La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el consorcio actor contra la sentencia del 24 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de La Guajira, que negó las pretensiones de la demanda (numeral primero de la parte resolutiva) y condenó “en costas y agencias en derecho a la parte actora por la suma correspondiente al 1% del valor de las pretensiones de la demanda” (numeral segundo de la parte resolutiva).

ELEMENTOS QUE INTEGRAN EL TERRITORIO – Definición / ELEMENTOS QUE INTEGRAN EL TERRITORIO – Propiedad / MAR TERRITORIAL – Alcance. Es un componente del territorio de Colombia sobre el cual la Nación ejerce soberanía / MAR TERRITORIAL DE LA NACIÓN COLOMBIANA – Extensión / AGUAS INTERIORES – Definición / TERRITORIO DE COLOMBIA – Esta definido en el artículo 101 de la Constitución política / TERRITORIO DE COLOMBIA POR EL NORTE – Límites / REPUBLICA DE COLOMBIA – Organización. Colombia está organizada en forma de República unitaria, descentralizada, dividida en entidades territoriales que, según el artículo 286, son los departamentos, los distritos, los municipios y los territorios indígenas, aunque prevé que la ley podrá darle el carácter de entidad territorial a las regiones y provincias que se constituyan en los términos de la Constitución y la ley / ENTIDADES TERRITORIALES – Autonomía / ENTIDADES TERRITORIALES – Jurisdicción / MUNICIPIO COSTERO DE DIBULLA DEPARTAMENTO DE LA GUAJIRA – Creación / MUNICIPIO COSTERO DE DIBULLA DEPARTAMENTO DE LA GUAJIRA – Límites territoriales y marítimos donde ejerce jurisdicción

El artículo 101 de la Constitución Política define los elementos que integran el territorio. Así, consagra que forman parte de Colombia, además del territorio continental, el archipiélago de San Andrés, Providencia, y Santa Catalina, la Isla de Malpelo y demás islas, islotes, cayos, morros y bancos que le pertenecen. También, el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa, de conformidad con el derecho internacional o con las leyes colombianas, a falta de normas internacionales. El artículo 102 constitucional consagra que “[E]l territorio, con los bienes públicos que de él forman parte, pertenecen a la Nación”. (…) [S]e colige que, el mar territorial es un componente del territorio de Colombia sobre el cual la Nación ejerce soberanía. La Ley 10 de 1978 determina que el mar territorial de la Nación colombiana sobre el que ejerce plena soberanía, “se extiende, más allá de su territorio continental e insular y de sus aguas interiores hasta una anchura de 12 millas náuticas o de 22 kilómetros 224 metros” [art. 3]. Para medir la anchura del mar territorial, la misma ley indica que la línea de base normal es la línea de bajamar a lo largo de la costa. Aclara que “[L]as aguas situadas entre las líneas de base y la costa serán consideradas como aguas interiores” [art. 4]. La misma ley reconoce que la soberanía de la Nación se extiende, igualmente, “al espacio situado sobre el mar territorial, así como al lecho y al subsuelo de este mar” [art. 1]. Además, la Ley 10 de 1978 dispone que “la soberanía de la Nación se extiende a su plataforma continental para los efectos de exploración y explotación de los recursos naturales” [art. 10]. Así, el territorio de Colombia no es solo el área terrestre del país sino que está integrado por todos aquellos elementos consagrados en el artículo 101 de la Constitución Política. Como lo indicó la Corte Constitucional en la sentencia C-269 de 2014, “… hacen parte de la República de Colombia el territorio continental, los territorios de ultramar (se refiere al archipiélago de San Andrés, Providencia, Santa Catalina y a la isla de Malpelo, además de las islas, islotes, cayos, morros y bancos que le pertenecen) y un conjunto de espacios donde el Estado Colombiano ejerce soberanía, jurisdicción y/o explota económicamente, a saber: el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa”, de conformidad con el derecho internacional o con las leyes internas. Colombia limita por el norte con el Océano Atlántico – Mar Caribe, límite marítimo sobre el que ejerce soberanía, en particular, sobre los elementos que hacen parte del territorio consagrados en la Constitución Política. Entonces, el Estado colombiano ejerce soberanía sobre las áreas del Mar Caribe que integran el territorio, entre estas, el denominado mar territorial. La Constitución Política consagra que Colombia está organizada en forma de República unitaria, descentralizada, dividida en entidades territoriales que, según el artículo 286, son los departamentos, los distritos, los municipios y los territorios indígenas, aunque prevé que la ley podrá darle el carácter de entidad territorial a las regiones y provincias que se constituyan en los términos de la Constitución y la ley. Además, el artículo 285 ib, dispone que la ley puede determinar otras divisiones del territorio para el cumplimiento de las funciones y servicios a cargo del Estado. Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, dentro de los términos de la Constitución y la ley [art. 287 C.P.], en virtud de la cual administra los recursos y establece los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, entre otros derechos. Esta división político, administrativa y económica implica que las entidades territoriales tienen jurisdicción no solo en el territorio continental, sino, además, en los territorios de ultramar [San Andrés, Providencia, Santa Catalina, la Isla de Malpelo y demás islas, islotes, cayos, morros y bancos que le pertenecen] y los espacios en que la Nación ejerce soberanía, jurisdicción y/o explotación económica [ el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa], de acuerdo a su respectiva situación geográfica. Dibulla es un municipio del Departamento de La Guajira, creado por la Asamblea Departamental en ejercicio de las atribuciones constitucionales y legal es, mediante la Ordenanza 30 de 1995. Este municipio colinda por el norte con el Mar Caribe y está constituido por “los corregimientos de Palomino, Mingueo, la Punta, las Flores y Dibulla y las respectivas inspecciones de policía y veredas”. Por tratarse de un municipio ubicado en una zona que limita con el Mar Caribe, Dibulla no solo ejerce jurisdicción en el territorio continental sino también sobre la costa, las “aguas interiores”, el mar territorial y los demás espacios a que se refiere el artículo 101 de la Constitución Política, en la parte que colinda con la zona costera del municipio, mar territorial que, según la Ley 10 de 1978, “se extiende, más allá de su territorio continental e insular y de sus aguas interiores hasta una anchura de 12 millas náuticas o de 22 kilómetros 224 metros”, anchura medida a partir de la línea de base. Así, las entidades territoriales tienen jurisdicción para ejercer las facultades que les otorga la Constitución y la Ley dentro de los límites territoriales y marítimos de la respectiva entidad territorial.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 101 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 102 / LEY 10 DE 1978 – ARTÍCULO 3 / LEY 10 DE 1978 – ARTÍCULO 4 / LEY 10 DE 1978 – ARTÍCULO 1 / LEY 10 DE 1978 – ARTÍCULO 10 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 286 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 285 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 287

ESTAMPILLA PRO DESARROLLO FRONTERIZO – Alcance. tributo que recae sobre los arrendamientos comerciales e industriales de bienes inmuebles que se celebren en la jurisdicción del departamento de La Guajira / AUTORIDADES CON COMPETENCIA PARA DELIMITAR LAS PLAYAS MARINAS – Concepto de 29 de abril de 2014 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado

[E]n la sentencia del 9 de diciembre de 2013, la Sección Cuarta encontró que el contrato de arrendamiento del inmueble conformado por la plataforma marina de producción de gas natural y la línea de transferencia desde la plataforma hasta la estación Ballena, que está ubicada cerca de la línea de costa, dentro de la jurisdicción del municipio de Manaure, Departamento de la Guajira, está gravado con la estampilla pro desarrollo fronterizo, tributo que recae sobre los arrendamientos comerciales e industriales de bienes inmuebles que se celebren en la jurisdicción del departamento de La Guajira. De otra parte, el Concepto de 29 de abril de 201423 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, citado por el Tribunal, al analizar las autoridades con competencia para delimitar las playas marinas, precisó, lo siguiente: “Así como las playas y terrenos de bajamar son bienes de uso público pertenecientes a la nación, son al mismo tiempo áreas del suelo que físicamente se encuentran dentro de la jurisdicción de los respectivos municipios, sobre las cuales las autoridades locales ejercen autoridad. Forman parte del suelo del municipio, y en esa medida a playas y terrenos de bajamar se extiende la función reglamentaria de los usos del suelo que el artículo 313-7 constitucional asigna a los concejos municipales y distritales. Se trata de una competencia que, por supuesto, los concejos deben ejercer dentro de los límites de la Constitución y la ley (C.N., art. 287). Este Concepto hace referencia a las playas y terrenos de bajamar “elementos del litoral marítimo”, que son bienes de uso público que hacen parte del “territorio” de la Nación y sobre los que el ente territorial ejerce autoridad.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 313 NUMERAL 7 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 287

IMPUESTO DE INDUSTRIA, COMERCIO, AVISOS Y TABLEROS DEL CONCEJO DEL MUNICIPIO DE DIBULLA – Regulación / IMPUESTO DE INDUSTRIA, COMERCIO, AVISOS Y TABLEROS DEL CONCEJO DEL MUNICIPIO DE DIBULLA – Hecho generador / ACTIVIDADES DE SERVICIO – Definición / IMPUESTO DE INDUSTRIA, COMERCIO, AVISOS Y TABLEROS DEL MUNICIPIO COSTERO DE DIBULLA – Alcance. Para la Sala, las actividades desarrolladas por el Consorcio actor que se concretan a la “construcción del canal de acceso y dársena de giro, […] y la construcción del viaducto, la plataforma y el muelle” para el Proyecto Puerto Brisa, como el Consorcio mismo lo indicó en la solicitud de devolución y en la demanda, fueron realizadas sobre la playa y sobre las aguas del Mar Caribe, esto es, sobre parte del territorio sobre el que ejerce jurisdicción el Municipio de Dibulla / DEVOLUCIÓN DE LOS VALORES PAGADOS POR CONCEPTO DE IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO Y COMPLEMENTARIOS – Improcedencia

El Capítulo II del Acuerdo 029 de 2008 del Concejo del Municipio de Dibulla reguló el impuesto de industria y comercio y complementarios, que grava el ejercicio de las actividades industriales, comerciales y de servicios en esa jurisdicción [art. 33 y 34]. El artículo 39 del Acuerdo 029 de 2008 definió las actividades de servicio y consideró como tales, entre otras, la actividad de la “construcción”. Así que las actividades de servicio desarrolladas en la jurisdicción municipal, que incluye el mar territorial, son gravadas por la administración tributaria del municipio de Dibulla. Soletanche Bachy Cimas S.A., Conconcreto S.A. y Soletanche Bachy France Sucursal Colombia suscribieron el acuerdo de conformación del consorcio denominado Consorcio Obra Puerto Brisa (…) El Consorcio actor fundamentó su solicitud de devolución del ICA pagado por los años gravables 2010 a 2013, en que no era sujeto pasivo del tributo porque “ el Proyecto Puerto Brisa fue desarrollado sobre la playa y sobre las aguas del Mar Caribe, sobre las cuales ejerce su jurisdicción la Nación y no el municipio” [se subraya], hecho que en los mismos términos expuso en la demanda, aunque en la argumentación afirma que la construcción se hizo en el mar territorial. Para la Sala, las actividades desarrolladas por el Consorcio actor que se concretan a la “construcción del canal de acceso y dársena de giro, […] y la construcción del viaducto, la plataforma y el muelle” para el Proyecto Puerto Brisa, como el Consorcio mismo lo indicó en la solicitud de devolución y en la demanda, fueron realizadas sobre la playa y sobre las aguas del Mar Caribe, esto es, sobre parte del territorio sobre el que ejerce jurisdicción el Municipio de Dibulla. Además, el “contrato”, suscrito entre la sociedad Puerto Brisa S.A. y la Unión Temporal SOE, aportado por el Consorcio actor define que el “sitio” en que se desarrollan los “‘trabajos’: La construcción del canal de acceso y dársena de giro, y el diseño estructural, la ingeniería de detalle y la construcción del viaducto, la plataforma y el muelle …”, está ubicado en el “predio de Puerto Brisa en el corregimiento de Mingueo, municipio de Dibulla, Departamento de La Guajira”. Así, la afirmación del Consorcio actor y los documentos aportados prueban la ubicación geográfica, lugar o sitio en el que se ejecutaron obras de construcción, por las que declaró y pagó el impuesto de industria y comercio, las que están dentro de la jurisdicción de Dibulla, que, como lo afirmó el demandante en la solicitud de devolución y en la demanda, se desarrollaron sobre la playa y sobre las aguas del Mar Caribe. (…) Por lo anterior, dado que el Consorcio actor presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio y complementarios estando obligado a hacerlo al configurarse el hecho generador, no hay razón para acceder a la devolución de los valores pagados por los años gravables 2010, 2011, 2012 y 2013.

FUENTE FORMAL: ACUERDO 029 DE 2008 DEL CONCEJO MUNICIPAL DE DIBULLA GUAJIRA – ARTÍCULO 33 / ACUERDO 029 DE 2008 DEL CONCEJO MUNICIPAL DE DIBULLA GUAJIRA – ARTÍCULO 34 / ACUERDO 029 DE 2008 DEL CONCEJO MUNICIPAL DE DIBULLA GUAJIRA – ARTÍCULO 39

CONDENA EN COSTAS – Reglas / CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA – Revocatoria / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación

No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto, por lo que se revoca el ordinal segundo de la sentencia apelada y en su, lugar, no se condena en costas a la actora.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., diecinueve (19) de noviembre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 44001-23-33-000-2015-00027-01 (23486)

Actor: CONSORCIO OBRA PUERTO BRISA

Demandado: MUNICIPIO DE DIBULLA, LA GUAJIRA

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el consorcio actor contra la sentencia del 24 de agosto de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de La Guajira, que negó las pretensiones de la demanda (numeral primero de la parte resolutiva) y condenó “en costas y agencias en derecho a la parte actora por la suma correspondiente al 1% del valor de las pretensiones de la demanda” (numeral segundo de la parte resolutiva).

ANTECEDENTES

El 1 de septiembre de 2010, Soletanche Bachy Cimas S.A., Conconcreto S.A. y Soletanche Bachy France Sucursal Colombia conformaron el Consorcio Obra Puerto Brisa.

El consorcio actor presentó las declaraciones del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros correspondientes a los años gravables 2010, 2011, 2012 y 2013, en el Municipio de Dibulla, en las que liquidó y pagó los siguientes valores:

El 2 de octubre de 2014, el actor presentó cuatro solicitudes de devolución de pago de lo no debido. Pidió la devolución de los valores pagados por concepto de ICA de los años gravables 2010, 2011, 2012 y 2013 porque el Consorcio no estaba obligado a declarar, debido a que las actividades de construcción que realizó en desarrollo del proyecto Puerto Brisa las llevó a cabo en el “ mar territorial”, esto es, “fuera del territorio de la jurisdicción del Municipio de Dibulla”, por lo que las declaraciones tributarias presentadas no surten efecto jurídico alguno.

La Secretaría de Hacienda de Dibulla expidió las Resoluciones números 001, 002, 003 y 004 del 18 de noviembre de 2014, por las que negó las anteriores solicitudes, en las que informó que, contra la decisión, no procedía recurso alguno.

DEMANDA

La actora, en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones:

A. Que se declare la nulidad total de las Resoluciones Nos. 001, 002, 003 y 004 de 18 de noviembre de 2014, por las que la Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Municipal de Dibulla resolvió las solicitudes de devolución de los saldos a favor generados correspondientes al impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, declarado y pagado en los años 2010, 2011, 2012 y 2013.

B. Que se ordene la devolución de los valores pagados indebidamente por el Consorcio, generados como provenientes del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros, para los años gravables 2010, 2011, 2012 y 2013, por la suma total de $730.178.000.

C. Que se ordene la liquidación y pago de los intereses legales, a una tasa del 6% anual expresamente contemplada en el artículo 1617 del Código Civil, teniendo en cuenta los fundamentos legales que serán expuestos a lo largo de esta demanda y en virtud de lo señalado en el artículo 717 del Código Civil, el cual contempla que los frutos civiles (intereses legales) serán los relativos al capital exigible. Cabe precisar que los intereses legales son aquellos que se hayan causado desde la fecha del pago de lo no debido que realizó Consorcio Puerto Brisa hasta la fecha de vencimiento del plazo con que la administración cuenta para ordenar la devolución de lo indebidamente pagado por los años gravables 2010, 2011, 2012 y 2013, por la suma total de $730.178.000.

Adicionalmente, solicitamos a su Honorable Despacho el reconocimiento de los intereses moratorios generados desde la terminación del plazo en que la administración, aun debiendo hacerlo reconocido, negó la devolución de lo pagado indebidamente por Consorcio Obra Puerto Brisa, por los años gravables 2010, 2011, 2012 y 2013 por la suma total de $730.178.000.

Indicó como normas violadas las siguientes:

·      Artículos 6, 13, 29, 85, 90-9, 102 y 311 de la Constitución Política

·      Artículo 12 de la Ley 14 de 1983

·      Artículo 1 de la Ley 136 de 1994

·      Artículos 717 y 1617 del Código Civil

·      Artículo 831 del Código de Comercio

·      Artículos 167, 243 y 260 del Código General del Proceso

·      Artículos 3, 10 y 137 del CPACA

·      Artículos 2 y 3 del Decreto 2324 de 1984

·      Artículos 594-2, 683, 855 y 863 del Estatuto Tributario Nacional

·      Artículos 288, 404 y 413 del Acuerdo 14 de 2013 del Concejo de Dibulla El concepto de la violación se sintetiza así:

1. El Municipio de Dibulla no tiene competencia para gravar las actividades de construcción efectuadas en el mar territorial.

El Municipio no está legitimado para definir los límites de su propio territorio. Los Municipios ejercen sus funciones en el marco de la Constitución y la ley y dentro de los límites territoriales. El Municipio de Dibulla fue creado mediante la Ordenanza 030 de 1995 de la Asamblea de La Guajira. Este acto, en el artículo segundo, definió “preliminarmente” sus linderos. Por el “NORTE: Mar Caribe. […]”. Límites que, además, están incluidos en el Plan de Desarrollo Municipal (POT) 2012 – 2015, en el artículo 1.2.3.

Conforme a los artículos 3, 4 y 5 de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar (CONVEMAR), el mar territorial “se extiende por una longitud de 12 millas sobre la línea de base o línea de costa”. Por ende, “los límites de la jurisdicción municipal acaban allí donde empieza el mar territorial”, para el caso, el Mar Caribe. El Municipio de Dibulla no puede “extender sus facultades impositivas más allá de sus propios límites”.

La construcción del Proyecto Puerto Brisa no está ubicada dentro de la jurisdicción del municipio de Dibulla. En respuesta a un derecho de petición formulado por el representante legal del Consorcio actor al Instituto Geográfico Agustín Codazzi, sobre “si las coordenadas correspondientes al Puerto Brisa” están en los límites del Municipio de Dibulla, mediante concepto 3080 del 22 de julio de 2014, el IGAC informó que “los puntos con sus coordenadas correspondientes están localizados frente a la costa marítima del Municipio de Dibulla, Departamento de La Guajira”. Este es un acto administrativo que es eficaz, pues no ha sido controvertido.

El anterior documento prueba que “el Proyecto Puerto Brisa se encuentra fuera de la jurisdicción del Municipio de Dibulla”, por tal razón, la administración municipal “no tiene jurisdicción para ejercer sus facultades impositivas sobre el mar territorial, en la medida en que no forma parte de su territorio”.

2. Violación del principio de legalidad

La administración municipal negó la devolución solicitada con apoyo “en una regla de subsidiariedad” que “desafía el principio de legalidad”. La Constitución Política asignó la facultad impositiva originaria al Congreso de la República. Las asambleas departamentales y los concejos municipales ejercen el poder tributario dentro de los límites fijados en la ley, con el fin de garantizar los derechos a la igualdad y equidad tributaria.

El ejercicio de la competencia asignada a los municipios se ejerce conforme a los principios previstos en el artículo 4 de la Ley 1454 de 2011, modificado por el 3 artículo 3 de la Ley 1551 de 2012, entre los que está el de subsidiariedad. Sin embargo, tratándose de los elementos esenciales del tributo, mientras que “el hecho generador del tributo tenga lugar fuera de los límites del Municipio de Dibulla, este no está legitimado para ejercer su potestad tributaria”.

3. Los actos administrativos desconocen la territorialidad del impuesto de industria y comercio.

En los actos acusados, la administración entiende que la jurisdicción del municipio de Dibulla “se extiende más allá de la línea de costa, mar adentro, por una longitud de doce (12) millas náuticas” y que, por esta razón, puede imponer al Consorcio actor el impuesto de industria y comercio sobre las actividades realizadas en esas zonas. Tal afirmación no es cierta, por lo siguiente:

Al regular el impuesto de industria y comercio, el legislador lo definió como un tributo de carácter municipal que recae sobre las actividades comerciales, industriales y de servicio “que se ejerzan en las respectivas jurisdicciones municipales”. En este sentido el artículo 34 del Acuerdo N° 014 de 2013 del Concejo de Dibulla definió el sujeto pasivo. Si bien las actividades desarrolladas por el Consorcio actor son de aquellas gravadas con ICA, también lo es que “tuvieron lugar más allá de los límites territoriales de Dibulla”.

