De acuerdo con lo señalado en la página 23 de la Guía de Transmisión y Reexpresión de Estados Financieros emitida por la Superintendencia de Sociedades, en qué momento (fecha) deberá reportarse en el «formulario «010000 Carátula, que las modificaciones a los estados financieros afectaron períodos anteriores al comparativo y deberán realizar una revelación amplia y suficiente basadas en las NIC 8 o en la sección 10».

Oficio Nº 115-009615

12-02-2021

Superintendencia de Sociedades

REEXPRESIÓN DE ESTADOS FINANCIEROS ANTE CAMBIO DE POLÍTICAS

Me refiero a su escrito radicado con el número y fecha de la referencia, mediante el cual realiza las siguientes consultas:

“(…)

-De acuerdo con lo señalado en la página 23 de la Guía de Transmisión y Reexpresión de Estados Financieros emitida por la Superintendencia de Sociedades, en qué momento (fecha) deberá reportarse en el «formulario «010000 Carátula, que las modificaciones a los estados financieros afectaron períodos anteriores al comparativo y deberán realizar una revelación amplia y suficiente basadas en las NIC 8 o en la sección 10».

– ¿La modificación en la Política Contable acá señalada podrá ser reportada a la Superintendencia de Sociedades en la fecha en la que la sociedad aludida deba hacer el envío de su información financiera durante el año 2021, aun cuando el ajuste afecte ejercicios fiscales anteriores al ejercicio de 2020?

– ¿Qué norma regula la reexpresión de los estados financieros cuando se deben realizar ajustes en la política contable?

– ¿Qué norma regula la presentación y retransmisión de estados financieros de las sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades, cuando las compañías deben hacer modificaciones a sus políticas contables, en los términos del numeral 4,3 de la Guía adjunta?

Previo a resolver su solicitud, debe señalarse que las consultas que se presentan a esta Entidad se resuelven de manera general, abstracta e impersonal, de acuerdo con las facultades conferidas en ejercicio de las atribuciones de inspección, vigilancia y control de las sociedades comerciales expresamente señaladas en la Ley 222 de 1995 y se circunscribe a hacer claridad en cuanto al texto de las normas de manera general, para lo cual armoniza las disposiciones en su conjunto de acuerdo al asunto que se trate y emite su concepto, ciñéndose en un todo a las normas vigentes sobre la materia.

Antes de atender sus inquietudes, en el mismo orden en que fueron formuladas, es necesario precisar:

Bajo los nuevos marcos de referencia contable, todos los ingresos se consideran operacionales, en atención a que estas disposiciones señalan de manera expresa que ninguna partida de ingreso o de gasto puede presentarse en el estado de resultados como extraordinaria.

Conforme a lo anterior, se procede a resolver las inquietudes planteadas:

-De acuerdo con lo señalado en la página 23 de la Guía de Transmisión y Reexpresión de Estados Financieros emitida por la Superintendencia de Sociedades, en qué momento (fecha) deberá reportarse en el «formulario «010000 Carátula, que las modificaciones a los estados financieros afectaron períodos anteriores al comparativo y deberán realizar una revelación amplia y suficiente basadas en las NIC 8 o en la sección 10».

La sociedad que sea requerida por parte de esta Superintendencia para la presentación de estados financieros de fin de ejercicio y que durante dicho ejercicio haya aplicado el proceso de reexpresión de estados financieros ya sea para el cambio de políticas contables y/o por la corrección de errores cuyo efecto haya generado la corrección de más de dos períodos comparativos, deberá diligenciar en el formulario 010000 Caratula del informe 01- Estados financieros de fin de ejercicio, las siguientes filas:

– ¿Estos estados financieros presentan información reexpresada? Cuya respuesta deberá ser afirmativa.

– La información reexpresada corresponde a, seleccionando la opción 2. Modificación NIC1 Párr.10 Lit.F. Plenas o Modificación sección 10 párr. 10.21b. Pymes

La fecha de presentación dependerá del corte requerido por parte de esta Entidad de Supervisión y los plazos definidos para el reporte.

– ¿La modificación en la Política Contable acá señalada podrá ser reportada a la Superintendencia de Sociedades en la fecha en la que la sociedad aludida deba hacer el envío de su información financiera durante el año 2021, aun cuando el ajuste afecte ejercicios fiscales anteriores al ejercicio de 2020?

Es de recordar que, respecto a los cambios de políticas contables, las normas internacionales de información disponen lo siguiente:

“(…) b. Cuando la entidad cambie una política contable, ya sea por la aplicación inicial de una NIIF que no incluya una disposición transitoria específica aplicable a tal cambio, o porque haya decidido cambiarla de forma voluntaria, aplicará dicho cambio retroactivamente”.

La aplicación retroactiva hace referencia a aplicar la nueva política contable a transacciones, u otros sucesos como si esta se hubiera aplicado desde siempre y se empleará en la información financiera comparativa de períodos anteriores.

En este mismo sentido se pronunció el Consejo Técnico de la Contaduría (En adelante el CTCP), indicando que el cambio de políticas tiene efectos contables y efectos de presentación.

La afectación contable se da por el reconocimiento en la contabilidad de los ajustes originados por la aplicación retroactiva de los saldos correspondientes, afectando si fuera el caso, las ganancias acumuladas en el período corriente.

Los efectos de presentación se dan al momento de aplicar la reexpresión retroactiva en la información financiera comparativa, afectando los estados financieros desde el período más antiguo, siempre y cuando el efecto del ajuste se considere material.

Para el caso de la consulta, la entidad deberá ajustar contablemente las cifras correspondientes al período corriente donde se generó la decisión de cambio de la política contable, en este caso, las cifras de los estados financieros con corte 31 de diciembre de 2021 reflejando el efecto acumulado que generó el cambio en la política contable en los períodos comparativos, ajustes que deberán ser reconocidas contra las ganancias acumuladas.

Adicional a lo anterior, la entidad deberá presentar los estados financieros aplicando la aplicación retroactiva en la información financiera comparativa, como si la nueva política se hubiera aplicado desde siempre en los estados financieros.

Ahora bien, para efectos de las entidades requeridas para la presentación de estados financieros de fin de ejercicio por parte de la Superintendencia de Sociedades y basado en las facultades de solicitar la información en la forma y términos que esta considere, las compañías, deberán reportar en el formulario “010000 Carátula, que las modificaciones a los estados financieros afectaron períodos anteriores al comparativo y deberán realizar una revelación amplia y suficiente basadas en las NIC 8 o en la sección 10.

– ¿Qué norma regula la reexpresión de los estados financieros cuando se deben realizar ajustes en la política contable?

– ¿Qué norma regula la presentación y retransmisión de estados financieros de las sociedades vigiladas por la Superintendencia de Sociedades, cuando las compañías deben hacer modificaciones a sus políticas contables, en los términos del numeral 4,3 de la Guía adjunta?

Las normas que regulan la reexpresión de estados financieros son la NIC 8-Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores y la sección 10-Políticas contables, estimaciones y errores de NIIF Pymes.

En estos términos damos respuesta a su consulta.

 Decreto 2420 NIC 1 párrafo 103

 Decreto Único reglamentario 2420 de 2015, Norma Internacional de Contabilidad 8-Políticas contables, cambios en las estimaciones y errores, párrafo 19

 Decreto Único reglamentario 2420 de 2015, Norma Internacional de Contabilidad 8-Políticas contables, cambios en las estimaciones y errores, párrafo 5

 Documento de orientación Técnica 001- Contabilidad bajo los nuevos marcos técnicos normativos pág. 10

En ese sentido, el artículo 383 del Estatuto Tributario establece que la retención aplicable a los pagos gravables efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, será la que resulte de aplicar a dichos pagos las tarifas contempladas en la citada norma.

OFICIO Nº 0515

07-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0515

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario plantea una serie de preguntas, las cuales se atenderán en el orden propuesto y en el marco de nuestra competencia, así:

1. ¿La legislación (Decreto 1013 de 2020) puede modificar las convenciones colectivas de trabajo vigentes, en este caso, la convención colectiva vigente en la Previsora S.A. Compañía de Seguros Compañía de Seguros desde el 1° de enero de 2020 hasta el 31 de diciembre de 2023?

El artículo 87 de la Ley 2010 de 2019, adicionó el artículo 107-2 al Estatuto Tributario, norma que a su vez establece la deducción por contribuciones a educación de los empleados, así:

“Artículo 107-2. Deducciones por contribuciones a educación de los empleados. Las siguientes deducciones serán aceptadas fiscalmente siempre y cuando se encuentren debidamente soportadas:

a) Los pagos destinados a programas de becas de estudios totales o parciales y de créditos condonables para educación, establecidos por las personas jurídicas en beneficio de sus empleados o de los miembros del núcleo familiar del trabajador;

(…)

PARÁGRAFO. Para todos los efectos, los pagos definidos en este artículo no se considerarán pagos indirectos hechos al trabajador.

Lo anterior será reglamentado por el Gobierno nacional.” (Subrayas fuera del texto)

De acuerdo con lo ordenado por la citada norma, el Gobierno nacional procedió a expedir del Decreto 1013 de 2020, incorporado a su vez, en los artículos 1.2.1.18.80. y siguientes del Decreto 1625 de 2016, esto con el fin de reglamentar la aplicación de la deducción de que trata el artículo 107-2 del Estatuto Tributario. Así mismo, precisó los soportes que deben conservar las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios para la procedencia de esa deducción.

Por lo tanto, es claro que el ámbito de aplicación del Decreto 1013 de 2020 se restringe únicamente a la reglamentación y establecimiento de los soportes, para la procedencia de la deducción de que trata el artículo 107-2 del Estatuto Tributario.

2. Dadas las condiciones existentes, ¿Puede la Previsora S.A. Compañía de Seguros solicitar las deducciones en su declaración de renta, establecidas en el artículo 107-2 del Estatuto Tributario, reglamentado por el Decreto 1013 de 2020, sobre los pagos de los créditos educativos condonables a empleados que son girados directamente al trabajador?

Sea lo primero advertir que, para que la deducción de que trata el artículo 107-2 del Estatuto Tributario sea aceptada fiscalmente, se requiere que la persona jurídica contribuyente del impuesto de renta y complementarios que realice los pagos por contribuciones a educación a empleados, cumpla con los presupuestos normativos que trae dicha disposición normativa, así como los contenidos en los artículos 1.2.1.18.80., 1.2.1.18.81. y 1.2.1.18.84. del Decreto 1625 de 2016, es decir, los establecidos por el Decreto 1013 de 2020.

Sobre el particular, téngase en cuenta que el artículo 1.2.1.18.81. del Decreto 1625 de 2016 establece los requisitos para la deducibilidad de los pagos por concepto de programas para becas de estudios totales o parciales y de créditos condonables a los empleados o miembros del núcleo familiar del empleado, en los siguientes términos: “Para efectos de lo previsto en el literal a) del artículo 107-2 del Estatuto Tributario, los pagos que efectúen las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de sus empleados o los miembros del núcleo familiar de este, destinados a programas educativos para becas de estudio que cubran el importe total o parcial del programa; así como el monto entregado a título de créditos condonables para educación, deberán cumplir las siguientes condiciones:

1. Que se trate de programas educativos que estén aprobados mediante acta por el órgano de dirección o quien haga sus veces de la persona jurídica empleadora, en la cual se garantice el conocimiento del mismo a todos los empleados de la compañía.

2. Que el monto destinado a becas o créditos condonables de que trata el presente artículo sea pagado directamente por el empleador a la entidad educativa, a través del sistema financiero.

3. Que los programas educativos a los cuales se destinan los recursos de las becas y/o los créditos condonables para educación, cuenten con la aprobación o convalidación de la autoridad de educación del orden nacional o territorial competente para el efecto.

4. Que el valor de la beca y/o los créditos condonables para educación incluya solo la matrícula, pensión, textos o software relacionados con el programa para el cual sea otorgado.

5. Que el programa de becas permita el acceso a todos los empleados o sus miembros del núcleo familiar en igualdad de condiciones.

6. Que los programas formales cursados en el exterior se encuentren convalidados por el Ministerio de Educación Nacional, de conformidad con lo previsto en el Decreto 5012 de 2009.

El pago efectuado por concepto de programas de becas de estudio totales o parciales y de créditos condonables para educación de que trata el presente artículo, no será considerado como un factor de compensación o remuneración directa o indirecta para el empleado, no estará sujeto a condiciones de permanencia mínima del empleado en la empresa y tampoco podrá exigírsele al empleado el reintegro de los valores que la persona jurídica empleadora haya pagado por dichos conceptos”.

Bajo esos lineamientos normativos, es claro para este Despacho la obligatoriedad de que dichos pagos se efectúen de forma directa por el empleador a la institución educativa correspondiente por el sistema financiero. Lo anterior sin perjuicio de los demás requisitos legales y reglamentarios que deban cumplirse para esos efectos.

Se aclara que, en el evento en que no se cumplan con los requisitos normativos para la procedencia de la deducción de que trata el artículo 107-2 del Estatuto Tributario, se deben atender a las consideraciones de este Despacho señaladas en el punto 6 del Oficio No. 100208221-1359 de 2020, así:

“6. ¿En el evento que los pagos por concepto de educación se consideren pagos indirectos para el trabajador, como debe el empleador tratar los mismos?

Para que procedan las disposiciones consagradas en el artículo 107-2 del Estatuto Tributario, se deben cumplir los requisitos ahí previstos y en su reglamento.

En caso que no se cumplan dichos requisitos, los pagos indirectos serán deducibles siempre y cuando se cumplan las disposiciones correspondientes para el efecto. En todo caso, dichos pagos constituyen un ingreso gravable para el trabajador y por consiguiente estarán sometidos al impuesto sobre la renta.” (Negrilla fuera del texto)

3. ¿Es cierto, sí o no, que a partir de la fecha de expedición del Decreto 1013 de 2020, debe La Previsora practicar retención en la fuente sobre el monto de los créditos educativos condonables pagados directamente a los trabajadores y no a las instituciones educativas?

