 

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veinticinco (25) de febrero de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01946-01 (23464)

Actor: CERRO MATOSO S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

 

FALLO

 

 

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 6 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: DECLÁRESE la nulidad de las Resoluciones Nos. 004 de 27 de mayo de 2014, 62829000141608 y 62829000141615 de 16 de mayo de 2014 y las Resoluciones Nos. 005313, 005312, 005311 de 9 de junio de 2015 preferidas por la UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES -DIAN- de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho ORDÉNASE a la Administración de Impuestos COMPENSAR los saldos a favor registrados por la contribuyente en sus declaraciones del impuesto sobre las ventas del primer, segundo y tercer bimestre del año 2013 con las sumas insolutas de las declaraciones de retención en la fuente de los bimestres 9, 10, 11 y 12 del año gravable 2013, como así lo solicitó expresamente en sus pretensiones, previa la verificación por parte de la Administración de su procedencia.

TERCERO: En firme esta providencia, ARCHÍVESE el expediente, previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen». (Negrillas del texto original)

ANTECEDENTES

Los días 19 de marzo, 21 de mayo y 18 de julio de 2013, Cerro Matoso S.A. presentó las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes a los bimestres 1 a 3 del año gravable 2013, las cuales generaron saldos a favor de $4.462.037.000, $9.261.235.000 y $14.598.125.000, respectivamente.

El 19 de abril de 2014, la sociedad presentó solicitudes de devolución y/o compensación de los saldos a favor declarados en las liquidaciones privadas mencionadas, así: por el bimestre 1 solicitó la devolución de $4.462.037.000, por el bimestre 2 de $4.799.198.000 y por el bimestre 3 de $5.336.890.000.

El 16 de mayo de 2014, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería profirió las Resoluciones 62829000141608 y 62829000141615, por medio de las cuales rechazó la solicitud de devolución de los saldos a favor registrados en las declaraciones de los períodos 2 y 3 del año gravable 2013. El 27 de mayo del mismo año, la misma dependencia de la DIAN profirió la Resolución 004 por medio de la cual rechazó la solicitud de devolución del saldo a favor registrado en la declaración del bimestre 1 del año gravable 2013.

El rechazo obedeció a que los saldos a favor de los que se pretendía la devolución habían sido imputados a las declaraciones de los períodos siguientes (2, 3 y 4).

El 13 de junio de 2014, Cerro Matoso S.A., con base en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, y conforme con las reglas del artículo 588 ET, solicitó corrección de las declaraciones del impuesto a las ventas de los bimestres 2 y 3 de 2013, en el sentido de retirar el saldo a favor que, por error, fue arrastrado de los bimestres 1 y 2, respectivamente. Para el efecto, presentó las declaraciones de corrección 91000219821046 y 91000188238270, en desarrollo del citado artículo 43 de la Ley 962 de 2005, aceptadas por la administración.

El 21 de julio de 2014, Cerro Matoso S.A. interpuso recurso de reconsideración contra cada una de las resoluciones que rechazaron las solicitudes de devolución.

El 9 de junio de 2015, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN resolvió los recursos interpuestos mediante las Resoluciones 005311, 005312 y 005313, en el sentido de confirmar los actos recurridos.

DEMANDA

La sociedad Cerro Matoso S.A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones:

«A. Respetuosamente solicito al Honorable Tribunal se declare la nulidad total de las resoluciones por las cuales se rechazaron las solicitudes de devolución y/o compensación, de los saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los Bimestres 1, 2 y 3 del año 2013, expedidas por la Dirección Seccional de impuestos de Montería, como también, de las resoluciones por las cuales se resolvieron los recursos de reconsideración interpuestos por la Compañía, y que fueron expedidos por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos, de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Período gravable impuesto sobre las ventas	Resolución que rechaza la solicitud de devolución y/o compensación	Resolución que resuelve el recurso de reconsideración
Bimestre 1 de 2013	No. 004 del 27 de mayo de 2014 (Anexo K)	No. 005313 del 9 de junio de 2015 (Anexo D)
Bimestre 2 de 2013	No. 62829000141608 del 16 de mayo de 2014 (Anexo L)	No. 005311 del 9 de junio de 2015 (Anexo E)
Bimestre 3 de 2013	No. 62829000141615 del 16 de mayo de 2014 (Anexo M)	No. 005312 del 9 de junio 2015 (Anexo F)

 

B. A título de restablecimiento del derecho solicito de manera respetuosa, se reconozca el derecho que le asiste a la Compañía desde el momento de la solicitud de devolución y/o compensación de los saldos a favor originados en las declaraciones del Impuesto sobre las Ventas correspondiente a los bimestres 1, 2 y 3 del año gravable 2013 y consecuentemente ordene la compensación de los mismos con las sumas insolutas de las declaraciones de retención en la fuente de los bimestres 9 10, 11 y 12 del mismo año gravable, hasta el valor total del saldo a favor. (Anexo T, U, V)».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

·     Artículos 13, 29, 58, 83, 95-9, 228 y 363 de la Constitución Política

·     Artículos 3, 42 y 137 del CPACA

·     Artículos 683, 815, 831, 832, 850 y 857 del Estatuto Tributario

·     Artículo 43 de la Ley 962 de 2005

·     Circular DIAN 118 de 2005

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Manifestó que se vulneró el debido proceso, por cuanto no se valoraron los hechos en conjunto con las pruebas aportadas, los cuales demostraban que, si bien se imputaron saldos a favor en las declaraciones por los períodos 2, 3 y 4 de 2013, lo cierto es que dicha imputación era aparente y no real y fue consecuencia de un error.

Adujo que las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración son nulas por falsa motivación, en tanto omitieron la valoración de las correcciones efectuadas al amparo del artículo 43 de la Ley 962 de 2005, a las declaraciones de los bimestres 2 a 4 de 2013, en las que se retiró el valor indebidamente registrado en el renglón 80, correspondiente al «saldo a favor del período fiscal anterior».

Finalmente dijo que, si bien registró erróneamente el saldo a favor del período fiscal anterior en las referidas declaraciones, solo pidió en devolución la suma correspondiente al saldo a favor generado en cada uno de los períodos. Que, en su entender, no se configura la causal de rechazo del artículo 857-2 invocada por la DIAN.

OPOSICIÓN

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en los argumentos que se exponen a continuación:

Indicó que la parte actora solicitó la devolución de unos saldos a favor que había imputado a la declaración del período siguiente, por lo cual fueron rechazadas en los términos del artículo 857-2 del ET.

Expresó que la actora basó su demanda en un error propio, que supone le correspondía a la autoridad tributaria interpretar y subsanar, lo cual no es acertado, en la medida en que el ente fiscal no tiene entre sus funciones la de interpretar los errores de los contribuyentes y actuar en consecuencia.

