La Sala decide el recurso de apelación presentado por la demandante contra la Sentencia del 15 de junio de 2018, proferida por la Sala Cuarta del Tribunal Administrativo del Huila, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas (fl. 113).
SANCIÓN POR NO INFORMAR – Regla jurisprudencial. Reiteración sentencia de unificación / SANCIÓN IMPUESTA EN LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Regulación / VIOLACIÓN AL DEBIDO PROCESO – Configuración
Las reglas jurisprudenciales sentadas por esta Sección en la Sentencia de Unificación del 3 de septiembre de 2020, en relación con la coherencia que deben guardar las sanciones impuestas en liquidaciones oficiales con el proceso de determinación, que aplican para resolver el presente caso, señalan: “1) Las sanciones aplicadas en procesos de determinación requieren, además del cumplimiento de los supuestos normativos previstos para su imposición, de la expedición de una liquidación oficial. 2) Las sanciones establecidas en procesos de determinación deben coincidir con el tributo, período, bases de cuantificación y monto del gravamen, cuando afecten la base de imposición.” Como soporte de esas reglas, en ese fallo se reiteró que esta Sección ha precisado que el procedimiento de determinación oficial de un impuesto es independiente del sancionador, porque obedecen a hechos diferentes. (Sentencias del 14 de agosto de 2019, exp. 22530, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 25 de julio de 2019, exp. 21030, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). No obstante, la independencia que existe en los procedimientos aludidos, cuando la sanción se impone en liquidación oficial se debe ajustar a las reglas aplicables a esta última para su procedencia. Agregó que el artículo 637 del Estatuto Tributario dispone que las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales (de revisión o de aforo según el caso). Conforme con esa disposición, las sanciones impuestas en resolución independiente se rigen por la normativa que regula el procedimiento sancionatorio, mientras las establecidas en las respectivas liquidaciones oficiales, se deben ajustar al proceso de determinación. Y que, en este último caso, la sanción requiere la existencia de un proceso de determinación que culmine con la expedición de una liquidación oficial que contenga los requisitos del artículo 712 del Estatuto Tributario, entre los que se encuentran la determinación del “período gravable a que corresponda”, las “bases de cuantificación del tributo”, el “monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente”, y “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”.4. En el caso concreto, como se deriva de los antecedentes administrativos, la sanción por no informar surgió dentro de un procedimiento de fiscalización, expediente DT 2009 2009 001242, por tanto, con apego a lo dispuesto en el artículo 637 del Estatuto Tributario resulta procedente imponer en la liquidación oficial de revisión la sanción de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario. Por esto, no se comparte la afirmación de la recurrente, en el sentido que la única sanción que se puede imponer en la liquidación oficial de revisión es la sanción descrita en el artículo 647 del Estatuto Tributario. No obstante, atendiendo las reglas fijadas en la sentencia de unificación, para la Sala resulta lesionada la legalidad del acto administrativo demandado, toda vez que no comportó modificación alguna a los conceptos y cifras de la declaración privada del IVA por el III Bimestre del año 2009 presentada por la actora, sino que solo se circunscribe a la imposición de la sanción por no informar y/o informar tardíamente señalada en el referido artículo 651. Si bien es cierto que en ella está habilitada la administración para imponer la sanción de que trata del artículo 651 del Estatuto Tributario, no lo es menos que debe implicar modificación y/o alteración a la declaración privada objeto de fiscalización, señalando para el efecto las bases sobre las cuales se cuantifica el o los tributos, el monto y la explicación de las modificaciones realizadas. Por tanto, solo cuando cumpla los requisitos exigidos en el artículo 712 del Estatuto Tributario, podrá imponerse en la liquidación oficial de revisión la sanción por no informar y/o informar tardíamente, como lo señala el fallo de unificación. De lo dicho, se sigue que si bien se comparte la apreciación del Juez de primera instancia en el sentido que en el presente asunto se podía imponer la sanción en la liquidación oficial, y no era forzoso adelantar un proceso sancionatorio independiente; no así su consideración de que esa sanción podía imponerse en la liquidación oficial cuestionada pese a que el proceso de determinación no culminó con la expedición de una liquidación oficial con los requisitos que establece el artículo 712 del Estatuto Tributario. En este orden de ideas, en este caso, no se puede hablar de un proceso de determinación oficial del tributo y no podía en él imponerse únicamente la sanción de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario. Por esto, al limitarse la liquidación oficial de revisión a la sola imposición de esa sanción, sin alterar la declaración privada fiscalizada, se contraviene el artículo 712 del Estatuto Tributario y, por esto, el derecho al debido proceso. Lo anterior, exime a la Sala de analizar si se generó o no daño. Así las cosas, prospera el cargo de la apelación. 5. En consecuencia, se revocará de la decisión apelada. En su lugar, la Sala declarará la nulidad de los actos acusados, y a título de restablecimiento del derecho, se dejará en firme la declaración de impuestos sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre del año 2009.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 637 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 651 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 712
CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por no encontrarse acreditadas en el proceso
No hay lugar a condenar en costas por cuanto no se encuentra probada su causación.