Téngase en cuenta que, el literal a) del artículo 107-2 del Estatuto Tributario en concordancia con el 1.2.1.18.81. del Decreto 1625 de 2016 establecen que, los pagos que efectúen las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, en beneficio de sus empleados o los miembros del núcleo familiar de este, destinados a programas educativos para becas de estudio que cubran el importe total o parcial del programa; así como el monto entregado a título de créditos condonables para educación y que cumplan con los presupuestos legales y reglamentarios serán: i) aceptados fiscalmente como deducciones en el impuesto sobre la renta y, ii) no podrán considerarse como un factor de compensación o remuneración directa o indirecta realizados a favor del trabajador, esto por expresa disposición del parágrafo del artículo 107-2 del estatuto y la citada norma reglamentaria.

Cuando las citadas normas disponen que, tales pagos no serán considerados como un factor de compensación para el trabajador, este Despacho puede interpretar que se está haciendo referencia a que los mismos no constituirían un ingreso laboral gravable para este último. Así las cosas, al no ser ingresos gravables a nivel del impuesto sobre la renta, tampoco deberán incluirse en la base para calcular la retención en la fuente por ingresos laborales para el trabajador. Lo anterior sin perjuicio de las implicaciones tributarias para los pagos a favor de la entidad educativa que realiza el empleador.

En ese orden de ideas, si los pagos no cumplen los requisitos para la procedencia de la deducción del artículo 107-2 del Estatuto Tributario, incluyendo que el monto destinado a créditos condonables sea pagado directamente por el empleador a la entidad educativa a través del sistema financiero, es claro que no podrá aplicárseles el tratamiento tributario previsto en el parágrafo de la citada norma, así como lo previsto en el artículo 1.2.1.18.81. del Decreto 1625 de 2016, específicamente en lo referente a que los mismos “no constituirán un factor de compensación para el trabajador”. Como consecuencia de lo anterior, se tratarán como ingresos gravables para el trabajador y, por lo tanto, deberán incluirse en la base para la determinación de la retención en la fuente por ingresos laborales para el trabajador.

4. En caso de ser así, ¿A partir de qué fecha se debería aplicar la retención en la fuente sobre dichos créditos condonables y en qué momento se debe practicar la retención? ¿En el momento del pago o en el momento de la legalización?

Para esos efectos, por favor remitirse a la respuesta inmediatamente anterior. De cualquier manera, téngase en cuenta las siguientes consideraciones para el supuesto planteado.

En el evento en que tales pagos no cumplan con los requisitos legales y reglamentarios para la procedencia de la deducción de que trata el artículo 107-2 del Estatuto Tributario, tales pagos serán rentas laborales que están gravadas con el impuesto sobre la renta y están sometidas a retención en la fuente a título de ese tributo.

En ese sentido, el artículo 383 del Estatuto Tributario establece que la retención aplicable a los pagos gravables efectuados por las personas naturales o jurídicas, las sociedades de hecho, las comunidades organizadas y las sucesiones ilíquidas, originados en la relación laboral, o legal y reglamentaria, será la que resulte de aplicar a dichos pagos las tarifas contempladas en la citada norma.

Bajo ese orden de ideas, corresponde al empleador verificar la causación de la práctica de la retención en la fuente a los créditos condonables entregados a sus trabajadores, es decir, el momento que los mismos constituyan un pago laboral, para efectos de aplicar la misma.

5. ¿Cómo se debe interpretar el párrafo incluido en el artículo 1.2.1.18.81 del mencionado decreto que estipula: “El pago efectuado por concepto de programas de becas de estudio totales o parciales y de créditos condonables para educación de que trata el presente artículo, no será considerado como un factor de compensación o remuneración directa o indirecta para el empleado (…)”.?

Para esos efectos, remitirse a la respuesta dada en el numeral 3° del presente concepto.

6. A pesar de lo pactado en la convención colectiva, ¿Pueden los trabajadores autorizar que el pago se realice a las instituciones educativas?

Al revisar el interrogante planteado por el peticionario, se observa que el mismo no versa sobre un problema de interpretación y/o aplicación de normas tributarias, por esa razón, este Despacho no tiene la competencia para resolver el mismo.

7. En caso de ser así, es decir, que se pudiere establecer un “pago mixto”, ¿La retención se aplicaría sobre la parte del valor del crédito condonable girado directamente al trabajador?

Por favor remitirse a las respuestas dadas a las anteriores preguntas del presente documento.

8. ¿Son legales los descuentos que por retención aplicó la empresa a setenta trabajadores en el mes de diciembre?

Al respecto, se reitera que no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas en el inicio del presente concepto, la asesoría específica para atender casos particulares.

9. ¿Se pueden efectuar los descuentos por retención en la fuente a los trabajadores retroactivamente?

Sobre el particular, se sugiere la lectura del artículo 370 del Estatuto Tributario, el cual establece:

“Artículo 370. LOS AGENTES QUE NO EFECTÚEN LA RETENCIÓN, SON RESPONSABLES CON EL CONTRIBUYENTE. No realizada la retención o percepción, el agente responderá por la suma que está obligado a retener o percibir, sin perjuicio de su derecho de reembolso contra el contribuyente, cuando aquél satisfaga la obligación. Las sanciones o multas impuestas al agente por el incumplimiento de sus deberes serán de su exclusiva responsabilidad.”

Respecto a la anterior disposición normativa, se anexa el Oficio 004357 de 2015 para su conocimiento.

De igual manera, se resaltan las disposiciones del artículo 87-1 del Estatuto Tributario, el cual establece que:

“Artículo 87-1. OTROS GASTOS ORIGINADOS EN LA RELACIÓN LABORAL NO DEDUCIBLES. Los contribuyentes no podrán solicitar como costo o deducción, los pagos cuya finalidad sea remunerar de alguna forma y que no hayan formado parte de la base de retención en la fuente por ingresos laborales. Exceptúanse de la anterior disposición los pagos no constitutivos de ingreso gravable o exentos para el trabajador, de conformidad con las normas tributarias incluidos los provistos en el artículo 387 del Estatuto Tributario.”

10. De no ser así, ¿Debe aplicarse alguna sanción a la empresa?

Para esos efectos, remitirse a la respuesta inmediatamente anterior.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Que el artículo 45 de la Resolución No. 000070 del 28 de octubre de 2019, modificado y adicionado por el artículo 11 de la resolución 000023 del 12 de marzo de 2021, definió los plazos para suministrar la información, anual y anual con corte mensual para las Personas Jurídicas y asimilada o Personas Naturales y asimilada.

RESOLUCIÓN NÚMERO ( ) DE 2021

DIAN

Por la cual se modifica parcialmente la Resolución No. 000070 del 28 de octubre de 2019.

EL DIRECTOR GENERAL DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

En uso de sus facultades legales, en especial las consagradas en el artículo 6 numerales 12 y 22 del Decreto 4048 de 2008, en los artículos 631, 631-2, 631-3, 633, 684 y 686 del Estatuto Tributario

CONSIDERANDO

Que la Resolución No. 000070 del 28 de octubre de 2019 estableció el grupo de obligados a suministrar información tributaria, a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, por el año gravable 2020, así como el contenido, las características técnicas y los plazos para su presentación.

Que la Resolución No. 000023 del 12 de marzo de 2021 modificó parcialmente la Resolución No. 000070 del 28 de octubre de 2019.

Que el artículo 45 de la Resolución No. 000070 del 28 de octubre de 2019, modificado y adicionado por el artículo 11 de la resolución 000023 del 12 de marzo de 2021, definió los plazos para suministrar la información, anual y anual con corte mensual para las Personas Jurídicas y asimilada o Personas Naturales y asimilada.

Que el inciso segundo del artículo 50 de la Resolución 000070 del 28 de octubre de 2019, modificado por el artículo 15 de la Resolución 000023 del 12 de marzo de 2021, establece que “Sin perjuicio de lo anterior, cuando se presenten situaciones de fuerza mayor de afectación general y no imputables a los informantes ni a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, la Dirección General podrá habilitar términos con el fin de facilitar el cumplimiento del respectivo deber legal.”

Que las circunstancias de orden público acentuadas en el país desde el 04 de mayo de 2021 han afectado la movilidad, dificultando la recolección de la información y limitando el acceso a las instalaciones físicas que se requieren por parte de los informantes para reportar la información.

Que los Grandes contribuyentes de acuerdo con los plazos establecidos en el artículo 45 de la resolución 000070 del 28 de octubre de 2019, modificado por el artículo 11 de la resolución 000023 del 12 de marzo de 2021, presentaron la información entre 27 de abril y el 10 de mayo de 2021, según el último digito del NIT.

Que las personas jurídicas y asimiladas y las personas naturales y asimiladas, no calificados como grandes contribuyentes inician el plazo para presentar la información el 11 de mayo de 2021 de conformidad con lo establecido en el artículo 45 de la resolución 000070 del 28 de octubre de 2019, modificado y adicionado por el artículo 11 de la resolución 000023 del 12 de marzo de 2021.

Que la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, en aras de facilitar la presentación de información por parte de los obligados y, así mismo, para poder efectuar los estudios y cruces de información necesarios para el debido control de los tributos y cumplir las funciones de su competencia, debe armonizar los cronogramas relacionados con la recepción, procesamiento, consolidación, pruebas, cruces, programas, campañas y publicación de la información tributaria del año gravable 2020.

Que por las razones expuestas anteriormente y con el fin de facilitar la presentación oportuna de la información, se modifican los plazos de presentación de la información tributaria del año gravable 2020 para las personas jurídicas y asimiladas y personas naturales y asimiladas no calificadas como grandes contribuyentes de que trata el artículo 45 de Resolución 000070 del 28 de octubre de 2019, modificado y adicionado por el artículo 11 de la Resolución 000023 del 12 de marzo de 2021.

Que el artículo 46 de la Resolución 000070 del 28 de octubre de 2019, modificado por el artículo 12 de la Resolución 000023 del 12 de marzo de 2021, prescribió los anexos de las especificaciones técnicas, así:

“

Que dentro del contenido del anexo 9 formato 1481 versión 10 incorpora el siguiente atributo:

“

Que se han recibido comunicaciones por parte de los obligados a reportar la información año gravable 2020 correspondiente al Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros – ICA a través del Formato 1481 versión 10 de acuerdo con lo establecido en el numeral 36.3 del artículo 36 de la Resolución 000070 de 2019, donde solicitan levantar la obligatoriedad del diligenciamiento de la casilla “Actividad económica secundaria”, considerando que no todos los contribuyentes tienen registradas o realizan actividades económicas secundarias.

Que de conformidad con lo anterior y considerando que efectivamente no todos los contribuyentes están obligados a realizar actividades económicas secundaria, se requiere modificar las especificaciones técnicas del formato 1481 versión 10 para levantar la obligatoriedad de diligenciamiento de esa información y permitir el adecuado reporte por parte de los sujetos obligados, así:

Que las modificaciones que se proponen establecer en el presente proyecto de resolución no generan nuevas obligaciones ni nuevos desarrollos tecnológicos para los sujetos obligados a reportar y teniendo en cuenta que los vencimientos inician el próximo 11 de mayo de 2021 para las personas jurídicas y asimiladas y personas naturales y asimiladas, no calificadas como grandes contribuyentes, se publica el proyecto de resolución por el término de un (1) día calendario.

Que en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 8 numeral 8 de la Ley 1437 de 2011, el proyecto de resolución fue publicado en la página web de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

En mérito de lo expuesto.

RESUELVE

Artículo 1. Modificar la tabla de plazos para suministrar la información por parte de las personas jurídicas y naturales del artículo 45 de la Resolución 000070 del 28 de octubre de 2019. Modifíquese la tabla de plazos para suministrar la información por parte de las personas jurídicas y naturales del artículo 45 de la Resolución 000070 del 28 de octubre de 2019, la cual quedará así:

“PERSONAS JURÍDICAS Y NATURALES

Artículo 2. Modificar el artículo 46 de la Resolución 000070 del 28 de octubre de 2019 para sustituir el anexo 9. Modifíquese el artículo 46 de la Resolución 000070 del 28 de octubre de 2019 para sustituir el anexo 9 correspondiente al formato 1481- versión 10, información de Industria y Comercio, Avisos y Tableros – ICA, por el anexo 1 formato 1481- versión 10, información de Industria y Comercio, Avisos y Tableros – ICA, el cual hace parte de la presente resolución.

Artículo 3: Publicar la presente resolución de conformidad con el artículo 65 del Código Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Artículo 4. Vigencia. La presente resolución rige a partir de la fecha de su publicación.

PUBLÍQUESE Y CÚMPLASE

Dada en Bogotá D.C. a los

LISANDRO MANUEL JUNCO RIVEIRA

Director General

Así las cosas, para el caso de los trabajadores cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, los factores de depuración de la base de retención tales como los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones del artículo 387 del Estatuto Tributario y las rentas exentas, se determinan mediante los soportes que adjunte el trabajador a la factura.

OFICIO Nº 0487

26-03-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0487

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria pregunta si se debe adjuntar a la factura o documento de cobro expedido por las personas naturales la constancia del pago de aportes a la seguridad social, para efectuar la depuración de la base gravable sometida a retención en la fuente, tal como lo dispone el inciso 5o del artículo 388 del E.T.; o bastara´ con que dichos aportes sean verificados en la plataforma tecnológica señalada por el Ministerio de Salud y Protección Social, para efectos de incluirlos en la depuración de la base gravable sometida a retención en la fuente.

Sobre el particular, este Despacho considera:

El artículo 388 del Estatuto Tributario establece:

“Artículo 388. Depuración de la base del cálculo de la retención en la fuente. Para obtener la base de retención en la fuente sobre los pagos o abonos en cuenta por concepto de rentas de trabajo efectuados a las personas naturales, se podrán detraer los siguientes factores:

1. Los ingresos que la ley de manera taxativa prevé como no constitutivos de renta ni ganancia ocasional.

2. Las deducciones a que se refiere el artículo 387 del Estatuto Tributario y las rentas que la ley de manera taxativa prevé como exentas. En todo caso, la suma total de deducciones y rentas exentas no podrá superar el cuarenta por ciento (40%) del resultado de restar del monto del pago o abono en cuenta los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional imputables. Esta limitación no aplicará en el caso del pago de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones y las devoluciones de ahorro pensional.

La exención prevista en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario procede también para los pagos o abonos en cuenta por concepto de ingresos por honorarios* y por compensación por servicios personales obtenidos por las personas que informen que no han contratado o vinculado dos (2) o más trabajadores asociados a la actividad.