El proyecto Puerto Brisa “fue desarrollado sobre la playa y sobre las aguas del Mar Caribe, por tanto la jurisdicción le corresponde a la Nación y no al municipio”. La Nación ejerce jurisdicción sobre sobre las playas y las aguas marítimas.

Además, la Dirección General Marítima y Portuaria (DIMAR) es la entidad encargada del control de las actividades marítimas, entre las que está “la construcción, operación y administración de instalaciones portuarias”, prevista en el numeral 7 del artículo 3 del Decreto 2324 de 1984. La DIMAR también regula, autoriza y controla la construcción de puertos y muelles y la operación de los mismos (art. 5 ib.).

Las playas y aguas marítimas no forman parte del territorio de los municipios, como lo informó el IGAC en el concepto 3080 de 2014, por lo que “la jurisdicción del Municipio de Dibulla termina donde comienza la línea de base o el área costera”.

El actor citó apartes de los conceptos de 17 de marzo de 1993 y de 3 de marzo de 1999 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado con ponencia del Magistrado Javier Henao Hidrón, según los cuales “el mar territorial colombiano no puede ser estimado como de jurisdicción de ningún departamento o municipio” y, que si el Departamento de la Guajira – Municipio de Riohacha- acredita la construcción y posesión del “muelle turístico de Riohacha”, en su condición de poseedor de buena fe, durante el lapso superior a veinte años, podría administrar dicho inmueble.

La invocación de la figura jurídica de la adhesión no resulta acertada, toda vez que no se discute la propiedad de la estructura portuaria sino quién ejerce jurisdicción sobre el área en que está ubicado el proyecto y la eventual facultad de gravar con el ICA las actividades realizadas en ese lugar.

4. El Consorcio Obra Puerto Brisa declaró y pagó el impuesto de industria y comercio en el Municipio de Dibulla en los años 2010, 2011, 2012 y 2013 siendo un no obligado.

Aunque el Consorcio actor declaró y pagó el ICA por los años gravables 2010 a 2013, no era sujeto pasivo de la obligación tributaria, debido a que la actividad gravada no la desarrolló en la jurisdicción del Municipio de Dibulla. Las declaraciones tributarias presentadas por el actor no producen efecto legal alguno, conforme al artículo 594-2 del Estatuto Tributario Nacional, aplicable por remisión del artículo 288 del Acuerdo 14 de 2013, por lo que es procedente la devolución de lo pagado indebidamente.

Pretender la devolución del impuesto pagado sin estar obligado a ello no es una actuación temeraria ni contradictoria, como lo consideró la administración. Es una pretensión legítima, formulada en ejercicio de los derechos de contradicción y defensa, pues el Estado no aspira a que al contribuyente se le exija más de aquello con lo que la misma ley ha querido que contribuya con los gastos de la Nación, además, la contribución debe hacerse en términos de justicia y equidad. El Consorcio actor no persigue un detrimento patrimonial para el Municipio de Dibulla, lo que pretende es “que no se dé un caso de enriquecimiento injusto por parte del municipio a expensas del Consorcio, lo cual se encuentra proscrito por la ley y la jurisprudencia”.

5. El Consorcio tiene derecho a que sean reconocidos a su favor los intereses tanto legales como moratorios generados sobre las sumas solicitadas en devolución que fue negada.

Es procedente el reconocimiento de intereses legales liquidados desde el momento en que se efectuó el pago de lo no debido hasta la fecha prevista por la norma para proferir el acto que resuelve la solicitud de devolución y de intereses moratorios en los términos previstos en el artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional y el artículo 413 del Acuerdo 014 de 2013 del Concejo Municipal de Dibulla.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

El Municipio demandado se opuso a las pretensiones de la demanda, en los siguientes términos:

El Consorcio actor desarrolló las actividades gravadas en el Municipio de Dibulla. La obra está ubicada en “predio de Puerto Brisa en el corregimiento de Mingueo, Municipio de Dibulla, Departamento de La Guajira”, según consta en el acuerdo de conformación del Consorcio Obra Puerto Brisa y en el “contrato de obra” suscrito entre la sociedad Puerto Brisa S.A. y la Unión Temporal SOE, documentos aportados por la parte actora que prueban el sitio exacto en el que se ejecutan los trabajos concernientes a la obra contratada, lo que define el aspecto espacial del hecho generador que causa el impuesto de industria y comercio en ese Municipio, que el actor declaró y pagó en su oportunidad. Las actividades de construcción del proyecto no se realizaron en “el mar territorial de Colombia y mucho menos en el Mar Caribe”, como lo afirma el actor.

El Consorcio actor es sujeto pasivo de ICA en Dibulla al configurarse el hecho generador del tributo conforme a los Acuerdos 029 de 2008 (art. 33) y 014 de 2013 (art. 34).

El Concepto 3080 de 2014 del IGAC no tiene el carácter vinculante que aduce el actor. Con ese concepto la citada entidad resolvió una consulta particular, “que no tiene que ver” con la demanda, no se refiere a los hechos del proceso. Además, tal concepto no define los límites del Municipio de Dibulla.

La administración municipal no se extralimitó en el ejercicio de sus competencias. Actuó conforme a las normas constitucionales, legales y las previstas en los acuerdos del Concejo Municipal.

La DIMAR es una entidad adscrita al Ministerio de Defensa Nacional que no tiene injerencia en materia tributaria. Sus funciones están previstas en el artículo 5 del Decreto 2324 de 1984.

La descripción del proyecto, obtenida de la página de internet de Puerto Brisa S.A. acredita, entre otros, su ubicación, que junto con la información aportada por el mismo actor indican que la actividad portuaria se realiza en un inmueble, sin que pueda dividirse “en obras realizadas en la tierra y obras realizadas en el mar”. El puerto, por sus características, “debe estar adherido al suelo en dos puntos, definiendo estos, como los que componen las áreas del inmueble de Puerto Brisa S.A. y los autorizados que se extienden hasta las zonas marinas, de conformidad con la actividad que desarrolla la empresa”.

Dicho inmueble está ubicado en el Municipio de Dibulla, por lo que “cualquier elemento que haga parte de este para definir su integridad, se adhiera o se destine para su conformación, se califica como un solo elemento u objeto”, según los artículos 656, 657 y 658 del Código Civil, por lo que la actividad que se desarrolle en la parte de dicho inmueble que está en la playa o el mar del municipio de Dibulla, no puede entenderse excluida del tributo.

El Consorcio actor no ha desvirtuado su condición de sujeto pasivo de ICA en el Municipio de Dibulla, por lo que tenía el deber de declarar y pagar el impuesto en ese municipio, como lo hizo por los períodos en discusión.

En los municipios costeros del país, las actividades de servicio prestadas en los puertos son gravadas con el impuesto de industria, comercio y complementarios por el municipio en el que esté ubicado el puerto.

No es cierto que el pago del tributo cause perjuicio económico al demandante, toda vez que el ICA hace parte del presupuesto como consta en uno de los anexos en el que se desglosa el precio del contrato.

La administración no incurre en violación a los derechos al debido proceso, equidad e igualdad, toda vez que a la solicitud de devolución se le dio trámite y se decidió conforme a la normativa que regula la materia. La solicitud de devolución se formuló “con fundamentos confusos y absurdos”, tendientes a obtener un beneficio económico.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal no accedió a las súplicas de la demanda y condenó en costas a la parte actora, con fundamento en las razones que se resumen a continuación:

El Municipio de Dibulla adoptó el impuesto de industria y comercio en su jurisdicción. El artículo 39 del Acuerdo 029 de 2008 del Concejo Municipal reprodujo el artículo 36 de la Ley 14 de 1983, que define las actividades de servicio, entre las que está la “construcción”, actividad gravada con ICA en esa jurisdicción.

El mar territorial es un bien de uso público. Sin embargo, el artículo 5 de la Ley 9 de 1989, adicionado por el artículo 117 de la Ley 388 de 1997, define el mar territorial como área que constituye “espacio público de la ciudad, extendiendo autonomía a los entes territoriales sobre el mismo”.

Al respecto, citó apartes de la sentencia del 9 de diciembre de 2013, en particular, de la aclaración de voto, según los cuales “aún en el evento de hallarse ubicada la Estación en el mar territorial, una cosa es la soberanía de la Nación sobre el mar territorial para efectos de la defensa de agresiones extranjeras y otra la soberanía económica que debe armonizarse con la autonomía política de las entidades territoriales que conlleva la función impositiva en las áreas correspondientes del mar territorial que colinden con aquellas”.

Y, apartes del Concepto del 29 de abril de 2014 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, según los cuales “las playas y terrenos de bajamar son bienes de uso público pertenecientes a la Nación”, no obstante, “son al mismo tiempo áreas del suelo que físicamente se encuentran dentro de la jurisdicción de los respectivos municipios sobre las cuales las autoridades locales ejercen autoridad”.

Entonces, las entidades territoriales ejercen soberanía en su mar territorial, en los términos de la Ley 10 de 1978 y el artículo 5 la Ley 9 de 1989 adicionado por el artículo 117 de la Ley 388 de 1997.

El Consorcio actor es obligado a declarar y pagar ICA en Dibulla, toda vez que suscribió el contrato cuya finalidad es “realizar la construcción del canal de acceso y dársena de giro, la construcción del viaducto, la plataforma y el muelle para el Proyecto Puerto Brisa en el Departamento de La Guajira, Municipio de Dibulla, Colombia”. Las actividades desarrolladas en virtud de dicho contrato en la zona del mar territorial colombiano no son extraterritoriales, como lo afirma la actora, pues la jurisdicción de Dibulla “abarca las áreas del mar territorial en la medida que colinden con la entidad territorial”.

No es cierto que el “concepto” N° 3080 del 22 de julio de 2014 del IGAC certifique que “en efecto el Consorcio Obra Puerto Brisa ejecuta el contrato fuera de la jurisdicción del municipio de Dibulla”, como lo afirma la actora.

Condenó en costas al Consorcio actor, “a título de agencias en derecho”, en el 1% del valor de las pretensiones, con fundamento en el numeral 3.1.2. del Capítulo III del Acuerdo 1887 de 2003 de la Sala Administrativa del Consejo Superior de la Judicatura.

RECURSO DE APELACIÓN

El Consorcio actor apeló. Sustentó el recurso en los siguientes términos:

1. La sentencia de primera instancia incurre en un defecto sustantivo. No es aplicable el artículo 5 de la Ley 9 de 1989, adicionado por el artículo 117 de la Ley 388 de 1997, en el que soporta su decisión.

La norma no es aplicable al caso, toda vez que las obras no se realizaron en la playa ni en zonas de bajamar, áreas a las que se refiere la disposición y que están definidas en el artículo 167 del Decreto 2324 de 1984, distintas del mar territorial definido en el artículo 1 de la Ley 10 de 1978. La construcción se adelantó fuera de la costa, en mar abierto, en altamar, lugar en el que el municipio de Dibulla “ya no tiene jurisdicción para fines tributarios”.

Al interpretar el artículo 5 la Ley 9 de 1989, adicionado por el artículo 117 de la Ley 388 de 1997, el Tribunal confundió la definición de espacio público con los límites del municipio. La norma expresamente señala que constituye espacio público de la ciudad “las áreas requeridas para la conservación de las playas marinas y fluviales, así como los terrenos de bajamar, así como sus elementos vegetativos, arenas y corales” sin incluir el mar territorial, como lo entendió el Tribunal.

El artículo 34 del Acuerdo 014 de 2013 del Concejo de Dibulla define que son sujetos pasivos del ICA quienes realicen el hecho generador consistente en el ejercicio de actividades industriales, comerciales o de servicios en esa jurisdicción.

No es aplicable la aclaración de voto citada por el Tribunal, de una parte, porque no corresponde a la posición mayoritaria de la Sala de Decisión y, de otra, porque se refiere a un tributo documental (estampillas), que no puede compararse con el ICA, que se causa sobre ingresos percibidos por el desarrollo de actividades gravadas.

Pidió que se aplique el criterio expuesto por la Sala de Consulta y Servicio Civil en el concepto de 17 de marzo de 1993, según el cual “el mar territorial colombiano no puede ser estimado como de jurisdicción de ningún departamento o municipio”.

2. No corresponde al Municipio ni al juez de instancia establecer los límites del territorio sobre los cuales un municipio puede ejercer su jurisdicción. Estos límites no contemplan el mar territorial.

Los municipios no son los competentes para definir sus propios límites. Conforme al artículo 1 de la Ley 1447 de 2011, corresponde a las asambleas departamentales modificar los límites de sus municipios. El Plan de Desarrollo Municipal (POT) 2012 – 2015, en el artículo 1.2.3. definió los límites del Municipio de Dibulla. Por el “NORTE con el Mar Caribe […]”. Esta norma no ha sido incorporada por el Municipio mediante “una Ordenanza que modifique y amplíe su territorio sobre el mar territorial sobre el cual pretende ejercer su control tributario”.

En el concepto 3080 del 22 de julio de 2014, el IGAC informó que “las ordenanzas promulgadas por las asambleas departamentales cuando determinan los límites de los municipios que tienen costa marítima, únicamente describen sus linderos hasta llegar al mar”.

Las playas y terrenos de bajamar hacen parte de la jurisdicción municipal. No obstante, el mar territorial no hace parte de esa jurisdicción conforme al concepto emitido por la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado del 29 de abril de 2014.

Lo anterior tiene respaldo en la Convención de las Naciones Unidas sobre el derecho del mar (CONVEMAR) que, en los artículos 4 y 5, define “límite exterior del mar territorial” y “línea de base normal”.

3. La sentencia de primera instancia incurre en un defecto fáctico por indebida valoración probatoria. El 100% de la obra realizada por el Consorcio se desarrolló en el mar territorial.

El actor aportó documentos que prueban que “las obras realizadas por el Consorcio están ubicadas en el Mar Caribe y no dentro del territorio del Municipio de Dibulla”. Fueron ejecutadas en el mar territorial, “fuera del suelo físico del Municipio, esto es, no tuvieron lugar en la plataforma continental ni dentro de los límites de su jurisdicción”.

El Consorcio actor desarrolló algunas obras para el proyecto Puerto Brisa, las que adelantó en altamar. El acuerdo consorcial no indica que “las obras para las cuales se va a licitar están ubicadas en el Municipio de Dibulla y no lo hace precisamente porque aquellas están ubicadas en el mar territorial”.

El contrato suscrito por Puerto Brisa S.A. con la Unión Temporal SOE “no indica que las obras realizadas por el contratista estén ubicadas en Dibulla sino que es el puerto el que se localiza en dicho municipio”.

La página de internet aportadas por el demandado [página web de Conconcreto y página web de la Zona Franca Puerto Brisa] no describen la ubicación de la obra realizada por el Consorcio [canal de acceso y dársena de giro, el viaducto, la plataforma y el muelle] sino la ubicación del puerto, obra que no realizó el Consorcio actor.

El concepto 3080 del “20” de julio de 2014 del IGAC acredita que “la obra se desarrolló frente al municipio de Dibulla, en mar abierto y no en Dibulla, prueba técnica que con precisión indica, partiendo de las coordenadas de ubicación de la obra, que esta no se desarrolló en la playa, ni en zona de bajamar, ni en parte alguna de la plataforma continental”.

4. Improcedencia de la condena en costas

El Consorcio actor no actuó con mala fe o temeridad, únicamente ejerció sus derechos a la defensa y contradicción. Además, el valor de las costas no está probado en el proceso.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

El Consorcio actor reiteró los argumentos expuestos a lo largo del proceso El municipio demandado guardó silencio.

El Ministerio Público consideró que la sentencia apelada debe confirmarse en cuanto negó las pretensiones de la demanda y revocarse en cuanto a la condena en costas a la actora. Lo anterior, por lo siguiente:

El Consorcio actor no desvirtuó la legalidad de los actos acusados. La obra para el que fue contratado sí se realizó dentro de la jurisdicción del Municipio de Dibulla, por lo que incurrió en el hecho generador de ICA dentro de esa jurisdicción municipal, porque no es cierto que el 100% de la obra haya sido realizada en aguas del mar territorial, pues:

“… es cierto que el puerto construido se realizó en aguas del mar territorial, pero tal como se dijo, esta no fue la única obra para la cual fue contratada la demandante, sino igualmente para construir un canal de acceso y dársenas de giro, un viaducto, la plataforma y el muelle para el proyecto Puesto Brisa, puesto que por demás se encuentra conectado inevitablemente con los terrenos de bajamar que hacen parte de la jurisdicción del municipio, pues las bases del viaducto y su inicio deben estar obligatoriamente sobre la playa”.

El viaducto construido conecta “tierra firme con el puerto realizado en la plataforma que se encuentra sobre el mar”, por lo que no es correcto “afirmar que el 100% de la obra contratada se realizó en el mar territorial”, porque “parte del proyecto obligatoriamente está conectado con el territorio terrestre de Dibulla, y más exactamente con su territorio de bajamar, que tal como lo explicó el fallador de primera instancia hace parte del territorio del Municipio”.

No hay lugar a condenar en costas a la actora, en la medida en que “no aparecen comprobados aquellos gastos en que pudo incurrir la administración”.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, la Sala decide si por los períodos en discusión procede o no la devolución del impuesto de industria y comercio pagado por la actora. En concreto, define si las actividades realizadas por el Consorcio actor se ejercieron o no en jurisdicción del municipio de Dibulla y si es procedente o no la condena en costas impuesta a la demandante.

La Sala advierte que lo que se discute en este caso es si las actividades de “construcción del canal de acceso y dársena de giro, la construcción del viaducto, la plataforma y el muelle para el Proyecto Puerto Brisa” desarrolladas por el Consorcio actor se entienden realizadas fuera de los límites del territorio del Municipio de Dibulla, como afirmó el actor, porque se realizaron “sobre la playa y sobre las aguas del Mar Caribe” o “el mar territorial”, o dentro de estos límites, como lo sostuvo la administración al no acceder a la solicitud de devolución del ICA pagado por la demandante.

La Ley 9 de 1989 o “Ley de Reforma Urbana” dictó normas sobre planes de desarrollo municipal, compraventa y expropiación de bienes, fue modificada por la Ley 388 de 1997 o Ley de Desarrollo Territorial. El artículo 5 de la Ley 9 de 1989 definió el espacio público de la ciudad, sin que de manera alguna defina los límites del “territorio” de los municipios u otras entidades territoriales, por lo que no es una norma aplicable en el presente asunto, como lo afirmó el apelante.

Para establecer los límites en los que ejerce jurisdicción el municipio de Dibulla es necesario precisar lo siguiente:

El artículo 101 de la Constitución Política define los elementos que integran el territorio. Así, consagra que forman parte de Colombia, además del territorio continental, el archipiélago de San Andrés, Providencia, y Santa Catalina, la Isla de Malpelo y demás islas, islotes, cayos, morros y bancos que le pertenecen. También, el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa, de conformidad con el derecho internacional o con las leyes colombianas, a falta de normas internacionales.

El artículo 102 constitucional consagra que “[E]l territorio, con los bienes públicos que de él forman parte, pertenecen a la Nación”.

En sentencia C-269 de 2014, al referirse a las disposiciones de la Constitución Política que regulan las relaciones exteriores, la Corte Constitucional indicó que “… contiene múltiples normas que se ocupan de las relaciones exteriores del Estado…”, entre otras, están las que “… prevén reglas que acuden al derecho internacional para determinar los límites del territorio y para identificar qué elementos hacen parte de él. Con esa orientación el artículo 101 consagra (i) que la fijación de límites puede llevarse a efecto mediante tratados aprobados por el Congreso y ratificados por el Presidente o mediante laudos en que sea parte la Nación; (ii) que su modificación solo es admisible con apoyo en tratados que cumplan las condiciones de aprobación y ratificación antes señaladas; y (iii) que hacen parte de la República de Colombia, el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa, de conformidad con el derecho internacional” [Subrayas fuera de texto].

En la misma sentencia, al referirse al contenido del artículo 101 de la Constitución Política, la Corte precisó lo siguiente:

“5.2.1.3. Se trata de cuatro reglas, dos de las cuales se refieren a la delimitación del territorio. Las otras dos precisan aquellos elementos que integran la República de Colombia, enunciando el territorio continental, las áreas insulares, los espacios marítimos, el espacio aéreo, el subsuelo, el segmento de la órbita geoestacionaria y el espectro electromagnético Por su parte, el artículo 102 establece una regla consecuencial según la cual la totalidad del territorio y los bienes de naturaleza pública son propiedad de la Nación. (Subraya fuera de texto)

De lo anterior, se colige que, el mar territorial es un componente del territorio de Colombia sobre el cual la Nación ejerce soberanía.

La Ley 10 de 1978 determina que el mar territorial de la Nación colombiana sobre el que ejerce plena soberanía, “se extiende, más allá de su territorio continental e insular y de sus aguas interiores hasta una anchura de 12 millas náuticas o de 22 kilómetros 224 metros” [art. 3]. Para medir la anchura del mar territorial, la misma ley indica que la línea de base normal es la línea de bajamar a lo largo de la costa. Aclara que “[L]as aguas situadas entre las líneas de base y la costa serán consideradas como aguas interiores” [art. 4].