Manifestó que los rubros consignados en las declaraciones de ventas no cumplían una función meramente formal, sino que indicaban los valores a pagar o eventualmente a favor de la contribuyente. Que el impuesto a cargo por determinado período puede ser abonado con el saldo a favor del período declarado o con el del período anterior, por lo que no puede considerarse un simple error, habida cuenta que estos tienen posibilidades liberatorias de deuda o se constituyen en verdaderos pagos.

Sostuvo que, en el presente caso, de manera libre, espontánea y voluntaria, la contribuyente decidió imputar el saldo a favor de los períodos 1, 2 y 3 al período siguiente, con lo cual el saldo a favor se incrementó en el valor imputado más el valor producido en el siguiente período, por lo que deben negarse las pretensiones de la demanda.

AUDIENCIA INICIAL

El 12 de julio del 2017, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, ordenó compensar los saldos a favor registrados por la contribuyente en sus declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres 1, 2 y 3 del año 2013, con las sumas insolutas de las declaraciones de retención en la fuente de los períodos 9, 10, 11 y 12 del año gravable 2013, por las siguientes razones:

Explicó que para el momento en que la Administración expidió las resoluciones que resolvieron los recursos de reconsideración, era conocedora de las correcciones efectuadas por la contribuyente a sus declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres 2 a 4 de 2013, por lo cual el rechazo de la devolución vulneró la confianza legítima.

Manifestó que si bien para la fecha en la que se solicitó la devolución de los saldos a favor registrados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los períodos 1 a 3 de 2013, estos habían sido objeto de imputación en las declaraciones de los bimestres 2 a 4 de 2013 -por lo cual el rechazo era inminente-, lo cierto es que la Administración pasó por alto su propia actuación, esto es, la aceptación de las correcciones presentadas por Cerro Matoso S.A., respecto de los saldos a favor registrados en sus declaraciones.

RECURSO DE APELACIÓN

 

La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente:

Indicó que las declaraciones de corrección presentadas por la demandante crearon una situación jurídica nueva, con la cual el proceso de devolución inicial -que terminó con el rechazo- quedó finiquitado, por lo que el proceder adecuado era el de presentar una nueva solicitud de devolución respecto de las nuevas declaraciones.

Adujo que adelantar el trámite en los términos dispuestos por el a quo, implicaría que la DIAN respondiera por la devolución de los saldos a favor originados en las declaraciones iniciales antes de las correcciones y, al mismo tiempo, resolviera sobre una nueva solicitud de devolución respecto de los saldos a favor corregidos.

Dijo que su competencia para resolver el recurso de reconsideración se limitaba a lo expuesto en el mismo y a los hechos que lo fundaron, sin que pudiera pronunciarse sobre hechos posteriores como la presentación de las correcciones a las declaraciones.

Arguyó que no se violó la confianza legítima de la actora, en la medida en que la DIAN no creó ninguna expectativa, relativa a que eventualmente la devolución solicitada resultara favorable a los intereses de la contribuyente.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante dijo estar de acuerdo con lo resuelto en la sentencia de primera instancia. Sin embargo, adujo que las obligaciones registradas en las declaraciones de retención en la fuente de los períodos 9 a 12 de 2013 ya habían sido pagadas y que, de compensarse los saldo a favor cuestionado se originaría un pago en exceso, que obligaría a la contribuyente a iniciar un nuevo proceso de devolución. Por lo anterior, pidió devolver las sumas solicitadas en compensación.

La demandada reiteró lo aducido en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación.

El Ministerio Público no se pronunció en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que rechazaron las solicitudes de devolución del saldo a favor registrado en las declaraciones del impuesto a las ventas de los bimestres 1 a 3 del año 2013, a cargo de Cerro Matoso S.A.

En los términos del recurso de apelación, se debe establecer si procede el rechazo de la solicitud de devolución de los saldos a favor cuestionados, ante la corrección de las declaraciones tributarias que los originaron.

La demandante considera que procede la devolución del saldo a favor registrado en sus declaraciones de IVA de los bimestres 1 a 3 de 2013, bajo el argumento de que la Administración aceptó las correcciones realizadas a las declaraciones de los bimestres 2 a 4 de 2013, que retiraron la imputación de los saldos a favor.

Por su parte, con base en el numeral 2 del artículo 857 del ET, la demandada alega que la contribuyente no podía solicitar en devolución los saldos de los bimestres 1 a 3 del año 2013, pues ya habían sido objeto de imputación.

Para resolver el asunto, la Sala parte de precisar que los artículos 815 y 850 del ET les ofrecen a los obligados tributarios tres alternativas de utilización de los saldos a favor declarados en sus autoliquidaciones de impuestos, pues pueden «imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable», compensarlos con deudas o sanciones tributarias o, finalmente, solicitarlos en devolución.

Se reitera que se trata de opciones excluyentes, de modo que los sujetos pasivos no pueden disponer dos veces del mismo saldo a favor. De ahí, que un saldo a favor cuya solicitud de devolución esté pendiente de resolver no pueda ser imputado dentro del período siguiente ni viceversa. No obstante, si una de las opciones se ejerce sin éxito, el interesado queda habilitado para llevar a cabo alguna de las restantes (o, incluso, la misma que resultó infructuosa), si hay lugar a ello. En tal sentido, que las alternativas sean excluyentes implica que los sujetos pasivos no pueden ejercer dos de ellas de manera concomitante.

Por tanto, como lo expresó la Sala en la providencia citada, una vez la Administración ha tomado la decisión de negar la devolución de un saldo a favor, los contribuyentes pueden insistir en su petición subsanando el error que motivó el rechazo o, en su lugar, imputar el saldo a favor dentro de la declaración del período siguiente o solicitarlo en compensación. Así, porque en tanto que no sea desvirtuado mediante una liquidación oficial de revisión, el saldo a favor representa una obligación dineraria a cargo de la Administración de la que es acreedor el obligado tributario, de suerte que no se extingue por el hecho de que la alternativa elegida por el sujeto pasivo haya resultado infructuosa.

Lo anterior, sin perjuicio de que se tenga que acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos por la normativa para la procedencia de la imputación, la compensación o la devolución; y sin perder de vista que respecto de la devolución de saldos a favor la ley prevé causales de rechazo de la solicitud que obedecen a aspectos formales, que no desvirtúan la existencia o el importe del saldo a favor.

Caso concreto

En el sub examine se encuentra probado lo siguiente:

– El 19 de marzo de 2013, Cerro Matoso S.A. presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 1 del año gravable 2013, en la que anotó un saldo a favor de $4.462.037.000.

– El 21 de mayo de 2013, presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 2 del año gravable 2013, en la que registró un saldo a favor de $9.261.235.000.