Los factores de depuración de la base de retención de los trabajadores cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, se determinarán mediante los soportes que adjunte el trabajador a la factura o documento equivalente o el documento expedido por las personas no obligadas a facturar en los términos del inciso 3o del artículo 771-2 del Estatuto Tributario.

Parágrafo. Para efectos de la aplicación de la tabla de retención en la fuente señalada en el artículo 383 del Estatuto Tributario a las personas naturales cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, se deberá tener en cuenta la totalidad de los pagos o abonos en cuenta efectuados en el respetivo mes.”

(Negrilla fuera del texto)

Así las cosas, para el caso de los trabajadores cuyos ingresos no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, los factores de depuración de la base de retención tales como los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional, deducciones del artículo 387 del Estatuto Tributario y las rentas exentas, se determinan mediante los soportes que adjunte el trabajador a la factura.

Por su parte, el artículo 24 del Decreto Ley 2106 de 2019 “Por el cual se dictan normas para simplificar, suprimir y reformar trámites, procesos y procedimientos innecesarios existentes en la administración pública” adiciona un parágrafo al artículo 50 de la Ley 789 de 2002, en los siguientes términos:

“Artículo 24. Validación de pagos de aportes de contratistas. Se adiciona un parágrafo al artículo 50 de la Ley 789 de 2002, así:

Parágrafo 4o. Para efectos de verificar el cumplimiento de lo señalado en el presente artículo, las entidades verificarán mediante la herramienta tecnológica que ponga a disposición el Ministerio de Salud y Protección Social, el pago de los aportes al Sistema General de Seguridad Social. En consecuencia, no habrá lugar a exigir a los contratistas de prestación de servicios suscritos con personas naturales la presentación de la planilla en físico.”

El parágrafo citado lo que permite es la posibilidad de verificar a través de una herramienta tecnológica el pago de los aportes al Sistema General de Seguridad Social, sin que se contemplen otros factores adicionales.

La anterior precisión es relevante en la medida que la norma tributaria citada exige el acompañamiento a la factura o documento equivalente, de los soportes que respaldan la depuración de la base de retención, sin que este requisito se entienda cumplido con lo establecido en el artículo 24 del Decreto Ley 2106 de 2019, pues el propósito del inciso quinto del artículo 388 del Estatuto Tributario es que el agente de retención cuente con el soporte probatorio que le permite establecer con claridad cuales factores efectivamente puede restar.

También es importante señalar que mediante el Oficio No. 100208221-0259 Rad. 90149 del 24 de febrero de 2021 analizó el contenido de esta norma, para efectos de la deducción por pagos a trabajadores independientes del parágrafo 2 del artículo 108 del Estatuto Tributario, en concordancia con el artículo 1.2.4.1.7. del Decreto 1625 de 2016, y concluyó que no es válida la verificación de los aportes de seguridad social de los contratistas.

Lo anterior con base en lo analizado por parte de la Unidad de Gestión Pensional y Parafiscales – UGPP, que mediante oficio de radicación No. 2021112000302151 del 16 de febrero de 2021, esta entidad dio respuesta a la consulta en los siguientes términos:

“(…)

Al respecto nos permitimos manifestarle que el artículo 24 del Decreto 2106 de 2019 que adiciono´ un parágrafo al artículo 50 de la ley 789 de 2002, refiere a la forma como la entidad contratante debe validar o verificar el cumplimiento del pago de aportes a seguridad social integral de sus contratistas a través de la herramienta tecnológica que pondrá a su disposición el Ministerio de Salud y la Protección Social por lo que una vez suministrada, el contratante no podrá exigirle a sus contratistas la presentación de la planilla de liquidación de aportes PILA, para comprobar el pago de aportes al sistema de seguridad social integral por el mes del servicio cobrado.

En consecuencia, el artículo 24 del Decreto 2106 de 2019, por tratarse de un decreto con fuerza de ley, conforme a las facultades otorgadas al Presidente de la República en el artículo 333 de la Ley 1955, en criterio de esta Unidad no hace parte de la reglamentación del sector salud y protección social contenida en el Decreto Único 780 de 2016, como tampoco en el Decreto Único 1833 de 2016, contentivo de las normas del Sistema General de Pensiones, reiterando que la finalidad de la norma fue simplificar un trámite a cargo de los contratistas y proporcionar una herramienta a las entidades públicas para verificar el cumplimiento de una obligación a cargo del contratista; por otra parte, la forma de cotizar de los independientes con contratos de prestación de servicios personales se encuentra dispuesta en el artículo 244 de la Ley 1955 de 2019.” (negrilla fuera del texto)

Así las cosas, para efectos de lo dispuesto en el artículo 388 del Estatuto Tributario y respecto de los aportes a seguridad social que se consideran ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional se debe adjuntar la correspondiente constancia de aportes en los términos ahí previstos y esta obligación no se cumple con la verificación en la plataforma tecnológica señalada por el Ministerio de Salud y Protección Social.

Se adjunta copia del oficio, para su conocimiento y fines pertinentes.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Finalmente, se señala que el a quo condenó en costas a la demandada, decisión que también fue apelada. El criterio actual se la Sala determina que la condena en costas procede en la medida que su causación esté demostrada. En ese entendido, se revocará el ordinal tercero atinente a la condena en costas impuesta en primera instancia y tampoco se impondrán en esta instancia dado que no obra ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia.

NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS QUE RESUELVEN RECURSOS POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Formas / ENVÍO POR CORREO DE LA CITACIÓN PARA NOTIFICACIÓN PERSONAL DE LOS ACTOS QUE RESUELVEN RECURSOS POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Dirección procesal / NOTIFICACIÓN POR EDICTO DE LOS ACTOS QUE RESUELVEN RECURSOS POR PARTE DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Trámite subsidiario / YERRO DE LA EMPRESA DE MENSAJERÍA EN LA CAUSAL DE DEVOLUCIÓN DEL AVISO CITATORIO – Efectos. Reiteración de jurisprudencia / INEXISTENCIA DE CAUSAL DE DEVOLUCIÓN DEL AVISO CITATORIO PROVIENE DE MANIOBRAS DE LA CONTRIBUYENTE – Configuración

De acuerdo con el artículo 565 del ET la notificación de los actos que resuelven recursos se realiza personalmente, dentro de los diez días siguientes a la fecha de introducción al correo del aviso de citación y, en caso de no comparecencia del contribuyente, la notificación será mediante edicto, el cual se fijará en un lugar público del despacho respectivo por el término de diez (10) días y deberá contener la parte resolutiva del acto administrativo que se notifica. 3.1- Para efectos del envío por correo de la citación para notificación personal, debe tenerse en cuenta la dirección procesal señalada expresamente por el contribuyente o declarante en la actuación administrativa (art. 564 del ET); a falta de esta, en la dirección informada en el RUT (parágrafo 1.°, art. 565 ibídem), en la dirección registrada en el RUT por el apoderado del administrado (parág. 2.º ídem) y, según sea necesario, a la que logre establecer la Administración (inciso 2.º parág. 1.º, art. 565 ejusdem). 3.2- En caso de que el contribuyente no atienda la convocatoria para surtirse la notificación personal, la Administración podrá adelantar la notificación por edicto, trámite subsidiario que efectiviza el cumplimiento de notificación del acto que desata el recurso. Empero, como lo ha definido esta corporación en las sentencias que se reiteran, en casos en que se comprueba que el trámite de la notificación personal incurre en irregularidades como lo es el yerro de la empresa de mensajería en la causal de devolución del aviso citatorio, la Administración debe advertir dicho error pues es «necesario que, en una conducta de probidad y diligencia en la función pública, se subsanara el yerro de la empresa de correo y se intentara nuevamente la entrega del aviso citatorio, en aras de garantizar que la demandante pudiera conocer el acto que finiquitó la actuación administrativa y, así, ejerciera el derecho de defensa correspondiente, que es la finalidad de la notificación como elemento del debido proceso (sentencia del 18 de octubre de 2018, exp. 22099, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto)». (…) Ante la postura de la apelante, debe señalarse que la Sala tuvo la oportunidad, en la sentencia del 14 de agosto de 2019 (exp. 21347, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), de puntualizar que el trámite de la notificación principal de los actos que desatan recursos exige la prevalencia del debido proceso que se ve vulnerado en casos en que, ante el flagrante yerro de la empresa de mensajería, la Administración circunscribe efectos al envío del aviso citatorio que nunca cumplió su finalidad de convocar al contribuyente, con el simple pretexto de haber cumplido con el intento de la entrega. De esta manera, el precedente que le es aplicable al caso controvertido está afincado en el hecho de que se logró establecer el equívoco en la causal de devolución por parte de la empresa de mensajería, lo que no eximía a la autoridad tributaria de recabar y constatar la inconsistencia a fin de intentar, nuevamente, el envío de la citación y, con ello, cumplir correctamente con el trámite de la notificación personal. Desde luego, no se trata de amparar las conductas fraudulentas del contribuyente, como lo sugiere la apelante, sino de corroborar que la indebida práctica de la notificación personal fue atribuible a equivocaciones injustificadas por parte de la Administración, cuando resulta notorio que la empresa de mensajería aduce causales de devolución contrarias a la realidad. Por lo demás, debe recalcarse que la Administración no acreditó que la causal de devolución del aviso citatorio provino de maniobras de la contribuyente, pues contrario a ello, reconoce que se trató de una equivocación, pero pretende que las consecuencias de tal irregularidad no afecten el trámite de la notificación subsidiaria. A tales efectos, la Sala reitera la posición del precedente, cual es la de indicar que se espera que la función que cumple la autoridad fiscal no esté limitada a inadvertir yerros en la práctica de las notificaciones y que, siendo que la remisión del aviso citatorio hace parte de la notificación personal, se espera que su conducta de probidad detectara la incongruencia de la causal de devolución relacionada con la inexistencia de la dirección, pues resultaba patente que se trataba de la misma dirección empleada en otras notificaciones y en una diligencia surtida por la propia demandada. No prospera el cargo de apelación.

FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 564 / ESTATUTO TRIBUTARIO –ARTÍCULO 565

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación

Finalmente, se señala que el a quo condenó en costas a la demandada, decisión que también fue apelada. El criterio actual se la Sala determina que la condena en costas procede en la medida que su causación esté demostrada. En ese entendido, se revocará el ordinal tercero atinente a la condena en costas impuesta en primera instancia y tampoco se impondrán en esta instancia dado que no obra ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., quince (15) de octubre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 76001-23-33-000-2017-00410-01(24761)

Actor: MONDELEZ COLOMBIA SAS

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 27 de marzo de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo del Valle del Cauca, que decidió (f. 292 cp 1):

Primero. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412015000049, del 26 de octubre de 2015, y la Resolución nro. 052362016000010, del 01 de noviembre de 2016, por medio de las cuales se modificó la declaración del impuesto de valor agregado – IVA – del segundo bimestre del año 2012, presentada por Mondelez Colombia SAS.

Segundo. Como consecuencia de la declaración anterior, a título de restablecimiento se declara en firme la declaración privada del impuesto de valor agregado – IVA – segundo bimestre, período gravable 2012, presentada por Mondelez Colombia SAS, sin lugar a pago alguno por concepto de sanción por inexactitud.

Tercero. Condenar en costas a la entidad accionada – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN – a pagar costas y agencias en derecho en favor de la parte demandante, en la forma señalada en las consideraciones de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Siguiendo el procedimiento correspondiente, mediante Liquidación Oficial de Revisión nro. 052412015000049, del 26 de octubre de 2015, la DIAN modificó a la actora la declaración del IVA presentada por el segundo bimestre del año 2012 (ff. 50 a 65 cp 1); acto que, tras la interposición del recurso de reconsideración (ff. 68 a 80 cp 1), fue confirmado por la Resolución nro. 05236216000010, del 01 de noviembre de 2016 (ff. 82 a 90 cp. 1). Para notificar personalmente este último acto, la DIAN, el 03 de noviembre de 2016 (f. 431 caa 2), envió citación a la contribuyente a la dirección procesal informada en la actuación administrativa, la cual coincidía con la registrada en el RUT; sin embargo, al día siguiente de su remisión, el correo fue devuelto por la causal «dirección errada – dirección no existe» (ff. 90 y 91 cp 1), ante lo cual procedió a notificar dicho acto de manera subsidiaria, esto es, por edicto (ff. 435 y 436 caa 2).

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 y 3 cp 1):

1.1. Que se declare la nulidad total de la Liquidación Oficial de Revisión 052412015000049 de octubre 26 de 2015, por medio de la cual la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) modificó la declaración del Impuesto al Valor Agregado (en adelante IVA) del segundo bimestre del año 2012 (en adelante la liquidación oficial de revisión).

1.2. Que se declare la nulidad total de la Resolución 052362016000010 de noviembre 1 de 2016 por medio de la cual la DIAN resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por la compañía, contra la liquidación oficial indicada en el punto anterior, confirmándola (en adelante la resolución recurso).

1.3. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de mi representada:

1.3.1. Reconociendo que operó el silencio administrativo positivo respecto del recurso de reconsideración que se interpuso en contra de la liquidación oficial demandada. Que como consecuencia de ello se conmine a la DIAN a aceptar todas las consecuencias que de ello se derivan, y que en últimas son las enunciadas en los puntos 1.3.2, 1.3.3. y 1.3.4. y 1.3.5. siguientes.

1.3.2. Declarando que no procede la modificación de la declaración de IVA presentada por la compañía por el segundo bimestre del año 2012, correspondiente a “total saldo a favor susceptible de ser solicitado en devolución”.

1.3.3. Señalando que el saldo a favor susceptible de devolución corresponde a $384.962.000 y que la declaración de IVA presentada por la compañía por el segundo bimestre del año 2012 se encuentre en firme.

1.3.4. Ordenando el archivo del expediente que por este particular se haya abierto en contra de mi representada.

1.3.5. Declarando que no son de cargo de Mondelez las costas en que haya incurrido la DIAN con relación a la actuación administrativa, ni las de este proceso.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución; 490, 555-2, 560, 563, 564, 565, 567, 568, 569, 720, 732 y 734 del ET. El concepto de violación planteado se sintetiza de la siguiente manera (ff. 7 a 19 cp1):

Señaló que la citación para notificación personal de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, fue devuelta por la causal «dirección errada – dirección no existe», pero tal anotación de la empresa de mensajería era equivocada si se detallaba que la dirección de notificación en verdad correspondía a la registrada en el RUT y a la informada como dirección procesal dentro de la actuación administrativa, además de que fue la misma que empleó la DIAN para notificar otros actos dentro de la misma actuación administrativa y donde se practicó la inspección tributaria decretada.

