Por las razones expuestas, se mantiene la sanción por inexactitud ordenada por el Tribunal, que dio aplicación al principio de favorabilidad, en tanto se encuentra demostrado que el contribuyente incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la inclusión del egreso improcedente. Adicionalmente, se observa que no se presenta una diferencia de criterios en el rechazo del egreso, sino el desconocimiento del derecho aplicable, en particular, de la legislación cooperativa.
MOTIVACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS – Noción / FALTA Y FALSA MOTIVACIÓN COMO CAUSALES DE NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Estructuración / FALSA MOTIVACIÓN COMO CAUSAL DE NULIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO DEMANDADO– No configuración
Al respecto, se debe precisar que la causa o motivo es aquel elemento del acto administrativo que se estructura en razón del conocimiento, consideración y valoración que la Administración realiza de hechos y fundamentos de derecho, que la inducen a su expedición. La motivación implica, entonces, que la manifestación de la Administración tiene una causa que la justifica y debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable; de manera que, los motivos en que se instituye el acto deben ser ciertos, claros y objetivos, en el sentido de que permitan apreciar con exactitud los motivos determinantes de la decisión. Debe precisarse que la falta y falsa motivación son causales de nulidad diferentes. Se presenta la falta de motivación cuando la Administración prescinde de la motivación que suministre al destinatario las razones de hecho y de derecho que: inspiraron la producción de estos, impidiendo al particular ejercer su derecho de defensa y contradicción. Por su parte, la falsa motivación se estructura cuando en las consideraciones de hecho o de derecho sobre las que se basa el acto administrativo se incurre en error, ya sea porque los hechos citados en la decisión son inexistentes (error de hecho) o cuando, el motivo invocado sí existió materialmente, pero fue mal apreciado o interpretado por el funcionario, es decir, son calificados de forma errónea desde el punto de vista jurídico (error de derecho) (…) En ese contexto, se considera que la causal que más se ciñe al alegato de la parte demandante es la falsa motivación, y no la falta de motivación, por cuanto los actos administrativos demandados sí tienen motivación, como lo reconoce el demandante cuando discute que la DIAN desestimó los egresos y adicionó la renta líquida con fundamento en una indebida interpretación y aplicación de normas, y en juicios contradictorios, sin aceptar sus argumentos. Ahora, en cuanto a la motivación expuesta por la Administración en el rechazo del egreso, se observa que si bien en el acto liquidatorio no se accedió al argumento del contribuyente referente a la aplicación de la legislación cooperativa, bajo la consideración de que las normas aplicables eran las del régimen tributario especial (ff. 47 cp), luego, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se aceptó la interpretación del contribuyente, lo que llevó al reconocimiento de ciertos egresos; con lo cual se adecuó la motivación de los actos. Sin que pueda considerarse contradictorio el hecho de que se acepten unos egresos, y otros no, como fue el caso del egreso por capital institucional, por cuanto este se rechazó con fundamento en el análisis de la normativa cooperativa, en particular, de los artículos 54 y 56 de la Ley 79 de 1988 y la Resolución 1515 de 2001 -PUC para las entidades del sector cooperativo-, así como en el Decreto 2649 de 1993 -reglamento general de contabilidad-, que lo llevaron a considerar que la reserva no fue creada conforme con la normativa cooperativa y no tiene la naturaleza de un gasto. A su vez, es procedente que la DIAN aportara nuevos argumentos para soportar la glosa por el rechazo del egreso, como los expuestos en la providencia judicial y el concepto administrativo, porque los mismos se refieren al mismo hecho discutido -la procedencia del egreso por reservas de capital en la normativa cooperativa- y lo que hacen es mejorar o reforzar los argumentos presentados por la Administración, en tanto el fundamento principal de la motivación fueron las normas jurídicas señaladas. Debe precisarse que el hecho de que en los actos se modifiquen las glosas para acceder parcialmente a los argumentos del contribuyente o el simple error en la fecha del concepto, no significa que los actos estén viciados de falsa motivación, porque para ello se debe acreditar probatoriamente que los motivos del acto adolecen de falsedad o inexactitud por falta de correspondencia con la materia o que los hechos y consideraciones sean inexistentes. (…) Por esa razón, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 356 del Estatuto Tributario en cuanto a la tarifa del impuesto de renta, y en el 358 ibídem en lo que respecta a que el beneficio neto derivado de la no procedencia de egreso está gravado con en el tributo, en tanto la aplicación de esas regulaciones no fueron restringidas por el artículo 19 del Estatuto Tributario, ni regulada de manera diferente. Lo mismo debe decirse del decreto reglamentario que reitera lo dispuesto en la norma reglamentada -artículo 19-. Así las cosas, se encuentra ajustada a derecho la interpretación en que la DIAN sustentó la presente glosa; razón por la cual no se configura la falsa motivación alegada por el demandante. En consecuencia, resulta procedente que en la actuación demandada se gravaran al 20% los excedentes derivados de la improcedencia del egreso por capital institucional.