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá D. C., veinticinco (25) de febrero de dos mil veintiuno (2021)
Radicación número: 41001-23-33-000-2013-00483-01(23970)
Actor: CAJA DE COMPENSACIÓN FAMILIAR DEL HUILA (COMFAMILIAR HUILA)
Demandado: UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y
ADUANAS NACIONALES (DIAN)
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación presentado por la demandante contra la Sentencia del 15 de junio de 2018, proferida por la Sala Cuarta del Tribunal Administrativo del Huila, que negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas (fl. 113).
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
La actora presentó la declaración del Impuesto sobre las Ventas III Bimestre del año gravable 2009. Dentro de la actuación administrativa de fiscalización mediante requerimiento ordinario, la DIAN solicitó información para verificar cada sección de dicha declaración.
El 19 de enero de 2012, la entidad emite el requerimiento especial en el que se propone modificaciones a la declaración del IVA del referido período y a su vez sanción por no informar dentro de la oportunidad legal.
El 12 de junio de 2012 se profirió liquidación oficial de revisión en la que se mantuvo únicamente la sanción propuesta en el requerimiento, contra la que interpuso recurso de reconsideración, el cual fue resuelto mediante la Resolución No. 900.067 del 16 de julio de 2013. En esta instancia la administración resolvió disminuir el porcentaje con el que se había tasado la sanción, del 5% de los valores no informados ($42.391.280.000), al 1% -que equivale a $423.912.800-, pero que al superar las 15.0000 UVT, se tasó en $356.445.000.
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, la parte demandante presentó las siguientes pretensiones (fl. 2):
A) Son nulas y por consiguiente, se revoca la liquidación de revisión 132412012000061 del 12 de junio de 2012 mediante la cual le determinó a la citada Caja de Compensación el valor a pagar y le impuso una sanción en relación con el tercer bimestre de declaración del impuesto sobre las ventas.
B) Igualmente revocar o dejar sin efectos jurídicos la resolución número 900.067 del 16 de Julio de 2013 proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dian mediante la cual, confirmó en un todo la liquidación indicada en el literal anterior. A título de restablecimiento del derecho, se dejará en firme la declaración de impuestos sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre 2009.
A los anteriores efectos invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 647, 651, 702, 742 y 743 del Estatuto Tributario. El concepto de la violación se resume así (fls. 3-7):
Alega violación al debido proceso por aplicación errónea o falta de aplicación de la normatividad mencionada.
Que el artículo 702 del Estatuto Tributario otorga a la administración tributaria la potestad de modificar las liquidaciones privadas, pero que la liquidación oficial de revisión en su caso no modificó las cifras ni los conceptos de la declaración privada del III período del 2009, por lo que entiende que quedó en firme. Que la sanción por no dar respuesta oportuna a un requerimiento de información debió imponerse por resolución dentro de un proceso sancionatorio y no en la Liquidación Oficial de Revisión que “tuvo como FIN ÚNICO, la notificación de la SANCIÓN” en la que, además de no aplicar el artículo 65 ídem para su reducción, se dice que la sanción se impone por inexactitud, lo que, a su juicio, vulneró su debido proceso.
Que para imponer la sanción se debió obtener la información con una inspección tributaria o contable, y que como no se hizo, la decisión de la administración no se fundamentó en una prueba objetiva, real y cierta, sino en meras suposiciones o apreciaciones subjetivas. Que no existen bases concretas para determinar o cuantificar el valor de la sanción, que solo se tomó una muestra aleatoria, procedimiento que no es de recibo, por lo tanto, debe revocarse.