Por esa razón, en criterio de la demandante, la Administración no podía efectuar la notificación subsidiaria por edicto, con el pretexto de la causal de devolución que la empresa de mensajería acuñó al envío de citación, en la que se aseguró no se encontró la dirección informada por la compañía, pero de haber insistido en la notificación supletiva debió agotar el procedimiento fijado en el artículo 568 del ET (notificación por aviso de los actos devueltos por correo), que, parte del presupuesto de que la devolución del aviso de citación tiene por causa un hecho atribuible, exclusivamente, al destinatario del correo, según lo ha expresado la Sección Cuarta del Consejo de Estado (sentencia del 13 de agosto de 2015, exp. 20343, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Seguidamente, precisó que la invalidez del procedimiento de notificación -por violación del debido proceso y del principio de publicidad- conllevaba a que la verdadera notificación hubiese sido por conducta concluyente el 17 de febrero de 2017, cuando ya había transcurrido más de un año desde la interposición del recurso de reconsideración, dando cabida a la configuración del silencio administrativo positivo. Por la misma situación, adujo que, al tenor del artículo 730 del ET, el acto en mención también era nulo por no haberse notificado dentro del término legal y porque, adicionalmente, el funcionario que lo expidió -de la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos de Cali- carecía de competencia funcional, pues quien la detentaba era la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, teniendo en cuenta la cuantía del acto.

Respecto del asunto de fondo, expuso que la demandada desconoció el IVA descontable proveniente del impuesto generado en la entrega de inventarios para ser obsequiados a sus clientes -equivalente a $9.529.000-, pero que la DIAN adujo que estos inventarios fueron devueltos y que, de todas maneras, sobre esos obsequios la actora no liquidó el correspondiente IVA en la factura. Contrario a lo establecido por la demandada, cada vez que se afectó el inventario, ya sea para vender u obsequiar, la compañía registró contablemente el IVA generado sobre la totalidad del retiro, siendo este el valor que incorporó en la respectiva declaración.

Asimismo, argumentó que la DIAN no aceptó el saldo a favor declarado bajo el supuesto de que, del total de impuestos descontables declarados ($5.154.392.000), $318.478.627 no estuvieron vinculados con los ingresos por exportaciones (la operación exenta que dio derecho a la devolución). No obstante, la actora sostuvo que el impuesto descontable sí provino de las compras gravadas con IVA para poder realizar las exportaciones, puesto que se generó en la adquisición de bienes y servicios directamente vinculados o incorporados en los bienes exportados.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones (ff. 141 a 149 y 151 a 193 cp 1):

Expresó que, ante la devolución del correo de citación personal de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, la Administración, mediante edicto hizo «público el acto administrativo notificándolo por la página web de la entidad» (f. 142 vto. cp 1), de conformidad con el artículo 565 del ET, y dentro del término fijado en los artículos 730, 732 y 734 ibídem.

En lo que respecta al rechazo del impuesto descontable, pudo establecer que una parte del IVA solicitado como descontable no era procedente en razón a que no se encontraba involucrado directamente a los bienes exportados, sino, a la comercialización de los mismos en el país, por lo cual, a su entender, ese impuesto solo podía llevarse como descontable, sin derecho a devolución. Así, la Administración realizó el correspondiente prorrateo conforme lo señala el artículo 590 ibídem, disminuyendo el saldo a favor declarado por la contribuyente para, en su lugar, fijarlo en la suma de $56.954.000.

Finalmente, el restante impuesto descontable desconocido ($9.529.000) -generado sobre el inventario para obsequios que ulteriormente fue devuelto a la compañía- no era procedente porque, al momento de hacer la entrega del inventario, no se liquidó el IVA. Además, señaló que por tratarse de artículos dados en obsequio en los que el responsable asumió el impuesto en su integridad, no se puede afectar nuevamente la cuenta del IVA llevando como descontable el valor correspondiente al gravamen causado en la adquisición del bien, pues cuando estos bienes fueron adquiridos se declaró el respectivo impuesto descontable.

Sentencia apelada

El tribunal accedió a las pretensiones de la demanda y condenó en costas a la demandada. Al efecto expuso que (ff. 284 a 292 cp 1):

Conforme a la jurisprudencia del Consejo de Estado (sentencia del 17 de marzo de 2017, exp. 19460, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto), cuando el aviso de citación para notificación personal es devuelto, antes de proceder a la notificación supletoria por edicto, deben analizarse las causas que dieron origen a la devolución; ello, con el propósito de garantizar la publicidad y el derecho de defensa del contribuyente. En ese entendido, en el sub lite, la DIAN debió indagar las razones que provocaron la devolución del aviso citatorio, antes de proceder a la notificación subsidiaria por edito del acto que decidió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación de revisión demandada y no dar por sentado que la dirección informada por el contribuyente «no existía», puesto que con anterioridad, en ese mismo sitio, había tenido lugar otras notificaciones dentro de la misma actuación administrativa. Teniendo en cuenta lo anterior, la notificación por edicto no surtió efectos legales, de modo que la notificación de la mentada resolución solo tuvo lugar, por conducta concluyente, el 17 de febrero de 2017 cuando la Administración le hizo entrega de este acto, fecha para la cual, ya había transcurrido más de un año desde la interposición del recurso de reconsideración, lo que dio cabida a la configuración del silencio administrativo positivo.

Recurso de apelación

La demandada apeló la sentencia del tribunal a fin de que se revocara y se negaran las pretensiones de la demanda (ff. 299 a 308 cp 1). A esos efectos, señaló que no existía duda de que la dirección a la cual se envió el aviso de citación personal de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración correspondió al lugar informado por la contribuyente y allí se habían llevado a cabo otras notificaciones y diligencias tributarias, pero que, también, en otras actuaciones, hubo dificultades en la notificación, como, por ejemplo, la de un auto aclaratorio del requerimiento especial, que fue devuelto por la causal «rehusado/se negó a recibir», o la de la liquidación oficial de revisión, cuyo correo de notificación fue devuelto por la causal «otros/residente ausente», lo que denota posibles maniobras dilatorias o engañosas tendentes a obstaculizar la notificación y, posteriormente, obtener ventaja de ello, como la que se deriva de la aplicación del fallo del 09 de marzo de 2017, emitido por el Consejo de Estado, decisión que es posterior a los hechos analizados en el presente asunto.

Al respecto, consideró que la jurisprudencia vigente para cuando se llevó a cabo esa diligencia correspondía a la señalada en las sentencias del 05 de septiembre de 2013 (exp. 18968), y del 12 de abril de 2012 (exp. 18613), según la cual, ante la devolución del correo de citación para notificación personal de la resolución que resuelve el recurso, por la causa que fuera, se habilitaba la notificación subsidiaria por edicto. Más aún, advirtió que esa misma línea de decisión se mantuvo con posterioridad a las señaladas sentencias.

Por último, se opuso a la condena en costas, por considerar que el asunto es de interés público y no hubo temeridad o mala fe de la demandada.

Alegatos de conclusión

La demandante reiteró los argumentos de la demanda. Además, negó que la devolución del aviso citatorio para notificación personal del acto que desató el recurso se debiera a un acto de mala fe de su parte, puesto que la causal «dirección errada – dirección no existe» solo puede ser atribuible a la empresa de correos, en la medida que fue su empleado quien no pudo encontrar la dirección procesal informada por la contribuyente (ff. 19 a 23 cp 2).

Lo demandada insistió en los argumentos expuestos en etapas procesales anteriores, enfatizando la procedencia de la notificación subsidiara por edicto, con indiferencia de la causal de devolución del aviso citatorio, pues este se intentó entregar en la dirección informada por la contribuyente (ff. 24 a 27 cp 2).

El agente del Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- La Sala decide la legalidad de los actos demandados, atendiendo al cargo de apelación que la parte demandada formuló contra la sentencia de primera instancia que accedió a las pretensiones de la demanda. Concretamente, se debe determinar si, como lo aduce la apelante, a la luz de las sentencias del 12 de abril de 2012 y del 05 de septiembre de 2013 (exps. 18613 y 18968, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia y Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez, respectivamente), emitidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, la Administración puede surtir el procedimiento de notificación subsidiario del edicto con indiferencia de la causal de devolución del aviso citatorio, en la práctica de la notificación personal.

1.1- La demandante considera que hubo una afectación a los principios de publicidad y debido proceso en la práctica de la notificación personal del acto que desató el recurso de reconsideración -lo que derivaba en la consolidación del silencio administrativo positivo y, concurrentemente en la causal de nulidad del incumplimiento del plazo para decidir el recurso de reconsideración (art. 730 ET)-, dado que la causal de devolución del aviso citatorio «dirección errada – dirección no existe» fue equivocada, teniendo en cuenta que en esa misma dirección se surtieron otras notificaciones y se practicó una inspección tributaria. Por ello, la Administración no pudo activar el procedimiento de notificación subsidiario del edicto, salvo que hubiese agotado el procedimiento previsto en el artículo 568 del ET, aplicable en casos en que la devolución de la notificación por correo ocurre por causas atribuibles al destinatario.

1.2- Por su parte, la apelante reconoce que la dirección empleada para el envío del aviso citatorio, de que trata el inciso segundo del artículo 565 del ET, correspondía a la informada por la actora y, de hecho, fue la misma en que se surtió otras notificaciones y se llevó a cabo la inspección tributaria decretada; sin embargo, la jurisprudencia, que imperaba para la época en que se surtió el trámite de notificación discutido (sentencias del 12 de abril de 2012 y del 05 de septiembre de 2013, exps. 18613 y 18968, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia y Carmen Teresa Ortiz De Rodríguez, respectivamente), enseñaba que la causal de devolución del aviso citatorio resultaba indiferente para habilitar la notificación subsidiaria del edicto, postura que convalida la actuación de la DIAN. Cabe agregarse, que la apelante sugiere que la actora, en otras oportunidades, dificultó la entrega de notificaciones, de ahí que la causal de devolución se pudiera tomar en provecho de maniobras fraudulentas.

2- Para dirimir la presente controversia, la Sala reiterará, en lo pertinente, el criterio fijado en las sentencias del 18 de octubre de 2018 (exp. 22099, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y, en especial, del 14 de agosto de 2019 (exp. 21347, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), esta última que decidió una litis de similares características a la que ahora convoca la atención.

3- De acuerdo con el artículo 565 del ET la notificación de los actos que resuelven recursos se realiza personalmente, dentro de los diez días siguientes a la fecha de introducción al correo del aviso de citación y, en caso de no comparecencia del contribuyente, la notificación será mediante edicto, el cual se fijará en un lugar público del despacho respectivo por el término de diez (10) días y deberá contener la parte resolutiva del acto administrativo que se notifica.

3.1- Para efectos del envío por correo de la citación para notificación personal, debe tenerse en cuenta la dirección procesal señalada expresamente por el contribuyente o declarante en la actuación administrativa (art. 564 del ET); a falta de esta, en la dirección informada en el RUT (parágrafo 1.°, art. 565 ibídem), en la dirección registrada en el RUT por el apoderado del administrado (parág. 2.º ídem) y, según sea necesario, a la que logre establecer la Administración (inciso 2.º parág. 1.º, art. 565 ejusdem).

3.2- En caso de que el contribuyente no atienda la convocatoria para surtirse la notificación personal, la Administración podrá adelantar la notificación por edicto, trámite subsidiario que efectiviza el cumplimiento de notificación del acto que desata el recurso. Empero, como lo ha definido esta corporación en las sentencias que se reiteran, en casos en que se comprueba que el trámite de la notificación personal incurre en irregularidades como lo es el yerro de la empresa de mensajería en la causal de devolución del aviso citatorio, la Administración debe advertir dicho error pues es «necesario que, en una conducta de probidad y diligencia en la función pública, se subsanara el yerro de la empresa de correo y se intentara nuevamente la entrega del aviso citatorio, en aras de garantizar que la demandante pudiera conocer el acto que finiquitó la actuación administrativa y, así, ejerciera el derecho de defensa correspondiente, que es la finalidad de la notificación como elemento del debido proceso (sentencia del 18 de octubre de 2018, exp. 22099, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto)».

A pesar de que la DIAN aduce que su actuación estuvo cobijada por el precedente de la época de los hechos, es necesario precisar que las decisiones que identifica la apelante no recaían en asuntos en que se demostrara la equivocación de la empresa de correos en la causal de devolución del aviso citatorio que, vale decir, es contrario a lo que acontece en el sub lite, ya que se dejó constancia en la guía de mensajería del 04 de noviembre de 2016 (f. 431 caa 2) que la dirección era errada e inexistente, a pesar de que se trató de la misma que fue empleada con anterioridad para notificar otros actos administrativos e, incluso, para adelantar una inspección tributaria.

Ante la postura de la apelante, debe señalarse que la Sala tuvo la oportunidad, en la sentencia del 14 de agosto de 2019 (exp. 21347, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), de puntualizar que el trámite de la notificación principal de los actos que desatan recursos exige la prevalencia del debido proceso que se ve vulnerado en casos en que, ante el flagrante yerro de la empresa de mensajería, la Administración circunscribe efectos al envío del aviso citatorio que nunca cumplió su finalidad de convocar al contribuyente, con el simple pretexto de haber cumplido con el intento de la entrega. De esta manera, el precedente que le es aplicable al caso controvertido está afincado en el hecho de que se logró establecer el equívoco en la causal de devolución por parte de la empresa de mensajería, lo que no eximía a la autoridad tributaria de recabar y constatar la inconsistencia a fin de intentar, nuevamente, el envío de la citación y, con ello, cumplir correctamente con el trámite de la notificación personal.

Desde luego, no se trata de amparar las conductas fraudulentas del contribuyente, como lo sugiere la apelante, sino de corroborar que la indebida práctica de la notificación personal fue atribuible a equivocaciones injustificadas por parte de la Administración, cuando resulta notorio que la empresa de mensajería aduce causales de devolución contrarias a la realidad. Por lo demás, debe recalcarse que la Administración no acreditó que la causal de devolución del aviso citatorio provino de maniobras de la contribuyente, pues contrario a ello, reconoce que se trató de una equivocación, pero pretende que las consecuencias de tal irregularidad no afecten el trámite de la notificación subsidiaria.