La misma ley reconoce que la soberanía de la Nación se extiende, igualmente, “al espacio situado sobre el mar territorial, así como al lecho y al subsuelo de este mar” [art. 1]. Además, la Ley 10 de 1978 dispone que “la soberanía de la Nación se extiende a su plataforma continental para los efectos de exploración y explotación de los recursos naturales” [art. 10].

Así, el territorio de Colombia no es solo el área terrestre del país sino que está integrado por todos aquellos elementos consagrados en el artículo 101 de la Constitución Política. Como lo indicó la Corte Constitucional en la sentencia C-269 de 2014, “… hacen parte de la República de Colombia el territorio continental, los territorios de ultramar (se refiere al archipiélago de San Andrés, Providencia, Santa Catalina y a la isla de Malpelo, además de las islas, islotes, cayos, morros y bancos que le pertenecen) y un conjunto de espacios donde el Estado Colombiano ejerce soberanía, jurisdicción y/o explota económicamente, a saber: el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa”, de conformidad con el derecho internacional o con las leyes internas.

Colombia limita por el norte con el Océano Atlántico – Mar Caribe, límite marítimo sobre el que ejerce soberanía, en particular, sobre los elementos que hacen parte del territorio consagrados en la Constitución Política.

Entonces, el Estado colombiano ejerce soberanía sobre las áreas del Mar Caribe que integran el territorio, entre estas, el denominado mar territorial.

La Constitución Política consagra que Colombia está organizada en forma de República unitaria, descentralizada, dividida en entidades territoriales que, según el artículo 286, son los departamentos, los distritos, los municipios y los territorios indígenas, aunque prevé que la ley podrá darle el carácter de entidad territorial a las regiones y provincias que se constituyan en los términos de la Constitución y la ley. Además, el artículo 285 ib, dispone que la ley puede determinar otras divisiones del territorio para el cumplimiento de las funciones y servicios a cargo del Estado.

Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, dentro de los términos de la Constitución y la ley [art. 287 C.P.], en virtud de la cual administra los recursos y establece los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, entre otros derechos.

Esta división político, administrativa y económica implica que las entidades territoriales tienen jurisdicción no solo en el territorio continental, sino, además, en los territorios de ultramar [San Andrés, Providencia, Santa Catalina, la Isla de Malpelo y demás islas, islotes, cayos, morros y bancos que le pertenecen] y los espacios en que la Nación ejerce soberanía, jurisdicción y/o explotación económica [ el subsuelo, el mar territorial, la zona contigua, la plataforma continental, la zona económica exclusiva, el espacio aéreo, el segmento de la órbita geoestacionaria, el espectro electromagnético y el espacio donde actúa], de acuerdo a su respectiva situación geográfica.

Dibulla es un municipio del Departamento de La Guajira, creado por la Asamblea Departamental en ejercicio de las atribuciones constitucionales y legal es, mediante la Ordenanza 30 de 1995. Este municipio colinda por el norte con el Mar Caribe y está constituido por “los corregimientos de Palomino, Mingueo, la Punta, las Flores y Dibulla y las respectivas inspecciones de policía y veredas”.

Por tratarse de un municipio ubicado en una zona que limita con el Mar Caribe, Dibulla no solo ejerce jurisdicción en el territorio continental sino también sobre la costa, las “aguas interiores”, el mar territorial y los demás espacios a que se refiere el artículo 101 de la Constitución Política, en la parte que colinda con la zona costera del municipio, mar territorial que, según la Ley 10 de 1978, “se extiende, más allá de su territorio continental e insular y de sus aguas interiores hasta una anchura de 12 millas náuticas o de 22 kilómetros 224 metros”, anchura medida a partir de la línea de base.

Así, las entidades territoriales tienen jurisdicción para ejercer las facultades que les otorga la Constitución y la Ley dentro de los límites territoriales y marítimos de la respectiva entidad territorial.

Al respecto, en la sentencia del 9 de diciembre de 2013, la Sección Cuarta encontró que el contrato de arrendamiento del inmueble conformado por la plataforma marina de producción de gas natural y la línea de transferencia desde la plataforma hasta la estación Ballena, que está ubicada cerca de la línea de costa, dentro de la jurisdicción del municipio de Manaure, Departamento de la Guajira, está gravado con la estampilla pro desarrollo fronterizo, tributo que recae sobre los arrendamientos comerciales e industriales de bienes inmuebles que se celebren en la jurisdicción del departamento de La Guajira.

De otra parte, el Concepto de 29 de abril de 2014 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, citado por el Tribunal, al analizar las autoridades con competencia para delimitar las playas marinas, precisó, lo siguiente:

“Así como las playas y terrenos de bajamar son bienes de uso público pertenecientes a la nación, son al mismo tiempo áreas del suelo que físicamente se encuentran dentro de la jurisdicción de los respectivos municipios, sobre las cuales las autoridades locales ejercen autoridad. Forman parte del suelo del municipio, y en esa medida a playas y terrenos de bajamar se extiende la función reglamentaria de los usos del suelo que el artículo 313-7 constitucional asigna a los concejos municipales y distritales. Se trata de una competencia que, por supuesto, los concejos deben ejercer dentro de los límites de la Constitución y la ley (C.N., art. 287).

Este Concepto hace referencia a las playas y terrenos de bajamar “elementos del litoral marítimo”, que son bienes de uso público que hacen parte del “territorio” de la Nación y sobre los que el ente territorial ejerce autoridad.

Cabe anotar que los Conceptos de la Sala de Consulta y Servicio Civil de 17 de marzo de 1993 y de 3 de marzo de 1999, a que se refirió el Consorcio actor son anteriores al Concepto de 29 de 2014 y no se refieren exactamente al territorio de los municipios, como este concepto.

El Capítulo II del Acuerdo 029 de 2008 del Concejo del Municipio de Dibulla reguló el impuesto de industria y comercio y complementarios, que grava el ejercicio de las actividades industriales, comerciales y de servicios en esa jurisdicción [art. 33 y 34].

El artículo 39 del Acuerdo 029 de 2008 definió las actividades de servicio y consideró como tales, entre otras, la actividad de la “construcción”. Así que las actividades de servicio desarrolladas en la jurisdicción municipal, que incluye el mar territorial, son gravadas por la administración tributaria del municipio de Dibulla.

Soletanche Bachy Cimas S.A., Conconcreto S.A. y Soletanche Bachy France Sucursal Colombia suscribieron el acuerdo de conformación del consorcio denominado Consorcio Obra Puerto Brisa, con la siguiente finalidad:

a) Coordinar las actividades de sus miembros para la preparación y presentación de la oferta con Dredging International España Ltda y Dredging International Services Cyprus Ltd relativa a la Licitación cuyo objeto consiste en la construcción del canal de acceso y dársena de giro, y el diseño estructural, la ingeniería de detalle y la construcción del viaducto, la plataforma y el muelle para el proyecto Puerto Brisa, ubicado en Dibulla, Guajira, Colombia.

“b) En caso de ser favorecidos con la adjudicación de la invitación en mención, efectuar todos los trámites necesarios para suscribir el contrato y realizar las obras civiles objeto del mismo” [subrayas fuera de texto]

El Consorcio actor fundamentó su solicitud de devolución del ICA pagado por los años gravables 2010 a 2013, en que no era sujeto pasivo del tributo porque “ el Proyecto Puerto Brisa fue desarrollado sobre la playa y sobre las aguas del Mar Caribe, sobre las cuales ejerce su jurisdicción la Nación y no el municipio” [se subraya], hecho que en los mismos términos expuso en la demanda, aunque en la argumentación afirma que la construcción se hizo en el mar territorial.

Para la Sala, las actividades desarrolladas por el Consorcio actor que se concretan a la “construcción del canal de acceso y dársena de giro, […] y la construcción del viaducto, la plataforma y el muelle” para el Proyecto Puerto Brisa, como el Consorcio mismo lo indicó en la solicitud de devolución y en la demanda, fueron realizadas sobre la playa y sobre las aguas del Mar Caribe, esto es, sobre parte del territorio sobre el que ejerce jurisdicción el Municipio de Dibulla.

Además, el “contrato”, suscrito entre la sociedad Puerto Brisa S.A. y la Unión Temporal SOE, aportado por el Consorcio actor define que el “sitio” en que se desarrollan los “‘trabajos’: La construcción del canal de acceso y dársena de giro, y el diseño estructural, la ingeniería de detalle y la construcción del viaducto, la plataforma y el muelle …”, está ubicado en el “predio de Puerto Brisa en el corregimiento de Mingueo, municipio de Dibulla, Departamento de La Guajira”.

Así, la afirmación del Consorcio actor y los documentos aportados prueban la ubicación geográfica, lugar o sitio en el que se ejecutaron obras de construcción, por las que declaró y pagó el impuesto de industria y comercio, las que están dentro de la jurisdicción de Dibulla, que, como lo afirmó el demandante en la solicitud de devolución y en la demanda, se desarrollaron sobre la playa y sobre las aguas del Mar Caribe.

Con el mismo fin, la actora aportó el “Concepto” 3080 del 22 de julio de 2014 del IGAC que, al responder a una consulta, informó que “los puntos con sus coordenadas correspondientes están localizados frente a la costa marítima del Municipio de Dibulla, Departamento de La Guajira.

Por lo anterior, dado que el Consorcio actor presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio y complementarios estando obligado a hacerlo al configurarse el hecho generador, no hay razón para acceder a la devolución de los valores pagados por los años gravables 2010, 2011, 2012 y 2013.

Por lo expuesto, no se da prosperidad al recurso de apelación y, en consecuencia, se confirma la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda.

Condena en costas

No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto, por lo que se revoca el ordinal segundo de la sentencia apelada y en su, lugar, no se condena en costas a la actora.

En suma, se revoca el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, no se condena en costas. En lo demás, se confirma la sentencia apelada.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, Sala de lo Contencioso, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVOCAR el numeral segundo de la parte resolutiva de la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

SEGUNDO: No condenar en costas.

2. En lo demás, CONFIRMAR la sentencia apelada.

3. SIN CONDENA en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Con firma electrónica)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

(Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA

(Con firma electrónica)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Consorcio conformado por: Soletanche Bachy Cimas S.A., Conconcreto S.A. y Soletanche Bachy France Sucursal Colombia [Cfr. fls. 54 a 55v, 73 a 75v, 76 a 77v, 78 a 51 c.1]

 Cfr. fls. 54 a 55v c.p.

 Cfr. fls. 105, 106, 107 y 108 c.p.

 Cfr. fls. 162 a 173, 174 a 185, 186 a 197 y 198 a 209 c.p. 1

 Cfr. fls. 110 a 123, 124 a 137, 138 a 148 y 149 a 160 c.p.1

 La DIMAR es una “dependencia del Ministerio de Defensa, agregada al Comando de la Armada Nacional” [Decreto 2324 de 1984].

 C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, exp. 17940

 C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas

 Radicado N° 11001-03-06-000-2010-00071-00, C.P. Augusto Hernández Becerra

 “La Ley 9 de 1989, llamada de ‘reforma urbana”, trata en forma completa y clara la problemática del manejo de la tierra urbana, constituyéndose así en la directriz del urbanismo”. [Sentencia C-295 de 1993, M.P. Carlos Gaviria Díaz].

 Magistrado Ponente: Mauricio González Cuervo.

 “Por medio de la cual se dictan normas sobre mar territorial, zona económica exclusiva, plataforma continental, y se dictan otras disposiciones”.

 L. 10 de 1978, “Artículo tercero. El límite exterior del mar territorial está determinado por una línea trazada de modo que los puntos que la constituyen se encuentran a una distancia de 12 millas náuticas de los puntos más próximos de las líneas de base a que se refiere el artículo siguiente./ Artículo cuarto. La línea de base normal para medir la anchura del mar territorial será la línea de bajamar a lo largo de la costa. En los lugares en que la costa tenga profundas aberturas o escotaduras, o en las que haya una franja de islas a lo largo de la costa situadas en su proximidad inmediata, la medición se hará a partir de las líneas de base rectas que unan los puntos apropiados. Las aguas situadas entre las líneas de base y la costa serán consideradas como aguas interiores.

 L. 10 de 1978, “Artículo cuarto. La línea de base normal para medir la anchura del mar territorial será la línea de bajamar a lo largo de la costa. En los lugares en que la costa tenga profundas aberturas o escotaduras, o en las que haya una franja de islas a lo largo de la costa situadas en su proximidad inmediata, la medición se hará a partir de las líneas de base rectas que unan los puntos apropiados. Las aguas situadas entre las líneas de base y la costa serán consideradas como aguas interiores”.

 L. 10 de 1978 “Artículo primero. El mar territorial de la Nación colombiana sobre el cual ejerce plena soberanía, se extiende, más allá de su territorio continental e insular y de sus aguas interiores hasta una anchura de 12 millas náuticas o de 22 kilómetros 224 metros./ La soberanía nacional se extiende igualmente al espacio situado sobre el mar territorial, así como al lecho y al subsuelo de este mar.

 http://www.sogeocol.edu.co/Ova/fronteras_colombia/definicion/limites_colombia.html

 Frontera Marítima: La que se da en mares y océanos. Estas fronteras se caracterizan por no terminar en la costa, sino que se extienden sobre el mar.” http://www.sogeocol.edu.co/Ova/fronteras_colombia/definicion/fronteras_clases.html

Los límites del Departamento de La Guajira son: “por el Norte con el mar Caribe, por el Este con el mar Caribe y la República de Venezuela, por el Sur con el departamento del Cesar, y por el Oeste con el departamento del Magdalena y el mar Caribe”. [https://www.laguajira.gov.co/web/la-guajira/division-politica-administrativa.html]

 Artículo 300 [num 6 y 7] de la Constitución Política, 8 de la Ley 136 de 1994 y 1 de la Ley 177 de 1994.

 Constitución Política, art 311 “Al municipio como entidad fundamental de la división político- administrativa del Estado le corresponde prestar los servicios públicos que determine la ley, construir las obras que demande el progreso local, ordenar el desarrollo de su territorio, promover la participación comunitaria, el mejoramiento social y cultural de sus habitantes y cumplir las demás funciones que le asignen la Constitución y las leyes.”

https://dibullalaguajira.micolombiadigital.gov.co/sites/dibullalaguajira/content/files/000110/5500_ordenanza-no-030-de-19950001.pdf].

 Expediente 17940, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez

 Radicado N° 11001-03-06-000-2010-00071-00 [Número interno 2014], C.P. Augusto Hernández Becerra.

 El Consejero Ponente de estos dos Conceptos fue el Dr. Javier Henao Hidrón

 En efecto, el Concepto de 17 de marzo de 1993 se refiere al derecho de los municipios con puertos marítimos a participar en las regalías y qué se entiende por puerto marítimo. Y el Concepto de 3 de marzo de 1999, analiza la situación jurídica del muelle de Riohacha, con base en los artículos 58 [garantía de la propiedad privada] y 63 [los bienes de uso público son inalienables, imprescriptibles e inembargables] de la Constitución Política. Como se observa, las normas constitucionales analizadas en que se fundamentan estos dos conceptos, son distintas a las que definen el “territorio” de Colombia.

 Cfr. fls. 166, 178, 190 y 202

 Cfr. fl. 25

 Cfr. fl. 57v.

 CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

A la par, por el desarrollo de la actividad en comento la sociedad nacional sería responsable del impuesto sobre las ventas, tal y como se desprende de los artículos 420 literal e) y 437 ibídem. La tarifa del IVA para este caso sería del 19% (tarifa general), de conformidad con el artículo 468 ibídem.

OFICIO Nº 0458

24-03-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0458

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la Oficina Jurídica de Coljuegos remitió a este Despacho algunos interrogantes formulados por el peticionario en torno a los casinos, los cuales se resolverán cada uno a su turno, no sin antes reiterar que no es función de esta Dependencia suministrar asesoría tributaria.

1. “¿Qué impuestos, tarifas y servicios se deben pagar para la constitución y/o creación de un casino sin socios extranjeros?”

La mera constitución y/o creación de una sociedad no genera impuesto nacional alguno que sea administrado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, a la luz del artículo 1° del Decreto 4048 de 2008. Sin perjuicio de ello, se remitirá la presente consulta a la Dirección General de Apoyo Fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público para que se pronuncie en lo de su competencia.

Ahora bien, en relación con el desarrollo de la actividad de juegos de azar y apuestas y tratándose de una sociedad nacional, los ingresos obtenidos estarían sometidos al impuesto sobre la renta y complementarios, de acuerdo con la tarifa general prevista en el artículo 240 del Estatuto Tributario.

A la par, por el desarrollo de la actividad en comento la sociedad nacional sería responsable del impuesto sobre las ventas, tal y como se desprende de los artículos 420 literal e) y 437 ibídem. La tarifa del IVA para este caso sería del 19% (tarifa general), de conformidad con el artículo 468 ibídem.

2. “¿Qué impuestos, tarifas y servicios se deben pagar para la constitución y/o creación de un casino con socios extranjeros?”

Por favor tener en cuenta la respuesta suministrada al interrogante N° 1.

3. “¿En la cámara de comercio se debe pagar una tarifa o porcentaje especifico del valor del contrato de explotación o concesión?”

Acorde con lo manifestado previamente, se remitirá la presente consulta a la Dirección General de Apoyo Fiscal para que se pronuncie en lo de su competencia.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 27 de octubre del 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso:

HECHOS GENERADORES DE IVA – Enunciación / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Hechos que se consideran venta / VENTA – Definición / DOMINIO – Definición / CONTRATO DE USUFRUCTO – Efectos / DERECHO DE USUFRUCTO – Definición / NUDO PROPIETARIO – Noción / CONTRATO DE USUFRUCTO – Alcance. Como no existe transferencia de dominio o de la propiedad no existirá una operación gravada con IVA / CELEBRACIÓN DE CONTRATO DE COMPRAVENTA DE VEHÍCULO – Configuración / CELEBRACIÓN DE CONTRATO DE COMPRAVENTA DE VEHÍCULO – Alcance. Se realizó una transferencia de dominio de bienes corporales muebles, los cuales se encuentran gravados con IVA

Conforme con el artículo 420 del Estatuto Tributario vigente para la época, eran hechos generadores de IVA los siguientes17: «Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre: a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente; b) La prestación de los servicios en el territorio nacional. c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente. d) Impuesto sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías. […]» (Resalta la Sala) Por su parte, el artículo 421 del ET, disponía: «Hechos que se consideran venta. Para los efectos del presente libro, se consideran ventas: a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros; […]» (Resalta la Sala). De acuerdo con la norma transcrita, se considera venta toda transferencia de dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, sin que sea relevante la denominación de los contratos. En cuanto al concepto de dominio, se tiene que el artículo 669 del Código Civil, lo define como «el dominio que se llama también propiedad es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella, no siendo contra ley o contra derecho ajeno. A su vez señala que «La propiedad separada del goce de la cosa se llama mera o nuda propiedad.». Ahora bien, el concepto de usufructo y los derechos que provienen de este tipo de negocio jurídico están regulados en los artículos 823 y 824 del Código Civil, que disponen lo siguiente: «Art. 823: Concepto. El derecho de usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituir a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor si la cosa es fungible. Art. 824: Derechos en el usufructo. El usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes: el del nudo propietario, y el del usufructuario. Tiene, por consiguiente, una duración limitada, al cabo de la cual pasa al nudo propietario y se consolida con la propiedad.» (Resalta la Sala) Conforme con lo anterior, se aclara entonces que en los contratos de usufructo no ocurre la transferencia de dominio del bien, ya que el dueño (nudo propietario) solo permite al usufructuario el goce del bien, por lo que este último es un mero tenedor. En consecuencia, atendiendo al criterio de la Sala «de existir un contrato de usufructo tal como lo establecen las normas civiles enunciadas, en las que no existe transferencia de dominio o de la propiedad no existirá una operación gravada con IVA. Sin embargo, de existir transferencia de dominio se considerará una venta gravada con el mencionado impuesto». Conforme con el marco normativo y jurisprudencial señalado, la Sala advierte que, de encontrar identidad probatoria, reiterará el criterio expuesto en la sentencia del 30 de julio de 2020, en la cual esta Corporación resolvió un caso entre las mismas partes, respecto de las declaraciones presentadas por SUBARU DE COLOMBIA S.A. por los bimestres 3 a 6 del año gravable 2011, a fin de determinar si las transacciones con automóviles que se realizaron por medio de contratos denominados de usufructo y promesa de compraventa conjuntamente se encontraban gravadas con el IVA. (…) [L]a Sala observa que en este caso como en el que se reitera, la finalidad de los contratos fue la de transferir la propiedad de los vehículos. Esa fue la intención manifiesta de los adquirentes, además que asumían deberes propios del propietario como el pago de los impuestos y seguros, hecho que no fue controvertido por la actora. Simultáneamente al contrato de usufructo se suscribía un contrato de promesa de compraventa según el cual, si el usufructuario no adquiría la plena propiedad debía pagar unas arras de retracto, por lo cual se infiere que el supuesto usufructuario no tenía otra opción que adquirir la propiedad del bien en el plazo pactado, para no ser sancionado por el vendedor, como ocurriría en un contrato de compraventa. Así las cosas, como se puso de presente, coincide lo manifestado por las partes y lo explicado en los testimonios de terceros, en los que expresan que se pagó desde un principio la totalidad del contrato, un 50% de contado y 50% financiado, por lo que la actora recibía el pago de los vehículos al entregarlos. (…) [P]ara la Sala es evidente que existió venta de vehículos entre la actora y sus clientes, por lo que de acuerdo con los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario se realizó una transferencia de dominio de bienes corporales muebles, los cuales se encuentran gravados con IVA.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 669 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 823 / CÓDIGO CIVIL – ARTÍCULO 824

PRINCIPIOS DE EQUIDAD, EFICIENCIA Y PROGRESIVIDAD – Concretización / PRINCIPIO DE BUENA FE – No violación

[L]a Sala destacó en el precedente reiterado que «las Autoridades Tributarias tienen como obligación de carácter constitucional el cumplimiento de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que se concretan con el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma», de manera que en este caso la DIAN procedió de acuerdo con los mencionados principios constitucionales al determinar que la realidad de las transacciones en discusión consistía en la venta de bienes corporales muebles gravados con IVA y no el cumplimiento de un contrato de usufructo. No se advierte una violación al principio de buena fe, ya que se evidencia en el expediente, que los actos demandados tomaron en cuenta todas las pruebas recaudadas en el curso del trámite administrativo, para establecer el valor de los ingresos que serían adicionados como gravados. Adicionalmente la Sala aclara que lo concerniente a la cláusula antiabuso establecida en la Ley 1607 de 2012, además de no haber sido parte de los fundamentos de los actos acusados, al constituirse en un nuevo argumento esbozado en el escrito de apelación, no está sujeto a pronunciamiento en esta instancia, en aplicación de los principios de debido proceso, lealtad procesal y congruencia.