– El 18 de julio de 2013, presentó la declaración del impuesto sobre las ventas correspondiente al bimestre 3 del año gravable 2013, en la que anotó un saldo a favor de $14.598.125.000.

El 19 de abril de 2014, la sociedad presentó solicitudes de devolución y/o compensación de los saldos a favor declarados en las liquidaciones privadas mencionadas, así: por el bimestre 1 solicitó la devolución de $4.462.037.000, por el bimestre 2 de $4.799.198.000 y por el bimestre 3 de $5.336.890.000.

El 16 de mayo de 2014, la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Montería profirió las Resoluciones 62829000141608 y 62829000141615, por medio de las cuales rechazó la solicitud de devolución de los saldos a favor registrados en las declaraciones de los períodos 2 y 3 del año gravable 2013. El 27 de mayo del mismo año, la misma dependencia de la DIAN profirió la Resolución 004 por medio de la cual rechazó la solicitud de devolución del saldo a favor registrado en la declaración del bimestre 1 del año gravable 2013.

El rechazo obedeció a que los saldos a favor de los que se pretendía la devolución habían sido imputados a las declaraciones de los períodos siguientes (2, 3 y 4).

El 13 de junio de 2014, Cerro Matoso S.A., con base en el artículo 43 de la Ley 962 de 2005, y conforme con las reglas del artículo 588 ET, solicitó corrección de las declaraciones del impuesto a las ventas de los bimestres 2 y 3 de 2013, en el sentido de retirar el saldo a favor que, por error, fue arrastrado de los bimestres 1 y 2, respectivamente. Para el efecto, presentó las declaraciones de corrección 91000219821046 y 91000188238270, en desarrollo del citado artículo 43 de la Ley 962 de 2005, aceptadas por la administración.

El 21 de julio de 2014, Cerro Matoso S.A. interpuso recurso de reconsideración contra cada una de las resoluciones que rechazaron las solicitudes de devolución.

El 9 de junio de 2015, la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN resolvió los recursos interpuestos mediante las Resoluciones 005311, 005312 y 005313, en el sentido de confirmar los actos recurridos. Y, en relación con las correcciones a las declaraciones presentadas, advirtió:

«(…) Que la Administración aceptó la solicitud de corrección, y en consecuencia modificó la declaración del impuesto de ventas del (…) bimestre (…) de año 2013, profiriendo la declaración de corrección [91000219821046 y 91000188238270], en donde se observa que se retiró el valor del saldo a favor del período anterior (…)

En el caso bajo análisis, se tiene que aclarar, que si bien es cierto el contribuyente efectuó corrección a la declaración de ventas del (…) bimestre del año 2013, retirando el saldo a favor del período inmediatamente anterior por valor de (…) este se hizo con posterioridad a la fecha en que se profirió la resolución de devolución y/o compensación […]».

En ese contexto, como lo manifestó el a quo, se considera que los actos acusados no se ajustan a la legalidad, pues, para el momento en que la Administración resolvió los recursos de reconsideración contra los actos que negaron la devolución de los saldos a favor, había aceptado las correcciones a que alude el artículo 43 de la Ley 962 de 2005<, frente a las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres 2 y 3 de 2013, mediante las cuales se retiraron los saldos a favor que por error habían sido arrastrados, con lo cual desapareció la causal de rechazo, y los saldos cuestionados podían ser objeto de devolución.

Ahora bien, teniendo en cuenta que las obligaciones de los períodos 9 a 12 de retenciones del año 2013 fueron pagadas por la actora y comoquiera que la opción inicial para disponer de los saldos a favor de las declaraciones de los períodos 1 a 3 de IVA del año 2013 fue la devolución y/o compensación, la Sala modificará el ordinal segundo del fallo apelado en cuanto al restablecimiento del derecho hecho por el a quo para, en su lugar, ordenar la devolución y/o compensación de tales saldos a favor.

En lo demás, confirmará la sentencia apelada.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1.– MODIFICAR el ordinal segundo de la sentencia del 6 de septiembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar, se dispone:

«SEGUNDO: En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho ORDENAR a la Administración de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, devolver y/o compensar los saldos a favor registrados por Cerro Matoso S. A. en sus declaraciones del impuesto sobre las ventas del primer, segundo y tercer bimestre del año 2013.»

2.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada.

3.- Sin condena en costas en esta instancia.

Notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

 

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Fls. 259 y 260 c.p.

Fl. 90 y 126 c.p.

Fl. 92 c.p. – De los cuales $4.799.198.000 corresponden al saldo a favor del período fiscal y $4.462.037.000 saldo favor del período fiscal anterior.

Fl. 94 c.p. – De los cuales $5.336.890.000 corresponden al saldo a favor del período fiscal y $9.261.235.000 saldo favor del período fiscal anterior.

Fls. 96 a 99 y 103 a 104 c.p.

Fl. 110 y 114 c.p.

Fl. 106 c.p.

Fls. 117 a 120 c.p.

Fls. 66 a 88 c.p.

Fls. 8 y 9 c.p.

Fls. 166 a 177 c.p.

Fls. 214 a 223 c.p.

Conforme lo pidió la actora con las pretensiones de la demanda.

Fls. 240 a 260 c.p.

Fls. 270 a 275 c.p.

Fls. 295 a 305 c.p. – Anexó certificaciones expedidas por la DIAN sobre el pago de las obligaciones de retención en la fuente de los períodos 9 a 12 de 2013 (fls. 290 y 291 c.p.)

Fls. 306 a 309 c.p.

Sentencia del 7 de mayo de 2020, Exp. 22842, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Ib.

Fl. 90 c.p.

Fl. 92 c.p. – De los cuales $4.799.198.000 corresponden al saldo a favor del período fiscal y $4.462.037.000 saldo favor del período fiscal anterior.

Fl. 94 c.p. – De los cuales $5.336.890.000 corresponden al saldo a favor del período fiscal y $9.261.235.000 saldo favor del período fiscal anterior.

Fls. 96 a 99 y 103 a 104 c.p.

Fl. 110 y 114 c.p.

Fl. 106 c.p.

Fls. 117 a 120 c.p.

Fls. 66 a 88 c.p.

«(…) la Administración podrá corregir sin sanción, errores de NIT, de imputación o errores aritméticos, siempre y cuando la modificación no resulte relevante para definir de fondo la determinación del tributo o la discriminación de los valores retenidos para el caso de la declaración mensual de retención en la fuente.

 

La corrección se podrá realizar en cualquier tiempo, modificando la información en los sistemas que para tal efecto maneje la entidad, ajustando registros y los estados financieros a que haya lugar, e informará de la corrección al interesado.