FUENTE FORMAL: LEY 79 DE 1988- ARTÍCULO 56 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 356 / LEY 79 DE 1988- ARTÍCULO 58 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 358
RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL DE LAS COOPERATIVAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Tarifa preferencial / BENEFICIO NETO O EXCEDENTE DE LAS COOPERATIVAS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Determinación
Al respecto, se precisa que en el impuesto de Renta y Complementarios, las cooperativas se encuentran sujetas al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 a 364 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, lo cual implica que se gravan a una tarifa preferencial del 20% sobre el beneficio neto o excedente, para efectos de la depuración de la renta determinan el beneficio neto con los egresos que realicen durante la respectiva vigencia gravable y gozan de la exención sobre el mismo cuando se cumplan los requisitos de ley. En el caso particular de las cooperativas, el beneficio neto o excedente se determina de tomar la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se resta el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que sean realizados conforme con la legislación cooperativa vigente. El beneficio neto o excedente, así determinado, es exento si se destina directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social y conforme con la ley cooperativa. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto de exención y, en tal sentido, será gravado a la tarifa del 20%. (…) En tal sentido, si bien la legislación cooperativa permite la creación de reservas y su incremento progresivo con cargo al ejercicio anual, esa autorización no implica que puedan llevarse como un gasto y, por ende, afecte la determinación del beneficio neto. La autorización que contempla el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 está dada para la creación de reservas o sus incrementos, pero no al reconocimiento de un gasto por ese concepto. La norma no incluye regulación al respecto, en tanto se limitó a preveer que las reservas se incluyeran en el presupuesto y se registraran en la contabilidad, sin determinar la naturaleza de ese hecho económico. (…) En concordancia con lo anterior, no resulta procedente que la reserva se registrara contablemente como un gasto no operacional diverso, en la cuenta 53959501, puesto que en esa cuenta se llevan los gastos que se incurren en actividades no relacionadas con el objeto social, entendiéndose por gasto de acuerdo con la definición general, un flujo de salida de recursos, en forma de disminución de activo y/o incremento de pasivo, que genera una disminución del patrimonio. Supuesto que no se presenta en el caso analizado, porque como se constata en los estatutos y el acta de la asamblea general de la cooperativa, lo que realizó la cooperativa fue una apropiación de parte de los excedentes del ejercicio con el propósito de fortalecer los aportes sociales, con destino a compensar pérdidas de la entidad y asegurar la estabilidad en períodos de dificultades económicas; hecho económico que constituye una reserva patrimonial, y no una salida de recursos para la producción de renta. Por tanto, el contribuyente no puede cambiarle a las reservas la naturaleza dada por la legislación cooperativa, que le da la categoría de recursos que forman parte del patrimonio de la entidad. (…) Así las cosas, el procedimiento para determinar el beneficio neto o excedente dispuesto en el régimen tributario especial será aplicable a las cooperativas, en tanto no desconozca la regulación especial prevista para estas entidades en el artículo 19 del Estatuto Tributario, como la concerniente a la aplicación de la legislación cooperativa en el cálculo del excedente y su destinación.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 356 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 357 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 358 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 359 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 364
SANCIÓN DE INEXACTITUD POR LA INCLUSIÓN DE EGRESO IMPROCEDENTE – Procedencia
Por las razones expuestas, se mantiene la sanción por inexactitud ordenada por el Tribunal, que dio aplicación al principio de favorabilidad, en tanto se encuentra demostrado que el contribuyente incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la inclusión del egreso improcedente. Adicionalmente, se observa que no se presenta una diferencia de criterios en el rechazo del egreso, sino el desconocimiento del derecho aplicable, en particular, de la legislación cooperativa.
CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de pruebas de su causación
No se condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 de 2012 (C.G.P.)- ARTÍCULO 365 ORDINAL 8 / LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá D. C., once (11) de marzo de dos mil veintiuno (2021)
Radicación número: 68001-23-33-000-2016-00793-01(23976)
Actor: COOPERATIVA DE AHORRO Y CRÉDITO PARA EL DESARROLLO SOLIDARIO DE COLOMBIA LTDA. – COOMULDESA LTDA.-
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación promovido por la demandante contra la Sentencia del 12 de abril de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Santander (ff. 302 a 308), que dispuso:
1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412015000025 del 24 de febrero de 2015, por medio de la cual la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011 presentada por COOMULDESA LTDA. y la Resolución Nro. 002097 del 18 de marzo de 2016, que decidió el recurso de reconsideración, únicamente en cuanto al monto de la sanción por inexactitud.
2. A título de restablecimiento del derecho, se ordena que la sanción por inexactitud a cargo de la sociedad demandante sea el equivalente al 100% del mayor valor saldo a pagar determinado en la liquidación oficial.
3. Deniéguense las demás pretensiones de la demanda.
4. Sin condena en costas en esta instancia.
5. Una vez en firme esta providencia, por Secretaría de esta Corporación expídanse las copias, conforme lo dispone el artículo 114 numeral 2 del Código General del Proceso.
6. Ejecutoriada esta providencia, archívese las diligencias previas las anotaciones en el Sistema Justicia Siglo XXI.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El 16 de abril de 2012, el demandante presentó declaración del impuesto de renta del año gravable 2011, registrando un saldo a pagar de $0. Previa expedición del requerimiento especial, la Administración profirió Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412015000025 del 24 de febrero de 2015, para modificar la liquidación privada, en el sentido de desconocer gastos computados en la determinación del beneficio neto, por concepto del impuesto al patrimonio por valor de $325.352.000, del impuesto por gravamen a los movimientos financieros por $197.658.669, y otros gastos por capital institucional de $5.000.000.000.
Con fundamento en lo anterior, la Administración gravó la renta líquida generada en la no procedencia de los egresos a la tarifa del 20%, liquidó un impuesto a cargo de $1.104.602.000 e impuso sanción por inexactitud por valor de $1.767.364.000.
Contra esa decisión, el contribuyente presentó recurso de reconsideración, afirmando que las deducciones son procedentes de conformidad con lo dispuesto en la legislación cooperativa.