Asegura que aportó la información antes de proferirse el requerimiento especial, por lo tanto, es erróneo que se afirme que no se allegó. Insiste en que el procedimiento que se debió surtir está establecido en el artículo 651 del Estatuto Tributario, por lo que se debió dar traslado de los cargos y otorgarle un mes de plazo para responderlos y dependiendo de la respuesta la sanción se podía reducir al 10%. Afirma que, si se hubiera hecho mediante resolución independiente, a la DIAN le había caducado la oportunidad para sancionar. Además, sostiene que en la liquidación oficial de revisión solo es posible imponer la sanción en los supuestos del artículo 647 del Estatuto Tributario, que no es su caso, toda vez que su declaración privada del Iva del 3er bimestre de 2009 no fue modificada.
Contestación de la demanda
La DIAN contestó la demanda y solicitó negar las pretensiones de la parte actora (fls. 56-70). En síntesis, argumentó:
Que mediante requerimiento ordinario le solicito a la demandante que rindiera información relacionada con la declaración del IVA tercer bimestre del año 2009, y aunque le concedieron prórroga al plazo inicial, aportó la documentación de manera extemporánea. Por esa razón se le impuso la sanción en la liquidación oficial de revisión. Que el artículo 637 del Estatuto Tributario permite imponer sanciones mediante resolución independiente o en la liquidación oficial, entre otros casos, cuando se incumple la obligación de informar.
Que el proceso se inició con el objeto de verificar la razonabilidad de las cifras declaradas por el IVA del III Bimestre de 2009, en atención a indicios de inexactitud, para lo cual con fundamento en las facultades de fiscalización e investigación consagradas en los artículos 684 y 688 del Estatuto Tributario, se profirió el correspondiente requerimiento especial, donde se propuso modificar el renglón impuestos descontables y sanción por no enviar información de conformidad con el artículo 651 ídem. El requerimiento especial es el acto previo a la liquidación oficial de revisión, debiéndose imponer mediante este acto la correspondiente sanción por no enviar información, tal como lo consagra el artículo 637 del Estatuto Tributario.
Anotó que el daño o perjuicio al fisco se configura en la medida que las conductas que dan lugar a la infracción afectan la función de la DIAN, encaminada a efectuar cruces de información necesarios para el control de los tributos.
Aseguró que no existió violación al debido proceso, habida cuenta que se adelantó el procedimiento legalmente procedente. Se inició el proceso para verificar los valores declarados, se propuso modificar los conceptos solicitados (Requerimiento Especial) y se sancionó por no enviar la información requerida mediante la liquidación oficial de revisión, tal como lo consagra y permite la Ley.
Sentencia apelada
Mediante Sentencia del 15 de junio de 2018, la Sala Cuarta del Tribunal Administrativo del Huila negó las súplicas de la demanda y condenó en costas (fls. 105-114), cuyos fundamentos se concretan así:
Luego de describir lo probado, de reseñar que conforme los artículos 637 y 638 del Estatuto Tributario, las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales, y de destacar lo que dispone el artículo 651 ídem, respecto a la sanción por no informar o hacerlo tardíamente, señaló:
1. Que está debidamente acreditado que Comfamiliar aportó extemporáneamente los documentos que la DIAN le solicitó el 7 de diciembre de 2011, y recordó que inicialmente le concedieron un plazo adicional de 15 días calendario (que expiraba el 11 de enero de 2012) y luego le negaron 5 días de prórroga, y que finalmente la actora allegó la documentación el mismo día que se profirió el requerimiento especial (19 de enero de ese mismo año). Es decir, 8 días después de que finalizó el plazo concedido.
Que teniendo en cuenta que la referida información se solicitó en desarrollo de una investigación tributaria con el fin de verificar la razonabilidad de las cifras registradas en la declaración del IVA III Bimestre 2009, toda vez que se advertían indicios de inexactitud y problemas de facturación, en armonía con lo dispuesto en los artículos 637, 638 y 651 del Estatuto Tributario, “la sanción por no suministrar la información de manera oportuna se podía imponer en la liquidación oficial, y no era forzoso adelantar un proceso sancionatorio independiente. Amén de que las referidas preceptivas no establecen que para su procedencia se requiere modificar la liquidación privada”. Por eso, consideró que se siguió el procedimiento y negó el reparo planteado, al no advertir violación al debido proceso.