 

La declaración, así corregida, reemplaza para todos los efectos legales la presentada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, si dentro del mes siguiente al aviso el interesado no ha presentado por escrito ninguna objeción.»

Certificaciones expedidas por la DIAN sobre el pago de las obligaciones de retención en la fuente de los períodos 9 a 12 de 2013 (fls. 290 y 291 c.p.)

C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

Que para dar aplicación a lo allí establecido, se hace necesario presentar a través del sistema informático aduanero SYGA Importaciones en el Formulario 500, las declaraciones de importación y, en consecuencia, realizar ajustes a la liquidación de tributos.

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RESOLUCIÓN NÚMERO (     ) DE 2021

DIAN

 

 

Por la cual se adiciona el Anexo 1 de la Resolución 000046 del 26 de julio de 2019, de conformidad con lo previsto en el Decreto 414 de 2021, y se dicta otra disposición.

 

 

EL DIRECTOR GENERAL DE LA UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES (DIAN)

En uso de las facultades legales, y en especial, las conferidas por el numeral 12 del artículo 6 del Decreto 4048 del 22 de octubre de 2008, y

 

 

CONSIDERANDO

Que la Resolución 00046 de 2019 establece en el Anexo 1, los códigos de la modalidad de importación.

Que el Decreto 414 del 16 de abril de 2021, modifica parcialmente el arancel de aduanas para la importación de confecciones y establece nuevas tarifas de arancel para las mercancías clasificadas en los capítulos 61 y 62 del Arancel de Aduanas, los cuales se aplicarán siempre y cuando los precios FOB declarados en las importaciones de dichas mercancías cumplan con las condiciones establecidas en los artículos 1 y 2 del citado Decreto.

Que para dar aplicación a lo allí establecido, se hace necesario presentar a través del sistema informático aduanero SYGA Importaciones en el Formulario 500, las declaraciones de importación y, en consecuencia, realizar ajustes a la liquidación de tributos.

Que en desarrollo de lo previsto en el considerando anterior, se requiere adicionar al Anexo 1 de la Resolución 000046 del 26 de julio de 2019, los códigos de modalidad de importación aplicables con las tarifas de arancel de que tratan los artículos 1 y 2 del Decreto 414 de 2021.

Que el Decreto 414 de 2021, expedido el 16 de abril de 2021 entra en vigencia a los 15 días comunes después de su publicación, por lo tanto, es necesario que la presente resolución entre a regir en el mismo término, por lo cual se requiere dar aplicación al parágrafo 2 del artículo 2 de la ley 1609 del 02 de enero de 2013

Que conforme a lo previsto en el inciso 3 del numeral 2 del artículo 32 de la Resolución 204 del 23 de octubre 2014, el artículo 3 y el numeral 8 del artículo 8 de la Ley 1437 del 18 de enero de 2011, el proyecto de resolución fue publicado desde el xx hasta el xxx de abril de 2021, en la página web de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

 

 

RESUELVE

 

ARTÍCULO 1°: Adicionar al numeral I. IMPORTACIÓN ORDINARIA, contenido en el Anexo 1 de la Resolución 000046 del 26 de julio de 2019, los siguientes códigos de modalidad:

 

IMPORTACIÓN ORDINARIA	C1	C2	C3	C4	C5	OBS
Importación ordinaria de mercancías sujetas a una tarifa de arancel del cuarenta por ciento (40%) ad valorem a las importaciones de cualquier origen de nación más favorecida (NMF), de los productos clasificados en los capítulos 61 y 62 del Arancel de Aduanas Nacional, cuando el precio FOB declarado sea inferior o igual a diez (10) dólares de los Estados Unidos por kilogramo bruto; y tarifa de impuesto sobre las ventas general, conforme al Decreto 414 de 2021.	C10X	C20X	C30X	—	C50X	A
Importación ordinaria de mercancías sujetas a una tarifa mixta de arancel compuesta por el quince por ciento (15%) ad valorem más uno punto cinco (1.5) dólares de los Estados Unidos por kilogramo bruto, a las importaciones de cualquier origen de nación más favorecida (NMF), de los productos clasificados en los capítulos 61 y 62 del Arancel de Aduanas Nacional, cuando el precio FOB declarado sea superior a diez (10) dólares de los Estados Unidos por kilogramo bruto, y tarifa de impuesto sobre las ventas general, conforme al Decreto 414 de 2021.	C10Y	C20Y	C30Y	—	C50Y	A

ARTÍCULO 2°: Para la aplicación de los códigos de modalidad señalados en el artículo anterior, se podrán presentar para mercancía amparada en un mismo documento de transporte, varias declaraciones de importación en las cuales se declare la misma subpartida arancelaria.

 

ARTÍCULO 3°: La presente resolución rige a partir del día siguiente a su publicación.

 

PUBLÍQUESE Y CÚMPLASE

Dada en Bogotá D.C., a los

 

 

LISANDRO MANUEL JUNCO RIVEIRA

Director General

“El documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente, establecido en el artículo 1.6.1.4.12. del Decreto 1625 de 2016 y el artículo 55 de la Resolución 000042 de 2020, tiene como finalidad servir de documento soporte que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones, o impuestos descontables, de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. Téngase en cuenta que el documento soporte deberá contener la numeración consecutiva, rango y vigencia de la autorización como lo indica el numeral 5 del artículo 1.6.1.4.12 del Decreto 1625 de 2016 y el numeral 5 del artículo 55 de la Resolución 000042 de 5 de mayo de 2020.

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OFICIO N° 0304

03-03-2021

DIAN

 

 

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0304

Bogotá, D.C.

Ref: Radicado 000400 – 100027107 del 19/01/2021

Tema			Sistema de Factura electrónica de venta
Descriptor			Obligación de implementar el documento soporte de pago de nómina electrónica Contribuyentes del Régimen Simple
Fuentes Formales			Artículos 616-1, 771-2, 903 y 907 del Estatuto Tributario Decreto 358 de 2020 Resoluciones DIAN Nos. 000042 de 2020 y 000013 de 2021.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Respecto a la consulta en referencia, la cual versa sobre la obligación de implementar el documento soporte de pago de nómina electrónica por parte de los sujetos pasivos del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE y la obligación de generar el documento soporte de adquisiciones con no obligados a expedir factura o documento equivalente por estos mismos sujetos, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

De conformidad con lo establecido en el parágrafo 6 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, dispone:

“PARÁGRAFO 6. El sistema de facturación electrónica es aplicable a las operaciones de compra y venta de bienes y de servicios. Este sistema también es aplicable a otras operaciones tales como los pagos de nómina, las exportaciones, importaciones y los pagos a favor de no responsables del impuesto sobre las ventas (IVA)”.