FUENTE FORMAL: LEY 1607 DE 2012

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Eventos en que se impone / EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DIFERENCIA DE CRITERIOS – Alcance / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Procedencia / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA TRIBUTARIA – Aplicación

De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable». La sanción por inexactitud impuesta a la demandante es procedente, pues en las declaraciones del IVA de los bimestres 1° y 2° del año gravable 2010, omitió ingresos gravados que derivaron en un menor impuesto a cargo, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada. Sin embargo, de acuerdo con los artículos 29 de la Constitución Política y 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior. En consecuencia, como lo estableció el Tribunal procede la sanción por inexactitud del 100% como lo establece el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada en cuanto declaró la nulidad parcial de los actos demandados, para reliquidar la sanción en virtud del referido principio de favorabilidad. Se observa que, a pesar de que la demandante invocó una diferencia de criterios en torno a la interpretación del tratamiento tributario de los ingresos gravados con el impuestos a las ventas, no especificó las razones por las cuales consideró que la administración aplicó indebidamente la normativa vigente para modificar el renglón de ingresos, al paso que la DIAN desvirtuó lo consignado al efecto en las declaraciones privadas, con base en la normativa aplicable y los respectivos medios probatorios.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288

CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación

[A]dvierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., quince (15) de octubre de dos mil veinte (2020)

Referencia: NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

Radicación: 25000-23-37-000-2015-01038-01 (23764)

Actor: COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. – CANCAR S.A. (ANTES SUBARU DE COLOMBIA S.A.)

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUETOS (SIC) Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 27 de octubre del 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: DECLARAR la nulidad parcial de los siguientes actos administrativos únicamente respecto de la reliquidación de la sanción por inexactitud, de conformidad con los argumentos expuestos en la parte motiva de esta sentencia:

SEGUNDO: En lo demás, NEGAR las pretensiones de la demanda.

TERCERO: Por no configurarse los presupuestos normativos, no se condena en costas.

CUARTO: Ejecutoriada esta providencia, archívese el expediente, previas las anotaciones de rigor».

ANTECEDENTES

El 18 de marzo y 21 de mayo del 2010, la entonces sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A. (hoy COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A), presentó las declaraciones del impuesto sobre las ventas por los bimestres 1 y 2 del año gravable 2010,   en   las   que   registró    ingresos   brutos   por    operaciones    gravadas   de $4.590.181.000, y de $6.732.539.000, respectivamente, y unos saldos a favor por el primer bimestre de $2.477.927.000, y del segundo bimestre por $2.216.624.000.

El 3 de abril del 2013 la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes formuló los Requerimientos Especiales 312382013000055 y 312382013000056, en los cuales propuso modificar las declaraciones privadas en el sentido de adicionar ingresos brutos por operaciones gravadas de $2.046.750.000 en el primer bimestre, y $171.792.000 en el segundo bimestre, por las ventas de vehículos nuevos que la contribuyente no incluyó en su denuncio privado, aumentó el impuesto generado a la tarifa del 20% en $409.350.000, en el primer bimestre y en $34.358.000, en el segundo bimestre, e impuso sanción por inexactitud de $654.960.000, y de $54.973.000, respectivamente, para un total saldos a favor de $1.413.617.000 en el primer bimestre y $2.127.293.000, en el segundo bimestre.

Previa respuesta a los requerimientos especiales, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes contribuyentes expidió la Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412013000113 y 312412013000114 del 10 de diciembre del 2013, por las cuales modificaron las declaraciones del IVA por los bimestres 1 y 2 del año gravable 2010, en los términos propuestos en los citados requerimientos.

La sociedad contribuyente interpuso recursos de reconsideración, resueltos por la Dirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de las Resoluciones 900.450 del 29 de diciembre del 2014 y 900.448 del 24 de diciembre del 2014, en el sentido de confirmar los citados actos recurridos.

DEMANDA

La sociedad COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. – CANCAR -, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 de la Ley 1437 de 2011, formuló las siguientes pretensiones:

«PRIMERA: Declarar la NULIDAD de la Resolución No. 900.450 del 29 de diciembre del 2014, notificada el 13 de enero del 2015, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000113 del 10 de diciembre del 2013.

SEGUNDA: Declarar la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000113 del 10 de diciembre del 2013, proferida por el G.I.T. Determinaciones oficiales de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, la cual modificó la liquidación privada No. 9100008344900 presentada el 18 de marzo de 2010 por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A.

TERCERA: Como consecuencia de lo anterior, y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declare la firmeza de la liquidación privada impuesto sobre las ventas primer período del año gravable 2010, con No. 9100008344900 presentada el 18 de marzo de 2010 por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A.

CUARTA: Declarar la NULIDAD de la Resolución No. 900.448 del 24 de diciembre del 2014, notificada el 23 de enero del 2015, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, acto administrativo que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000114 del 10 de diciembre del 2013.

QUINTA: Declarar la NULIDAD de la Liquidación Oficial de Revisión No. 312412013000114 del 10 de diciembre del 2013, proferida por el G.I.T. Determinaciones oficiales de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes, la cual modificó la liquidación privada No. 9100008771642 presentada el 21 de mayo del 2010 por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A.

SEXTA: Como consecuencia de lo anterior, y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, se declare la firmeza de la liquidación privada impuesto sobre las ventas segundo bimestre del año gravable 2010, con No. 9100008771642 presentada el 21 de mayo del 2010 por la sociedad SUBARU DE COLOMBIA S.A.

SÉPTIMA: Que se condena en costas y agencias en derecho a la parte demandada».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

·      Artículos 29, 83 y 363 de la Constitución Política

·      Artículos 27, 420, 421, 683, 647, 654 y 655 del Estatuto Tributario

·      Artículos 823, 824, 832 y 1602 del Código Civil

·      Artículos 96, 97 y 98 del Decreto 2649 de 1993

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

La demandante manifestó que es improcedente la adición de ingresos, pues en este caso no hubo una venta de bienes susceptible de estar gravados con el IVA, en tanto las operaciones que adelantó la compañía con sus clientes fueron de usufructo de automóviles, consistente en la celebración de ese tipo de contrato a través del cual se les daba la oportunidad de disfrutar del vehículo durante un tiempo determinado, pagando un valor por ello, y finalizado el período pactado, si a bien lo acordaban las partes se celebraba un contrato de compraventa.

Afirmó que el negocio consistía en que la compañía suscribía con sus clientes dos contratos, uno de usufructo por el 70% del valor del automóvil y otro del 30% de promesa de compraventa, el cual solo tenía efectos si los clientes deseaban adquirir el bien, o si no debían reintegrarlo.

Indicó que cuando un cliente ingresaba al «plan usufructo», debía pagar el 50% del valor total y el otro 50% del valor del usufructo era financiado por una entidad financiera a 0% de intereses para los beneficiarios, por cuanto dichos intereses eran pagados por SUBARU, de modo que si se concretaba la compraventa al final del período, los clientes habían pagado el valor comercial del vehículo y la empresa asumido el interés del crédito, propósito que solamente se podía garantizar si se suscribía el contrato de usufructo.

Consideró que, si bien la compañía recibía la totalidad del valor del vehículo desde el comienzo del negocio, por el pago hecho por el cliente sobre el 50% con recursos propios, y el otro 50% del giro realizado por la entidad financiera, dicho ingreso no era recibido como consecuencia de una venta, de manera que se trataba de un pago por anticipado, que en los términos del artículo 27 del ET, eran rentas no causadas.

Aclaró que el registro contable de esos ingresos no depende de la actividad económica informada en el RUT, pues este solo tiene la finalidad de identificar a los responsables de IVA, de manera que para que la DIAN pudiera verificar la realidad de esas transacciones debía atender a que en el objeto social estaba autorizado que SUBARU DE COLOMBIA S.A., pudiera entregar en usufructo los vehículos automotores.

Explicó que contablemente se registró como anticipo para posteriormente ser debitado y acreditado como ingreso en la medida en que cumpliera el término del usufructo, de manera que como el contrato es de tracto sucesivo, y el abono se recibe anticipadamente, no podía llevarse al ingreso en su totalidad porque no ocurrió la causación. Ello porque no había seguridad si el cliente hacía efectiva la promesa de compraventa al final y SUBARU debía devolver el porcentaje del valor del vehículo.

Señaló que conforme con lo establecido por los artículos 27 del ET y 98 del Decreto 2649 de 1993, el ingreso no se podía reconocer contablemente, sino hasta que se perfeccionara la compraventa del bien, situación que no se concretó en los contratos de usufructo, pues la tradición de los vehículos no se perfeccionó.

Adujo que, al no existir transferencia del dominio, pues la naturaleza jurídica de los contratos de usufructo no lo permite, tampoco se configuró ningún hecho generador de IVA, en los términos de los artículos artículo 420 y 421 del Estatuto Tributario.

Manifestó que el actuar de la compañía está amparado en la ley y la doctrina de la DIAN, las cuales aceptan el desarrollo de negocios jurídicos a través de los contratos de usufructo, de modo que lo pretendido no fue incurrir en una conducta fraudulenta con el fisco, y considerar lo contrario atenta contra el principio de buena fe que rige las actuaciones de los particulares.

Destacó que la utilización de la figura de usufructo sobre los vehículos que comercializa está amparada en el Concepto 037150 dele 14 de abril de 2008, por medio del cual la DIAN se pronunció sobre los efectos tributarios en el IVA de este tipo de contratos.

Finalmente dijo que no procede la sanción por inexactitud, por cuanto su conducta no está tipificada dentro de los supuestos fácticos dispuestos por el artículo 647 del ET, relativos a la declaración de factores inexistentes, equivocados o falsos. Adicionalmente afirmó que se presenta diferencia de criterios en el derecho aplicable, comprobable a partir de las pruebas aportadas sobre la existencia de las operaciones cuestionadas.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Afirmó que fueron adicionados ingresos gravados con el impuesto al valor agregado – IVA-, porque, conforme con las pruebas recaudadas en la fiscalización adelantada por la Administración, se estableció que la demandante realizó ventas de automóviles por los valores determinados oficialmente, lo que constituye operaciones comerciales sujetas al referido tributo.

Expresó que no se trató de contratos de usufructo, pues conforme con la normativa civil, es necesario acreditar que, vencido el plazo pactado para el uso y goce, el usufructuario restituya el bien, sin embargo, en el sub lite la operación consistía en que, a partir de la firma de dos contratos, uno de usufructo y otro de promesa de compraventa, el cliente pagaba el 50% del valor del vehículo negociado, adquiría un crédito con una entidad bancaria para financiar el otro 50% y que, finalizado el término, se comprometían a suscribir contrato de compraventa.

Señaló que, de acuerdo con la información recopilada con los terceros compradores, los registros contables y demás documentación revisada en las visitas de inspección, se constató que la intención de los clientes era adquirir vehículos de la marca SUBARU y no el simple uso. Muestra de ello es que desde el inicio de la operación y al momento de recibir el automotor, los compradores ya habían pagado la totalidad de su valor, una parte con recursos propios y la otra con el crédito bancario.

Dijo que tal como lo manifestaron expresamente los adquirentes, ostentaban la propiedad plena de los vehículos, nunca reconocieron a la demandante como dueña de los bienes, pagaron el impuesto vehicular y demás obligaciones que les correspondían, de modo que son hechos incompatibles con la figura jurídica del usufructo.

Destacó que la contribuyente omitió registrar en su contabilidad como ingresos, los pagos efectuados por sus clientes del 50% del valor de los vehículos, más el otro 50% que era desembolsado por la entidad financiera en el mismo momento en el que se concretaba el negocio, lo cual indica que recibió el 100% del valor del bien que comercializaba, sin llevarlo en su declaración del impuesto sobre las ventas, de modo que procedía su adición oficialmente.

Indicó que el registro contable en los términos señalados por la demandante, desconoce los principios de realización y causación del ingreso dispuestos por los artículos 27 y 28 del ET, en la medida en que al tratarse de compraventas, en las que los clientes pagaron la totalidad de los bienes cuando los recibieron, lo procedente era que se reflejaran esos pagos y, a su vez, fueran declarados conforme con las reglas de los artículos 420 y 421 del ET, pues se configuró el hecho generador del IVA.

Aclaró que, si bien en el concepto 037150 de 14 de abril de 2008, la Administración se pronunció sobre los efectos de IVA en los contratos de usufructo, en el caso no es aplicable, puesto que la realidad contractual que enmarcaba los negocios cuestionados era la de un contrato de compraventa, por lo cual se debían aplicar las normas tributarias que regulan las ventas y no el uso y goce de un bien.

Por último, sostuvo que procede la sanción por inexactitud, ya que se configuraron los supuestos establecidos por el artículo 647 del ET, pues la actora omitió ingresos que conllevaron a la declaración de un menor impuesto. Destacó no existe una diferencia de criterios, cuando se incorporaron datos falsos en las declaraciones.

AUDIENCIA INICIAL

El 8 de marzo de 2017, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad parcial de los actos administrativos demandados. A título de restablecimiento del derecho, modificó la sanción por inexactitud en aplicación de lo dispuesto por el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016, negó las pretensiones de la demanda y la condena en costas, con fundamento en lo siguiente:

El a quo señaló que procede la adición de ingresos como gravados determinada en los actos oficiales, pues, a partir del análisis de los contratos de usufructo y promesa de compraventa, se determinó que la intención de las partes era que los clientes de la actora adquirieran, a título de propiedad, los vehículos negociados, por lo que al configurarse los elementos propios de la venta de bienes, y constarse que se pagaron en su totalidad, lo procedente era liquidar el IVA, de acuerdo con el artículo 420 del Estatuto Tributario.

Afirmó que, de acuerdo con las pruebas aportadas, es evidente que el querer de las partes fue realizar un contrato de compraventa al determinar el bien objeto de la transacción, el precio y la intención de adquirir el derecho real de dominio en los contratos. Además, varios clientes de la actora manifestaron expresamente, que la intención de los contratos de usufructo fue la adquisición de los vehículos.

Advirtió que en la contabilidad de la empresa no aparece registrado como ingreso el valor que fue girado por la entidad bancaria que avaló los créditos, así como tampoco los anticipos que fueron entregados por los clientes con recursos propios, transacciones sobre las cuales se expidieron las respectivas facturas, por los vehículos negociados.

Destacó que al constarse que la sociedad demandante recibió efectivamente en dinero el precio total de los bienes objeto de las operaciones, con ocasión de los contratos de usufructo y promesa de compraventa, desde la óptica tributaria, la realidad refleja que los ingresos debían considerarse como gravados con el impuesto al valor agregado.

Mantuvo la sanción por inexactitud, descartando la diferencia de criterios alegada, porque se comprobó la omisión de ingresos que dieron lugar a un menor impuesto a cargo, pero la modificó del 160% al 100% de la diferencia entre el saldo a favor determinado y el declarado por el contribuyente, en aplicación del principio de favorabilidad y el artículo 287 de la Ley 1819 de 2016.

Finalmente, negó la condena en costas por no configurarse los supuestos normativos.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente:

Reiteró que era improcedente la adición de ingresos como gravados con IVA, por cuanto las transacciones cuestionadas por la Administración no fueron de venta, sino de usufructo de vehículos, contrato este último que, si bien finalizado el término para el goce el bien el usufructuario debe restituirlo, lo cierto es que la nuda propiedad puede transferirse en cualquier momento, tal como lo permiten los artículos 824 y 832 del Código Civil, lo cual no implica que se haga tránsito a una compraventa.

Manifestó que entre los clientes y la empresa siempre existió una voluntad real de suscribir los contratos de usufructo, pues desde el inicio las partes conocían las condiciones del plan ofrecido respecto de los vehículos, de manera que la intención de sus clientes se circunscribía a su uso durante un período determinado, con lo cual se demuestra que en ningún escenario se transfirió la propiedad antes de finalizada la duración del convenido pactado, la cual se concretaba solo si subsistía la intención de adquisición del bien por parte de los clientes.

Adujo que el acuerdo del precio de los vehículos no se dio como consecuencia de una compraventa, sino precisamente del usufructo, negocio jurídico que por su naturaleza es oneroso, y que busca concretar las obligaciones asumidas entre las partes, por el acuerdo de voluntades que pueden ejercer los particulares.

Señaló que en este caso la compañía optó por hacer uso de la figura jurídica del usufructo amparada por la ley, con la única intención de mejorar la actividad comercial y generar un ahorro lícito al negocio, que favorecía tanto a SUBARU como a sus clientes.

Explicó que sustenta la veracidad del negocio jurídico, el hecho de que en algunos casos los vehículos fueron devueltos a la empresa, pues el usufructuario no hizo efectiva la opción de compra.

Resaltó que la Administración desconoció el principio de buena fe, al realizar acusaciones tendientes a que la compañía actúo con la intención de defraudar al fisco, sin tener en cuenta la presunción de inocencia o pruebas que soportaran su afirmación.

Reiteró que fue la misma DIAN, quien a través del Concepto 037150 del 14 de abril de 2008, ratificó los efectos tributarios que tenían los contratos de usufructo en las declaraciones, por lo cual actuó amparada en un pronunciamiento de la autoridad competente.

Expresó que tampoco era procedente hacer alusión a la cláusula antiabuso para desconocer las operaciones discutidas, pues la misma fue regulada con Ley 1607 de 2012, la cual no podía ser aplicada retroactivamente a las declaraciones presentadas que corresponden al año gravable 2010.

Por último, advirtió que no procede la sanción por inexactitud porque no se configuró ninguno de los hechos sancionables descritos en el artículo 647 del ET. Además, afirmó que se presenta diferencia de criterios en el derecho aplicable.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos esgrimidos en la demanda y el recurso de apelación.

La demandada insistió en los argumentos esbozados la contestación de la demanda.

El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos por medio de los cuales la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas de los bimestres 1 y 2 del año gravable 2010, presentadas por la sociedad COMERCIALIZADORA DE AUTOMOTORES NACIONAL S.A. (antes SUBARU DE COLOMBIA S.A.).

En los términos del recurso de apelación, corresponde determinar i) si las operaciones que realizó la actora en ejecución de los planes denominados «usufructo» para la comercialización de los vehículos de la marca SUBARU, se encuentran gravadas con el IVA; y ii) si procede la sanción por inexactitud.

La demandante apeló la decisión del a quo, por considerar que los ingresos percibidos cuestionados por la autoridad tributaria no fueron producto de ventas realizadas durante los períodos declarados, sino de contratos de usufructo de automóviles que suscribió con sus clientes, los cuales no estaban gravados con el impuesto al valor agregado.

La DIAN consideró que era procedente la adición de los ingresos, pues, conforme con el material probatorio obrante en el proceso, se logró determinar que en realidad se trató de una compraventa de los automóviles sujeta al IVA, como lo establecen los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario.

Conforme con el artículo 420 del Estatuto Tributario vigente para la época, eran hechos generadores de IVA los siguientes:

«Hechos sobre los que recae el impuesto. El impuesto a las ventas se aplicará sobre:

a) Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente;

b) La prestación de los servicios en el territorio nacional.

c) La importación de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidos expresamente.

d) Impuesto sobre las Ventas en los juegos de suerte y azar. Constituye hecho generador del Impuesto sobre las Ventas la circulación, venta u operación de juegos de suerte y azar con excepción de las loterías. […]» (Resalta la Sala)

Por su parte, el artículo 421 del ET, disponía:

«Hechos que se consideran venta. Para los efectos del presente libro, se consideran ventas:

a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros; […]» (Resalta la Sala).

De acuerdo con la norma transcrita, se considera venta toda transferencia de dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles, sin que sea relevante la denominación de los contratos.