A tales efectos, la Sala reitera la posición del precedente, cuál es la de indicar que se espera que la función que cumple la autoridad fiscal no esté limitada a inadvertir yerros en la práctica de las notificaciones y que, siendo que la remisión del aviso citatorio hace parte de la notificación personal, se espera que su conducta de probidad detectara la incongruencia de la causal de devolución relacionada con la inexistencia de la dirección, pues resultaba patente que se trataba de la misma dirección empleada en otras notificaciones y en una diligencia surtida por la propia demandada. No prospera el cargo de apelación.

4- Como resultado del anterior análisis, se confirmará los ordinales primero y segundo de la decisión de primer grado, sin lugar a resolver los reparos de tipo sustancial que formuló la apelante, como tampoco habrá lugar a revisar el restablecimiento del derecho decretado por el tribunal.

5- Finalmente, se señala que el a quo condenó en costas a la demandada, decisión que también fue apelada. El criterio actual se la Sala determina que la condena en costas procede en la medida que su causación esté demostrada. En ese entendido, se revocará el ordinal tercero atinente a la condena en costas impuesta en primera instancia y tampoco se impondrán en esta instancia dado que no obra ningún elemento de prueba que demuestre su procedencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1- Revocar el ordinal tercero de la sentencia apelada. En su lugar:

Tercero: sin condena en costas en primera instancia.

2- En lo demás, confirmar el fallo del tribunal.

3- Sin condena en costas en esta instancia.

4- Reconocer personería a la abogada Carolina Jerez Montoya, para actuar en representación de la parte demandada, en los términos del poder conferido (f. 48 cp 2).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sala

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 La demanda fue reformada para adicionar pruebas (ff. 110 y 111 cp 1) y fue admitida por el tribunal en auto del 26 de enero de 2018 (f. 134 cp 1)

 En la versión vigente para la época de los hechos

Que en cumplimiento de lo previsto en los artículos 3 y 8 de la Ley 1437 de 2011 y de lo dispuesto por el Decreto Único 1081 de 2015, modificado por los Decretos 270 de 2017 y 1273 de 2020, el proyecto de decreto fue publicado en la página web del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

DECRETO NÚMERO

3 MAY 2021

Por el cual se reglamenta el parágrafo del artículo 481 del Estatuto Tributario y se modifican y adicionan unos artículos del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria

EL PRESIDENTE DE LA REPÚBLICA DE COLOMBIA

En ejercicio de las facultades constitucionales y legales, en especial las que le confieren los numerales 11 y 20 del artículo 189 de la Constitución Política y en desarrollo del parágrafo del artículo 481 Estatuto Tributario, y

CONSIDERANDO

Que el Gobierno nacional expidió el Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, para compilar y racionalizar las normas de carácter reglamentario y contar con instrumentos jurídicos únicos, sin perjuicio de las compilaciones realizadas en otros decretos únicos.

Que el artículo 481 del Estatuto Tributario dispone: «Bienes exentos con derecho a devolución bimestral. Para efectos del impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral:

(….).

c) Los servicios que sean prestados en el país y se utilicen exclusivamente en el exterior por empresas o personas sin negocios o actividades en Colombia, de acuerdo con los requisitos que señale el reglamento. Quienes exporten servicios deberán conservar los documentos que acrediten debidamente la existencia de la operación. El Gobierno nacional reglamentará la materia.

PARÁGRAFO. Sin perjuicio de lo establecido en el literal c) de este artículo, se entenderá que existe una exportación de servicios en los casos de servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión, audiovisuales de cualquier género y con el desarrollo de software, que estén protegidos por el derecho de autor, y que una vez exportados sean difundidos desde el exterior por el beneficiario de los mismos en el mercado internacional y a ellos se pueda acceder desde Colombia por cualquier medio tecnológico.»

Que el parágrafo del artículo 481 del Estatuto Tributario, para la procedencia del tratamiento de que trata el mencionado artículo establece que:

a) existe una exportación de servicios en los casos de servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión, audiovisuales de cualquier género y con el desarrollo de software, que estén protegidos por el derecho de autor.

b) y que una vez exportados sean difundidos desde el exterior por el beneficiario de los mismos en el mercado internacional.

. c) y que se pueda acceder desde Colombia a los servicios exportados por cualquier medio tecnológico.

Que en el marco normativo del sector cinematográfico y audiovisual, específicamente en las Leyes 397 de 1997 -Ley General de Cultura-, 814 de 2003 -Ley de Cine-, 1556 de 2012 -Ley Filmación Colombia-, 1341 de 2009 -Ley del sector TIC- y en el Decreto 1080 de 2015 -Decreto Único Reglamentario del Sector Cultura-, no se encuentra definida la etapa de producción de las obras cinematográficas o audiovisuales y se requiere delimitar el alcance del mencionado concepto para efectos de la aplicación de la exención de que trata el parágrafo del artículo 481 del Estatuto Tributario, a partir de la diferenciación en el presente Decreto de las etapas que conforman el proceso de desarrollo, producción y promoción de una obra cinematográfica o audiovisual.

Que se requiere modificar el inciso 1 del literal h), el numeral 3 del literal h) y adicionar el numeral 4 al literal h) del artículo 1.6.1.21.15 del Capítulo 21 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, para especificar los requisitos para la procedencia de la devolución y/o compensación de los saldos a favor generados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas por la prestación de servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión, audiovisuales de cualquier género y con el desarrollo de software.

Que en cumplimiento de lo previsto en los artículos 3 y 8 de la Ley 1437 de 2011 y de lo dispuesto por el Decreto Único 1081 de 2015, modificado por los Decretos 270 de 2017 y 1273 de 2020, el proyecto de decreto fue publicado en la página web del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

Que en mérito de lo expuesto,

Artículo 1. Adición de los artículos 1.3.1.11.2. y 1.3.1.11.3. al Capítulo 11 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaría. Adiciónense los artículos 1.3.1.11.2. y 1.3.1.11.3. al Capítulo 11 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, los cuales quedarán así:

«Artículo 1.3.1.11.2. Definiciones generales de servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género exentos del impuesto sobre las ventas -IVA con derecho a devolución bimestral. Para efectos de la aplicación del literal c) y del parágrafo del artículo 481 del Estatuto Tributario, se tendrán en cuenta las siguientes definiciones:

1. Servicios relacionados con el desarrollo de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género: Los servicios relacionados con el desarrollo de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género son la escritura, reescritura e investigación de guiones y estructuras narrativas, la aplicación y gestión a fondos de financiación de recursos públicos y privados, la elaboración de documentos con propuestas artísticas y creativas y el diseño o inicio del modelo de gestión y producción de la obra de cine, televisión y audiovisuales. Esta es una etapa previa a la producción de las obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género.

2. Servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género: Los servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género son los servicios para la preparación y alistamiento para el rodaje, el rodaje y la finalización de la obra de cine, televisión y audiovisuales.

3. Servicios relacionados con la comercialización, promoción o publicidad de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género: Los servicios relacionados con la comercialización, promoción o publicidad de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género son la difusión, divulgación, distribución, comercialización, promoción y cualquier otra forma de circulación o publicidad de la obra, directa o indirectamente por el productor o un tercero. Esta es una etapa posterior a la producción de las obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género.»

«Artículo 1.3.1.11.3. Servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género exentos de IVA con derecho a devolución bimestral. Para efectos de lo previsto en el parágrafo del artículo 481 del Estatuto Tributario, los servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género son los siguientes:

1. Servicios profesionales y técnicos para la dirección general de la obra de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género, incluyendo los servicios de alquiler de elementos y bienes,

2. Servicios profesionales y técnicos para la ejecución de la logística necesaria para la producción de la obra de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género, incluyendo los servicios de alquiler de elementos y bienes.

3. Servicios profesionales y técnicos para la gerencia de locaciones en las que se realiza la producción de la obra, incluyendo los servicios de alquiler de elementos y bienes.

4. Servicios para el diseño y la dirección de fotografía, incluyendo los servicios de alquiler de elementos y bienes,

5. Servicios para el diseño y la dirección de arte (escenografía, ambientación, utilería, vestuario, maquillaje, peinados, efectos especiales), incluyendo los servicios de alquiler de elementos y bienes.

6. Servicios para el diseño, la composición, la dirección y la edición del sonido y la música, incluyendo los servicios de alquiler de elementos y bienes.

7. Servicios para los procesos de almacenamiento de material grabado, edición, efectos visuales, animación, masterización y finalización de imagen, incluyendo los de servicios alquiler de elementos y bienes.

8. Los servicios de carácter administrativo, financiero, contable, jurídico, de seguridad y de salud en el trabajo, que estén directamente relacionados en esta etapa de producción.

Parágrafo 1. Los servicios de que tratan los numerales 1 y 3 del artículo 1.3.1.11.2. de este Decreto, no se consideran servicios exentos del impuesto sobre las ventas ­ IVA.»

Artículo 2. Modificación del inciso 1 del literal h) y del numeral 3 del literal h), y adición del numeral 4 al literal h) y los parágrafos 5 y 6 al artículo 1.6.1.21.15. del Capítulo 21 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria. Modifíquese el inciso 1 del literal h), el numeral 3 del literal h) y adiciónese el numeral 4 al literal h) y los parágrafos 5 y 6 al artículo 1.6.1.21.15. del Capítulo 21 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria, los cuales quedarán así:

«h) Para quienes presten los servicios contemplados en el literal c) del artículo 481 del Estatuto Tributario, la información solicitada en los numerales 1, 2 Y 3 del presente literal. Para los prestadores de servicios del parágrafo del artículo 481 del Estatuto Tributario, la información contenida en el numeral 4 del presente literal.(…)

3. Certificación del prestador del servicio o su representante legal, si se trata de una persona jurídica, manifestando que el servicio fue prestado para ser utilizado o consumido exclusivamente en el exterior y que dicha circunstancia le fue advertida al importador del servicio.

4. Para los prestadores de los servicios del parágrafo del artículo 481 del Estatuto Tributario:

4.1 Copia del contrato suscrito entre el prestador del servicio de la producción de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género o el desarrollador de software y el adquirente del extranjero, el cual deberá contener como mínimo: Nombre o razón social del adquirente del extranjero, domicilio o residencia en el exterior del adquirente del servicio, país a donde se exporta el servicio, descripción del servicio prestado y su valor.

4.2 Relación de los impuestos descontables que originaron el saldo a favor y que correspondan a los servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión y audiovisuales de cualquier género, exentos del impuesto sobre las ventas -IVA con derecho a devolución, conforme con lo establecido en el artículo 1.3.1.11.3. del presente Decreto, certificada por revisor fiscal o contador público, según el caso, que contenga la información del periodo solicitado y de los que componen los arrastres, indicando nombre y apellido o razón social, número de identificación tributaria -NIT y dirección del proveedor, número y fecha de expedición de la factura y de la contabilización, base gravable y tarifa del impuesto sobre las ventas -IV A a la que estuvo sujeta la operación, concepto del costo o gasto, y valor del impuesto descontable.

4.3 Certificación bajo la gravedad de juramento por parte del representante legal en donde se indique que los servicios relacionados con la producción de obras de cine, televisión, audiovisuales de cualquier género, que estén protegidos por el derecho de autor, una vez exportados serán difundidos desde el exterior por el beneficiario en el mercado internacional y que a ellos se puede acceder desde Colombia por cualquier medio tecnológico.

Parágrafo 5. Para la procedencia de la devolución y/o compensación del saldo a favor del impuesto sobre las ventas -IVA, la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, deberá verificar el cumplimiento de los requisitos de que trata el parágrafo del artículo 481 del Estatuto Tributario y el numeral 4 del presente artículo con las pruebas que allegue el contribuyente o responsable que solicita la devolución y/o compensación.

Parágrafo 6. Los documentos a los que se refiere el presente artículo deberán ser aportados en idioma castellano conforme con lo previsto en el artículo 251 del Código General del Proceso. Cuando los documentos se encuentren en idioma distinto, deberán aportarse con su correspondiente traducción oficial efectuada por el Ministerio de Relaciones Exteriores o por un intérprete oficial»

Artículo 3. Vigencia. El presente decreto rige a partir de la fecha de su publicación en el diario oficial, adiciona los artículos 1.3.1.11.2. y 1.3.1.11.3. al Capítulo 11 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1, Y modifica el inciso 1 del literal h), el numeral 3 del literal h) y adiciona el numeral 4 al literal h) y los parágrafos 5 y 6 al artículo 1.6.1.21.15. del Capítulo 21 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1, del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria.

PUBLÍQUESE y CÚMPLASE,

Dado en Bogotá D.C.,

3 MAY 2021

EL MINISTRO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO,

ALBERTO CARRASQUILLA BARRERA

EL MINISTRO DE CULTURA

FELIPE BUITRAGO RESTREPO

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario manifiesta que, mediante las Circulares No. 11 y 17 de 2020, emitidas por la Superintendencia de Economía Solidaria, se emitieron unas instrucciones prudenciales en materia de cartera de créditos, y pregunta si es posible deducir en el impuesto de renta este deterioro adicional de la cartera de créditos.

OFICIO Nº 0464 

25-03-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0464

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario manifiesta que, mediante las Circulares No. 11 y 17 de 2020, emitidas por la Superintendencia de Economía Solidaria, se emitieron unas instrucciones prudenciales en materia de cartera de créditos, y pregunta si es posible deducir en el impuesto de renta este deterioro adicional de la cartera de créditos.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Con el fin de resolver el problema jurídico planteado por el peticionario, es importante señalar que, si bien las entidades del sector cooperativo forman parte del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementarios, estas se encuentran reguladas por lo dispuesto en el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, norma que sobre la determinación del beneficio neto o excedente en su inciso segundo establece:

“Artículo 19-4. Tributación sobre la renta de las cooperativas. Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismo de control; pertenecen al Régimen Tributario Especial y tributan sobre sus beneficios netos o excedentes a la tarifa única especial del veinte por ciento (20%). El impuesto será tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988.