2. Precisó que la sanción se cuantificó siguiendo las prescripciones contenidas en el numeral 1, literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario, esto es, tomando como referente una multa que no supere quince mil (15.000) UVT, teniendo en cuenta los siguientes criterios: El cinco por ciento (5%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida. Para ese efecto, se tomaron como referentes los ingresos brutos ($36.113.296.000), las compras brutas ($5.162.077.000), el total generado ($673.518.000), el total descontable ($439.202.000), las retenciones que le practicaron ($3.187.000), y el total no informado ($42.391.280.000).
Al resolver el recurso de reconsideración la multa se disminuyó del 5% al 1% del último concepto ($423.912.800), y en razón a que superaba el tope máximo de la sanción (15.000 UVT): $356.445.000 se fijó en este quantum. Que la administración se ajustó a la normatividad que regula ese tema, tomando como referencia los valores y concepto consignados en la declaración privada del IVA. Por lo tanto, no corresponde a la realidad que se haya hecho de manera aleatoria, como lo alegó la actora.
3. Determinó que teniendo en cuenta que los documentos son un medio de prueba (título VI, capítulo II, artículo 765 y ss. del Estatuto Tributario), resulta indudable que a través de los soportes documentales que la DIAN le solicitó a la contribuyente podía verificar la veracidad y razonabilidad de los datos consignados en la declaración del Iva tercer bimestre 2009. Por lo tanto, no era necesario practicar una inspección tributaria o contable, y el hecho de que no se hubiera acudido a ese medio de prueba no se puede esgrimir como una circunstancia que justifique la omisión en que incurrió la demandante, o como un yerro que invalide la actuación surtida, ni permite arribar a una conclusión diferente.
4. En cuanto al error en que se incurrió en el acápite 8 “RECURSOS” de la Liquidación Oficial, donde se dice que la sanción impuesta es por inexactitud, indicó que, si bien es cierto que se cometió ese error, también lo es que toda la argumentación esbozada a lo largo del acto administrativo permite inferir que la multa se impuso por no suministrar información de manera oportuna. De suerte que esa falencia no tiene la virtud de enervar la actuación surtida, máxime si la propia administración reconoció y enmendó la referida inconsistencia al resolver el recurso de reconsideración.
5. Condenó en costas, que dispuso liquidarlas por Secretaría, y como agencias en derecho la suma de 1 SMMLV.
Recurso de apelación
La demandante apeló la sentencia del Tribunal, para que se revoque y se acceda a las pretensiones de la demanda (fls. 122-125).
Centró su inconformidad en reiterar que, contrario a lo que determinó el Tribunal, para la imposición de la sanción por no enviar información se equivocó la administración de impuestos en el procedimiento aplicable, pues debió expedir resolución independiente y no imponerla en la liquidación oficial de revisión, porque a través de esta la administración podrá modificar las liquidaciones privadas como lo señala el artículo 702 del Estatuto Tributario, situación que no ocurrió en su caso, dado que no se corrigió y/o modificó la declaración privada del IVA del 3er período del año 2009. Insiste en que la única sanción que sería procedente incluir en la liquidación oficial de revisión es la sanción por inexactitud señalada en el artículo 647 ídem, que no es su caso.
Que como para la fecha en que se expidió el requerimiento especial ya había enviado la respuesta al requerimiento de información, no existe daño y, en consecuencia, no había lugar a la sanción.
Alegatos de conclusión
La demandante, reiteró lo expuesto en su recurso (fls. 163-164).
La demandada, solicitó confirmar lo resuelto por el Tribunal (fls 65-172).
Que los actos cuestionados se encuentran conforme a derecho y amparados por la presunción de legalidad, y que es procedente imponer sanción en los términos del artículo 651 del Estatuto Tributario en la liquidación oficial, sin que eso signifique violación al debido proceso.
Concepto del Ministerio Público
Guardó silencio.
CONSIDERACIONES
1. Corresponde analizar la legalidad de los actos administrativos en los que se impuso sanción por no allegar información en el término señalado en el requerimiento ordinario respecto de la declaración del IVA III Bimestre del año 2009.