En cuanto al concepto de dominio, se tiene que el artículo 669 del Código Civil, lo define como «el dominio que se llama también propiedad es el derecho real en una cosa corporal, para gozar y disponer de ella, no siendo contra ley o contra derecho ajeno. A su vez señala que «La propiedad separada del goce de la cosa se llama mera o nuda propiedad.».

Ahora bien, el concepto de usufructo y los derechos que provienen de este tipo de negocio jurídico están regulados en los artículos 823 y 824 del Código Civil, que disponen lo siguiente:

«Art. 823: Concepto. El derecho de usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituir a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor si la cosa es fungible.

Art. 824: Derechos en el usufructo. El usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes: el del nudo propietario, y el del usufructuario. Tiene, por consiguiente, una duración limitada, al cabo de la cual pasa al nudo propietario y se consolida con la propiedad.» (Resalta la Sala)

Conforme con lo anterior, se aclara entonces que en los contratos de usufructo no ocurre la transferencia de dominio del bien, ya que el dueño (nudo propietario) solo permite al usufructuario el goce del bien, por lo que este último es un mero tenedor.

En consecuencia, atendiendo al criterio de la Sala «de existir un contrato de usufructo tal como lo establecen las normas civiles enunciadas, en las que no existe transferencia de dominio o de la propiedad no existirá una operación gravada con IVA. Sin embargo, de existir transferencia de dominio se considerará una venta gravada con el mencionado impuesto».

Conforme con el marco normativo y jurisprudencial señalado, la Sala advierte que, de encontrar identidad probatoria, reiterará el criterio expuesto en la sentencia del 30 de julio de 2020, en la cual esta Corporación resolvió un caso entre las mismas partes, respecto de las declaraciones presentadas por SUBARU DE COLOMBIA S.A. por los bimestres 3 a 6 del año gravable 2011, a fin de determinar si las transacciones con automóviles que se realizaron por medio de contratos denominados de usufructo y promesa de compraventa conjuntamente se encontraban gravadas con el IVA.

En este caso, se observa que en los bimestres 1 y 2 del año 2010, la demandante realizó contratos denominados «Contrato de Usufructo de Vehículo Automotor», suscritos con diferentes clientes, en los cuales se incluyeron como cláusulas más relevantes, las siguientes:

«PRIMERA CALUSULA (SIC): Objeto. – EL USUFRUCTUANTE se compromete a entregar a título de usufructo y conceder el uso y el goce a el USUFRUCTUARIO y este declara recibir de aquel a igual título un vehículo automotor marca SUBARU línea FORESTER que será usado en el territorio nacional colombiano. […]

SEGUNDA CLAUSULA: OBLIGACIONES: Además de las obligaciones previstas por ley y las que las partes adquieren en virtud del presente contrato, estas se obligan especialmente a:

PARÁGRAFO PRIMERO. – OBLIGACIONES ESPECÍFICAS DEL USUFRUCTUANTE:

1. Entrega del bien al USUFRUCTUARIO, libre de: toda perturbación a la posesión, demandad civiles, embargo judicial, hipotecas, contratos de anticresis, arrendamientos, pleito pendiente; declara además que hace entrega del vehículo automotor, objeto del presente contrato a paz y salvo por todo concepto de impuestos, tasas y contribuciones. […]

PARÁGRAFO SEGUNDO. – OBLIGACIONES DEL USUFRUCTUARIO:

1. Cancelar el precio en la forma y oportunidad prevista en el presente contrato.

2. Restituir el elemento dado en usufructo a la terminación de este contrato por cualquier causa y en particular por vencimiento del término de duración, a menos que el USUFRUCTUARIO manifieste su interés por escrito de adquirir el derecho real de propiedad sobre el bien objeto del presente contrato. […]

TERCERA CLAUSULA: Duración: El término de duración del presente contrato es de SESENTA (60) MESES, contado a partir de la firma del presente documento.

CUARTA CLAUSULA: Precio y Forma de Pago. – EL USUFRUCTUARIO se compromete a pagar la siguiente suma que asciende al siguiente valor: CINCUENTA Y NUEVE MILLONES QUINIENTOS MIL PESOS M/CTE ($59.500.000). Este pago se deberá realizar a la firma del presente documento. […]»

Al tiempo que la demandante suscribía los contratos de usufructo como el referido, firmaba con sus clientes contratos de promesa de compraventa, los cuales establecían en sus principales clausulas, lo siguiente:

«PRIMERA – OBJETO DE LA PROMESA DE COMPRA VENTA: EL PROMETIENTE VENDEDOR por medio del presente instrumento se obliga a celebrar un contrato de promesa de compraventa verbal o por escrito con el PROMETIENTE COMPRADOR que transfiera real y efectiva el derecho de dominio el día 15 de octubre del 2014 o cuando el derecho real de usufructo previamente concedido al PROMETIENTE COMPRADOR termine. La compraventa será sobre el siguiente vehículo:

Clase: CAMPERO Marca: SUBARU Color: TOPAZ GOLD

Modelo: 2009

No Motor: D664748

No. Serie: JF1SH5LW49G056721

Placa: TL

Línea: FORESTER

Cilindraje: 2.000 CC Servicio: Particular […]

SEGUNDA – PRECIO El precio de la venta es la suma de VEINTICINCO MILLONES QUINEINTOS (SIC) MIL PESOS MCTE ($25.500.000), que EL PROMETIENTE COMPRADOR pagará a el PROMETIENTE VENDEDOR, en dinero en efectivo en la ciudad de Bogotá el día 30 de octubre de 2014 una vez termine el derecho de usufructo previamente contratado entre las partes. Valor que se pagara el día de la celebración del contrato de compraventa del bien objeto del contrato. […]

PARÁGRAFO SEGUNDO: Arras. En arras del negocio. EL PROMETIENTE COMPRADOR entregará en esta fecha AL PROMITENTE VENDEDOR la suma de DIESICIETE MILLONES OCHOCIENTOS CINCUENTA MIL PESOS MONEDA CORRIENTE ($17.850.000) en dinero en efectivo, la cual perderá en favor del PROMITENTE VENDEDOR, o este se la restituirá no doblada sino reconocerá como sanción interés moratorios a la máxima tasa legal, en caso de incumplimiento o retracto, o se imputará al precio de la venta si esta se perfecciona por medio del contrato de compraventa.

TERCERA – TRADICIÓN: EL PROMETIENTE VENDEDOR garantiza a EL PROMETIENTE COMPRADOR que los bienes objeto de la venta serán de su propiedad, que no serán enajenados a ninguna otra persona, que tiene la tenencia tranquila de los mismos».

Dentro del trámite de fiscalización, la Administración adelantó diligencias de testimonios a terceros, en los que los clientes manifestaron que pagaron la totalidad del valor del vehículo, y que al aceptar el modelo de negocios a través del «plan usufructo», lo adquirían a un precio inferior. Afirmaron que con la firma de los contratos se pagaba el 100% del valor del automotor, un 50% de contado y el otro 50% a través de un crédito gestionado por la misma contribuyente con una entidad financiera, quien desembolsaba a favor de SUBARU dicho saldo.

En ese orden, la Sala observa que en este caso como en el que se reitera, la finalidad de los contratos fue la de transferir la propiedad de los vehículos. Esa fue la intención manifiesta de los adquirentes, además que asumían deberes propios del propietario como el pago de los impuestos y seguros, hecho que no fue controvertido por la actora.

Simultáneamente al contrato de usufructo se suscribía un contrato de promesa de compraventa según el cual, si el usufructuario no adquiría la plena propiedad debía pagar unas arras de retracto, por lo cual se infiere que el supuesto usufructuario no tenía otra opción que adquirir la propiedad del bien en el plazo pactado, para no ser sancionado por el vendedor, como ocurriría en un contrato de compraventa.

Así las cosas, como se puso de presente, coincide lo manifestado por las partes y lo explicado en los testimonios de terceros, en los que expresan que se pagó desde un principio la totalidad del contrato, un 50% de contado y 50% financiado, por lo que la actora recibía el pago de los vehículos al entregarlos.

Ahora bien, a pesar de que existieran cartas de aprobación de créditos por parte de una entidad bancaria, en las cuales se pactaron prendas abiertas sin tenencia, y que según menciona la actora en algunos casos los vehículos fueron devueltos a la empresa producto de procesos judiciales, lo cierto es que, se reitera, ello no resta valor a las pruebas a través de las cuales se pudo determinar que las transacciones obedecían a la venta de los vehículos a sus clientes, pues, además de todo lo mencionado, cuando la sociedad actora hacía efectivas las arras pactadas, aseguraban un ingreso en caso de no cumplirse con la promesa de compraventa, valor que era muy similar al final de la venta.

En ese contexto, de acuerdo con las pruebas, para la Sala es evidente que existió venta de vehículos entre la actora y sus clientes, por lo que de acuerdo con los artículos 420 y 421 del Estatuto Tributario se realizó una transferencia de dominio de bienes corporales muebles, los cuales se encuentran gravados con IVA.

En este punto la Sala reitera que la terminología utilizada en los actos demandados sobre «fraude fiscal» y su explicación no es relevante para la determinación del IVA en el presente caso, y que pese a que la actora alega de igual manera como en el caso tomado como precedente, que actuó de acuerdo con el Concepto 037150 de 14 de abril de 2008, que hace referencia a los contratos de usufructo, no desvirtúa que la operación realizada fue una venta gravada con IVA, pues, además sería aplicable en el evento en el que se constatara la aplicación de los contratos de usufructo.

Vale la pena aclarar que los actos administrativos demandados tienen como fuente la sentencia C-015 de 1993 expedida por la Corte Constitucional, en la que se explicó lo siguiente:

«En este orden de ideas, se impone privilegiar la sustancia sobre la forma. La legislación tributaria no puede interpretarse literalmente. Los hechos fiscalmente relevantes deben examinarse de acuerdo con su sustancia económica; si su resultado material, así comprenda varios actos conexos, independientemente de su forma jurídica, es equivalente en su resultado económico a las circunstancias y presupuestos que según la ley generan la obligación tributaria, las personas a las cuales se imputan, no pueden evadir o eludir, el pago de los impuestos.

El principio de prevalencia del derecho sustancial, consagrado en el artículo 228 de la CP, no puede ser ajeno al sistema tributario, máxime cuando este se funda expresamente en los principios de equidad, eficiencia y progresividad (CP art 363), de suyo inalcanzables si se eleva la mera forma a criterio único y condicionante de la determinación, exigibilidad y pago de la obligación fiscal. En fin, el sistema tributario en el Estado social de derecho es el efecto agregado de la solidaridad de las personas, valor constitucional fundante (CP art. 1), que impone a las autoridades la misión de asegurar el cumplimiento de los deberes sociales de los particulares (CP art. 2). La efectividad del deber social de toda persona de «contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de concepto de justicia y equidad», abona el criterio de privilegiar en esta materia la sustancia sobre la forma. […]

En su conjunto, las medidas analizadas se enderezan a restablecer la equidad e igualdad relativa de la carga tributaria entre los contribuyentes y, de otra parte, aproximar la cifra de recaudo efectivo a la cifra de recaudo potencial. Ellas mismas, sin embargo no se sustraen al mandato constitucional que obliga a tomar en consideración el principio de eficiencia (CP art. 363). En este sentido, deben examinarse los efectos de las medidas sobre las relaciones comerciales y el libre movimiento de mercancías, capital y personas y, en general, la libre iniciativa económica. El propósito de evitar el incumplimiento de las normas tributarias, por sí solo no puede crear graves distorsiones y traumatismos, en los mencionados ámbitos, so pena de quebrantar el principio de eficiencia, por lo menos en la hipótesis en la que la ganancia de equidad resulta ser mínima en comparación con la magnitud de pérdida que ella produce en eficiencia. El indicado principio igualmente obliga a sopesar la medida respectiva en términos de su menor costo administrativo tanto para el contribuyente como para la administración.

La ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de esta derivar en pérdida en aquélla. Difícilmente las normas adoptadas contra la evasión y la elusión fiscales, dejan de tener así sea un ligero efecto de distorsión en la actividad económica. En un estado social de derecho que favorece la equidad y estimula la eficiencia, el logro de un mayor nivel de equidad – vgr a través de una medida contra la evasión – se justifica así sacrifique la eficiencia, hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad.»

De acuerdo con el criterio expuesto, la Sala destacó en el precedente reiterado que «las Autoridades Tributarias tienen como obligación de carácter constitucional el cumplimiento de los principios de equidad, eficiencia y progresividad, que se concretan con el principio de prevalencia de la sustancia sobre la forma», de manera que en este caso la DIAN procedió de acuerdo con los mencionados principios constitucionales al determinar que la realidad de las transacciones en discusión consistía en la venta de bienes corporales muebles gravados con IVA y no el cumplimiento de un contrato de usufructo.

No se advierte una violación al principio de buena fe, ya que se evidencia en el expediente, que los actos demandados tomaron en cuenta todas las pruebas recaudadas en el curso del trámite administrativo, para establecer el valor de los ingresos que serían adicionados como gravados.

Adicionalmente la Sala aclara que lo concerniente a la cláusula antiabuso establecida en la Ley 1607 de 2012, además de no haber sido parte de los fundamentos de los actos acusados, al constituirse en un nuevo argumento esbozado en el escrito de apelación, no está sujeto a pronunciamiento en esta instancia, en aplicación de los principios de debido proceso, lealtad procesal y congruencia.

Las razones anteriores son suficientes para confirmar la negativa de las pretensiones de la demanda.

Sanción por inexactitud

La actora alegó que la sanción por inexactitud no es procedente en el presente caso, debido a que no se omitieron ingresos y lo que se dio fue una diferencia de criterios.

De acuerdo con el artículo 647 del Estatuto Tributario, «Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable».

La sanción por inexactitud impuesta a la demandante es procedente, pues en las declaraciones del IVA de los bimestres 1° y 2° del año gravable 2010, omitió ingresos gravados que derivaron en un menor impuesto a cargo, lo cual constituye una conducta sancionable, conforme con la disposición citada.

Sin embargo, de acuerdo con los artículos 29 de la Constitución Política y 282 de la Ley 1819 de 2016, que modificó el artículo 640 del Estatuto Tributario, se estableció que el principio de favorabilidad debe aplicar en materia sancionatoria en temas tributarios, aun cuando la norma favorable sea posterior. En consecuencia, como lo estableció el Tribunal procede la sanción por inexactitud del 100% como lo establece el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016.

En consecuencia, la Sala confirmará la sentencia apelada en cuanto declaró la nulidad parcial de los actos demandados, para reliquidar la sanción en virtud del referido principio de favorabilidad.

Se observa que, a pesar de que la demandante invocó una diferencia de criterios en torno a la interpretación del tratamiento tributario de los ingresos gravados con el impuestos a las ventas, no especificó las razones por las cuales consideró que la administración aplicó indebidamente la normativa vigente para modificar el renglón de ingresos, al paso que la DIAN desvirtuó lo consignado al efecto en las declaraciones privadas, con base en la normativa aplicable y los respectivos medios probatorios.

Finalmente, advierte la Sala que, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se encuentran probadas en el proceso las costas (agencias en derecho y gastos del proceso), por lo que no se ordenarán en esta instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la Ley,

FALLA

1. CONFIRMAR la sentencia del 27 de octubre del 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

2. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Fls 294 a 310 c.p. El Tribunal solo modificó la sanción por inexactitud, en aplicación del principio de favorabilidad, respecto de los períodos discutidos de IVA por los bimestres 1 y 2 de 2010.

 Fls. 8 c.a. 1 y 388 c.a. 5

 Fls. 331 a 354 c.a. 2 y 209 a 230 c.a.5

 Fls. 359 a 393 c.a. 2 y 235 a 269 c.a. 5

 Fls. 416 a 429 c.a.3

 Fls. 290 a 303 c.a.5

 Fls. 432 a 471 c.a. 3 y 305 a 343 c.a. 5

 Fls. 525 a 541 c.a. 3

 Fls. 305 a 343 c.a. 5

 Fls. 6 y 7 c.p.

 Modificado por el artículo 173 de la Ley 1819 de 2016

 Modificado por el artículo 174 de la Ley 1819 de 2016

 Así lo señalo la Sala en sentencia del 30 de julio del 2020, Exp. 23545, C.P. Milton Chaves García.

 Ib.

 Exp. 23545, C.P. Milton Chaves García, actor: Comercializadora de Automotores Nacionales.

 Fls. 26 a 30 c.a. 1 y 48 a 53 c.a. 4.

 Fls. 24 y 25 c.a. 1 y 45 a 47 c.a. 4

 Fls. 28 a 43 c.a. 4

 Fls. 31 a 32 c.a. 1 y 46 a 47 c.a. 4

 El precio por pagar en el caso analizado era de $25.500.000, y se pactaron arras de $17.850.000.

 Sentencias de 27 de septiembre de 2012, Exp. 17835. C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia, y del 30 de julio del 2020, Exp. 23545, C.P. Milton Chaves García.

 C.G.P. <<Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación>>.

En esta misma disposición se indicó que la solicitud a la que se ha hecho referencia debía ser resuelta por la Administración Tributaria en el término de un (1) mes contado a partir de su presentación, precisando la procedencia del recurso de reposición y en subsidio el de apelación contra el acto administrativo que la rechazara.

OFICIO Nº 0456

24-03-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0456

Bogotá, D.C.

Cordial saludo, Dra. González.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta:

Un contribuyente que fue sancionado antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 mediante resolución independiente, la cual se encuentra ejecutoriada ¿puede reducir el monto de la sanción aplicando por sí mismo el artículo 640 del Estatuto Tributario, atendiendo lo consagrado en el artículo 120 de la Ley 2010 de 2019?

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El artículo 120 de la Ley 2010 de 2019 facultó a esta Entidad para aplicar el principio de favorabilidad dentro del proceso de cobro a solicitud del contribuyente, responsable, declarante, agente retenedor, deudor solidario o subsidiario, o garante, para lo cual se debían cumplir, entre otras, las siguientes condiciones:

i) A la entrada en vigencia de la citada Ley, las obligaciones fiscales en cuestión debían prestar mérito ejecutivo de acuerdo con el artículo 828 del Estatuto Tributario.

ii) La reducción de sanciones aplica respecto de todas las sanciones tributarias que fueron reducidas mediante la Ley 1819 de 2016.

iii) El contribuyente, responsable, declarante, agente retenedor, deudor solidario o subsidiario, o garante debía solicitar la aplicación del principio de favorabilidad ante el área de cobro respectiva a más tardar el 30 de junio de 2020.

Adicionalmente, debía pagar la totalidad del tributo a cargo e intereses a que hubiera lugar junto con la respectiva sanción reducida, actualizada de conformidad con lo señalado en el artículo 867-1 del Estatuto Tributario.

En esta misma disposición se indicó que la solicitud a la que se ha hecho referencia debía ser resuelta por la Administración Tributaria en el término de un (1) mes contado a partir de su presentación, precisando la procedencia del recurso de reposición y en subsidio el de apelación contra el acto administrativo que la rechazara.

Por su parte, el artículo 1.6.2.8.5 del Decreto 1625 de 2016, sustituido por el artículo 2 del Decreto 1014 de 2020, reiteró que la aplicación del mencionado principio en la etapa de cobro estaba supeditada a la solicitud del contribuyente, responsable, declarante, agente retenedor, deudor solidario o subsidiario, o garante y siempre que se cumplieran los requisitos señalados en la ley y en la reglamentación, a propósito de lo cual, el artículo 1.6.2.8.6 ibídem estableció como uno de tales requisitos precisamente presentar solicitud por escrito ante la dependencia de cobranzas de la respectiva Dirección Seccional de Impuestos o de Impuestos y Aduanas Nacionales “mencionando la norma aplicable en la que fundamenta el principio de favorabilidad al que se pretende acoger, adjuntando los documentos que la soporte”.

Ahora bien, teniendo en cuenta las consecuencias adversas generadas por la pandemia del COVID-19, el artículo 3 del Decreto Legislativo 688 de 2020 dispuso que, entre otras solicitudes, la correspondiente a la aplicación del principio de favorabilidad se podía presentar ante la UAE DIAN hasta el 30 de noviembre de 2020.

Por lo tanto, es de colegir que, frente a lo consultado, el contribuyente sancionado antes de la entrada en vigencia de la Ley 1819 de 2016 mediante resolución independiente – ejecutoriada a la fecha – que hubiera pretendido acceder al tratamiento consagrado en el artículo 120 de la Ley 2010 de 2019 debía presentar la respectiva solicitud ante el área de cobro de esta Entidad, tal y como lo exigía la normativa previamente reseñada.

En otras palabras, la aplicación del principio de favorabilidad en la etapa de cobro no era admisible cuando el contribuyente lo realizó motu proprio; por el contrario, se debía elevar una solicitud a la Administración Tributaria a fin de que la misma expidiera el auto de terminación del proceso de cobro – con relación a la obligación u obligaciones objeto de beneficio – o, en su defecto, resolución negando la misma.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

De conformidad con los artículos 20 y 38 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia con el artículo 7° de la Resolución No. 204 de 2014, se expide el concepto por el cual se efectúa una adición al Concepto General Unificado No. 1465 del 31 de diciembre de 2019 – Procedimiento Aduanero.

OFICIO ADUANERO Nº 0563

15-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0563

Bogotá, D.C.