Las cooperativas realizarán el cálculo de este beneficio neto o excedente de acuerdo con la ley y la normativa cooperativa vigente. Las reservas legales a las cuales se encuentran obligadas estas entidades no podrán ser registradas como un gasto para la determinación del beneficio neto o excedente.

(…)” (Negrilla fuera del texto)

En desarrollo de esta norma, el artículo 1.2.1.5.2.7. del Decreto 1625 de 2016, sobre la determinación del beneficio neto o excedente para las entidades del sector cooperativo de que trata el artículo 19-4 del Estatuto Tributario, precisa:

“Artículo 1.2.1.5.2.7. Determinación del beneficio neto o excedente para los contribuyentes de que trata el artículo 19-4 del Estatuto Tributario. Los contribuyentes del Régimen Tributario Especial de que tratan los artículos 19-4 del Estatuto Tributario y 1.2.1.5.2.1. de este Decreto calcularán el beneficio neto o excedente de conformidad con los marcos técnicos normativos contables que resulten aplicables a los contribuyentes de que trata la presente Sección.

Parágrafo 1°. Para las Cooperativas de Trabajo Asociado constituye ingreso gravable por la prestación de servicios el valor que quedare una vez descontado el monto de las compensaciones ordinarias y extraordinarias pagadas efectivamente a los trabajadores asociados cooperados, de conformidad con el reglamento de compensaciones, sin perjuicio de la obligación de declarar la totalidad de los ingresos percibidos por otros conceptos. Lo anterior de conformidad con lo previsto en el artículo 102-3 del Estatuto Tributario.

Parágrafo 2°. Para la procedencia de los egresos realizados en el respectivo período gravable que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social, deberá tenerse en cuenta los requisitos señalados en los artículos 87-1, 107, 107-1, 108, 177-1, 177-2, 771-2 y 771-3 del Estatuto Tributario, sin perjuicio de acreditar la correspondiente retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementario, cuando hubiere lugar a ello.

Parágrafo 3°. La ejecución de beneficios netos o excedentes de años anteriores no constituye egreso o inversión del ejercicio.

Parágrafo 4°. Los sujetos a que se refiere esta sección que sean excluidos del Régimen Tributario Especial del impuesto sobre la renta y complementario determinarán su beneficio neto o excedente fiscal aplicando las normas generales del Estatuto Tributario para los obligados a llevar contabilidad.” (Negrilla fuera del texto)

Nótese como tanto lo dispuesto por la ley como el reglamento lo que hacen es reconocer, respecto de las entidades del artículo 19-4 del Estatuto Tributario, que la determinación de su beneficio neto o excedente es diferente a lo dispuesto para las otras entidades del Régimen Tributario Especial y que se deberá acudir a lo dispuesto en los marcos técnicos normativos contables que les resulten aplicables.

Es por esta razón que no es posible hablar del término “deducción” como lo señala el peticionario, sino que debe realizarse la determinación del beneficio con base en el marco contable correspondiente.

Teniendo en cuenta lo anterior, este Despacho remitirá su consulta por competencia al Consejo Técnico de la Contaduría Pública y a la Superintendencia de la Economía Solidaria con el fin que estas entidades determinen si las Circulares No. 11 y 17 de 2020 forman parte de “los marcos técnicos normativos contables que resulten aplicables a los contribuyentes” del sector cooperativo y de “la ley y la normativa cooperativa vigente”, respectivamente.

Con base en la respuesta de dichas entidades, este Despacho dará alcance al presente oficio, con el fin de atender la consulta de la peticionaria desde la perspectiva tributaria.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

Tal y como se desprende del inciso 2° del artículo 1.6.1.5.4 del Decreto 1625 de 2016, las declaraciones de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera son susceptibles de ser corregidas, para lo cual “se aplicarán las disposiciones generales contenidas en el Estatuto Tributario”.

OFICIO Nº 0457

24-03-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0457

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria plantea la siguiente hipótesis:

·      Una sociedad extranjera, única accionista de una sociedad colombiana, vende la totalidad de su participación.

·      En el contrato de compraventa de las acciones se pactó que el precio de venta podía ser objeto de ajustes como consecuencia de hechos futuros e inciertos.

Con base en lo anterior, formula unas preguntas, las cuales se resolverán cada una a su turno.

1. ¿Puede la sociedad extranjera corregir la declaración de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera si posterior a su presentación el precio de venta disminuye como consecuencia de un ajuste?

Tal y como se desprende del inciso 2° del artículo 1.6.1.5.4 del Decreto 1625 de 2016, las declaraciones de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera son susceptibles de ser corregidas, para lo cual “se aplicarán las disposiciones generales contenidas en el Estatuto Tributario”.

Por lo tanto, si la sociedad extranjera vendedora determina que, como consecuencia de la disminución del precio de venta se pagó un mayor impuesto al que estaba obligada, podrá corregir la mencionada declaración de renta para lo cual se deberá atender de manera rigurosa lo previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario.

De acuerdo con esta disposición, la corrección objeto de consulta se deberá realizar “dentro del año siguiente al vencimiento del término para presentar la declaración” (subrayado fuera del texto original).

2. ¿Es viable interpretar que la sociedad extranjera no está obligada a presentar la mencionada declaración de renta hasta tanto se realicen los respectivos ajustes al precio de venta y se tenga uno definitivo?

El artículo 1.6.1.13.2.19 del Decreto 1625 de 2016 establece de manera palmaria que el titular de la inversión extranjera “que realice la transacción o venta de su inversión, deberá presentar, dentro del mes siguiente a la fecha de la transacción o venta” (subrayado fuera del texto original) la declaración de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera, con la liquidación y pago del impuesto que se genere por la respectiva operación.

Por lo tanto, independientemente de que el precio pueda ser objeto de ajuste, como consecuencia de hechos que, adicionalmente, son futuros e inciertos, una vez acordado el monto de las acciones y su valor debe entenderse perfeccionado el contrato de compraventa sobre las mismas y, por lo tanto, a partir de ese momento el inversionista extranjero, en su calidad de vendedor, tiene un (1) mes para presentar la declaración antes referida.

3. Ajustado el precio de venta ¿Podría la sociedad extranjera rescindir el contrato de compraventa de las acciones para en su lugar celebrar uno nuevo?

De ser posible ¿podría la sociedad extranjera imputar en la nueva declaración de renta el pago realizado en la primera declaración? ¿Si se determina que en la primera declaración se realizó un pago mayor al que correspondía, podría solicitarse su devolución por fuera del término previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario?

No compete a esta Subdirección pronunciarse sobre la posibilidad o viabilidad de celebrar, ejecutar o dar por terminados los contratos, convenios o acuerdos suscritos por los particulares entre sí, por cuanto estos actos están gobernados por el principio de libertad contractual, dentro de los límites de la ley.

Sin perjuicio de lo anterior, además de lo ya explicado, la peticionaria debe tener en cuenta lo siguiente:

i) El Banco de la República exige, entre otros documentos, que se acredite la declaración, liquidación y pago del impuesto de renta que se genera por el cambio de titularidad de la inversión extranjera para – precisamente – registrar dicho cambio en los términos del

Régimen de Inversiones Internacionales (cfr. artículos 326 del Estatuto Tributario y 1.6.1.13.1.1 del Decreto 1625 de 2016).

ii) Los convenios entre particulares sobre impuestos, no son oponibles al fisco (cfr. Artículo 553 del Estatuto Tributario).

iii) Una operación o serie de operaciones constituye abuso en materia tributaria cuando involucra el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, lo cual faculta a la Administración Tributaria para su recaracterización o reconfiguración, proponiendo y liquidando los impuestos, intereses y sanciones que resulten aplicables (cfr. artículo 869 del Estatuto Tributario).

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

El artículo 815 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán, además de solicitar su compensación, “Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable”

OFICIO Nº 0455

24-03-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0455

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria plantea la siguiente hipótesis:

·      Una persona natural, residente colombiano, presentó declaración de renta del año gravable 2015, liquidando un saldo a favor.

·      Respecto del año gravable 2016 no presentó declaración de renta, ya que no cumplía los requisitos para estar obligado a ello.

·      En relación con el año gravable 2017 nuevamente quedó obligado a presentar declaración de renta.

Con base en lo anterior, formula unas inquietudes sobre la imputación de saldos a favor, las cuales se resolverán cada una a su turno.

1. De acuerdo con lo señalado en el artículo 815 del Estatuto Tributario ¿qué debe entenderse por el “siguiente período gravable” para efectos de la imputación de los saldos a favor?

El artículo 815 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán, además de solicitar su compensación, “Imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto, correspondiente al siguiente período gravable”

(subrayado fuera del texto original).

La expresión “siguiente período gravable” debe interpretarse en su sentido gramatical, acorde con lo previsto en el artículo 27 del Código Civil; de modo que, es preciso comprender que el literal a) del artículo 815 ibídem se refiere al período gravable inmediatamente siguiente, tal y como se desprende del Concepto N° 001960 del 16 de enero de 2014.

Asimismo, mediante Oficio N° 901212 del 22 de abril de 2020 se concluyó que “los períodos gravables en el impuesto sobre la renta son continuos al igual que los años calendario, lo que de suyo se opone a que no son esporádicos” (subrayado fuera del texto original).

Por ende, en la hipótesis planteada, el contribuyente podía imputar el saldo a favor liquidado en la declaración de renta del año gravable 2015 en la declaración de renta del año gravable 2016, siempre que resultara aplicable el parágrafo del artículo 6° del Estatuto Tributario, o solicitar su devolución en los términos del artículo 850 del Estatuto Tributario y el reglamento.

2. ¿Qué es y cuáles son las características de un arrastre indebido de saldos a favor?

¿Qué artículos del Estatuto Tributario lo contemplan?

La expresión “arrastre indebido” no se encuentra acuñada expresamente en la normativa tributaria; sin embargo, puede referirse a un saldo a favor cuya imputación en una declaración del impuesto sobre la renta no atiende a lo indicado en el literal a) del artículo 815 del Estatuto Tributario y el artículo 1.6.1.21.24 del Decreto 1625 de 2016.

3. Teniendo en cuenta que por el año gravable 2016 el contribuyente no estaba obligado a presentar declaración de renta ¿El saldo a favor liquidado en la declaración de renta del año gravable 2015 se podía imputar en la declaración de renta del año gravable 2017?

Como se indicó líneas atrás, de optarse por la imputación del saldo a favor – que excluye la solicitud de devolución o compensación del mismo – esta se debía realizar en la declaración de renta del año gravable inmediatamente siguiente, esto es, 2016.

Al respecto, debe recordarse que, de acuerdo con el parágrafo del artículo 6° del Estatuto Tributario, las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios presentadas por las personas naturales residentes en el país a quienes les hayan practicado retenciones en la fuente, no obstante no estar obligadas a presentarlas, producen efectos legales. Esta modificación fue introducida por el artículo 1° de la Ley 1607 de 2012.

4. De no cumplir el contribuyente con los requisitos para estar obligado a presentar declaración de renta ¿La Administración Tributaria lo obliga si en el año gravable anterior liquidó un saldo a favor para poder imputar el mismo?

Por regla general, todos los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios están obligados a presentar la declaración de este impuesto (cfr. artículo 591 del Estatuto Tributario), salvo los indicados en los artículos 592, 593 y 594-3 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, no compete a la Administración Tributaria exigir a los contribuyentes presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios de un determinado año gravable, cuando no están obligados a ello y han optado por la imputación de un saldo a favor, ya que, precisamente, la imputación como la solicitud de compensación o devolución de los saldos a favor son decisiones que atañen exclusivamente a los administrados.

5. ¿Por qué se califican como deudas vencidas en los estados de cuenta los saldos a favor que no son arrastrados en el período gravable inmediatamente siguiente?

Esta inquietud se remitirá a la Subdirección de Gestión de Recaudo y Cobranzas para que se pronuncien en lo de su competencia.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Declarar nula la Resolución No. 042362015000013 de 16 de junio de 2015, proferida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas- Revisión No. 042412015000001 de 16 de enero de 2015.

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO – Tratamiento fiscal. Modificaciones legislativas a partir del año 2000 / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO – Tratamiento fiscal actual. A partir de la expedición de la Ley 1111 de 2006 están gravados a la tarifa general / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS, HOSPITALARIOS, CLÍNICOS Y DE LABORATORIO PARA LA SALUD HUMANA – Tratamiento fiscal. Desde la Ley 6 de 1992 están excluidos del IVA

La Sección ya ha fijado los criterios judiciales que llevan a establecer en qué circunstancias las actividades desarrolladas por los CAPF están cobijadas por la exclusión del IVA consagrada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. En consecuencia, el presente asunto se fallará siguiendo ese criterio de decisión establecido en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en ese precedente y no se dan debates adicionales sobre el procedimiento seguido por la autoridad. 3- De conformidad con el pronunciamiento que ahora se reitera, a lo largo del tiempo, la prestación de servicios de acondicionamiento físico ha estado sometida a diferentes tratamientos en el IVA, por cuenta de las modificaciones legislativas que se han efectuado a partir del año 2000. En este sentido, en primer lugar, el artículo 124 de la Ley 633 de 2000 adicionó el ordinal 18 al artículo 476 del ET, para excluir del impuesto «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico y que no comprenda actividades de carácter estético y/o de belleza»; pero el precepto fue expresamente derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, como correlato de lo dispuesto en el artículo 35 ibidem, que adicionó el artículo 468-3 al ET, cuyo ordinal 9.º estableció que «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico» estaría gravado con el IVA con una tarifa especial del 7%. Así, esta clase de servicios pasó de estar excluida a quedar gravada, aunque con una tarifa especial. Después, por medio del artículo 34 de la Ley 1111 de 2006, se le dio una nueva redacción al referido artículo 468-3 del ET, en la cual no se incorporaron los servicios relacionados con el ejercicio físico dentro del listado de servicios gravados con una tarifa especial (que en ese momento pasó a ser del 10%), de suerte que desde que entró en vigor dicha ley se encuentran gravados con el IVA, a la tarifa general, los servicios relacionados con el ejercicio físico, en contraposición con el tratamiento que tienen «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana», que desde lo preceptuado por el artículo 25 de la Ley 6.ª de 1992 han permanecido excluidos del IVA, tal como está consagrado en el ordinal 1.º del artículo 476  ET.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 ORDINAL 1 / LEY 633 DE 2000 – ARTÍCULO 124 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 ORDINAL 18 / LEY 788 DE 2002 – ARTÍCULO 118 / LEY 788 DE 2002 – ARTÍCULO 35 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468-3 / LEY 1111 DE 2006 – ARTÍCULO 34 / LEY 6 DE 1992 – ARTÍCULO 25

CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Creación y regulación normativa / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Objeto / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Generalidades / SERVICIOS MÉDICOS PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Requisitos. Se califican como servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO – Tarifa. Están gravados a la tarifa general, salvo que cumplan los requisitos para que sean calificados como servicios médicos, caso en el cual están excluidos del tributo / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO – Condiciones de exclusión. Solo están cobijados por la exclusión cuando cumplen las exigencias previstas en el artículo 6 de la Ley 729 de 2001 / SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Alcance. De acuerdo con el alcance interpretativo de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001, para que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF tengan la connotación de servicios médicos, se requiere que al usuario lo refiera o remita otro profesional o institución de la salud diferente del CAPF, que efectúa la transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del paciente / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Condiciones o requisitos / REMISIÓN EN SERVICIOS DE SALUD HUMANA – Noción y alcance jurídico / SISTEMA DE REFERENCIA EN SERVICIOS DE SALUD HUMANA – Noción y alcance jurídico / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Alcance jurídico e interpretación de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001

[L]a Ley 729 de 2001 creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Físico, CAPF», como entidades destinadas a la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas de las personas mediante la recreación, el deporte y la terapia (artículo 2.º); todo, con el propósito de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual. Sus servicios, encaminados a prevenir o curar enfermedades, son prestados por un equipo de profesionales de la salud, capacitado para el efecto, compuesto por médicos, nutricionistas, fisioterapeutas, técnicos deportivos, licenciados en educación física, entre otros (artículos 2.º, 4.º y 5.º de la Ley 729 de 2001), y les corresponde a las autoridades locales otorgarles el permiso de funcionamiento una vez que han avalado la idoneidad de su equipo de trabajo, de sus instalaciones y de sus métodos de tratamiento (artículos 3.º y 5.º ibidem). Habida cuenta de lo anterior, el artículo 6.º de la ley estableció que las «actividades desarrolladas» por los CAPF tendrán la calificación de «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud» (subraya la Sala). 3.1- Con lo cual, aunque los servicios relacionados con el acondicionamiento físico de las personas se encuentran gravados con el IVA a la tarifa general, eventualmente pueden resultar excluidos del tributo con fundamento en el ordinal 1.º del artículo 476 ET, cuandoquiera que sean calificados como «servicios médicos … para la salud humana» por el hecho de que honren las exigencias que a tal fin consagra el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Puntualmente, en cada caso se tendrá que acreditar (i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud. De modo que la Sala avala el planteamiento hecho por las partes según el cual los servicios prestados por los CAPF solo están cobijados por la exclusión del IVA cuando satisfacen las exigencias señaladas en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. 3.2- Bajo ese criterio jurídico, resulta determinante establecer la interpretación que corresponde darle a la expresión «personas debidamente remitidas por profesionales de la salud», contenida en la norma que rige el caso, para precisar bajo qué circunstancias las actividades prestadas por los CAPF se subsumirían en la exclusión del IVA contemplada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. Observa la Sala que el concepto de debida remisión de las personas usuarias de los servicios de salud humana es un concepto jurídico determinado por las definiciones que sobre ese particular aporta la normativa del sector salud. Por consiguiente, dentro de los distintos sentidos gramaticales que pudiese tener la expresión legal debatida, el que se ordena a la finalidad de la norma y, en consecuencia, es el correcto para identificar el mandato que el precepto contiene, es aquel propio del ordenamiento en el que se inscribe. 3.3- Para el momento en que se expidió la Ley 729 de 2001, el ordinal 1.º del artículo 4.º del Decreto 2759 de 1991 definía la remisión como una modalidad de referencia que consistía en transferir «la atención en salud de un usuario, a otro profesional o institución, con la consiguiente transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del mismo» (destaca la Sala). Tal noción de «remisión» fue actualizada por el Decreto 4747 de 2007, que armonizó el vocabulario utilizado en la reglamentación del sector salud con el contenido de la Ley 100 de 1993, cuyos artículos 162 y 184 (relativos al Plan Obligatorio de Salud, POS) ordenaron el establecimiento de un «sistema de referencia y contrarreferencia» para la prestación de los servicios de salud. Puntualmente, la letra e) del artículo 3.º del Decreto 4747 de 2007 (hoy compilada en el artículo 2.5.3.4.3 del Decreto 780 de 2016, DUR del sector salud) determinó que la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (subraya la Sala); con lo cual, se traslada al receptor de la referencia la responsabilidad por el manejo y el cuidado del paciente, pues esta recae sobre el «prestador remisor hasta que ingrese en la institución receptora» (artículo 17 del Decreto 4747 del 2007, compilado en el artículo 2.5.3.2.16 del DUR del sector salud). Vistos esos fundamentos normativos, para la Sala el concepto jurídico de debida remisión de personas a un CAPF, que exige el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001 para que las actividades que desarrolla el centro tengan la connotación de servicios médicos, exige que, en cada caso, al usuario lo haya referido otro profesional o institución de la salud independiente del CAPF, que efectúa la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario. Por esta razón, la mera evaluación del estado de salud general que lleva a cabo el profesional vinculado al CAPF al admitir a sus nuevos usuarios, con miras a identificar los riesgos o patologías susceptibles de prevenir, reducir o tratar mediante la actividad física dirigida, no constituye, por sí sola, una «remisión» en los términos de la norma interpretada, pues debe estar precedida por el envío del paciente por parte de un «prestador remisor» con la consiguiente transferencia de la responsabilidad médica sobre el cuidado del paciente. [L]a Sala tiene establecido que la demandante goza de la calidad de CAPF y está habilitada para proveer servicios de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de la salud, de suerte que estaría cumplida en el presente caso la primera de las condiciones que el ordenamiento analizado señala que se debe honrar para acceder a la exclusión del IVA aquí debatida. En lo que respecta al segundo de los requisitos exigibles, ninguno de los documentos aportados al expediente evidencia que los usuarios de los servicios prestados por la demandante hayan sido tratados previamente por un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud. Por consiguiente, para la Sala, el requisito de remisión no está acreditado en el expediente. No se demostró que la demandante, al prestar los servicios, haya actuado en calidad de entidad receptora de «remisiones» o de «referencias» de usuarios del sistema de salud, pues tan solo se probó, mediante las historias clínicas aportadas, la valoración de la situación física de algunos usuarios y la prescripción por parte de la demandante de la rutina de ejercicios a seguir para cumplir los objetivos a los que estaba orientado el tratamiento, pero no la concreta circunstancia de que los contratantes de los servicios prestados por la demandante acudieron a ella por la referencia hecha por un profesional de la salud cuya intervención finalizó con la «remisión» al centro de acondicionamiento físico. Así las cosas, para la Sala, los servicios prestados por la demandante no cumplen con las condiciones establecidas en el ordenamiento para ostentar la calidad de «servicios médicos», pues no se subsumen en lo preceptuado en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Consecuentemente, no procede el cargo de apelación promovido por la parte demandante.

FUENTE FORMAL: LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 2 / LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 3 / LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 4 / LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 5 / LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 ORDINAL 1 / DECRETO 2759 DE 1991 – ARTÍCULO 4 ORDINAL 1 / DECRETO 4747 DE 2007 – ARTÍCULO 3 / LEY 100 DE 1993 – ARTÍCULO 162 / LEY 100 DE 1993 – ARTÍCULO 162 / LEY 100 DE 1993 – ARTÍCULO 184 / DECRETO 780 DE 2016 – ARTÍCULO 2.5.3.4.3 / DECRETO 780 DE 2016 – ARTÍCULO 2.5.3.2.16

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Causales de exoneración punitiva / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE IMPUESTOS GENERADOS POR OPERACIONES GRAVADAS – Configuración. En el caso hay lugar a imponerla porque el contribuyente autoliquidó de manera inexacta el IVA / ERROR DE APRECIACIÓN SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE IMPUESTOS GENERADOS POR OPERACIONES GRAVADAS – Falta de configuración. En el caso no se materializa la causal exculpatoria porque la aplicación del derecho que la demandante alega no resulta acorde con su condición jurídica de Centro de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF y con la interpretación de las normas que en el ordenamiento sectorial en el que se desempeña le era exigible, pues se trata de las mismas disposiciones cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Reducción del porcentaje de la sanción por inexactitud. Procedencia

[L]a Sala debe pasar a atender el cargo de apelación de la demandada, en el sentido de determinar si en el presente caso era procedente sancionar por inexactitud a la actora, de conformidad con el artículo 647 del ET. Según esa norma, entre otros hechos, la omisión de impuestos generados por operaciones gravadas es una conducta punible, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. No obstante, ese reconocimiento no basta para eximir del reproche punitivo, pues la falta de conciencia sobre la antijuridicidad podría quedar desvirtuada en el evento de que otras fuentes jurídicas reconocidas en el ordenamiento precisen el alcance del precepto analizado o de los supuestos de hecho en él contenidos, en un sentido que desmerezca la comprensión inicial del texto normativo, siempre que al agente le fuera exigible su conocimiento y correcta comprensión. En el anterior fundamento jurídico se determinó que la actora autoliquidó de manera inexacta el IVA, puesto que estimó que las valoraciones médicas practicadas por ella misma tenían el carácter de «debida remisión» hecha por un profesional de la salud. Ese planteamiento no se aviene con el sentido que tiene esa expresión en el ordenamiento sectorial cuyo conocimiento le era exigible a la demandante, pues se trata de las mismas normas cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF. En esa medida, la aplicación del derecho alegada por la actora no resulta acorde con su condición jurídica, razón por la cual no se materializa en el caso la causal exculpatoria invocada por la demandante. Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibidem, procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados. (…) Resumiendo, procede la imposición de la sanción por inexactitud, aunque, por efecto del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en cuantía menor a la determinada en los actos demandados. Consecuentemente, la Sala modificará en este aspecto la sentencia de primera instancia.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 287 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 288

CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación

[D]ebido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., ocho (08) de octubre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 68001-23-33-000-2017-01385-01(25143)

Actor: PROGYM SAS

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Santander el 28 de agosto de 2019, que resolvió (f. 913 cp2):

Primero. Declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión No. 04214201500001 del 16 de enero de 2015 proferida por la DIAN mediante la cual se determina un mayor saldo a pagar del impuesto sobre las ventas a cargo de PROGYM S.A. en la suma de $40.721.000, y se impone sanción por inexactitud por valor de $65.154.000 sobre la declaración privada de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2011; y de la Resolución No 042362015000013 del 16 de junio de 2015, mediante la cual se resuelve un recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, confirmando la misma, únicamente en cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar que en el presente asunto no es procedente la imposición de la sanción por inexactitud, y por tanto PROGYM SAS no se encuentra obligada a su pago.

Tercero. Denegar las demás las pretensiones de la demanda.

Cuarto. Sin condena en costas en esta instancia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412015000001, del 16 de enero de 2015, la Administración modificó la declaración del IVA correspondiente al 6.° bimestre de 2011, presentada por la demandante, en el sentido de gravar con la tarifa general los ingresos que se declararon como excluidos, razón por la que además se sancionó por inexactitud a la declarante (ff. 17 a 25 cp1). La decisión fue confirmada en la Resolución nro. 042362015000013, del 16 de junio de 2015 (ff 27 a 36 cp1).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 438 cp1):

1. Declarar nula la Resolución No. 042362015000013 de 16 de junio de 2015, proferida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas- Revisión No. 042412015000001 de 16 de enero de 2015.

2. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas- Revisión No. 042412015000001 de 16 de enero de 2015, proferida por la Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, donde la DIAN determina un mayor saldo a pagar de impuesto, por un valor de $40.721.000 y sanción de inexactitud por valor de $65.154.000 sobre la declaración privada de IVA correspondiente al 6 bimestre de 2011.

3. Que como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho se ordene a la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga de la DIAN, archivar el proceso de determinación del tributo y dejar en firme la declaración de IVA correspondiente al 6 bimestre de 2011.

4. Que se profiera la sentencia dentro de los parámetros establecidos en el Capítulo VI de la Ley 1437 de 2011.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 83 y 363 de la Constitución; 476 y 683 del ET; ordinal 1.º del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012; y 6.º de la Ley 729 de 2011.

El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 437 a 459 cp1):

Señaló que fue debidamente reconocida por la Secretaría de Salud de Santander como Centro de Acondicionamiento y Preparación Físicos (CAPF), por lo cual cumplió con las exigencias fijadas por la Ley 729 de 2001 para que los servicios que prestó durante el bimestre debatido fueran considerados servicios médicos.

Manifestó que los servicios cuestionados estuvieron relacionados con la prevención, atención, recuperación y control de la salud de sus usuarios, quienes le fueron remitidos por profesionales de la salud, según consta en las historias clínicas allegadas al proceso. Argumentó que, aunque los médicos que efectuaron las remisiones estaban vinculados al CAPF, esa circunstancia no alteró la naturaleza de los servicios prestados, pues la ley no exige que el profesional remitente sea independiente del centro.

Estimó que satisfizo las exigencias contempladas en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET para acceder a la exclusión del IVA, conclusión que considera fue respaldada por la doctrina oficial de la DIAN en los Conceptos nros. 0001, del 19 de junio de 2003 (Concepto Unificado del Impuesto Sobre las Ventas), 53478, del 29 de agosto de 2003, y 80008, del 29 de octubre de 2010. Agregó que la parte demandada vulnero el principio de sustancia sobre la forma, consagrado en el artículo 228 de la Constitución y en el ordinal 11 del artículo 3.° del CPACA, al adicionar requisitos que, a su juicio, no se encontraban explícitamente contemplados en el tenor de la norma.

Por último, alegó que no incurrió en la infracción por inexactitud que le atribuyó la Administración y que, en cualquier caso, concurriría como causal exculpatoria un error en la comprensión del derecho aplicable.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de su contraparte (ff. 540 a 570 cp1), por los motivos que se resumen a continuación:

Indicó que, si bien la actora ostentaba la condición de CAPF y contaba con profesionales de la salud, esto resultaba insuficiente para que se calificaran como servicios médicos los servicios prestados, pues solo tendrían esa calidad si los usuarios hubieran sido remitidos por profesionales de la salud independientes, de conformidad con las exigencias de los artículos 2.º, 4.º y 6.º de la Ley 729 de 2001.