El recurso fue resuelto por la Administración mediante la Resolución Nro. 002097 del 18 de marzo de 2016, que modificó el acto liquidatorio, para aceptar los gastos por el impuesto al patrimonio y el impuesto al gravamen a los movimientos financieros. Lo que llevó a determinar un impuesto a cargo de $1.000.000.000, e imponer la sanción por inexactitud en $1.600.000.000.
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f.166).
1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412015000025 de fecha 24 de febrero de 2015, expedida por la dependencia de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, mediante la cual se establece un impuesto de renta por valor de Mil Ciento Cuatro Millones Seiscientos Dos Mil Pesos ($1.104.602.000) y una sanción por inexactitud por valor de Mil Setecientos Sesenta y Siete Millones Trescientos Sesenta y Cuatro Mil Pesos ($1.767.364.000)
2. Que se declare la nulidad de la Resolución Nro. 002097 del 18 de marzo de 2016, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, la cual modificó la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412015000025 de fecha 24 de febrero de 2015, anteriormente descrita, estableciendo un impuesto por valor de Mil Millones de Pesos ($1.000.000.000), y una sanción por inexactitud por valor de Mil Seiscientos Millones de Pesos ($1.600.000.000).
3. Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho a la Cooperativa de Ahorro y Crédito para el Desarrollo Solidario de Colombia “COOMULDESA LTDA.” y se deje en firme y con carácter de definitiva, la liquidación privada correspondiente al año gravable 2011, presentada por la Cooperativa a la DIAN el día 16 de abril de 2012.
4. Que se condene al pago de los daños y perjuicios que se llegaren a causar y probar en el evento de que la demandada proceda con el cobro coactivo del impuesto y la sanción por inexactitud establecidos en la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 042412015000025 de fecha 24 de febrero de 2015, expedida por la dependencia de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, y la Resolución modificatoria Nro. 002097 del 18 de marzo de 2016, expedida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-.
5. Que se condene a la demandada al pago de gastos y las costas del proceso.
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 684 del Estatuto Tributario; 56 de la Ley 79 de 1988; 10 de la Ley 1066 de 2006; y 12 del Decreto 4400 de 2004.
El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 168 a 189):
En cuanto a la falta y falsa motivación de los actos demandados, dijo que en la liquidación oficial de revisión la Administración no explicó las razones por las que no acepta el argumento expuesto por el contribuyente en la respuesta al requerimiento especial, relativo a la aplicación del artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 en la procedencia de los egresos en la determinación del beneficio neto. Y en su lugar, desestimó el cargo con fundamento en una indebida interpretación sobre la aplicación de las normas generales tributarias en la determinación de los excedentes de las entidades cooperativas.
Consideró que lo mismo sucedió en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en la cual a pesar de que se acepta que la legislación aplicable es la normativa cooperativa y, con fundamento en ello, se reconocen las deducciones por el impuesto al Patrimonio y el GMF, se rechazó el egreso por capital institucional. Lo que resulta contradictorio toda vez que los gastos por impuestos y por capital institucional hacen parte del Plan Único de Cuentas del sector cooperativo.
Discutió que en este último acto se planteó un nuevo argumento para rechazar el gasto por capital institucional, relativo a la sentencia del Consejo de Estado, Sección Primera, del 18 de agosto de 2011, mencionada en el Concepto Nro. 2014112045711 expedido por la Superintendencia de Economía Solidaria. Argumento que no tuvo la oportunidad de controvertir el contribuyente y, en todo caso, no resulta obligatorio, ni aplicable por no referirse a las reservas para la protección de aportes sociales, que es el gasto solicitado.
Advirtió que el citado concepto fue identificado con una fecha errónea. No obstante, se encuentra que se expidió en una vigencia gravable posterior a los hechos discutidos.
Alegó que la DIAN a pesar de motivar su actuación en la Resolución 1515 de 2001, que autoriza la creación de reservas en la cooperativas, no explicó la razón por la cual el contribuyente no podía dar aplicación a lo dispuesto en esa normativa.
Señaló que en el acto liquidatorio y el que resolvió el recurso, se aplicó el artículo 8 del Decreto 4400 de 2004, para gravar la renta líquida resultante del desconocimiento del egreso a la tarifa del 20%, a pesar de que esa norma no es aplicable a las cooperativas.
Consideró que la Administración debió dar aplicación al artículo 56 de la Ley 79 de 1988, y al Plan Único de Cuentas de las cooperativas, normas que rigen a las entidades cooperativas en la determinación del beneficio neto. Agregó que de acuerdo con esas regulaciones, el beneficio neto es el mismo contable y, en consecuencia, los egresos registrados en la contabilidad pueden incluirse en la declaración de renta.
Explicó que en cumplimiento de lo establecido en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 y la Resolución 1515 de 2001 de la Superintendencia de Economía Solidaria, la asamblea de la cooperativa creó una reserva para fortalecer su patrimonio y posteriormente estableció que se incrementara con cargo al ejercicio 2011; lo que llevó a que la reserva se registrara contablemente como un gasto. Proceder que está avalado por el Consejo de Estado en sentencia del 8 de abril de 2008, con radicado Nro. 15246, al señalar que el citado artículo 56 autoriza a las cooperativas a preveer incrementos de las reservas en los presupuestos. También fue aprobado por la Superintendencia de la Economía Solidaria cuando autorizó la presentación de los estados financieros.
Afirmó que los incrementos de las reservas implican el registro contable de un egreso, que al encontrarse autorizado en la legislación cooperativa, es un gasto procedente en la determinación del excedente fiscal del año 2011.