En los términos del recurso de apelación debe resolver la Sala si, como lo alega la recurrente, no es procedente imponer en la liquidación oficial de revisión la sanción por no informar de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario, y si no existe daño y por tanto no había lugar a la sanción.
Para ese propósito, previa descripción general de la actuación administrativa en la que se impuso la sanción, la Sala aplicará las reglas de decisión establecidas por la Sección en Sentencia de Unificación Nro. 2020 CE – SUJ – 4 – 002 del 3 de septiembre de 2020, exp. 24264, CP. Stella Jeannette Carvajal Basto, en relación con las sanciones impuestas en liquidaciones oficiales.
2. Del expediente que contiene los antecedentes administrativos, tenemos:
a. El 9 de julio de 2009, la demandante presentó la declaración del IVA correspondiente al III bimestre de ese año (fl. 623 cuaderno 3 de antecedentes administrativos).
b. Por denuncias de terceros, el 29 de julio de 2009 se abrió el proceso DT 2009 2009 001242, para verificar la razonabilidad de las cifras registradas en la referida declaración, toda vez que se advertían indicios de inexactitud, según los cuales se pudieron presentar problemas en la facturación (fl. 1 y ss. c1 a).
c. En esa investigación se realizaron diferentes actuaciones, y el 7 de diciembre de 2011 se expidió el requerimiento ordinario 13238220011000922 y su anexo explicativo, en el que se solicitó a la actora que en un plazo de 15 días calendario remitiera (fl. 642-643 c 3 a): –Relación que indique por cada punto de venta y cada rubro de ingresos, el sistema de facturación (talonario, computador, P.O.S.) utilizado en el bimestre 3 de 2009, indicando el número inicial y final de las facturas de venta expedidas, incluyendo el prefijo y el valor acumulado de las ventas sin incluir el valor del IVA por cada uno de estos sistemas. –Conciliación contable-fiscal preparatoria de la declaración de ventas 3 de 2009, que indique la cuenta del PUC, de donde sale cada renglón. –Fotocopia de los controles técnicos y fiscales utilizados en la Sede Cámbulos para el control de la facturación, del día 15 de junio de 2009 y de su contabilización en auxiliares de contabilidad.
Se le advertía que la no debida y oportuna respuesta dentro de ese término daba lugar a la sanción de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario
d. El 27 de diciembre de 2011, la demandante solicitó se le otorgaran 15 días hábiles adicionales para cumplir de manera completa con la información requerida (fl. 644 c 3 a). El 29 de diciembre de esa anualidad la DIAN le concede 15 días calendario, adicionales, y le precisó que el término para radicar la respuesta vencía el 11 de enero de 2012, luego de esa fecha tendrían que actuar con las pruebas que reposan en el expediente y dar aplicación al art. 651 del Estatuto Tributario, sanción por no enviar información (fl. 645 c3, a).
e. Mediante Oficio 049 del 19 de enero de 2012 la DIAN negó la petición que el 12 de ese mes hizo la actora para que se le otorgaran 5 días adicionales. En ese oficio le recuerdan que con antelación le habían ampliado el plazo y que la información solicitada era necesaria para culminar el proceso (fl. 649 c3 a).
f. El 19 de enero de 2012 la DIAN expidió el Requerimiento Especial 1323822012000003 (fls. 678-691 c3 a), proponiendo modificar los siguientes renglones y conceptos de la declaración del Iva del 3er bimestre de 2009: i) TOTAL IMPUESTO DESCONTABLE (– 439.202.000); ii) SALDO A PAGAR DEL PERÍODO (439.202.000); iii) RETENCIONES QUE LE PRACTICARON (–3.187.000); iv) SALDO A PAGAR POR IMPUESTO (442.389.000); v) SANCIONES (390.735.000); vi) TOTAL SALDO A PAGAR (833.124.000). El requerimiento se notificó por correo el 20 de enero de 2012 -guía servientrega 1055025228- (fl. 677 c3 a).
En ese requerimiento aclara que esa determinación se asume luego de concluir que formalmente la declaración del IVA III Bimestre de 2009 fue bien presentada. Que aleatoriamente se verificó el proceso de facturación, encontrando falencias que originaron el pliego de cargos 207 en el expediente FT-2009-2009-1243, proponiendo sanción por irregularidades en facturación.