Señores

USUARIOS ADUANEROS Juridicanormativa@dian.gov.co

Ref: ADICIÓN DEL CONCEPTO GENERAL UNIFICADO No. 1465 DEL 31 DE DICIEMBRE DE 2019 – PROCEDIMIENTO ADUANERO

De conformidad con los artículos 20 y 38 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia con el artículo 7° de la Resolución No. 204 de 2014, se expide el concepto por el cual se efectúa una adición al Concepto General Unificado No. 1465 del 31 de diciembre de 2019 – Procedimiento Aduanero.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

Anexo: Adición al Concepto General Unificado No. 1465 del 31 de diciembre de 2019 – Procedimiento Aduanero.

ADICIÓN AL CONCEPTO GENERAL UNIFICADO No. 1465 DEL 31 DE DICIEMBRE DE 2019 – PROCEDIMIENTO ADUANERO

De conformidad con los artículos 20 y 38 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia con el artículo 7 de la Resolución No. 204 de 2014, este Despacho realizará una adición al presente concepto unificado, con el objeto establecer cuándo se configura la causal de aprehensión y decomiso del numeral 13 del artículo 647 del Decreto 1165 de 2019.

En ese sentido, se adicionan al Capítulo 3 Decomiso Sección 3.1 Generalidades, el Descritor (sic) 3.1.2.

Aprehensión, al Concepto Unificado No. 1465 del 31 de diciembre de 2019, los siguientes problemas jurídicos:

Cuando en la finalización del tránsito aduanero, el depósito o zona franca no reporta sobrantes, excesos o mercancía diferente, al momento de la expedición de la planilla de recepción ¿podría el declarante o importador solicitar inspección previa de que trata el artículo 52 del Decreto 1165 de 2019? y si en dicha diligencia, son detectados sobrantes, excesos o mercancía diferente, ¿podrían legalizarse, sin pago alguno de rescate?

¿Sí en la finalización del tránsito aduanero, el depósito o zona franca advierten excesos y/o sobrantes, y pasados 5 días, la autoridad aduanera no ha efectuado la aprehensión, el declarante o el importador puede realizar dentro del término de almacenamiento de la mercancía, inspección previa del artículo 52 del Decreto 1165 de 2019, y legalizar sin pago de rescate?

Sea lo primero en analizar, la causal de aprehensión y decomiso del numeral 13 del artículo 647 del Decreto 1165 de 2019. Para tal efecto se transcribe la causal objeto de examen:

“Cuando en la finalización del régimen de tránsito, al momento de recibir la carga del transportador, el depósito habilitado o el usuario operador de zona franca encuentre mercancía diferente o excesos o sobrantes, salvo cuando proceda el margen de tolerancia para este último caso. No procede la aprehensión cuando se haya realizado inspección previa dentro de los cinco (5) días siguientes a la detección de los sobrantes o excesos que no estén dentro del margen de tolerancia.”

Frente al primer escenario planteado por el consultante, no aplica el término de los cinco días a que alude el numeral 13 del artículo 647 del Decreto 1165 de 2019, toda vez que al finalizar el régimen de tránsito aduanero, el depósito o el usuario operador de una zona franca no detectan sobrantes o excesos que no estén amparados en un margen de tolerancia o mercancía diferente. En tal evento, el importador o declarante podrán realizar la inspección previa en la oportunidad y condiciones del artículo 52 del Decreto 1165 de 2019 y si como resultado de la diligencia, detectan alguna de las inconsistencias anteriormente mencionadas, podrán reembarcar la mercancía o presentar declaración de legalización sin pago de suma alguna por concepto de rescate tal como así lo dispone el artículo 52 del Decreto 1165 de 2019. Por tanto, el documento que contenga los resultados de la inspección previa se constituye en documento soporte de la declaración de legalización y la mercancía en cuestión se entenderá presentada ante la autoridad aduanera.

Con respecto al segundo escenario planteado en la consulta, si transcurren los cinco días de que trata el numeral 13 del artículo 647 del Decreto 1165 de 2019, contados a partir de la detección de los sobrantes o excesos que no estén dentro del margen de tolerancia, por parte del depósito o el usuario de zona franca, y el importador o declarante no practicaron la inspección previa, se configura la causal de aprehensión y decomiso del citado numeral 13. En tal evento, el importador o declarante, ya no podrán reembarcar la mercancía incursa en causal de aprehensión y podrá rescatarla, con el pago del veinte por ciento (20%) del valor en aduana de las mercancías, si presentan declaración de legalización voluntaria de acuerdo con el inciso 5 del numeral 2 del artículo 293 del Decreto 1165 de 2019.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“técnica”–,dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita “la interpretación jurídica respecto del tratamiento tributario aplicable al costo fiscal en la enajenación indirecta de activos ubicados en Colombia, cuando el respectivo precio de enajenación esté compuesto por una parte fija y por una parte variable sujeta a condición” (subrayado fuera del texto original).

OFICIO Nº 0630

03-05-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0630

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita “la interpretación jurídica respecto del tratamiento tributario aplicable al costo fiscal en la enajenación indirecta de activos ubicados en Colombia, cuando el respectivo precio de enajenación esté compuesto por una parte fija y por una parte variable sujeta a condición” (subrayado fuera del texto original).

En este sentido, puntualmente requiere “confirmar que ante la ausencia de precisión por parte del Decreto 1103 de 2020 (y, por lo mismo, del DUT), conforme a lo previsto (i) en los artículos 26, 90, 90-3 y 683 del Estatuto Tributario; (ii) en el artículo 363 de la Constitución Política (…) el enajenante indirecto se encuentra facultado para: (a) reconocer de forma proporcional el costo fiscal asociado al activo, en los distintos años en los que deba presentar declaraciones de renta con ocasión de la obtención de ingresos como consecuencia del cumplimiento de condiciones; o en su defecto (ii) reconocer el 100% del ingreso y el 100% del costo fiscal de (sic) activo en el año de enajenación, independientemente de que se haya pactado que el precio de enajenación este compuesto por un valor fijo (percibido en el año gravable 1) y por una parte sujeta a una condición futura e incierta (percibida en el año gravable 2)” (subrayado fuera del texto original).

Para mayor ilustración, el peticionario plantea la siguiente hipótesis:

“a) Precio de venta: $100.000.000 compuesto por:

(i) Precio fijo equivalente a $80.000.000 en el año 2021; y

(ii) Valor variable equivalente a $20.000.000 sujeto a una condición futura e incierta cuyo cumplimiento se evalúa en el año 2023.

b) Costo fiscal del activo enajenado indirectamente de $105.000.000

(…)

(…) una interpretación apropiada es que el enajenante indirecto debe reconocer de forma proporcional al ingreso, el costo fiscal del activo, reconociendo una parte en la declaración del año de enajenación (año 2021) y parte en el año de cumplimiento de la condición (año 2023), de la siguiente manera:

(…)”

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Los artículos 1.2.1.26.13 y 1.2.1.26.14 del Decreto 1625 de 2016 – adicionados por el artículo 1° del Decreto 1103 de 2020, por medio del cual se reglamentan las enajenaciones indirectas – establecen:

“ARTÍCULO 1.2.1.26.13. Obligación de presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancia ocasional. El enajenante indirecto del activo subyacente es el obligado al cumplimiento de la obligación de presentar las declaraciones tributarías en Colombia. La declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales, por enajenaciones indirectas, debe ser presentada dentro del mes siguiente a la fecha de la enajenación, salvo que el enajenante indirecto sea residente fiscal en el país.

El formulario por medio del cual se deberá presentar la declaración señalada en el primer inciso de este artículo es el formulario 150 (Declaración de renta por cambio de la titularidad de la inversión extrajera). La declaración de que trata el presente artículo deberá ser presentada dentro del mes siguiente a la fecha de enajenación conforme con lo previsto en el artículo 90-3 del Estatuto Tributario y el artículo 1.6.1.13.2.19. del presente decreto.

PARÁGRAFO. Cuando el enajenante indirecto sea residente fiscal colombiano deberá presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementario del período en el cual se efectué la respectiva enajenación indirecta, incluyendo la información que corresponda a la enajenación indirecta.

ARTÍCULO 1.2.1.26.14. Obligación de presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales cuando se realiza el pago como consecuencia del cumplimiento de una condición previamente pactada. Cuando el adquirente realiza el pago de la enajenación indirecta porque se cumplió con una condición previamente pactada, el enajenante indirecto está obligado a presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales dentro del mes siguiente al cumplimiento de la condición.

PARÁGRAFO. Lo previsto en el presente artículo no se aplica para los residentes fiscales colombianos, los cuales deberán reportar el ingreso derivado del cumplimiento de la condición, en la declaración anual del impuesto sobre la renta.”

(Subrayado fuera del texto original).

Ahora bien, dado que el citado artículo 1.2.1.26.13 remite al artículo 1.6.1.13.2.19 ibídem para efectos de la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancia ocasional por enajenaciones indirectas – la cual se debe presentar empleando el formulario 150, a saber, declaración de renta por cambio de la titularidad de la inversión extrajera – se observa apropiado destacar de esta última disposición que la presentación de la declaración es “obligatoria por cada operación, aún en el evento en que no se genere impuesto a cargo por la respectiva transacción” (subrayado fuera del texto original).

Es por lo anterior que, para esta Subdirección, lo señalado en el artículo 1.2.1.26.14 del Decreto 1625 de 2016 se debe interpretar de manera armónica con lo previamente resaltado del artículo 1.6.1.13.2.19 ibídem, esto es, que por cada enajenación indirecta se debe presentar una y solo una declaración del impuesto sobre la renta y complementario, siempre y cuando el enajenante indirecto no sea residente fiscal en Colombia.

En este sentido, independientemente de cómo se pacte el pago del valor de la operación, una misma enajenación indirecta no puede dar lugar a dos o más declaraciones tributarias.

Lo antepuesto conduce entonces a la siguiente interpretación del artículo 1.2.1.26.14 ibídem, en tanto el enajenante indirecto no sea residente fiscal colombiano:

i) De haberse pactado que la totalidad del pago de la enajenación indirecta está sometido a una condición, una vez se cumpla la misma y dentro del mes siguiente, el enajenante indirecto estará obligado a presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales (formulario 150).

ii) Si, por el contrario, solo una parte del pago de la enajenación indirecta está sometido a una condición, el enajenante indirecto estará obligado a presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales (formulario 150) dentro del mes siguiente a la fecha de enajenación (cfr. artículo 1.2.1.26.13 ibídem) considerando el valor total de dicha enajenación indirecta; es decir, tomando en cuenta tanto el valor fijo como el variable sometido a condición.

Para efectos del segundo supuesto, este Despacho considera pertinente traer a colación lo explicado en el Oficio N° 902494 del 24 de marzo de la presente anualidad:

“(…) la peticionaria plantea la siguiente hipótesis:

·      Una sociedad extranjera, única accionista de una sociedad colombiana, vende la totalidad de su participación.

·      En el contrato de compraventa de las acciones se pactó que el precio de venta podía ser objeto de ajustes como consecuencia de hechos futuros e inciertos.

Con base en lo anterior, formula unas preguntas, las cuales se resolverán cada una a su turno.

1. ¿Puede la sociedad extranjera corregir la declaración de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera si posterior a su presentación el precio de venta disminuye como consecuencia de un ajuste?

Tal y como se desprende del inciso 2° del artículo 1.6.1.5.4 del Decreto 1625 de 2016, las declaraciones de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera son susceptibles de ser corregidas, para lo cual ‘se aplicarán las disposiciones generales contenidas en el Estatuto Tributario’.

Por lo tanto, si la sociedad extranjera vendedora determina que, como consecuencia de la disminución del precio de venta se pagó un mayor impuesto al que estaba obligada, podrá corregir la mencionada declaración de renta para lo cual se deberá atender de manera rigurosa lo previsto en el artículo 589 del Estatuto Tributario.

(…)” (Subrayado fuera del texto original).

Así las cosas, de acuerdo con el pronunciamiento antes reseñado, en el evento en que la condición no se llegaré a cumplir y, por lo tanto, el valor de la enajenación indirecta se viera disminuido, el enajenante indirecto podría corregir la declaración del impuesto sobre la renta y complementario de ganancias ocasionales presentada en los términos del artículo 589 del Estatuto Tributario.

Siguiendo con la misma línea de argumentación y para efectos de lo consultado, ya que el enajenante indirecto estaría obligado a presentar la declaración en comento considerando el valor total de la correspondiente enajenación indirecta (que debe corresponder al valor comercial del activo subyacente de conformidad con la normativa tributaria), también estaría facultado para tomar la totalidad del costo fiscal del activo subyacente en la determinación de la utilidad gravada, atendiendo lo consagrado en los artículos 90 y 90-3 del Estatuto Tributario.

Es por ello que, a propósito del planteamiento realizado por el peticionario sobre la posibilidad de reconocer de forma proporcional el costo fiscal cuando parte del pago de la enajenación indirecta está sometido a una condición, debe resaltarse que, acorde con el artículo 1.2.1.26.4 ibídem, los únicos supuestos contemplados en la normativa reglamentaria de enajenaciones indirectas en los que se permite un reconocimiento proporcional del costo fiscal del activo subyacente son: i) cuando no se enajena la totalidad de la entidad propietaria del activo subyacente y/o ii) cuando no se enajena la totalidad del activo subyacente.

Por último, no sobra aclarar que lo aquí manifestado se realiza sin perjuicio de lo señalado en los parágrafos 1° y 2° del artículo 90-3 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

No obstante, el artículo 715 Ib. señala que antes de la imposición de la sanción, la Administración debe expedir un emplazamiento en el que, previa comprobación de la obligación, invite al obligado a presentar la declaración omitida en el «término perentorio de un (1) mes», con lo cual deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad prevista en el artículo 642 ejusdem, pues si no lo hace, el artículo 716 ib. ordena imponer sanción por no declarar.

SUPUESTOS EN QUE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS SE TIENEN POR NO PRESENTADAS – Reiteración de jurisprudencia / SUPUESTOS EN QUE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS SE TIENEN POR NO PRESENTADAS – Efectos jurídicos

Los artículos 579-2 y 580 del Estatuto Tributario señalan los supuestos en que las declaraciones tributarias se tienen por no presentadas, como ocurre «d) Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar (…)». Al respecto, la Sección precisó que, para que una declaración se tenga como no presentada por la ocurrencia de una causal legal se requiere un acto que así lo declare, pues dicha causal no opera de pleno derecho y se debe garantizar el debido proceso y el derecho de defensa del obligado. En cuanto a los efectos jurídicos, el auto declarativo se debe notificar dentro del término de firmeza del denuncio privado, para que una vez en firme se adelante el procedimiento pertinente –emplazamiento, sanción y liquidación de aforo-, pues de lo contrario, el denuncio privado quedará en firme y la Administración perderá la facultad para adelantarlo. Por ello, el auto declarativo es un acto administrativo que, al definir una situación jurídica particular, es susceptible de los recursos de reposición y apelación, está sujeto a la normativa que regula la firmeza, ejecutividad, ejecutoriedad y presunción de legalidad del mismo, y es pasible de control ante la jurisdicción.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 579-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 580

REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO – Objeto / REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO – Finalidad / NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES ADMINISTRATIVAS – Forma / MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – Operó la caducidad

El artículo 555-2 del Estatuto Tributario señala que el Registro único Tributario «constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar» a los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, y el artículo 565 Ib. -vigente en los hechos discutidos-, dispone que las actuaciones administrativas deben notificarse «de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente (…) mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario – RUT». En el expediente está demostrado que el auto declarativo del 10 de octubre de 2008, se notificó en la «CR 32 – 6 SUR 45 ED BOSQUES DE LA CASCADA AP 508» de la ciudad de Medellín, que corresponde a la última dirección informada en el RUT del causante Miguel Ángel Builes Zapata, y que contra dicho acto el demandante interpuso los recursos de reposición y apelación, sin cuestionar la notificación de ese acto. No obstante, aunque el demandante no argumentó la indebida notificación del auto declarativo en vía administrativa, ni tampoco desarrolló el mencionado cargo en la demanda, la notificación del mismo se realizó en los términos establecidos por la normativa aplicable, y se garantizaron el debido proceso y los derechos de defensa y contradicción. Por lo anterior, el auto declarativo quedó en firme, y el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra dicho acto caducó, pues la resolución que resolvió el recurso de apelación contra el mismo se notificó el 5 de enero de 2009, y la demanda se interpuso 24 de octubre de 201427. En ese orden, la firmeza de dicho acto impide a la Sala pronunciarse sobre la calidad que tenía el actor cuando presentó la declaración que no surtió efectos jurídicos.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 555-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565

SANCIÓN POR NO DECLARAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Tarifa / SANCIÓN POR NO DECLARAR EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Procedimiento previo para imponer la sanción / SANCIÓN POR EXTEMPORANEIDAD – Evento de procedencia

En cuanto al procedimiento sancionatorio, el artículo 643 del Estatuto Tributario, aplicable en el período cuestionado, señaló que la sanción por no declarar el impuesto sobre la renta corresponde al «veinte por ciento (20%) del valor de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta, el que fuere superior». No obstante, el artículo 715 Ib. señala que antes de la imposición de la sanción, la Administración debe expedir un emplazamiento en el que, previa comprobación de la obligación, invite al obligado a presentar la declaración omitida en el «término perentorio de un (1) mes», con lo cual deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad prevista en el artículo 642 ejusdem, pues si no lo hace, el artículo 716 ib. ordena imponer sanción por no declarar. (…) Así pues, ante la firmeza del auto declarativo que «dio de baja» la declaración presentada por el actor, la DIAN estaba facultada para adelantar el procedimiento sancionatorio que inicia con la expedición del emplazamiento para declarar, que al no haber sido atendido por el demandante, derivó en la imposición de sanción por no declarar. De otra parte, en las pretensiones de la demanda se solicitó la nulidad del emplazamiento para declarar 112382013000012 del 26 de febrero de 2013 y del auto admisorio del recurso de reconsideración 900725 del 5 de septiembre de 2013. Comoquiera que se trata de actos de trámite que no son pasibles de conocimiento en sede judicial, la Sala se inhibirá frente a dichas pretensiones. En consecuencia, la Sala revocará el ordinal tercero de la sentencia apelada (condena en costas). En lo demás, la confirmará.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 643 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 715 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 642 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 716

CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación

[D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en ambas instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

CONSEJERA PONENTE: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veintidós (22) de octubre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 05001-23-33-000-2014-02017-01 (23672)

Actor: PABLO BUSTAMENTE (SIC) BUILES

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandante contra la sentencia del 25 de enero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: DECLARAR que operó el fenómeno jurídico de la caducidad en relación con los siguientes actos administrativos: el Auto Declarativo N° 110632008000298 del 10 de octubre de 2008, la Resolución N° 110632008000009 del 29 de octubre de 2008 mediante al cual se resuelve el recurso de reposición y la Resolución N° 900003 del 15 de diciembre de 2008, por medio de la cual se resolvió el recurso de apelación.

SEGUNDO: NEGAR las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

TERCERO: CONDENAR en costas de primera instancia a la parte demandante. Se fijan las agencias en derecho en la suma de OCHO MILLONES SETECIENTOS MIL PESOS ($8.700.000.oo) de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia. Por Secretaría liquídense».

ANTECEDENTES

El 9 de junio de 2008, Pablo Bustamante Builes presentó la declaración tributaria del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2007, del causante Miguel Ángel Builes Zapata, quien falleció el 15 de diciembre de 2007.

El 10 de octubre de 2008, la División de Fiscalización Tributaria de la Administración de Impuestos de Medellín expidió el Auto Declarativo 110632008000298, mediante el cual se «dio de baja» del sistema informático de la DIAN la declaración tributaria referida, porque el demandante no acreditó la calidad de heredero con administración de bienes, albacea o curador de herencia yacente para presentarla en nombre de la sucesión ilíquida. Dicho acto se notificó el 17 de octubre de 2008.

El 21 de octubre de 2008, el actor interpuso los recursos de reposición y apelación contra el acto señalado, que fueron decididos, en su orden, por las Resoluciones 110632008000009 del 29 de octubre de 2008 de la citada División de Fiscalización y 900003 del 15 de diciembre de 2008, de la Directora Seccional de Impuestos de Medellín, en el sentido de confirmar el auto declarativo.

El 26 de febrero de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín expidió el Emplazamiento para Declarar 112382013000012 en relación con el período 2007, y el 7 de junio de 2013, previa respuesta al acto de trámite referido, la División de Gestión de Liquidación de la citada Dirección Seccional profirió la Resolución 112412013000015, mediante la cual impuso sanción por no declarar «a la sucesión del causante Builes Zapata Miguel Ángel», por la suma de $337.118.000.

Frente al acto sancionatorio se interpuso recurso de reconsideración, decidido por la Resolución 900.019 del 20 de junio de 2014, proferida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la DIAN, en el sentido de confirmar la sanción.

DEMANDA

La demandante, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones:

«PRIMERA PRINCIPAL: Se decrete la NULIDAD del Auto Declarativo No. 110632008000298 del 10 de octubre de 2008, por medio del cual se declaró como no presentada la declaración de renta y complementarios del año gravable 2007 del Señor MIGUEL ÁNGEL BUILES ZAPATA.