Así, el artículo 55 de la Resolución DIAN 000042 de 2020 determina respecto al documento soporte de adquisiciones a sujetos no obligados a expedir factura o documento equivalente, que:

“De conformidad con lo establecido en el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, y los artículos 1.6.1.4.12. y 1.6.1.4.13. del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, cuando se realicen transacciones con sujetos no obligados a expedir factura de venta y/o documento equivalente, el documento soporte que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones, o impuestos descontables, deberá cumplir los siguientes requisitos y condiciones, y ser generado de forma física por parte del adquiriente del bien y/o servicio, salvo cuando se trate de importación de bienes (…)”

Sobre el particular, este Despacho mediante concepto No. 910755 de 2020, explicó:

 

“El documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente, establecido en el artículo 1.6.1.4.12. del Decreto 1625 de 2016 y el artículo 55 de la Resolución 000042 de 2020, tiene como finalidad servir de documento soporte que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones, o impuestos descontables, de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario. Téngase en cuenta que el documento soporte deberá contener la numeración consecutiva, rango y vigencia de la autorización como lo indica el numeral 5 del artículo 1.6.1.4.12 del Decreto 1625 de 2016 y el numeral 5 del artículo 55 de la Resolución 000042 de 5 de mayo de 2020.

 

En consecuencia, para determinar la procedencia o no de la generación del mencionado documento debe revisarse el alcance de las operaciones y responsabilidades en materia tributaria de cada obligado; en particular, si el obligado requiere probar la respectiva transacción para que dé lugar a costos, deducciones, o impuestos descontables, de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario”.

Por otra parte, respecto del documento soporte de pago de nómina, se informa que la Resolución DIAN No. 000013 de 2021 por la cual se implementa y desarrolla y se adopta el anexo técnico para dicho documento electrónico, lo define como:

 

“Artículo 1. Definiciones. Para efectos de la aplicación de la presente resolución se tendrán en cuenta las definiciones contenidas en el artículo 1.6.1.4.1. del decreto 1625 de 2016, Decreto Único Reglamentario en Materia Tributaria, el artículo 1 de la Resolución 000042 del 5 de mayo de 2020, en lo que sea pertinente y las que aquí se establecen:

 

(…)

10. Documento soporte de pago de nómina electrónica: Es un documento electrónico que constituye el soporte de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el Impuesto sobre las ventas -IVA, cuando aplique, derivado de los pagos o abonos en cuenta, relacionados con la nómina, que se desprenden de una relación laboral o legal y reglamentaria y que está compuesto por los valores devengados de nómina, los valores deducidos de nómina y el valor total diferencia de los mismos, el cual se deberá generar y transmitir, para la validación de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, de manera independiente para cada uno de los beneficiarios de los pagos realizados, por el sujeto obligado”.

Ahora, respecto a los sujetos obligados a implementar el documento soporte de pago de nómina electrónica, el artículo 4 de la citada Resolución los determina así:

 

“Artículo 4. Sujetos obligados a generar y trasmitir para validación, el documento soporte de pago de nómina electrónica y las notas de ajuste del documento soporte de pago de nómina electrónica. Los sujetos obligados a generar y transmitir para validación el documento soporte de pago de nómina y las notas de ajuste del citado documento, son aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que realizan pagos o abonos en cuenta que se derivan de una vinculación, por una relación laboral o legal y reglamentaria y por pagos a los pensionados a cargo del empleador, que requieran soportar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el Impuesto sobre las Ventas -IVA, cuando aplique.

Lo anterior cumpliendo las condiciones, términos y mecanismos técnicos y tecnológicos, establecidos en el «Anexo técnico documento soporte de pago de NÓMINA ELECTRÓNICA», para la generación y transmisión para su posterior validación por parte de Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

 

Lo dispuesto en el presente artículo, aplica sin perjuicio del cumplimiento de las condiciones y requisitos para la solicitud de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas -IVA, establecidas en el Estatuto Tributario y demás disposiciones de la Ley y el reglamento, cuando aplique”.

Al respecto, este Despacho mediante el concepto No. 901592 de 2021 explicó: “la disposición normativa citada es clara en determinar que los sujetos obligados a implementar el documento soporte de pago de nómina electrónica son aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que realizan pagos o abonos en cuenta que se derivan de una vinculación, por una relación laboral o legal y reglamentaria y por pagos a los pensionados a cargo del empleador, que requieran soportar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el Impuesto sobre las Ventas –IVA, según corresponda”.

Así las cosas, toda vez que los contribuyentes del régimen simple de tributación -SIMPLE a la luz de lo dispuesto en los artículos 903 y 907 del Estatuto Tributario no son contribuyentes del impuesto sobre la renta, estos no están obligados por las disposiciones legales vigentes a implementar el citado documento soporte de pago de nómina electrónica.

Ahora bien, tratándose de la generación del documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente, se precisa que este es requerido para probar la transacción que da lugar a impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas, de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

En consecuencia, los contribuyentes del régimen simple de tributación -SIMPLE que requieran soportar los impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas deberán generar el documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente en los términos del artículo 55 de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020 (modificada por la Resolución 000012 de 2021).

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

 

 

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

El 19 de abril de 2012, la contribuyente corrigió la citada declaración para disminuir el valor registrado por inversión en activos fijos reales productivos de $15.524.396.000 a $14.910.773.000, a partir de lo cual el saldo a favor se redujo a $1.507.594.000.

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SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Carencia de fundamento / RECHAZO O MODIFICACIÓN DEL SALDO A FAVOR OBJETO DE DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN – Efectos jurídicos / RECHAZO O MODIFICACIÓN DEL SALDO A FAVOR OBJETO DE DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN – Alcance / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN Y O COMPENSACIÓN IMPROCEDENTE – Reglas de unificación de jurisprudencia

 