En cuanto a la renta líquida gravada derivada de la improcedencia del egreso por capital institucional, reitera que se fundamenta en la aplicación del artículo 8 del Decreto 4400 de 2004, norma que no es aplicable a las cooperativas. Afirmó que la determinación del beneficio neto de las cooperativas está regulada de manera especial en el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, y en esa normativa no se prevé que el beneficio neto generado en la no procedencia de egresos constituya ingreso gravable a la tarifa del 20%, como sí lo dispone el citado artículo para los demás contribuyentes del régimen especial.
Respecto de la sanción por inexactitud, sostuvo que se presenta una diferencia de criterios en la interpretación y aplicación de los artículos 10 de la Ley 1066 de 2006 y el artículo 56 de Ley 79 de 1988, lo que se ratifica en la aceptación de los egresos declarados en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.
Contestación de la demanda
La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 204 a 218), por las siguientes razones:
Consideró que los actos demandados se encuentran debidamente motivados, lo que permitió que el contribuyente ejerciera su derecho de defensa y contradicción. En las actuaciones se explicó los motivos para desconocer el egreso y gravar el beneficio neto, fundamentando la decisión en el material probatorio y las normas legales aplicables al caso en estudio.
Afirmó que el egreso por capital institucional consistente en la reserva constituida mediante Acta 051 del 26 de marzo de 2011, que fue reconocida contablemente en la cuenta “Gastos diversos -otros”, no es procedente porque de conformidad con los artículos 40 y 87 del Decreto 2649 de 1993, las reservas no pueden ser consideradas como un egreso ya que no constituyen un hecho económico que pueda comprobarse, sino que son fruto de la decisión de la asamblea de la cooperativa.
Precisó que las reservas deben constituirse con cargo a los excedentes y luego de las destinaciones exigidas en la Ley 79 de 1988, por tanto, no afectan la determinación del beneficio neto. En todo caso, señaló que no pueden solicitarse como un gasto porque no tienen esa categoría.
Dijo que procede la adición de ingresos gravados derivados de la improcedencia del egreso, con fundamento en la interpretación del Decreto 2440 de 2004, que reglamenta el artículo 19 del Estatuto Tributario, y el Decreto 2880 de 2004, que reglamenta el artículo 8 de la Ley 863 de 2003, cuyos requisitos y condiciones deben entenderse aplicables con lo consagrado en los artículos 356 al 364 que regulan el régimen tributario especial.
Sostuvo que debe mantenerse la sanción por inexactitud toda vez que el contribuyente declaró un egreso improcedente. Y en el presente caso, no se configura una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.
Sentencia apelada
El a quo declaró la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto al valor de la sanción por inexactitud (ff. 302 a 308), con fundamento en los siguientes planteamientos:
Señaló que si bien, conforme con el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, la asamblea estaba autorizada para crear las reservas, no puede desconocerse que el artículo 54 ibídem prescribe que las mismas debían realizarse con cargo a los excedentes y aplicarse primero a los fondos señalados en esa norma, so pena de desconocer la finalidad de la ley, que propende por la reinversión de las utilidades en el mejoramiento social.
Consideró que las reservas no son deducibles de conformidad con el Decreto 4400 de 2004, y en tanto no fueron previstas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 como un egreso procedente para la determinación del beneficio neto.
Que por las anteriores razones, procede el rechazo del gasto por capital institucional y, la imposición de la sanción por inexactitud. No obstante, en aplicación del principio de favorabilidad en materia sancionatoria previsto en la Ley 1819 de 2016, se modifica el valor de la sanción al 100%.
Dispuso que no procede la condena en costas, toda vez que se accede parcialmente a las pretensiones de la demanda.
Recurso de apelación
La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 313 a 318). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda y, añadió:
Que el Tribunal omitió pronunciarse sobre los cargos de falsa y falta de motivación de los actos demandados.
Precisó que el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 no restringe la constitución de las reservas a un determinado fondo. Agregó que en este caso, la cooperativa constituyó una reserva para la protección de aportes sociales, que no es agotable, y que solo se utiliza para cubrir pérdidas futuras.
Dijo que debe reconocerse la exención del beneficio neto porque cumple con lo dispuesto en el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004.
Reiteró que no procede la sanción por inexactitud ante la existencia de diferencias de criterios en cuanto a la aplicación del derecho aplicable.
Alegatos de conclusión
La partes insistieron en los argumentos planteados en sede judicial (ff. 334 a 346).
Concepto del Ministerio Público
El agente del Ministerio Público rindió concepto en el sentido de confirmar la sentencia de primera instancia.
Manifestó que los artículos 56 de la Ley 79 de 1988 y 10 de la Ley 1066 de 2006, que invoca el demandante para sustentar la deducción del egreso por la reserva de capital institucional, no establecen que dichas reservas sean un egreso ni que puedan afectar la determinación del beneficio neto.
Señaló que como lo estableció el Tribunal, la sanción por inexactitud debe reducirse al 100% en aplicación del principio de favorabilidad. Y, en este caso, no se configura una diferencia de criterios, sino el desconocimiento del derecho aplicable.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, contra la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados.
1. Conforme con el recurso de apelación, el problema jurídico se concreta en establecer la procedencia de: (i) el cargo de falta y falsa motivación de la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, (ii) el egreso por capital institucional por $5.000.000.000, (iii) la adición de la renta líquida gravada derivada de la improcedencia del egreso, y (iv) la sanción por inexactitud por diferencia de criterios.