PRIMERA CONSECUENCIAL DE LA PRIMERA PRINCIPAL: Que con base en la anterior declaración, se declare el RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO en cuanto a la liquidación privada presentada oportunamente de la declaración de renta de MIGUEL ÁNGEL BUILES ZAPATA el día 9 de junio de 2008, mediante el formulario 2107002308643, radicado con el autoadhesivo No. 7375310001575, permanezca incólume.

SEGUNDA CONSECUENCIAL DE LA PRIMERA PRINCIPAL: Que con base en la declaración, se deseche toda sanción impuesta, es decir, se decrete la NULIDAD de todas las actuaciones posteriores de la DIAN en contra del causante MIGUEL ÁNGEL BUILES ZAPATA o la sucesión, por concepto de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2007, específicamente sobre:

El emplazamiento para declarar N° 112382013000012 del 26 de febrero de 2013 por concepto de renta año 2007 a nombre del señor MIGUEL ÁNGEL BUILES ZAPATA, la Sanción por no declarar No. 11241013000015 del 7 de junio de 2013, el Auto Admisorio del recurso de reconsideración No. 900725 del 5 de septiembre de 2013, la Resolución No. 900019 del 20 de junio de 2014, mediante la cual se confirma el recurso de reconsideración interpuesto.

PRIMERA SUBSIDIARIA: En caso de que no se declare la NULIDAD del Auto Declarativo No. 110632008000298 del 10 de octubre de 2008, en subsidio, solicito se declare la NULIDAD de la sanción por no declarar No. 112412013000015 del 7 de junio de 2013.

CONSECUENCIAL DE LA PRIMERA SUBSIDIARIA: Que con base en la anterior declaración, se deseche toda sanción impuesta, es decir, se RESTABLEZCA EL DERECHO y se decrete la NULIDAD de todas las actuaciones posteriores de la DIAN en contra del causante MIGUEL ÁNGEL BUILES ZAPARA o la sucesión por concepto de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2007, específicamente sobre:

El Auto Admisorio del Recurso de Reconsideración No. 900725 del 5 de septiembre de 2013, la Resolución No. 900019 del 20 de junio de 2014, mediante la cual se confirma el recurso de reconsideración interpuesto.

SEGUNDA SUBSIDIARIA: En caso de que no se declare la NULIDAD de la Sanción por no Declarar No. 112412013000015 del 7 de junio de 2013, en subsidio solicito la NULIDAD de la Resolución No. 900.019 del 20 de junio de 2014, mediante la cual se confirma el recurso de reconsideración interpuesto a la sanción por no declarar.

CONSECUENCIAL DE LA SEGUNDA SUBSIDIARIA: Que con base en la anterior declaración, se deseche toda sanción impuesta, es decir, SE RESTABLEZCA EL DERECHO y se decrete la NULIDAD de todas las actuaciones anteriores de la DIAN en contra del causante MIGUEL ÁNGEL BUILES ZAPATA o la sucesión por concepto de la declaración de renta y complementarios del año gravable 2007, específicamente sobre:

El emplazamiento para declarar N° 112382013000012 del 26 de febrero de 2013 por concepto de renta año 2007 a nombre del señor MIGUEL ÁNGEL BUILES ZAPATA, la Sanción por no declarar No. 11241013000015 del 7 de junio de 2013, el Auto Admisorio del recurso de reconsideración No. 900725 del 5 de septiembre de 2013.

SEGUNDA PRINCIPAL: Se exonere al señor MIGUEL ÁNGEL BUILES o a la sucesión, de todo tipo de sanciones, intereses y demás rubros sancionatorios.

TERCERA PRINCIPAL: Se condenen a la indemnización de costas, perjuicios y daños, al demandado».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

·      Artículo 29 de la Constitución Política

·      Artículo 137 y 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo

·      Artículos 565 y siguientes del Estatuto Tributario

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Cuestionó que a pesar de que se desconoció la calidad de subrogatario con administración de bienes, bajo la cual presentó la declaración del causante Miguel Ángel Builes Zapata, para tenerla como no presentada en auto declarativo notificado de manera irregular, se vinculó como obligado a declarar en el proceso sancionatorio, por haber «registrado en el RUT la responsabilidad 22 en el año 2009, ya sí se acreditó la calidad y por ende sí estaba obligado a presentar una declaración que se presentó oportunamente».

Explicó que como subrogatario de derechos hereditarios y gananciales de la sucesión ilíquida, su posición se asemeja a la de heredero con administración de bienes, lo que lo facultó para presentar la declaración, sin que exista el deber de tener actualizado el RUT al momento de declarar.

OPOSICIÓN

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Alegó indebida acumulación de pretensiones, porque el actor solicitó la nulidad del auto declarativo que tuvo por no presentada la declaración de renta del período en discusión, cuando había operado la caducidad, pues el acto que resolvió el recurso de apelación contra el mismo se notificó en enero del año 2009, y la demanda se presentó en octubre de 2014.

Explicó que la sucesión del causante Miguel Ángel Builes Zapata, debió presentar la declaración tributaria, a través de herederos con administración de bienes, albaceas o curadores, calidades que el demandante no ostentó cuando presentó la declaración como «asignatario», pues actuó como tercero interesado en el trámite sucesoral.

Afirmó que en el marco del artículo 580 del Estatuto Tributario la declaración se tiene como no presentada, pues no estaba firmada por quien debía cumplir el deber formal de declarar, lo cual derivó en la expedición del auto declarativo, que fue notificado en los términos establecidos por la normativa aplicable.

Anotó que como la declaración se tiene por no presentada y los herederos fueron emplazados para cumplir con el deber formal de declarar y no lo hicieron, se impuso sanción por no declarar, en razón a la responsabilidad 22 registrada en el RUT del actor desde el año 2009, que corresponde a «Obligado a cumplir deberes formales a nombre de terceros», pues a partir de ese momento estaba legitimado para actuar en el proceso.

AUDIENCIA INICIAL

En la audiencia inicial del 29 de enero de 2016, el a-quo no advirtió irregularidades o nulidades en lo actuado, declaró que no se presentaron excepciones que deban resolverse en la audiencia, decretó como pruebas las aportadas con la demanda y su contestación, y fijó el litigio en determinar la legalidad de los actos administrativos demandados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Antioquia declaró la ocurrencia de la caducidad en relación con el auto declarativo y los actos que lo confirmaron, negó las pretensiones de la demanda y condenó en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones:

Expresó que el auto declarativo que tuvo por no presentada la declaración radicada en nombre de la sucesión ilíquida de Miguel Ángel Builes Zapata se notificó en debida forma y fue objeto de los recursos de reposición y apelación, y que como la resolución que resolvió este último quedó ejecutoriada en enero de 2009, la demanda del 24 de octubre de 2014, se interpuso cuando había operado la caducidad del medio de control.

Advirtió que el actor, al presentar el denuncio tributario en nombre de la sucesión ilíquida, no demostró la calidad de curador, albacea o heredero con administración de bienes que exige la legislación fiscal, pues lo hizo como «asignatario» o interesado en la sucesión, a quien le fue impuesta la sanción por no declarar.

Precisó que si bien en el momento de prestación de la declaración el demandante no contaba con las calidades exigidas para el efecto, está legitimado para actuar en el proceso, pues fue notificado de los actos demandados y se ve afectado por las decisiones en estos contenidas.

Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y, 365 y 366 del Código General del Proceso condenó en costas y agencias en derecho al demandante.

RECURSO DE APELACIÓN

El actor apeló la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, con fundamento en las razones que se exponen a continuación:

Explicó que el auto declarativo se notificó de forma indebida, pues se envió a una dirección distinta de la informada en la última declaración de renta de la sucesión ilíquida, con lo cual, en su entender, el denuncio cuestionado quedó en firme y la acción de cobro de las obligaciones del período discusión «prescribió».

Indicó que al adquirir los derechos herenciales y gananciales del causante lo reemplazó en el cumplimiento de los deberes sustanciales y formales ante la DIAN en virtud de la subrogación, y que es el único que ostenta la calidad de heredero, pues los terceros que ocuparon dicha condición perdieron interés en el trámite sucesoral. Agregó que, sin que importe quien presentó la declaración, se cumplió el deber sustancial de pago.

Anotó que no procede condena en costas y agencias en derecho, porque no se acreditó la causación de las mismas.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante no presentó alegatos de conclusión.

La DIAN destacó que el medio de control respecto del auto declarativo caducó, y que el actor no estaba legitimado para presentar la declaración cuestionada.

El Ministerio Público no intervino en esta etapa procesal.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde decidir sobre la legalidad de los actos administrativos que declararon no presentada la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, y que impusieron sanción por no declarar a la sucesión ilíquida de Miguel Ángel Builes Zapata.

En los términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer si el auto declarativo que «dio de baja» la declaración tributaria presentada por el actor se notificó de forma indebida, en cuyo caso se verificará si acreditó los requisitos previstos para tal efecto, y si proceden la sanción por no declarar y la condena en costas.

Los artículos 579-2 y 580 del Estatuto Tributario señalan los supuestos en que las declaraciones tributarias se tienen por no presentadas, como ocurre «d) Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar (…)».

Al respecto, la Sección precisó que, para que una declaración se tenga como no presentada por la ocurrencia de una causal legal se requiere un acto que así lo declare, pues dicha causal no opera de pleno derecho y se debe garantizar el debido proceso y el derecho de defensa del obligado.

En cuanto a los efectos jurídicos, el auto declarativo se debe notificar dentro del término de firmeza del denuncio privado, para que una vez en firme se adelante el procedimiento pertinente –emplazamiento, sanción y liquidación de aforo-, pues de lo contrario, el denuncio privado quedará en firme y la Administración perderá la facultad para adelantarlo.

Por ello, el auto declarativo es un acto administrativo que, al definir una situación jurídica particular, es susceptible de los recursos de reposición y apelación, está sujeto a la normativa que regula la firmeza, ejecutividad, ejecutoriedad y presunción de legalidad del mismo, y es pasible de control ante la jurisdicción.

En el caso concreto, el demandante alegó la indebida notificación del auto declarativo, que, a su juicio, se envió a una dirección diferente de la informada en la última declaración de renta de la sucesión ilíquida.

El artículo 555-2 del Estatuto Tributario señala que el Registro único Tributario «constituye el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar» a los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, y el artículo 565 Ib. –vigente en los hechos discutidos-, dispone que las actuaciones administrativas deben notificarse «de manera electrónica, personalmente o a través de la red oficial de correos o de cualquier servicio de mensajería especializada debidamente autorizada por la autoridad competente (…) mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario – RUT».

En el expediente está demostrado que el auto declarativo del 10 de octubre de 2008, se notificó en la «CR 32 – 6 SUR 45 ED BOSQUES DE LA CASCADA AP 508» de la ciudad de Medellín, que corresponde a la última dirección informada en el RUT del causante Miguel Ángel Builes Zapata, y que contra dicho acto el demandante interpuso los recursos de reposición y apelación, sin cuestionar la notificación de ese acto.

No obstante, aunque el demandante no argumentó la indebida notificación del auto declarativo en vía administrativa, ni tampoco desarrolló el mencionado cargo en la demanda, la notificación del mismo se realizó en los términos establecidos por la normativa aplicable, y se garantizaron el debido proceso y los derechos de defensa y contradicción.

Por lo anterior, el auto declarativo quedó en firme, y el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho contra dicho acto caducó, pues la resolución que resolvió el recurso de apelación contra el mismo se notificó el 5 de enero de 2009, y la demanda se interpuso 24 de octubre de 2014. En ese orden, la firmeza de dicho acto impide a la Sala pronunciarse sobre la calidad que tenía el actor cuando presentó la declaración que no surtió efectos jurídicos.

En cuanto al procedimiento sancionatorio, el artículo 643 del Estatuto Tributario, aplicable en el período cuestionado, señaló que la sanción por no declarar el impuesto sobre la renta corresponde al «veinte por ciento (20%) del valor de las consignaciones bancarias o ingresos brutos de quien persiste en su incumplimiento, que determine la administración por el período al cual corresponda la declaración no presentada, o al veinte por ciento (20%) de los ingresos brutos que figuren en la última declaración de renta, el que fuere superior».

No obstante, el artículo 715 Ib. señala que antes de la imposición de la sanción, la Administración debe expedir un emplazamiento en el que, previa comprobación de la obligación, invite al obligado a presentar la declaración omitida en el «término perentorio de un (1) mes», con lo cual deberá liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad prevista en el artículo 642 ejusdem, pues si no lo hace, el artículo 716 ib. ordena imponer sanción por no declarar.

En este caso, se observa que el 26 de febrero de 2013, la entidad demandada expidió emplazamiento para declarar a la sucesión del causante Miguel Ángel Builes Zapata, en relación con el período en discusión, que fue respondido por el demandante, sin presentar la declaración omitida. Por ello, el 7 de junio de 2013, la demandada profirió resolución sanción, en la que impuso sanción por no declarar «a la sucesión del causante Builes Zapata Miguel Ángel», en los términos establecidos por la legislación fiscal.

Así pues, ante la firmeza del auto declarativo que «dio de baja» la declaración presentada por el actor, la DIAN estaba facultada para adelantar el procedimiento sancionatorio que inicia con la expedición del emplazamiento para declarar, que al no haber sido atendido por el demandante, derivó en la imposición de sanción por no declarar.

De otra parte, en las pretensiones de la demanda se solicitó la nulidad del emplazamiento para declarar 112382013000012 del 26 de febrero de 2013 y del auto admisorio del recurso de reconsideración 900725 del 5 de septiembre de 2013. Comoquiera que se trata de actos de trámite que no son pasibles de conocimiento en sede judicial, la Sala se inhibirá frente a dichas pretensiones.

En consecuencia, la Sala revocará el ordinal tercero de la sentencia apelada (condena en costas). En lo demás, la confirmará.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) en ambas instancias, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- INHIBIRSE de emitir pronunciamiento frente al emplazamiento para declarar 112382013000012 del 26 de febrero de 2013 y el auto admisorio del recurso de reconsideración 900725 del 5 de septiembre de 2013, proferidos en su orden por la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Medellín y por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN.

2.- REVOCAR el ordinal tercero de la sentencia del 25 de enero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Antioquia, conforme a lo expuesto en esta providencia.

3.- CONFIRMAR en lo demás la sentencia apelada.

4.- Sin condena en costas en ambas instancias.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La presente providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA RODRÍGUEZ

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA

 Fl. 10 del c. a.

 Fl. 1 del c. a.

 Fls. 315 y 316 del c. p.

 Notificado a la dirección informada en el RUT del causante (Fl. 311 del c. p.) – Fl. 314 Vto. del c. p.

 Fls. 300 y 301 del c. a.

 Fls. 470 a 472 del c. p.

 Fls. 485 a 489 del c. p.

 Fls. 328 Vto. a 331 del c. p.

 Fl. 369 del c. p.

 Fls. 389 a 392 del c. p.

 Fls. 420 Vto. a 422 del c. p.

 No explicó las razones de la aducida indebida notificación.

 Citó el concepto DIAN 089040 del 20 de diciembre de 2004.

 Fls. 526 a 529 del c. p.

 El aspecto relacionado con la acción de cobro no fue aducido en la demanda.

 Cuando las declaraciones se presenten por un medio diferente, «por parte del obligado a utilizar el sistema electrónico».

 «Art. 580. DECLARACIONES QUE SE TIENEN POR NO PRESENTADAS. No se entenderá cumplido el deber de presentar la declaración tributaria, en los siguientes casos: A.- Cuando la declaración no se presente en los lugares señalados para tal efecto. B.- Cuando no se suministre la identificación del declarante, o se haga en forma equivocada. C.- Cuando no contenga los factores necesarios para identificar las bases gravables. D.- Cuando no se presente firmada por quien deba cumplir el deber formal de declarar, o cuando se omita la firma del contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal».

 Sentencia de 12 de marzo de 2009, Exp. 16132, CP. Héctor J. Romero Díaz.

 Sentencias del 8 de marzo de 1996, Exp. 7471, CP Julio E. Correa Restrepo, del 5 de julio del mismo año, Exp. 7770, CP. Consuelo Sarria Olcos y del 12 de marzo de 2009, Exp. 16132, CP. Héctor J. Romero Díaz, reiteradas en la sentencia del 13 de agosto de 2020, Exp. 23436, C.P Stella Jeannette Carvajal Basto.

 Cfr. Sentencia del 13 de octubre de 2011, Exp. 18304, C.P. William Giraldo Giraldo

 Artículo 74 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

 Artículo 87 y siguientes del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

 Artículo 45 de la Ley 1111 de 2006.

 Fl. 274 Vto. del c. a.

 Fl. 154 Vto.

 Fl. 489 Vto. del c. p.

 Fl. 1 del c. a.

Sustituido por el artículo 284 de la Ley 1819 de 2016.

 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

Los artículos 2 y 3 de la Ley 1071 de 2006 establecen que los miembros de las Corporaciones Públicas, empleados y trabajadores del Estado y de sus entidades descentralizadas territorialmente y por servicios, así como los miembros de la fuerza pública, los particulares que ejerzan funciones públicas en forma permanente o transitoria, los funcionarios y trabajadores del Banco de la República y trabajadores particulares afiliados al Fondo Nacional del Ahorro podrán solicitar el retiro de sus cesantías

OFICIO Nº 0558

15-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0558

Bogotá, D.C.

Señores

CONTRIBUYENTES

Juridicanormativa@dian.gov.co

Ref: Adición al Concepto General Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017, gravamen a los movimientos financieros -GMF

De conformidad con los artículos 20 y 38 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia con el artículo 7° de la Resolución No. 204 de 2014, se expide el concepto por el cual se efectúa una adición al Concepto General Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017, gravamen a los movimientos financieros -GMF.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

ADICIÓN AL CONCEPTO GENERAL UNIFICADO NO. 1466 DEL 29 DE DICIEMBRE DE 2017 GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS -GMF

De conformidad con los artículos 20 y 38 del Decreto 4048 de 2008, se avoca el conocimiento para expedir la presente adición al Concepto Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017.

La presente doctrina se emite en consideración a la interpretación del numeral 31 al artículo 879 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 99 del de la Ley 2010 de 2019.

Por lo anterior, resulta necesario realizar la adición del numeral 8.39. al Título 8 del Concepto General Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017, en los siguientes términos:

El artículo 249 del Código Sustantivo del Trabajo establece la obligación del reconocimiento del auxilio de cesantías de los empleados del sector privado en los siguientes términos:

Artículo 249. Regla general. Todo empleador está obligado a pagar a sus trabajadores, y a las demás personas que se indican en este Capítulo, al terminar el contrato de trabajo, como auxilio de cesantía, un mes de salario por cada año de servicios y proporcionalmente por fracción de año.

Respecto a los servidores públicos, aquellos vinculados a partir del 31 de diciembre de 1996 (fecha de entrada en vigencia de la Ley 344 de 1996) se encuentran amparados por el régimen de liquidación anual de cesantías, según lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 344 de 1996, el cual establece:

Artículo 13. Sin perjuicio de los derechos convencionales, y lo estipulado en la Ley 91 de 1989, a partir de la publicación de la presente Ley, las personas que se vinculen a los Órganos y Entidades del Estado tendrán el siguiente régimen de cesantías:

a) El 31 de diciembre de cada año se hará la liquidación definitiva de cesantías por la anualidad o por la fracción correspondiente, sin perjuicio de la que deba efectuarse en fecha diferente por la terminación de la relación laboral;

b) Les serán aplicables las demás normas legales vigentes sobre cesantías, correspondientes al órgano o entidad al cual se vinculen que no sean contrarias a lo dispuesto en el literal a) del presente artículo.

Por su parte, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, en Sentencia del 11 de noviembre de 2009 (Exp. 0808-07 C.P. Gustavo Eduardo Gómez Aranguren) indicó:

“(…) este auxilio corresponde a una suma de dinero que el empleador está obligado a pagar al trabajador a razón de un mes de sueldo o jornal por cada año de servicio a la finalización del contrato de trabajo, en el caso de los particulares; o en el caso de los públicos, un mes de sueldo o jornal por cada año de servicio, pero basado en el mismo fundamento jurídico y filosófico a una y otra clase de trabajadores: la relación de trabajo.”

Así mismo, conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 99 de la Ley 50 de 1990, el empleador se encuentra obligado a cancelar al trabajador los intereses legales correspondientes al 12% anual o proporcionales por fracción, con respecto a la suma causada en el año o en la fracción que se liquiden definitivamente las cesantías. De igual forma, los artículos 11 y 12 de la Ley 432 de 1998 establecen el reconocimiento de intereses en las cesantías administradas por el Fondo Nacional del Ahorro -FNA.

En el caso de los trabajadores independientes, debe tenerse en cuenta que no existe una disposición normativa que los obligue a afiliarse a los fondos de cesantías. No obstante, se encuentran facultados para efectuar aportes voluntarios a los fondos de cesantías.

El artículo 90 de la Ley 100 de 1993, autorizó la creación de Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones, las cuales se encuentran facultadas para administrar los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual y, además, permitió que las sociedades que administren fondos de cesantía lo hagan simultáneamente con los fondos de pensiones, previo el cumplimiento de los requisitos establecidos en la ley.