La Sala precisa que esta Sección mediante Sentencia del 5 de noviembre de 2020, con ponencia del consejero Milton Chaves García (exp. 22356), confirmó la providencia de primera instancia que anuló los actos de determinación oficial del citado tributo al encontrar procedente la deducción por activos fijos declarada por la actora, motivo por el cual no había lugar a la modificación efectuada por la Administración. Significa lo anterior, que esta jurisdicción dejó en firme la liquidación privada del impuesto de Renta del año gravable 2009, razón por la que, la sanción por devolución y/o compensación improcedente, fijada con base en esos actos, carece de fundamento. (…) [E]ncuentra la Sala que como la contribuyente corrigió el 19 de abril de 2012 la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, para disminuir en $104.688.000 el saldo a favor que ya le había sido devuelto, existe mérito para mantener la decisión de sancionar a la demandante de conformidad con el artículo 860 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 670 ibidem, pero sobre el exceso de devolución derivado de la declaración de corrección, no del que se deriva del proceso de determinación del tributo. De la remisión que ordena el artículo 860 del Estatuto Tributario al artículo 670 ibidem, vigente para el momento en que se presentó la corrección, se extrae que la sanción aplicable a las correcciones que disminuyen o eliminan un saldo a favor que ya se ha devuelto, consistía en el reintegro de las sumas devueltas y/o compensadas indebidamente y el pago de los intereses moratorios correspondientes, incrementados en un 50%. Así, y a efectos de liquidar dicha sanción, la Sala advierte que el artículo 670 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 293 Ley 1819 de 2016, estableciendo que: “Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación. La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a: 1 El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción. 2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.” Igualmente que, mediante Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-001 de 20 de agosto de 2020 (exp. 22756) esta Corporación adoptó las siguientes reglas: (i) Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella. (ii) En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado. (iii) Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos decididos con antelación. Así que, al calcular la sanción por devolución improcedente en los términos del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, esta correspondería al 10% de la suma a reintegrar ($104.688.000) detraída la sanción por corrección ($9.517.000), es decir que la base es $95.171.000, lo que arroja una sanción de $9.517.100. Claramente, esta multa es más favorable que la sanción que regía cuando la actora corrigió la declaración para disminuir el saldo a favor.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 860 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293

 

PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD RESPECTO DE LA TASA DE INTERÉS MORATORIA – Improcedencia

 

[S]e aplica por favorabilidad la multa del 10% del artículo 670 del Estatuto Tributario, porque se da el supuesto que trae esa disposición, un saldo a favor corregido por el contribuyente y, además, considerando que se trata de un caso anterior a la Ley 1819 de 2016, año 2012, fecha para la cual no existía la previsión que hoy trae la norma sobre la liquidación y pago de la sanción. Por lo anterior, la Sala concluye que la sanción que debe imponerse a la contribuyente es la que resulta de aplicar por principio constitucional de favorabilidad, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, o lo que es lo mismo, la versión actual del artículo 670 del Estatuto Tributario, que equivale a la suma de $9.517.100. 3. De otra parte, debe precisarse que como no hay lugar al pago de intereses de mora por parte de la demandante, la Sala se releva del estudio del segundo cargo de apelación, referido al principio de favorabilidad respecto de la tasa de interés moratoria aplicable.

 

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293

 

CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación

 

Se declarará que no hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencia en derecho), porque no se probó su causación.

 

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

 

Consejero ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., dieciocho (18) de febrero de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01499-01 (23772)

Actor: CORPORACIÓN DE FERIAS Y EXPOSICIONES S.A. – CORFERIAS. USUARIO OPERADOR DE ZONA FRANCA

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

 

FALLO

 

 

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la Sentencia del 17 de noviembre de 2017 (ff. 125 a 137), en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad parcial de los actos demandados, de la siguiente manera:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en la Resolución No. 312412014000002 de 10 de marzo de 2014, por medio de la cual se impuso a cargo de la contribuyente sanción por devolución improcedente del saldo a favor declarado en el impuesto sobre la renta del año 2009; y en la Resolución No. 900.211 de 16 de marzo de 2015, confirmatoria del acto anterior.

Se advierte que dicha nulidad parcial es únicamente respecto de la liquidación de la sanción por devolución improcedentes, atendiendo a los motivos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: en lo demás, NEGAR las pretensiones de la demanda.

TERCERO: Por no configurarse los presupuestos normativos, no se condena en costas.

CUARTO: Ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente, previas las anotaciones de rigor.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 20 de abril de 2010, la Corporación de Ferias y Exposiciones S.A. presentó declaración de renta por el año gravable 2009 reflejando un saldo a favor de $1.612.282.000, el cual fue devuelto a la actora el 14 de julio de 2010.

El 19 de abril de 2012, la contribuyente corrigió la citada declaración para disminuir el valor registrado por inversión en activos fijos reales productivos de $15.524.396.000 a $14.910.773.000, a partir de lo cual el saldo a favor se redujo a $1.507.594.000.

Posteriormente, mediante la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000019 del 18 de marzo de 2013, confirmada por la Resolución 900.092 del 3 de abril de 2014, la DIAN modificó la declaración de renta del año gravable 2009, para disminuir el valor de la deducción por inversión en activos fijos reales productivos de $14.910.773.000 a $6.456.891.000, determinando un impuesto a cargo de $1.595.962.000, y sancionando por inexactitud en la suma de $2.038.448.000, fijando un saldo a pagar de $1.789.419.000, que elimina el saldo a favor.

El 16 de marzo de 2015, la DIAN previo pliego de cargos, por Resolución 312412014000002 del 10 de marzo de 2014 confirmada por la Resolución 900.211 ordenó el reintegro de $1.612.282.000 e impuso sanción por devolución improcedente equivalente a los intereses moratorios sobre dicho valor aumentados en un 50% (art. 670 del Estatuto Tributario). Indicó que $1.507.594.000 corresponde al saldo a favor rechazado mediante liquidación oficial de revisión, con fundamento en el artículo 670 del Estatuto Tributario y $104.688.000 a la diferencia entre el saldo a favor devuelto de la declaración inicial y la posterior declaración de corrección, con base en el inciso final del artículo 860 del Estatuto Tributario modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

ANTECEDENTES PROCESALES

 

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 3 y 4):

PRIMERA.- Que se declare la nulidad de la actuación administrativa de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se sancionó a la actora por devolución improcedente del saldo a favor establecido en la declaración privada del impuesto sobre la renta presentada por el año gravable 2009.

Esta actuación se encuentra individualizada en los siguientes actos centrales de la Administración, acompañados de otros de trámite y de las respuestas o recursos de la actora:

·     Resolución Sanción No. 312412014000002 de marzo 10 de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

·     Resolución No. 900211 de marzo 16 de 2015, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual se desató el recurso de reconsideración interpuesto en contra de la mencionada Resolución Sanción No. 312412014000002 de marzo 10 de 2014 y se agotó la vía gubernativa. Esta resolución fue notificada personalmente el 1° de abril de 2015.

SEGUNDA.- Que como consecuencia de la nulidad:

(i) Se restablezca el derecho de la sociedad CORPORACIÓN DE FERIAS Y EXPOSICIONES S.A. USUARIO OPERADOR DE ZONA FRANCA, exponiéndose que por el impuesto a la renta del año gravable 2009 no se encuentra obligada a pagar sanción por devolución improcedente ni debe restituir suma alguna al Fisco.

(ii) En su defecto, que se liquide la sanción a que haya lugar de acuerdo con lo que se resuelva en definitiva en el proceso de nulidad y restablecimiento del derecho adelantado por la actora contra la actuación administrativa de revisión de la declaración de renta del año gravable 2009, contenida en el expediente No. 25000-23-37-000-2014-00873-00, Magistrado Ponente Dr. José Antonio Molina Torres, Subsección “B”, Sección Cuarta, del H. Tribunal Administrativo de Cundinamarca.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 29 de la Constitución Política (CP); 670 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989) y 3° del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011). El concepto de violación se resume así (ff. 7 y 8):

Afirmó que este proceso debe estarse a lo que se resuelva en el litigio adelantado contra los actos de determinación del saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2009.