2. En cuanto al cargo de falta y falsa motivación de los actos demandados, se encuentra que según el demandante, en el acto liquidatorio, la DIAN no explicó la razón por la cual no acepta el argumento presentado en la respuesta al requerimiento, relativo a que el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 establece la procedencia de los egresos en la aplicación de la legislación cooperativa. Y en su lugar, desestimó los egresos con fundamento en una indebida interpretación sobre la aplicación de las normas generales tributarias.
A su vez, discutió que resulta contradictorio que en el recurso de reconsideración, a pesar de que se acepta que la legislación aplicable es la cooperativa y se reconocen unos egresos, se mantiene el rechazo del egreso por capital institucional que también se soporta en la citada normativa. Y que si bien, sustenta la actuación en la Resolución 1515 de 2001, que autoriza la creación de reservas, no explicó la razón por la cual el contribuyente no podía dar aplicación a esa norma.
Adicionalmente, plantea nuevos argumentos frente al rechazo del egreso por capital institucional, referente a la sentencia del Consejo de Estado, Sección Primera, del 18 de agosto de 2011, mencionada en el Concepto Nro. 2014112045711 expedido por la Superintendencia de Economía Solidaria; los cuales considera no resultan obligatorios, ni aplicables al caso concreto porque no se refieren a las reservas discutidas, y se expiden en relación con una vigencia posterior. Y señala que el concepto fue identificado con fecha errónea.
Finalmente, advirtió que en el acto liquidatorio y el que resolvió el recurso, se aplicó el artículo 8 del Decreto 4400 de 2004, para gravar la renta líquida resultante del desconocimiento del egreso a la tarifa del 20%, a pesar de que esa norma no es aplicable a las cooperativas.
2.1. Al respecto, se debe precisar que la causa o motivo es aquel elemento del acto administrativo que se estructura en razón del conocimiento, consideración y valoración que la Administración realiza de hechos y fundamentos de derecho, que la inducen a su expedición.
La motivación implica, entonces, que la manifestación de la Administración tiene una causa que la justifica y debe obedecer a criterios de legalidad, certeza de los hechos, debida calificación jurídica y apreciación razonable; de manera que, los motivos en que se instituye el acto deben ser ciertos, claros y objetivos, en el sentido de que permitan apreciar con exactitud los motivos determinantes de la decisión.
Debe precisarse que la falta y falsa motivación son causales de nulidad diferentes. Se presenta la falta de motivación cuando la Administración prescinde de la motivación que suministre al destinatario las razones de hecho y de derecho que: inspiraron la producción de estos, impidiendo al particular ejercer su derecho de defensa y contradicción.
Por su parte, la falsa motivación se estructura cuando en las consideraciones de hecho o de derecho sobre las que se basa el acto administrativo se incurre en error, ya sea porque los hechos citados en la decisión son inexistentes (error de hecho) o cuando, el motivo invocado sí existió materialmente, pero fue mal apreciado o interpretado por el funcionario, es decir, son calificados de forma errónea desde el punto de vista jurídico (error de derecho). La Sala (Sentencia del 27 de agosto de 2020, exp. 24561, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez) ha señalado que «es necesario que se demuestre una de dos circunstancias: a) O bien que los hechos que la Administración tuvo en cuenta como motivos determinantes de la decisión no estuvieron debidamente probados dentro de la actuación administrativa; o b) Que la Administración omitió tener en cuenta hechos que sí estaban demostrados y que si hubiesen sido considerados habrían conducido a una decisión sustancialmente diferente».
2.2. En ese contexto, se considera que la causal que más se ciñe al alegato de la parte demandante es la falsa motivación, y no la falta de motivación, por cuanto los actos administrativos demandados sí tienen motivación, como lo reconoce el demandante cuando discute que la DIAN desestimó los egresos y adicionó la renta líquida con fundamento en una indebida interpretación y aplicación de normas, y en juicios contradictorios, sin aceptar sus argumentos.
Ahora, en cuanto a la motivación expuesta por la Administración en el rechazo del egreso, se observa que si bien en el acto liquidatorio no se accedió al argumento del contribuyente referente a la aplicación de la legislación cooperativa, bajo la consideración de que las normas aplicables eran las del régimen tributario especial (ff. 47 cp), luego, en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se aceptó la interpretación del contribuyente, lo que llevó al reconocimiento de ciertos egresos; con lo cual se adecuó la motivación de los actos.
Sin que pueda considerarse contradictorio el hecho de que se acepten unos egresos, y otros no, como fue el caso del egreso por capital institucional, por cuanto este se rechazó con fundamento en el análisis de la normativa cooperativa, en particular, de los artículos 54 y 56 de la Ley 79 de 1988 y la Resolución 1515 de 2001 -PUC para las entidades del sector cooperativo-, así como en el Decreto 2649 de 1993 -reglamento general de contabilidad-, que lo llevaron a considerar que la reserva no fue creada conforme con la normativa cooperativa y no tiene la naturaleza de un gasto. A su vez, es procedente que la DIAN aportara nuevos argumentos para soportar la glosa por el rechazo del egreso, como los expuestos en la providencia judicial y el concepto administrativo, porque los mismos se refieren al mismo hecho discutido -la procedencia del egreso por reservas de capital en la normativa cooperativa- y lo que hacen es mejorar o reforzar los argumentos presentados por la Administración, en tanto el fundamento principal de la motivación fueron las normas jurídicas señaladas.