Dijo la administración que como no se pudo obtener el 100% de la información, ni verificar la razonabilidad de las cifras declaradas (porque la contribuyente no suministró oportunamente la información), era del caso proponer, además de la modificación mencionada, sanción en los términos del literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario
Que la sanción se liquida sobre los valores no informados, que en este caso son el total de los rubros de la declaración de ventas, así:
| IVA III BIMESTRE DE 2009 |
DECLARADO |
| Total ingresos brutos |
$36.113.296.000 |
| Total compras brutas |
5.162.077.000 |
| Total generado |
673.518.000 |
| Total descontable |
439.202.000 |
| Retenciones que le practicaron |
3.187.000 |
| Total no informado |
42.391.280.000 |
Valores no informados $42.391.280.000 x 5%= $2.119.564.000. Tope máximo de la sanción 15.000 UVT:15.000 x 26.049= $390.735.000, por lo que fijó en este monto la sanción por no suministrar la información en el término señalado.
g. El 19 de enero de 2012, la demandante radicó en la DIAN comunicación allegando en 11 folios la información que le había sido solicitada (fl. 692 c 3 a).
El 19 de abril de 2012 dio respuesta al requerimiento especial (fls. 707-708 ídem).
h. El 12 de junio de 2012 se expidió la Liquidación Oficial de Revisión 132412012000061, en la que se mantuvo únicamente la sanción propuesta y tasada en los términos del artículo 651 del Estatuto Tributario, por no haber allegado la información dentro del término otorgado -que feneció el 11 de enero de 2012-.
En la liquidación oficial de revisión se dijo que “El artículo 651 del Estatuto Tributario en su párrafo final indica “En todo caso si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el literal b). Una vez notificada la liquidación oficial solo serán aceptados los factores citados en el literal b) que sean probados plenamente”. De tal manera que no es procedente glosar los impuestos descontables conforme al literal b) del artículo 651 del Estatuto Tributario, ya que la información solicitada fue enviada con anterioridad a la notificación de la liquidación oficial de revisión.”
La contribuyente presentó recurso de reconsideración, en el que alegó lo que en esencia plantea hoy en su demanda (fls. 742-744 c3 a).
i. Mediante Resolución No. 900.067 del 16 de julio de 2013 la DIAN resolvió el recurso de reconsideración, en la que después de anotar que la sanción de que trata el literal a) del artículo 651 del Estatuto Tributario podía imponerse en la liquidación oficial de revisión dentro de un trámite de determinación del tributo, consideró que procedía su imposición al no haberse dado respuesta a más tardar el 11 de enero de 2012. Por lo que debía mantenerse.
Finalmente, aplicando los principios de equidad, razonabilidad y proporcionalidad, la administración resolvió disminuir el porcentaje con el que se había tasado la sanción, del 5% de los valores no informados ($42.391.280.000), al 1% -que equivale a $423.912.800-, pero como superaba los 15.0000 UVT, la fijó en $356.445.000. Monto este que sumado a $214.638.000 declarados por la actora como total saldo a pagar en su declaración privada del Iva del 3er período del año 2009, arrojó un total a pagar de $571.083.000.
3. Las reglas jurisprudenciales sentadas por esta Sección en la Sentencia de Unificación del 3 de septiembre de 2020, en relación con la coherencia que deben guardar las sanciones impuestas en liquidaciones oficiales con el proceso de determinación, que aplican para resolver el presente caso, señalan: “1) Las sanciones aplicadas en procesos de determinación requieren, además del cumplimiento de los supuestos normativos previstos para su imposición, de la expedición de una liquidación oficial. 2) Las sanciones establecidas en procesos de determinación deben coincidir con el tributo, período, bases de cuantificación y monto del gravamen, cuando afecten la base de imposición.”
Como soporte de esas reglas, en ese fallo se reiteró que esta Sección ha precisado que el procedimiento de determinación oficial de un impuesto es independiente del sancionador, porque obedecen a hechos diferentes. (Sentencias del 14 de agosto de 2019, exp. 22530, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez y del 25 de julio de 2019, exp. 21030, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez). No obstante, la independencia que existe en los procedimientos aludidos, cuando la sanción se impone en liquidación oficial se debe ajustar a las reglas aplicables a esta última para su procedencia.