Discutió que en los actos sancionatorios no se cuantificó la sanción por devolución improcedente objeto de imposición, lo que le imposibilita conocer la tasa moratoria que aplicaría la Administración de validarse la ocurrencia de la alegada devolución improcedente. Por ese motivo pide que la multa se fije en concreto mediante sentencia definitiva o en incidente procesal que se sujete a la revisión del juez administrativo para que no ocurra una aplicación extraprocesal de esta y una determinación unilateral por el Fisco.

También, argumentó la violación del principio non bis in ídem porque en los actos demandados se da a entender que el cálculo de la sanción por devolución improcedente debe efectuarse sobre las sanciones de corrección y de inexactitud, lo que no es correcto.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 69 a 82) manifestando que en razón a la independencia y autonomía de los procesos de determinación y sancionatorio, no es necesaria la definición del juicio contra los actos que modificaron la declaración del impuesto sobre la Renta del año gravable 2009. Eso, debido a que el fallo que se llegaré a producir en dicho proceso daría lugar a un eventual decaimiento del acto sancionatorio no a una declaratoria de ilegalidad, aunado a que, si bien los actos de determinación del impuesto sobre la Renta del año gravable 2009 se encuentran bajo control jurisdiccional, estos no han sido anulados, por lo que gozan de obligatoriedad.

Acusó de infundado el alegato de la actora acerca de que en los actos sancionatorios se dio a entender que la multa se tasaría sobre las sanciones de inexactitud y de corrección, pues contrario a esa afirmación, en tales actos se indicó que para el cálculo de los intereses correspondientes debía excluirse la sanción por inexactitud.

Precisó que, en el presente caso, la sanción por corrección no hace parte de la base de devolución ya que con la corrección esta fue depurada del saldo a favor, es decir que la contribuyente la pagó y no adeuda esa obligación a la Administración.

Adujo que no tiene sustento alguno la pretensión de que la multa se fije en concreto, pues la sanción por devolución improcedente corresponde al incremento en un 50% de los intereses calculados sobre el valor que debe ser reintegrado a la Administración, los cuales, de acuerdo con el artículo 634 del Estatuto Tributario se causan por la extemporaneidad en el pago de impuestos, anticipos y retenciones, por cada día de retardo en dicho pago, razón por la que esa causación culmina cuando se extingue la obligación. De manera que, el valor real de los intereses solo se puede establecer al momento del pago, y dado que, también es la base de la sanción que establece el artículo 670 del Estatuto Tributario, no es posible tasar su valor definitivo antes del correspondiente pago.

Concluyó que la sanción fue determinada correctamente porque en los actos demandados se plasmó, sin lugar a equívocos, la manera en que la dependencia competente debía proceder a tasar la obligación correspondiente al momento de realizar el cobro, consistente en el reintegro de la suma de $1.612.282.000 junto con los intereses moratorios correspondientes, incrementados en un 50% liquidados según lo establecen los artículos 634, 635 y 670 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

Sentencia apelada

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda (ff. 125 a 136) debido a que el artículo 670 del Estatuto Tributario sujetó la imposición de la sanción por devolución, compensación y/o imputación improcedente únicamente a la previa notificación de la liquidación oficial de revisión, razón por la que para sancionar al contribuyente no es necesario que el acto de determinación del tributo se encuentre en firme. También, porque la sanción por inexactitud no debe detraerse del valor a reintegrar sino del cálculo de intereses de mora, cuya tasación procede realizarla cuando la contribuyente efectué el respectivo reintegro.

No obstante, encontró procedente la reliquidación de la sanción impuesta dando aplicación al principio de favorabilidad, debido a que el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la base de imposición y porcentaje de esta multa. Así, ordenó el reintegro del saldo a favor de $1.612.282.000 con una sanción por devolución improcedente del 20% equivalente a $322.456.400.

Recurso de apelación

Apeló la demandante (ff. 146 y 147) insistiendo en la improcedencia de la sanción por devolución improcedente debido a que no se ha proferido una decisión definitiva respecto de la liquidación oficial del impuesto de Renta del año gravable 2009, lo que constituye un prejuzgamiento y denota la violación del debido proceso del administrado, en el entendido que se le sanciona antes de comprobarse la comisión de la falta. Además, pidió que el principio de favorabilidad también se aplique para establecer la tasa de interés moratorio menos onerosa.

Alegatos de conclusión

La actora reiteró lo argumentado en la apelación (ff. 166 y 167), mientras que la demandada (ff. 159 a 165) reiteró lo expuesto en la primera instancia.

Concepto del Ministerio Público

El Procurador Sexto Delegado ante esta Corporación (ff. 168 a 170) conceptuó que de mantenerse la legalidad de los actos administrativos de determinación oficial lo procedente es la confirmación de la sentencia de primera instancia en el entendido que en esta se dispuso la nulidad parcial de los actos sancionatorios para determinar la correspondiente sanción según el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, en aplicación del principio de favorabilidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1. La Sala decide los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda dirigida a obtener la nulidad de los actos administrativos mediante los que la Administración impuso a la actora sanción por devolución improcedente del saldo a favor de la declaración de renta del año gravable 2009.

En concreto la apelante formuló dos cargos de oposición a la sentencia de primera instancia. El primero se relaciona con la improcedencia de los actos demandados porque la determinación oficial del tributo no se hallaba en firme, lo que impedía tener certeza del hecho constitutivo de la sanción por devolución improcedente. El segundo atañe a que, además, se aplique el principio de favorabilidad para la determinación de la tasa de interés moratorio.

2. Respecto del primero de los cargos señalados, relacionado con la falta de firmeza de los actos de determinación del impuesto sobre la Renta del año gravable 2009, la Sala precisa que esta Sección mediante Sentencia del 5 de noviembre de 2020, con ponencia del consejero Milton Chaves García (exp. 22356), confirmó la providencia de primera instancia que anuló los actos de determinación oficial del citado tributo al encontrar procedente la deducción por activos fijos declarada por la actora, motivo por el cual no había lugar a la modificación efectuada por la Administración.

Significa lo anterior, que esta jurisdicción dejó en firme la liquidación privada del impuesto de Renta del año gravable 2009, razón por la que, la sanción por devolución y/o compensación improcedente, fijada con base en esos actos, carece de fundamento.