Debe precisarse que el hecho de que en los actos se modifiquen las glosas para acceder parcialmente a los argumentos del contribuyente o el simple error en la fecha del concepto, no significa que los actos estén viciados de falsa motivación, porque para ello se debe acreditar probatoriamente que los motivos del acto adolecen de falsedad o inexactitud por falta de correspondencia con la materia o que los hechos y consideraciones sean inexistentes.
Finalmente, en lo que respecta a la procedencia de la interpretación y aplicación de normas en las glosas del egreso por capital institucional y adición de la renta líquida gravable, se pronunciara la Sala en el estudio que se realizará a continuación.
3. En lo relacionado con el rechazo del egreso por capital institucional por valor de $5.000.000.000, la Administración sostuvo que de acuerdo con la legislación cooperativa, artículos 54 y 56 de la Ley 79 de 1988 y la Resolución 1515 de 2001 -PUC para las entidades del sector cooperativo-, y el reglamento general de la contabilidad, artículos 40 y 87 del Decreto 2649 de 1993, las reservas no tienen la naturaleza de gasto y, se constituyen con cargo a los excedentes del ejercicio, razón por la cual, no afectan la determinación del beneficio neto.
El demandante discute esa interpretación, por considerar que el egreso por capital institucional se encuentra autorizado por el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 y la Resolución 1515 de 2001, que permiten a las cooperativas la creación de reservas. Proceder que además, considera se encuentra avalado por el Consejo de Estado en Sentencia del 8 de abril de 2008, con radicado Nro. 15246, y fue aprobado por la Superintendencia de la Economía Solidaria cuando autorizó la presentación de los estados financieros.
3.1. Al respecto, se precisa que en el impuesto de Renta y Complementarios, las cooperativas se encuentran sujetas al régimen tributario especial contemplado en los artículos 356 a 364 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, lo cual implica que se gravan a una tarifa preferencial del 20% sobre el beneficio neto o excedente, para efectos de la depuración de la renta determinan el beneficio neto con los egresos que realicen durante la respectiva vigencia gravable y gozan de la exención sobre el mismo cuando se cumplan los requisitos de ley.
En el caso particular de las cooperativas, el beneficio neto o excedente se determina de tomar la totalidad de los ingresos, cualquiera que sea su naturaleza, y se resta el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que sean realizados conforme con la legislación cooperativa vigente.
El beneficio neto o excedente, así determinado, es exento si se destina directa o indirectamente, en el año siguiente a aquél en el cual se obtuvo, a programas que desarrollen dicho objeto social y conforme con la ley cooperativa. El beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos, no será objeto de exención y, en tal sentido, será gravado a la tarifa del 20%.
3.2. En el caso concreto, se encuentra que el contribuyente declaró el egreso por capital institucional, el cual fue registrado en la contabilidad en la cuenta 53959501 gastos diversos – otros gastos capital institucional (ff. 96 ca1).
El gasto solicitado consiste en una reserva para la protección de aportes sociales que fue autorizada mediante el Acta Nro. 051.011 del 26 de marzo de 2011 (ff. 83 ca1), expedida por la asamblea general ordinaria de asociados delegados “Coomuldesa Ltda.”, en la cual se decidió:
“Autorización para ejecutar con cargo al presupuesto de gastos del ejercicio económico del año 2011, Fondos y Reservas de la Asamblea las siguientes cuantías:
a.) Reservas de Asamblea; hasta la suma de 5 mil millones de pesos con destino al fortalecimiento del capital institucional. […]
Decisión de la asamblea: La Honorable Asamblea, por unanimidad impartió autorización, para ejecutar con cargo al presupuesto de gastos del ejercicio económico 2011 una provisión con destino a reservas de la asamblea hasta por la suma de 5 mil millones de pesos para el fortalecimiento del capital institucional.
Lo anterior, con fundamento en los Estatutos de la Cooperativa (ff. 495 a 497 ca. 6), que preveen:
“Incremento de las reservas para capital institucional. Artículo 25. Con el único y exclusivo propósito de incrementar el capital propio de la entidad, en la distribución de los excedentes de cada ejercicio económico, la asamblea general de asociados delegado dará prelación especial a las reservas para protección de aportes sociales, en concordancia con el artículo 31 de los presentes estatutos.
Reservas. Artículo 26. […] Debe existir una reserva para protección de aportes sociales la cual se incrementará como mínimo, con el cuarenta por ciento (40%) del excedente neto de cada ejercicio económico.
Parágrafo. En armonía con las facultades estipuladas en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, la asamblea general de asociados delegados autoriza de manera expresa, amplia y suficiente al Honorable Consejo de Administración, para crear otras reservas de carácter permanente con destino al fortalecimiento del capital institucional y otros fondos agotables para la promoción y desarrollo de la Educación Cooperativa y el Fomento de la Solidaridad con sus afiliados y la comunidad en general.
Las anteriores reservas y fondos serán proyectados con cargo al presupuesto y registrados en la contabilidad de cada ejercicio anual, estableciendo incrementos progresivos de las reservas para la protección de aportes sociales y los fondos de Educación y Solidaridad, entre otros que se consideren necesarios e indispensables para su normal desarrollo y funcionamiento”.
[…]
Aplicación de los excedentes. Artículo 31. Cuando se generen excedentes en el ejercicio económico anual, estos se aplicarán como mínimo en un cuarenta por ciento (40%) para incrementar las reservas de protección de aportes sociales, un veinte por ciento (20%) como mínimo para el Fondo de Educación y un diez por ciento (10%) como mínimo para el Fondo de Solidaridad”.
3.3. De acuerdo con lo dispuesto en la legislación cooperativa, en el artículo 46 de la Ley 79 de 1988, las reservas por capital institucional hacen parte del patrimonio de estas entidades.