Agregó que el artículo 637 del Estatuto Tributario dispone que las sanciones podrán imponerse mediante resolución independiente, o en las respectivas liquidaciones oficiales (de revisión o de aforo según el caso). Conforme con esa disposición, las sanciones impuestas en resolución independiente se rigen por la normativa que regula el procedimiento sancionatorio, mientras las establecidas en las respectivas liquidaciones oficiales, se deben ajustar al proceso de determinación.
Y que, en este último caso, la sanción requiere la existencia de un proceso de determinación que culmine con la expedición de una liquidación oficial que contenga los requisitos del artículo 712 del Estatuto Tributario, entre los que se encuentran la determinación del “período gravable a que corresponda”, las “bases de cuantificación del tributo”, el “monto de los tributos y sanciones a cargo del contribuyente”, y “la explicación sumaria de las modificaciones efectuadas, en lo concerniente a la declaración”.
4. En el caso concreto, como se deriva de los antecedentes administrativos, la sanción por no informar surgió dentro de un procedimiento de fiscalización, expediente DT 2009 2009 001242, por tanto, con apego a lo dispuesto en el artículo 637 del Estatuto Tributario resulta procedente imponer en la liquidación oficial de revisión la sanción de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario. Por esto, no se comparte la afirmación de la recurrente, en el sentido que la única sanción que se puede imponer en la liquidación oficial de revisión es la sanción descrita en el artículo 647 del Estatuto Tributario.
No obstante, atendiendo las reglas fijadas en la sentencia de unificación, para la Sala resulta lesionada la legalidad del acto administrativo demandado, toda vez que no comportó modificación alguna a los conceptos y cifras de la declaración privada del IVA por el III Bimestre del año 2009 presentada por la actora, sino que solo se circunscribe a la imposición de la sanción por no informar y/o informar tardíamente señalada en el referido artículo 651.
Si bien es cierto que en ella está habilitada la administración para imponer la sanción de que trata del artículo 651 del Estatuto Tributario, no lo es menos que debe implicar modificación y/o alteración a la declaración privada objeto de fiscalización, señalando para el efecto las bases sobre las cuales se cuantifica el o los tributos, el monto y la explicación de las modificaciones realizadas. Por tanto, solo cuando cumpla los requisitos exigidos en el artículo 712 del Estatuto Tributario, podrá imponerse en la liquidación oficial de revisión la sanción por no informar y/o informar tardíamente, como lo señala el fallo de unificación.
De lo dicho, se sigue que si bien se comparte la apreciación del Juez de primera instancia en el sentido que en el presente asunto se podía imponer la sanción en la liquidación oficial, y no era forzoso adelantar un proceso sancionatorio independiente; no así su consideración de que esa sanción podía imponerse en la liquidación oficial cuestionada pese a que el proceso de determinación no culminó con la expedición de una liquidación oficial con los requisitos que establece el artículo 712 del Estatuto Tributario.
En este orden de ideas, en este caso, no se puede hablar de un proceso de determinación oficial del tributo y no podía en él imponerse únicamente la sanción de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario. Por esto, al limitarse la liquidación oficial de revisión a la sola imposición de esa sanción, sin alterar la declaración privada fiscalizada, se contraviene el artículo 712 del Estatuto Tributario y, por esto, el derecho al debido proceso.
Lo anterior, exime a la Sala de analizar si se generó o no daño. Así las cosas, prospera el cargo de la apelación.
5. En consecuencia, se revocará de la decisión apelada. En su lugar, la Sala declarará la nulidad de los actos acusados, y a título de restablecimiento del derecho, se dejará en firme la declaración de impuestos sobre las ventas correspondiente al tercer bimestre del año 2009.
No hay lugar a condenar en costas por cuanto no se encuentra probada su causación.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley
FALLA
1. Revocar la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia. En su lugar:
Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 132412012000061 del 12 de junio de 2012, que impuso sanción en los términos del artículo 651 del Estatuto Tributario, y de la Resolución 900.067 del 16 de julio de 2013 que resolvió el recurso de reconsideración. A título de restablecimiento del derecho, declarar en firme la declaración privada del IVA por el III Bimestre del año 2009 presentada por la sociedad demandante.
2. Sin condena en costas.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión celebrada en la fecha.
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente de la Sección
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