3. Sin embargo, en el expediente se encuentra probado que el 20 de abril de 2010 la actora presentó declaración inicial del impuesto sobre la Renta del año gravable 2009, liquidando un saldo a favor de $1.612.282.000 (f. 62 ca1), el cual solicitó en devolución el 2 de julio de 2010, y la Administración ordenó devolver en TIDIS mediante Resolución 6282-0976 de 14 de julio de 2010 (ff. 26 y 28 ca1), notificada el día siguiente.

También se aprecia en el expediente, que la actora presentó el 19 de abril de 2012 declaración de corrección del impuesto sobre la Renta del año gravable 2009 (f. 63 ca1) en la que liquidó un menor saldo a favor de $1.507.594.000, reduciendo el saldo a favor inicialmente determinado en la suma de $104.688.000, esta corrección se encuentra acompañada del recibo oficial de pago (f. 64 ca1), en el que se acredita el pago del mayor impuesto a cargo por $95.171.000, la sanción por corrección de $9.517.000 e intereses de mora causados por $55.111.000, para un total de $159.799.000.

De manera que, aunque es cierto que entre el saldo a favor inicial y devuelto a la actora por la suma de $1.612.282.000 y el que esta finalmente declaró por $1.507.594.000 se presenta una devolución en exceso de $104.688.000, la demandante con el pago de la declaración de corrección reintegró lo que le había sido devuelto en exceso, junto con los intereses de mora.

Ahora bien, para al momento de la infracción, esto es, cuando se presentó la declaración de corrección que disminuyó el saldo a favor (19 de abril de 2012), el inciso 5° del artículo 860 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, establecía lo siguiente:

“En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección.”

De esta manera, el citado inciso 5° del artículo 860 estableció una vía de acción especial para imponer la sanción por devolución improcedente a los contribuyentes que, luego de obtener una devolución o compensación, corrigieron sus declaraciones tributarias para disminuir o eliminar el saldo a favor.

Precisado lo anterior, encuentra la Sala que como la contribuyente corrigió el 19 de abril de 2012 la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009, para disminuir en $104.688.000 el saldo a favor que ya le había sido devuelto, existe mérito para mantener la decisión de sancionar a la demandante de conformidad con el artículo 860 del Estatuto Tributario en concordancia con el artículo 670 ibidem, pero sobre el exceso de devolución derivado de la declaración de corrección, no del que se deriva del proceso de determinación del tributo.

De la remisión que ordena el artículo 860 del Estatuto Tributario al artículo 670 ibidem, vigente para el momento en que se presentó la corrección, se extrae que la sanción aplicable a las correcciones que disminuyen o eliminan un saldo a favor que ya se ha devuelto, consistía en el reintegro de las sumas devueltas y/o compensadas indebidamente y el pago de los intereses moratorios correspondientes, incrementados en un 50%.

Así, y a efectos de liquidar dicha sanción, la Sala advierte que el artículo 670 del Estatuto Tributario fue modificado por el artículo 293 Ley 1819 de 2016, estableciendo que:

“Si la Administración Tributaria dentro del proceso de determinación, mediante liquidación oficial, rechaza o modifica el saldo a favor objeto de devolución y/o compensación, o en caso de que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria disminuyendo el saldo a favor que fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, deberán reintegrarse las sumas devueltas y/o compensadas en exceso junto con los intereses moratorios que correspondan, los cuales deberán liquidarse sobre el valor devuelto y/o compensado en exceso desde la fecha en que se notificó en debida forma el acto administrativo que reconoció el saldo a favor hasta la fecha del pago. La base para liquidar los intereses moratorios no incluye las sanciones que se lleguen a imponer con ocasión del rechazo o modificación del saldo a favor objeto de devolución y/o compensación.

La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.”

Igualmente que, mediante Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-001 de 20 de agosto de 2020 (exp. 22756) esta Corporación adoptó las siguientes reglas:

(i) Cuando la sanción por devolución o compensación improcedente determinada de conformidad con la redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente a la fecha en que se cometió la conducta infractora resulte más gravosa para el infractor que la calculada en virtud de una norma posterior, se aplicará esta sobre aquella.

(ii) En todos los casos, se debe excluir de la base de cálculo de la sanción por devolución o compensación improcedente regulada en el artículo 670 del Estatuto Tributario (en la redacción del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016) el monto de otras sanciones administrativas tributarias que hayan disminuido la cuantía del saldo a favor susceptible de ser devuelto o compensado.

(iii) Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos decididos con antelación.

Así que, al calcular la sanción por devolución improcedente en los términos del artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, esta correspondería al 10% de la suma a reintegrar ($104.688.000) detraída la sanción por corrección ($9.517.000), es decir que la base es $95.171.000, lo que arroja una sanción de $9.517.100. Claramente, esta multa es más favorable que la sanción que regía cuando la actora corrigió la declaración para disminuir el saldo a favor.

Se precisa que, se aplica por favorabilidad la multa del 10% del artículo 670 del Estatuto Tributario, porque se da el supuesto que trae esa disposición, un saldo a favor corregido por el contribuyente y, además, considerando que se trata de un caso anterior a la Ley 1819 de 2016, año 2012, fecha para la cual no existía la previsión que hoy trae la norma sobre la liquidación y pago de la sanción.

Por lo anterior, la Sala concluye que la sanción que debe imponerse a la contribuyente es la que resulta de aplicar por principio constitucional de favorabilidad, el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, o lo que es lo mismo, la versión actual del artículo 670 del Estatuto Tributario, que equivale a la suma de $9.517.100.

3. De otra parte, debe precisarse que como no hay lugar al pago de intereses de mora por parte de la demandante, la Sala se releva del estudio del segundo cargo de apelación, referido al principio de favorabilidad respecto de la tasa de interés moratoria aplicable.

4. Por lo expuesto, la Sala modificará la sentencia apelada en el sentido de mantener la nulidad parcial de los actos demandados, pero por las razones expuestas en esta providencia y a título de restablecimiento del derecho se establece que la sanción por devolución improcedente a cargo de la actora corresponde únicamente a la suma de $9.517.100.

Adicionalmente, se declarará que no hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencia en derecho), porque no se probó su causación.

En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Modificar los numerales primero y segundo de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia, En su lugar se dispone:

Declarar la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en la Resolución Nro. 312412014000002 del 10 de marzo de 2014, por medio de la cual se impuso a cargo de la contribuyente sanción por devolución improcedente del saldo a favor declarado en el impuesto sobre la renta del año 2009; y en la Resolución Nro. 900.211 de 16 de marzo de 2015, confirmatoria del acto anterior

A título de restablecimiento del derecho se establece que la sanción por devolución improcedente a cargo de la actora corresponde a la suma de $9.517.100.

2. Sin condena en costas.

3. Ejecutoriada la presente providencia, devuélvase el expediente al Tribunal de origen.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