A esos efectos, en esa normativa se previó que las reservas de protección de aportes sociales se constituyen a partir de los excedentes del ejercicio (art. 54) y las mismas pueden ser incrementadas por decisión de la asamblea general de las cooperativas (art. 56), en los siguientes términos:
Artículo 54. Si del ejercicio resultaren excedentes, estos se aplicarán de la siguiente forma: un veinte por ciento (20%) como mínimo para crear y mantener una reserva de protección de los aportes sociales; un veinte por ciento (20%) como mínimo para el fondo de educación y un diez por ciento (10%) mínimo para un fondo de solidaridad.
[…]
Artículo 56. Las cooperativas podrán crear por decisión de la asamblea general otras reservas y fondos con fines determinados. Igualmente podrán prever en sus presupuestos y registrar en su contabilidad, incrementos progresivos de las reservas y fondos con cargo al ejercicio anual.
En tal sentido, si bien la legislación cooperativa permite la creación de reservas y su incremento progresivo con cargo al ejercicio anual, esa autorización no implica que puedan llevarse como un gasto y, por ende, afecte la determinación del beneficio neto.
La autorización que contempla el artículo 56 de la Ley 79 de 1988 está dada para la creación de reservas o sus incrementos, pero no al reconocimiento de un gasto por ese concepto. La norma no incluye regulación al respecto, en tanto se limitó a preveer que las reservas se incluyeran en el presupuesto y se registraran en la contabilidad, sin determinar la naturaleza de ese hecho económico.
Por lo que para establecer esa circunstancia se debe acudir a las demás disposiciones de la legislación cooperativa, como el artículo 46 de la Ley 79 de 1988, y el PUC de estas entidades -Resolución 1515 de 2001, de las que se desprende que las reservas y sus incrementos deben registrarse dentro de las cuentas del patrimonio de la cooperativa.
En efecto, en el artículo 46 se indica que las reservas hacen parte del patrimonio. Por su parte, en la Resolución 1515 se contempla que las reservas por protección de aportes y sus incrementos se registran en la cuenta del patrimonio, Clase 3, Grupo 32, específicamente en la cuenta 323205, a saber:
“Clase 3 Patrimonio / Grupo 32 Reservas: Este grupo esta´ conformado por los recursos retenidos por la entidad para su beneficio tomados de los excedentes, y en algunos casos por los incrementos que con cargo al ejercicio anual disponga la Asamblea General de Asociados con el objeto de cumplir disposiciones legales, estatutarias o para fines específicos.
Clase 3 Patrimonio / Grupo 32 Reservas / Cuenta 3205 Reserva Protección aportes: Representa el valor apropiado de los excedentes, o resultado positivo, conforme a disposiciones legales con el propósito de proteger el patrimonio social o fondo mutual. El único objetivo de la constitución de esta reserva, es con fines de absorber pérdidas futuras”.
De modo que, no puede considerarse que la reserva por capital institucional y su incremento constituya un egreso para la cooperativa, sino que hace parte de su patrimonio, en tanto se tratan de recursos retenidos por la entidad para proteger el patrimonio social.
En concordancia con lo anterior, no resulta procedente que la reserva se registrara contablemente como un gasto no operacional diverso, en la cuenta 53959501, puesto que en esa cuenta se llevan los gastos que se incurren en actividades no relacionadas con el objeto social, entendiéndose por gasto de acuerdo con la definición general, un flujo de salida de recursos, en forma de disminución de activo y/o incremento de pasivo, que genera una disminución del patrimonio. Supuesto que no se presenta en el caso analizado, porque como se constata en los estatutos y el acta de la asamblea general de la cooperativa, lo que realizó la cooperativa fue una apropiación de parte de los excedentes del ejercicio con el propósito de fortalecer los aportes sociales, con destino a compensar pérdidas de la entidad y asegurar la estabilidad en períodos de dificultades económicas; hecho económico que constituye una reserva patrimonial, y no una salida de recursos para la producción de renta.
Por tanto, el contribuyente no puede cambiarle a las reservas la naturaleza dada por la legislación cooperativa, que le da la categoría de recursos que forman parte del patrimonio de la entidad.
Adicionalmente, se advierte que conforme lo señala el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, las reservas provienen de las utilidades o excedentes, los cuales se establecen solo hasta el final del ejercicio contable, por lo que es evidente que las reservas no se tienen en cuenta en la determinación de los excedentes, pues se repite, se constituyen a partir de estos.
Finalmente, se pone de presente que de la sentencia invocada por el demandante no se desprende que las cooperativas puedan solicitar como gasto las reservas de capital institucional, por el contrario, en la misma se sostiene que no son egresos sino apropiaciones de utilidades por disposición legal o estatutaria, conclusión a la que también se llegó en esta providencia.
Y además, se encuentra que el hecho de que la Superintendencia de Economía Solidaria hubiere autorizado la presentación de los estados financieros no implica que la reserva proceda como gasto, en tanto para ello era necesario que se tratara de una erogación realizada conforme a la legislación cooperativa, situación que no corresponde al caso analizado.
Por las razones expuestas, se encuentra ajustada a derecho la interpretación en que la DIAN sustentó la presente glosa; razón por la cual no se configura la falsa motivación alegada por el demandante. Adicionalmente, debe mantenerse el rechazo del egreso por capital institucional declarado por valor de $5.000.000.000 y, en tal sentido, no prospera el cargo para el apelante.