Añadió que las facturas de venta que obran en el expediente solo demuestran que la actora realizó exámenes de ingreso a sus usuarios, lo que no equivale a remisiones hechas por profesionales de la salud. En esa línea sostuvo que la demandante no probó el supuesto de hecho para acceder al beneficio perseguido (i.e. la aplicación de la exclusión del IVA prevista para la prestación de servicios médicos) y que tampoco desvirtuó la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. Argumentó que no existió una vulneración al principio de sustancia sobre la forma, toda vez que los actos acusados se basaron en las reglas fundamentales que enmarcan el procedimiento tributario.

Sentencia apelada

El a quo declaró la nulidad parcial de los actos enjuiciados en lo que respecta a la sanción por inexactitud y se abstuvo de condenar en costas (ff. 910 a 913 cp2). La decisión se fundó en los siguientes planteamientos:

Consideró que los servicios prestados por los CAPF solo adquieren la naturaleza de «médicos» si los beneficiarios son remitidos por profesionales de la salud externos. Estimó que los servicios prestados por la demandante no cumplieron los requisitos establecidos en la Ley 729 de 2001 para ser considerados servicios médicos, dado que los usuarios los contrataron voluntariamente tras haber sido valorados por el personal médico al servicio de la actora, de suerte que esta no acreditó haber prestado servicios de rehabilitación médica a pacientes remitidos por médicos externos. En consecuencia, determinó que los servicios debatidos estaban gravados con el IVA.

Juzgó que la discusión se concentró en interpretar la expresión «servicios médicos», prevista en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET y en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001, y que la interpretación planteada por la actora fue razonable. Por esa razón levantó la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.

Recurso de apelación

Ambas partes apelaron la decisión de primer grado.

La actora insistió en que los servicios debatidos tenían naturaleza médica, según la Ley 729 de 2001, por lo que a la luz del artículo 476.1 del ET tenían la condición de servicios excluidos del IVA (ff. 917 a 923 cp2). También, planteó que la sentencia apelada vulneró el artículo 84 de la Constitución, al exigir requisitos adicionales para cobijar con la exclusión del IVA a los servicios prestados.

Por su parte, la demandada alegó que en el caso procedía la sanción por inexactitud dado que la demandante omitió impuestos generados por operaciones gravadas (ff. 925 a 933 cp2).

Alegatos de conclusión

La parte demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación (ff. 27 a 30 cp3). La parte demandada insistió en los argumentos planteados en la contestación de la demanda y en la apelación (ff. 31 a 41 cp3).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo los argumentos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primer grado, que anuló la actuación censurada en lo relativo a la sanción por inexactitud. En esa medida, con fundamento en el inciso segundo del artículo 328 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), la Sala resolverá sin limitaciones, aunque sin emitir pronunciamiento sobre los argumentos planteados por la demandante en el escrito de apelación relativos al desconocimiento del artículo 84 de la Constitución, toda vez que este cargo no fue planteado en el escrito de demanda.

En esos términos, corresponde determinar si se encontraban excluidos del IVA los servicios de acondicionamiento físico prestados por la demandante. De no ser así, la Sala deberá establecer la procedencia de la sanción por inexactitud, de conformidad con el cargo de apelación planteado por la demandada.

2- En concreto, las partes difieren acerca de si las actividades desarrolladas por la actora tienen la connotación de «servicios médicos», excluidos del IVA por el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. Señala la demandante que sí lo son porque se trata de actividades físicas y deportivas que se enmarcan en lo previsto por el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001, en la medida en que se les prestan a personas remitidas por profesionales de la salud; mientras que la demandada sostiene que no lo son porque la remisión no la efectúan profesionales independientes sino empleados de la demandante.

Sobre el particular, la Sección ya ha fijado los criterios judiciales que llevan a establecer en qué circunstancias las actividades desarrolladas por los CAPF están cobijadas por la exclusión del IVA consagrada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. En consecuencia, el presente asunto se fallará siguiendo ese criterio de decisión establecido en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en ese precedente y no se dan debates adicionales sobre el procedimiento seguido por la autoridad.

3- De conformidad con el pronunciamiento que ahora se reitera, a lo largo del tiempo, la prestación de servicios de acondicionamiento físico ha estado sometida a diferentes tratamientos en el IVA, por cuenta de las modificaciones legislativas que se han efectuado a partir del año 2000.

En este sentido, en primer lugar, el artículo 124 de la Ley 633 de 2000 adicionó el ordinal 18 al artículo 476 del ET, para excluir del impuesto «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico y que no comprenda actividades de carácter estético y/o de belleza»; pero el precepto fue expresamente derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, como correlato de lo dispuesto en el artículo 35 ibidem, que adicionó el artículo 468-3 al ET, cuyo ordinal 9.º estableció que «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico» estaría gravado con el IVA con una tarifa especial del 7%. Así, esta clase de servicios pasó de estar excluida a quedar gravada, aunque con una tarifa especial. Después, por medio del artículo 34 de la Ley 1111 de 2006, se le dio una nueva redacción al referido artículo 468-3 del ET, en la cual no se incorporaron los servicios relacionados con el ejercicio físico dentro del listado de servicios gravados con una tarifa especial (que en ese momento pasó a ser del 10%), de suerte que desde que entró en vigor dicha ley se encuentran gravados con el IVA, a la tarifa general, los servicios relacionados con el ejercicio físico, en contraposición con el tratamiento que tienen «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana», que desde lo preceptuado por el artículo 25 de la Ley 6.ª de 1992 han permanecido excluidos del IVA, tal como está consagrado en el ordinal 1.º del artículo 476 ET.

Por otra parte, la Ley 729 de 2001 creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Físico, CAPF», como entidades destinadas a la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas de las personas mediante la recreación, el deporte y la terapia (artículo 2.º); todo, con el propósito de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual. Sus servicios, encaminados a prevenir o curar enfermedades, son prestados por un equipo de profesionales de la salud, capacitado para el efecto, compuesto por médicos, nutricionistas, fisioterapeutas, técnicos deportivos, licenciados en educación física, entre otros (artículos 2.º, 4.º y 5.º de la Ley 729 de 2001), y les corresponde a las autoridades locales otorgarles el permiso de funcionamiento una vez que han avalado la idoneidad de su equipo de trabajo, de sus instalaciones y de sus métodos de tratamiento (artículos 3.º y 5.º ibidem). Habida cuenta de lo anterior, el artículo 6.º de la ley estableció que las «actividades desarrolladas» por los CAPF tendrán la calificación de «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud» (subraya la Sala).

3.1- Con lo cual, aunque los servicios relacionados con el acondicionamiento físico de las personas se encuentran gravados con el IVA a la tarifa general, eventualmente pueden resultar excluidos del tributo con fundamento en el ordinal 1.º del artículo 476 ET, cuandoquiera que sean calificados como «servicios médicos … para la salud humana» por el hecho de que honren las exigencias que a tal fin consagra el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Puntualmente, en cada caso se tendrá que acreditar (i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud. De modo que la Sala avala el planteamiento hecho por las partes según el cual los servicios prestados por los CAPF solo están cobijados por la exclusión del IVA cuando satisfacen las exigencias señaladas en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001.

3.2- Bajo ese criterio jurídico, resulta determinante establecer la interpretación que corresponde darle a la expresión «personas debidamente remitidas por profesionales de la salud», contenida en la norma que rige el caso, para precisar bajo qué circunstancias las actividades prestadas por los CAPF se subsumirían en la exclusión del IVA contemplada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET.

Observa la Sala que el concepto de debida remisión de las personas usuarias de los servicios de salud humana es un concepto jurídico determinado por las definiciones que sobre ese particular aporta la normativa del sector salud. Por consiguiente, dentro de los distintos sentidos gramaticales que pudiese tener la expresión legal debatida, el que se ordena a la finalidad de la norma y, en consecuencia, es el correcto para identificar el mandato que el precepto contiene, es aquel propio del ordenamiento en el que se inscribe.

3.3- Para el momento en que se expidió la Ley 729 de 2001, el ordinal 1.º del artículo 4.º del Decreto 2759 de 1991 definía la remisión como una modalidad de referencia que consistía en transferir «la atención en salud de un usuario, a otro profesional o institución, con la consiguiente transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del mismo» (destaca la Sala). Tal noción de «remisión» fue actualizada por el Decreto 4747 de 2007, que armonizó el vocabulario utilizado en la reglamentación del sector salud con el contenido de la Ley 100 de 1993, cuyos artículos 162 y 184 (relativos al Plan Obligatorio de Salud, POS) ordenaron el establecimiento de un «sistema de referencia y contrarreferencia» para la prestación de los servicios de salud. Puntualmente, la letra e) del artículo 3.º del Decreto 4747 de 2007 (hoy compilada en el artículo 2.5.3.4.3 del Decreto 780 de 2016, DUR del sector salud) determinó que la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (subraya la Sala); con lo cual, se traslada al receptor de la referencia la responsabilidad por el manejo y el cuidado del paciente, pues esta recae sobre el «prestador remisor hasta que ingrese en la institución receptora» (artículo 17 del Decreto 4747 del 2007, compilado en el artículo 2.5.3.2.16 del DUR del sector salud).

Vistos esos fundamentos normativos, para la Sala el concepto jurídico de debida remisión de personas a un CAPF, que exige el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001 para que las actividades que desarrolla el centro tengan la connotación de servicios médicos, exige que, en cada caso, al usuario lo haya referido otro profesional o institución de la salud independiente del CAPF, que efectúa la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario. Por esta razón, la mera evaluación del estado de salud general que lleva a cabo el profesional vinculado al CAPF al admitir a sus nuevos usuarios, con miras a identificar los riesgos o patologías susceptibles de prevenir, reducir o tratar mediante la actividad física dirigida, no constituye, por sí sola, una «remisión» en los términos de la norma interpretada, pues debe estar precedida por el envío del paciente por parte de un «prestador remisor» con la consiguiente transferencia de la responsabilidad médica sobre el cuidado del paciente.

4- Con miras a aplicar esas disposiciones legales, se encuentran probados en el plenario los siguientes hechos relevantes:

(i) La demandante está habilitada para funcionar como CAPF en el municipio de Bucaramanga (ff. 8 a 11 cp1). Este hecho no fue controvertido por las partes.

(ii) La demandante practica a sus usuarios exámenes médicos y físicos, al igual que valoraciones médicas. Del mismo modo, profesionales de la salud adscritos a ella les recomiendan programas y rutinas de entrenamiento, les realizan perfiles antropométricos, «prescripciones» de ejercicio y consultas médico-deportivas que constan en historias clínicas (ff. 38 a 436 cp1).

5- De conformidad con esos medios de prueba, la Sala tiene establecido que la demandante goza de la calidad de CAPF y está habilitada para proveer servicios de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de la salud, de suerte que estaría cumplida en el presente caso la primera de las condiciones que el ordenamiento analizado señala que se debe honrar para acceder a la exclusión del IVA aquí debatida.

En lo que respecta al segundo de los requisitos exigibles, ninguno de los documentos aportados al expediente evidencia que los usuarios de los servicios prestados por la demandante hayan sido tratados previamente por un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud.

Por consiguiente, para la Sala, el requisito de remisión no está acreditado en el expediente. No se demostró que la demandante, al prestar los servicios, haya actuado en calidad de entidad receptora de «remisiones» o de «referencias» de usuarios del sistema de salud, pues tan solo se probó, mediante las historias clínicas aportadas, la valoración de la situación física de algunos usuarios y la prescripción por parte de la demandante de la rutina de ejercicios a seguir para cumplir los objetivos a los que estaba orientado el tratamiento, pero no la concreta circunstancia de que los contratantes de los servicios prestados por la demandante acudieron a ella por la referencia hecha por un profesional de la salud cuya intervención finalizó con la «remisión» al centro de acondicionamiento físico.

Así las cosas, para la Sala, los servicios prestados por la demandante no cumplen con las condiciones establecidas en el ordenamiento para ostentar la calidad de «servicios médicos», pues no se subsumen en lo preceptuado en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Consecuentemente, no procede el cargo de apelación promovido por la parte demandante.

6- Habida cuenta de lo anterior, la Sala debe pasar a atender el cargo de apelación de la demandada, en el sentido de determinar si en el presente caso era procedente sancionar por inexactitud a la actora, de conformidad con el artículo 647 del ET.

Según esa norma, entre otros hechos, la omisión de impuestos generados por operaciones gravadas es una conducta punible, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. No obstante, ese reconocimiento no basta para eximir del reproche punitivo, pues la falta de conciencia sobre la antijuridicidad podría quedar desvirtuada en el evento de que otras fuentes jurídicas reconocidas en el ordenamiento precisen el alcance del precepto analizado o de los supuestos de hecho en él contenidos, en un sentido que desmerezca la comprensión inicial del texto normativo, siempre que al agente le fuera exigible su conocimiento y correcta comprensión.

En el anterior fundamento jurídico se determinó que la actora autoliquidó de manera inexacta el IVA, puesto que estimó que las valoraciones médicas practicadas por ella misma tenían el carácter de «debida remisión» hecha por un profesional de la salud. Ese planteamiento no se aviene con el sentido que tiene esa expresión en el ordenamiento sectorial cuyo conocimiento le era exigible a la demandante, pues se trata de las mismas normas cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF. En esa medida, la aplicación del derecho alegada por la actora no resulta acorde con su condición jurídica, razón por la cual no se materializa en el caso la causal exculpatoria invocada por la demandante.

Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibidem, procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados.

Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así:

Resumiendo, procede la imposición de la sanción por inexactitud, aunque, por efecto del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en cuantía menor a la determinada en los actos demandados. Consecuentemente, la Sala modificará en este aspecto la sentencia de primera instancia.

7- Finalmente, debido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1-Modificar el ordinal primero la sentencia de primera instancia. En su lugar:

Declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto a la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en la cuantía determinada en la parte motiva de la sentencia de última instancia.

2-En lo demás, confirmar la sentencia apelada.

3-Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sala

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Exposición de motivos Ley 729 de 2001, Gaceta del Congreso nro. 383, del 22 de septiembre del 2000.