4. En lo que respecta a la renta líquida generada en la improcedencia de los egresos, que fue gravada con el impuesto de renta a la tarifa del 20%, la DIAN fundamenta su proceder en lo previsto en los artículos 358 del Estatuto Tributario.
El demandante discute que la norma aplicable para la determinación del beneficio de las cooperativa es el artículo 12 del Decreto 4400 de 2004, norma en la que no se prevé que el beneficio neto generado en la no procedencia de egresos constituya ingreso gravable a la tarifa del 20%.
4.1. Para la Sala, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19 del Estatuto Tributario, vigente para la época de los hechos, las cooperativas se encontraban sujetas al régimen tributario especial, el cual está contemplado en los artículos 356 a 364 del Estatuto Tributario. En el citado artículo 19, además, se previó una regulación especial para estas entidades en materia de cálculo del beneficio neto, en el sentido de que se rigen por lo dispuesto en la legislación cooperativa, y también se dispuso condiciones para su exención, relativas a que la destinación del excedente se realiza de acuerdo con normativa cooperativa.
En concordancia con lo anterior, los artículos 11 y 12 del Decreto Reglamentario 4400 de 2004, que fueron modificados por el Decreto 640 de 2005, reiteraron la determinación del beneficio neto y las condiciones para su exención establecidas en el artículo 19 del Estatuto Tributario.
Por su parte, se encuentra que dentro de la regulación de los contribuyentes del régimen especial, se previó en el artículo 356 del Estatuto Tributario una tarifa especial del impuesto de renta del 20%, y en el artículo 358 ibídem se contempla que el beneficio neto o excedente generado en la no procedencia de los egresos no será objeto de la exención.
4.2. Así las cosas, el procedimiento para determinar el beneficio neto o excedente dispuesto en el régimen tributario especial será aplicable a las cooperativas, en tanto no desconozca la regulación especial prevista para estas entidades en el artículo 19 del Estatuto Tributario, como la concerniente a la aplicación de la legislación cooperativa en el cálculo del excedente y su destinación.
Por esa razón, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 356 del Estatuto Tributario en cuanto a la tarifa del impuesto de renta, y en el 358 ibídem en lo que respecta a que el beneficio neto derivado de la no procedencia de egreso está gravado con en el tributo, en tanto la aplicación de esas regulaciones no fueron restringidas por el artículo 19 del Estatuto Tributario, ni regulada de manera diferente. Lo mismo debe decirse del decreto reglamentario que reitera lo dispuesto en la norma reglamentada -artículo 19-.
Así las cosas, se encuentra ajustada a derecho la interpretación en que la DIAN sustentó la presente glosa; razón por la cual no se configura la falsa motivación alegada por el demandante. En consecuencia, resulta procedente que en la actuación demandada se gravaran al 20% los excedentes derivados de la improcedencia del egreso por capital institucional.
4. Por las razones expuestas, se mantiene la sanción por inexactitud ordenada por el Tribunal, que dio aplicación al principio de favorabilidad, en tanto se encuentra demostrado que el contribuyente incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la inclusión del egreso improcedente. Adicionalmente, se observa que no se presenta una diferencia de criterios en el rechazo del egreso, sino el desconocimiento del derecho aplicable, en particular, de la legislación cooperativa.
5. En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada. No se condenará en costas porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
1. Confirmar la sentencia apelada.
2. Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Reitera la Sentencia del 23 de junio de 2011, exp. 16090, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
Artículo 19 del Estatuto Tributario y el Decreto 4400 de 2004, modificado parcialmente por el Decreto 640 de 2005 – normas que en el año 2011 regulaban el régimen tributario especial previsto en el Estatuto Tributario y, en particular, el relativo a las cooperativas-.
Artículo 358 del Estatuto Tributario.
Ley 79 de 1988. Artículo 46. El patrimonio de las cooperativas estará constituido por los aportes sociales individuales y los amortizados, los fondos y reservas de carácter permanente y las donaciones o auxilios que se reciban con destino al incremento patrimonial.
Decreto 2649 de 1993. Artículo 40.
Artículo 19. Los contribuyentes que se enumeran a continuación se someten al impuesto sobre la renta y complementarios, conforme al régimen tributario especial contemplado en el Título VI del presente Libro:
[…]
4. Las cooperativas […]. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional.
El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente.
<Inciso adicionado por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006. El nuevo texto es el siguiente:> El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente.
Artículo 11. Determinación del beneficio neto o excedente. Modificado por el artículo 5 del Decreto 640 de 2005. Las entidades a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario determinarán su excedente contable de acuerdo con las reglas establecidas por la normatividad cooperativa y el Decreto 1480 de 1989, según el caso. A su vez el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se determinará conforme al procedimiento previsto en los artículos 3º, 4º y 5º de este decreto.
Artículo 12. Exención del beneficio neto o excedente fiscal para el sector cooperativo y asociaciones mutuales. Modificado por el artículo 5 del Decreto 640 de 2005. Para las entidades del sector cooperativo y asociaciones mutuales el beneficio neto o excedente fiscal estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios cuando cumpla con las siguientes condiciones:
a) Que el beneficio neto o excedente contable se destine exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988, para el caso de las cooperativas y en el Decreto 1480 de 1989, para las asociaciones mutuales, y
b) Que de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del beneficio neto o excedente contable, se destine de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias vigentes. Estos recursos serán apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto 1480 de 1989.
La destinación del excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo aquí establecido, hará gravable la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal determinado, sin que sea posible afectarlo con egreso ni con descuento alguno».
El principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la ley 1819 de 2016, para establecer el valor de la sanción en el 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819.