La Ley 432 de 1998, transformó el Fondo Nacional de Ahorro en una Empresa Industrial y Comercial del Estado de carácter financiero del orden nacional, organizado como establecimiento de crédito de naturaleza especial, con personería jurídica, autonomía administrativa y capital independiente y sometida a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia; cuyas funciones se encuentran contenidas en el artículo 3 de esta ley, entre las cuales está la de recaudar las cesantías de los afiliados de acuerdo con las disposiciones vigentes.

Por otra parte, el Decreto Ley 663 de 1993 (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero) establece el régimen de los fondos de cesantías, indicando en su artículo 159:

Artículo 159. Aspectos generales.

1. Definición. El fondo de cesantía es un patrimonio autónomo independiente de la sociedad administradora, constituido con el aporte del auxilio de cesantía previsto en el capítulo VII, título VIII, parte primera, del Código Sustantivo del Trabajo, en los artículos 98 a 106 de la Ley 50 de 1990 y en el presente capítulo de este Estatuto.

La Ley 2010 de 2019, mediante su artículo 99, adicionó el numeral 31 al artículo 879 del Estatuto Tributario, estableciendo una exención del gravamen a los movimientos financieros -GMF, en los siguientes términos:

Artículo 99. Modifíquense los numerales 11 y 21, y adiciónese el numeral 31 al artículo 879 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así:

…

31. Los traslados y retiros totales o parciales del auxilio de cesantías y los intereses sobre cesantías que se realicen mediante abono en cuenta de ahorro, efectivo y/o cheque de gerencia estarán exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros.

De lo anterior se puede concluir que, la exención establecida en el numeral 31 del artículo 879 del Estatuto Tributario es de carácter objetivo, es decir, el Legislador no estableció una calificación o condicionamiento especial respecto de los sujetos beneficiarios de la exención, su finalidad fue establecer, de manera general, que las operaciones que impliquen el traslado del auxilio de cesantías y sus intereses entre los diferentes fondos, al igual que el retiro total o parcial del auxilio de cesantías y sus intereses, se encuentren exentos del gravamen a los movimientos financieros -GMF en las condiciones allí establecidas.

Así, la norma trae dos hechos objeto de exención, a saber: (i) el traslado del auxilio de cesantías e intereses sobre cesantías y, (ii) el retiro total o parcial del auxilio de cesantías y los intereses sobre cesantías, siempre que estas operaciones se efectúen mediante: abono en cuenta de ahorro, efectivo y/o cheque de gerencia.

Ahora bien, respecto a la operación de traslado del auxilio de cesantías, el artículo 2.2.1.3.25. del Decreto 1072 de 2015, Único Reglamentario del Sector Trabajo, adicionado por el Decreto 1562 de 2019, dispone:

Artículo 2.2.1.3.25. Término de traslado. Todo afiliado que desee efectuar un traslado de recursos de cesantías entre Sociedades Administradoras de Fondos de Cesantías o entre estas y el Fondo Nacional del Ahorro, deberá presentar la solicitud ante la entidad a la cual se efectuará el traslado, adjuntando copia de la comunicación recibida por el administrador de cesantías actual y por el empleador, en la cual se les informa la decisión de traslado.

Dicha entidad contará con un término máximo de quince (15) días hábiles a partir del recibo de la solicitud con la documentación señalada en el inciso anterior, para atender el requerimiento e Informar la decisión al afiliado y al empleador, a través de los canales de comunicación que tenga disponibles.

Parágrafo. Lo anterior sin perjuicio de lo previsto en el inciso 4 del artículo 5o y el inciso 3 del artículo 8o de la Ley 432 de 1998.

La norma trascrita faculta a los afiliados para efectuar traslados de recursos de cesantías, entre las Sociedades Administradoras de Fondos de Cesantías o entre estas y el Fondo Nacional del Ahorro y, en consecuencia, las operaciones de traslado se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros – GMF, conforme lo establecido en el numeral 31 del artículo 879 del Estatuto Tributario.

Respecto a las operaciones de retiro total o parcial del auxilio de cesantías y los intereses, se encuentran las siguientes normas:

1. En el artículo 1 del Decreto 2755 de 1966 se encuentran establecidos los anticipos o liquidaciones parciales del auxilio de cesantías para los trabajadores oficiales, así:

Artículo 1. Los anticipos o liquidaciones parciales de cesantía para los trabajadores oficiales (empleados y obreros) solamente se decretarán en los siguientes casos:

a). Para la adquisición de su casa de habitación;

b). Para la liberación de gravámenes hipotecarios que afecten la casa de habitación de su propiedad, o de su cónyuge, y se hayan constituido para satisfacer el pago total o parcial del precio de la misma.

c). Para reparaciones y ampliaciones de su casa de habitación, o de la de su cónyuge.

2. El artículo 37 del Decreto Ley 3118 de 1968, establece el retiro de cesantías del empleado público o trabajador oficial afiliado al Fondo Nacional del Ahorro puede solicitar la entrega de cesantías en caso de retiro del servicio, en los siguientes términos:

Artículo 37. Pago de cesantías. En caso de retiro del servicio y siempre que no medien causas legales de pérdida del auxilio de cesantía, el empleado público o trabajador oficial podrá solicitar al Fondo entrega del saldo neto a su favor en dicha institución, por concepto de cesantía, ahorros voluntarios o convencionales e intereses.

El empleado o trabajador podrá optar por mantener dichas cantidades en el Fondo, a fin de beneficiarse de los intereses que la mencionada institución reconoce sobre tales sumas y de los planes de vivienda que ella formule.

3. El artículo 166 del Decreto 663 de 1993 dispone los eventos en los cuales el trabajador afiliado a un fondo de cesantías puede realizar el retiro de las sumas abonadas, así:

Artículo 166. Retiro de sumas abonadas.

1. Procedencia ordinaria del retiro. El trabajador afiliado a un fondo de cesantía solo podrá retirar las sumas abonadas en su cuenta en los siguientes casos:

a. Cuando termine el contrato de trabajo. En este evento la sociedad administradora entregará al trabajador las sumas a su favor dentro de los cinco (5) días siguientes a la presentación de la solicitud;

b. En los eventos en que la legislación vigente autoriza la liquidación y pago de cesantía durante la vigencia del contrato de trabajo. El valor de la liquidación respectiva se descontará del saldo del trabajador desde la fecha de la entrega efectiva, o

c. Para financiar los pagos por concepto de matrículas del trabajador, su cónyuge, compañera o compañero permanente y sus hijos, en entidades de educación superior reconocidas por el Estado. En tal caso el fondo girará directamente a la entidad educativa y descontará el anticipo del saldo del trabajador, desde la fecha de la entrega efectiva.

2. Retiro por muerte del trabajador. En caso de muerte del trabajador la entrega de los dineros procedentes del auxilio de cesantía se hará conforme al procedimiento establecido en el artículo 258 del Código Sustantivo del Trabajo y demás disposiciones legales sobre la materia.

3. Traslado a otra administradora. La permanencia de un trabajador en un fondo de cesantía será voluntaria. En consecuencia, todo afiliado puede transferir el valor de sus unidades a otra administradora, previo aviso a aquella en la cual se encuentre afiliado y a su empleador, en la forma y plazo que determine el reglamento.

Parágrafo. El Gobierno fijará el procedimiento que deba seguirse para efectos del traslado de los saldos de cesantía por parte de todo trabajador de un fondo a otro de la misma naturaleza.

4. El artículo 4 de la Ley 1064 de 2006 establece que los empleados y trabajadores del sector público o privado pueden solicitar el retiro parcial de sus cesantías, en los siguientes términos:

Artículo 4. Los empleados y trabajadores del sector público o privado podrán solicitar el retiro parcial de sus cesantías de las entidades administradoras de fondos de cesantías para el pago de matrículas en instituciones y programas técnicos conducentes a certificados de aptitud ocupacional, debidamente acreditados, que impartan educación para el Trabajo y el Desarrollo Humano del empleado, trabajador, su cónyuge, compañera o compañero permanente o sus descendientes, conforme a los procedimientos establecidos en la ley.

5. Los artículos 2 y 3 de la Ley 1071 de 2006 establecen que los miembros de las Corporaciones Públicas, empleados y trabajadores del Estado y de sus entidades descentralizadas territorialmente y por servicios, así como los miembros de la fuerza pública, los particulares que ejerzan funciones públicas en forma permanente o transitoria, los funcionarios y trabajadores del Banco de la República y trabajadores particulares afiliados al Fondo Nacional del Ahorro podrán solicitar el retiro de sus cesantías

Artículo 2. Ámbito de aplicación. Son destinatarios de la presente ley los miembros de las Corporaciones Públicas, empleados y trabajadores del Estado y de sus entidades descentralizadas territorialmente y por servicios. Para los mismos efectos se aplicará a los miembros de la fuerza pública, los particulares que ejerzan funciones públicas en forma permanente o transitoria, los funcionarios y trabajadores del Banco de la República y trabajadores particulares afiliados al Fondo Nacional de Ahorro.

Artículo 3. Retiro parcial de cesantías. Todos los funcionarios a los que hace referencia el artículo 2 de la presente norma podrán solicitar el retiro de sus cesantías parciales en los siguientes casos:

1. Para la compra y adquisición de vivienda, construcción, reparación y ampliación de la misma y liberación de gravámenes del inmueble, contraídos por el empleado o su cónyuge o compañero(a) permanente.

2. Para adelantar estudios ya sea del empleado, su cónyuge o compañero(a) permanente, o sus hijos.

Por lo anterior, la exención del gravamen a los movimientos financieros -GMF establecido en el numeral 31 del artículo 879 del Estatuto Tributario procede en los casos de retiro total o parcial del auxilio de cesantías y sus intereses, de que tratan el artículo 1 del Decreto 2755 de 1966, artículo 37 del Decreto Ley 3118 de 1968, artículo 166 del Decreto 663 de 1993, artículo 4 de la Ley 1064 de 2006, artículos 2 y 3 de la Ley 1071 y los artículos 2.2.1.3.15. al 2.2.1.3.24. del Decreto 1072 de 2015, Único Reglamentario del Sector Trabajo), siempre que el retiro total o parcial del auxilio de cesantías y sus intereses se efectúe mediante abono en cuenta de ahorro, efectivo y/o cheque de gerencia e independientemente de la calidad de los afiliados a los fondos de cesantías, ya sean trabajadores dependientes o independientes, o empleados que pertenezcan al sector público o privado. Esto, toda vez que, como se señaló previamente, el legislador no estableció condición alguna respecto de los sujetos que puedan aplicar la exención.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Por lo cual, la identificación del adquiriente en los términos de la normatividad referida, deberá contener apellidos y nombre o razón social y Número de Identificación Tributaria -NIT de quien adquiere los bienes o servicios, lo que significa que, si el adquiriente del servicio educativo es una empresa, es esta quien deberá estar identificada en la factura electrónica de venta.

OFICIO Nº 0568

15-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0568

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta: “¿Una institución de educación superior está obligada a expedir la factura electrónica de venta a nombre de la empresa que otorga el apoyo económico al estudiante, a sabiendas que este servicio se le presta al estudiante? Y ¿Sería válida la factura electrónica a nombre del estudiante, junto al recibo de pago de la misma, soporte suficiente para que las empresas se deduzcan este gasto en su ejercico (sic) de renta, a la luz del Decreto 1013 de 2020?”

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Respecto a la identificación del adquiriente, el numeral 3° del artículo 11 de la Resolución 000042 de 2020 en concordancia con el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:

“ARTÍCULO 11. REQUISITOS DE LA FACTURA ELECTRÓNICA DE VENTA. La factura electrónica de venta debe expedirse con el cumplimiento de lo dispuesto del artículo 617 del Estatuto Tributario, adicionados en el presente artículo de acuerdo a lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 616-1 del mismo estatuto, así:

(…) 3. Identificación del adquiriente, según corresponda, así:

a) De conformidad con el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, deberá contener: apellidos y nombre o razón social y Número de Identificación Tributaria (NIT) del adquiriente de los bienes y servicios

b) Registrar apellidos y nombre y número de identificación del adquiriente de los bienes y/o servicios; para los casos en que el adquiriente no suministre la información del literal a) de este numeral, en relación con el Número de Identificación Tributaria -NIT.

c) Registrar la frase «consumidor final» o apellidos y nombre y el número «222222222222» en caso de adquirientes de bienes y/o servicios que no suministren la información de los literales a) o, b) de este numeral.” (Negrilla fuera de texto).

A su vez el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario indica que: “Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos: (…) c. Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado.”

(Resaltado fuera de texto).

Por lo cual, la identificación del adquiriente en los términos de la normatividad referida, deberá contener apellidos y nombre o razón social y Número de Identificación Tributaria -NIT de quien adquiere los bienes o servicios, lo que significa que, si el adquiriente del servicio educativo es una empresa, es esta quien deberá estar identificada en la factura electrónica de venta.

Finalmente, se precisa que tratándose de deducciones por contribuciones a educación de los empleados, el contribuyente deberá cumplir con lo dispuesto en el artículo 107-2 del Estatuto Tributario y el reglamento (Decreto 1013 de 2020), de los cuales se desprende que la factura electrónica de venta no es suficiente para acceder al tratamiento ahí previsto, la cual debe ser expedida en todo caso al adquiriente del servicio, esto es, la persona jurídica empleadora que realiza los pagos por concepto de beca de estudios o crédito condonable en los términos del literal a) del artículo mencionado en primer lugar. Por lo tanto, se sugiere revisar los requisitos consagrados en dichas disposiciones normativas y, sobre este particular, se remiten los oficios Nos. 906506 de 2020 y 902957 de 2021 para mayor conocimiento.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica – UAE-DIAN

Sostuvo que la adición de activos al patrimonio bruto, con base en la diferencia entre la declaración de renta inicialmente presentada y la respuesta al requerimiento ordinario configuran vicios procedimentales que afectan de nulidad a la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

CÁLCULO DE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE EN LA RENTA PRESUNTIVA – Condicionada / CORRECCIÓN VOLUNTARIA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS –Término / PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE ACTIVOS Y MODIFICACIÓN DE PASIVOS – Configuración

Se tiene entonces que, el cálculo de la renta líquida gravable en la forma establecida por el artículo 239-1 del ET se encuentra condicionada únicamente a la preexistencia de activos no declarados y de pasivos declarados pero inexistentes y opera voluntariamente a instancia de parte, cuando dichos activos y pasivos se originan en períodos no revisables, y por determinación oficial, cuando se detectan por la Administración en vigencias revisables. Si bien es cierto, la inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes representó para la actora un incremento patrimonial que impactó la declaración en cuanto factor determinante de la forma de tributación aplicable (por renta presuntiva sobre el patrimonio o por ingresos según el mayor valor) para la liquidación del impuesto a cargo, ello no alteró ni sustituyó el hecho material constitutivo del presupuesto sustancial que literalmente establece el artículo 239-1 del ET, referido a la evidencia de activos y de pasivos inexistentes; independientemente de que la tributación haya sido por ingresos, pues tal circunstancia no fue prevista por el legislador como condición del presupuesto sustancial mencionado. De otra parte, cuando la propia administración determina los activos omitidos y excluye los pasivos inexistentes de la depuración de la renta líquida gravable, el mayor valor del impuesto resultante suma a la base de liquidación de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET, aplicable por tipificarse los hechos que la generan y correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor o el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y aquel que el contribuyente o responsable hubiere declarado. (…) Ahora bien, el artículo 588 del ET vigente para la época, autoriza la corrección de las declaraciones tributarias a instancia de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, con la concurrencia de dos requisitos, a saber: i) que la corrección se haga dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y, ii) que al momento de presentarla no se hubiere notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributaria corregida. Si bien la citada declaración 2109604958486 se presentó antes de la notificación del requerimiento especial, lo cierto es que resulta extemporánea, a la luz de la máxima legal traída a colación, comoquiera que, según se precisó párrafos atrás, el plazo otorgado por el Decreto 4929 de 2009 para que las personas naturales presentaran la declaración de renta de ese período, venció el 13 de agosto de 2010; consecuentemente, el término para que la contribuyente ejerciera la facultad de corrección precluyó el 13 de agosto de 2012, cuando aún no se había presentado el citado formulario 2109604958486 que data de más de mes y medio después. Acorde con lo anterior, dicho denuncio privado es jurídicamente improcedente para surtir efectos correctivos respecto de la declaración inicial y no podía sustituirla, siendo dable que la fiscalización continuara recayendo sobre dicha declaración inicial y que respecto de ella se expidieran los actos de modificación oficial. Coherentemente, la inoportunidad evidenciada descarta la aplicación de la renta líquida gravable en la forma prevista por el inciso primero del artículo 239-1 del ET, al tiempo que valida la determinación oficial de la misma por la regla del inciso segundo ib., porque en el curso de la etapa de fiscalización formalmente iniciada desde el auto de apertura de investigación del 5 de junio de 2012, la Administración detectó activos omitidos. El hecho de que esa detección haya partido de una respuesta de la contribuyente, es meramente circunstancial y no afecta el presupuesto esencial de “omisión de activos” e “inexistencia de pasivos” para poder aplicar el artículo 239-1 en comento, ni la incidencia de las actuaciones de fiscalización para descubrirlos, pues la citada respuesta se dio ante un requerimiento ordinario de información previamente expedido y que, a la luz del literal c) del artículo 684 ejusdem, es uno de los mecanismos otorgados a la Administración Tributaria para ejercer las amplias facultades de investigación dirigidas a asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. En este orden de ideas, procedía la adición de activos y modificación de pasivos que, por lo demás, contó con el respaldo de verificaciones administrativas adicionales a la respuesta del requerimiento ordinario de información, como visitas de inspección y actas de verificación y/o cruce, no desvirtuadas por la actora. De otra parte, a la luz de los artículos 742 y 743 del ET, la certificación emitida por la representante legal de la Sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A., en la que detalla las operaciones bursátiles de compra y venta de títulos realizadas a nombre de la demandante durante el año gravable 2009 e informa el saldo de aquella con la sociedad al cierre contable del mismo año (fls. 603 a 719, c. a. 2), presta mérito probatorio suficiente respecto de los pagos que reporta, puesto que no opera en el contexto de la prueba contable sujeta a la regulación de los artículos 772 y siguientes del ET y establecida para que los contribuyentes demuestren su realidad económica, sino en el de las diligencias de verificación dispuestas por la administración para constatar un hecho especifico, cual es el de los pagos realizados a la contribuyente, constitutivos de ingresos gravados para la misma. Adicionalmente, se observa que la revisora fiscal de la sociedad pagadora suscribió el oficio de entrega de dicha certificación y que a esta se anexaron comprobantes de las operaciones reportadas, conformando así un acervo integral conducente y pertinente para la fiscalización adelantada. Bajo el mismo criterio de pertinencia material e idoneidad probatoria, la Sala reconoce eficacia a la información brindada por el liquidador de la sociedad Contupersonal sobre los pagos o abonos en cuenta hechos a la contribuyente durante el año 2009 (fl. 774, c. a. 2). Conforme a lo anterior y no habiéndose presentado ningún otro cuestionamiento respecto de la modificación del renglón “otros ingresos”, se estima procedente la inclusión de los valores certificados. En este orden de ideas, no prosperan las glosas apeladas. Por lo tanto, se confirmará la sentencia recurrida.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 588 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá, D. C., cinco (5) de noviembre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 70001-23-33-000-2015-00082-01(22985)

Actor: ELBA STELLA BARRERA GALLÓN

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 15 de diciembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Sucre, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: Denegar las súplicas de la demanda presentada por Elba Stella Barrera Gallón contra la Nación U. A. E. Dirección de Impuestos y Aduanas DIAN, de conformidad con la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO: Condenar en costas en esta instancia a la parte actora conforme a lo anotado en los artículos 365 y 366 del CGP».

ANTECEDENTES

El 20 de abril de 2011, Elba Stella Barrera Gallón presentó declaración extemporánea del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2009, en la que reportó un patrimonio bruto de $2.457.812.000, deudas por $2.247.256.000, otros ingresos por $0, ingresos netos y renta líquida de $29.307.000, renta líquida gravable por $26.753.000, saldo a pagar por impuesto de $0 y sanción por extemporaneidad de $251.000, para un saldo total a pagar de $137.000.

Previa apertura de investigación por el programa de “Derivados de Denuncias” y en atención al Requerimiento Ordinario del 18 de septiembre de 2012, la contribuyente corrigió la declaración de renta del año 2009, con formulario 2109604958486 del 2 de octubre siguiente. El 12 de abril de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Sincelejo expidió el Requerimiento Especial 232382013000002, mediante el cual propuso modificar la declaración privada del 20 de abril de 2011 para, entre otras afectaciones, incrementar $931.701.000 al renglón de patrimonio bruto, proveniente de activos omitidos resultantes de la respuesta al requerimiento ordinario anteriormente mencionado ($3.082.260.000) y de las cuentas por cobrar reportadas en la información exógena aportada ($307.253.000); así como para adicionar deudas por valor de $559.764.000 igualmente informadas en la respuesta al requerimiento ordinario y confrontadas con la información exógena. Y propuso adicionar otros ingresos por $1.391.101.000 e imponer sanción por inexactitud (160%), de acuerdo con el artículo 239-1 del ET (adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003).

Por Liquidación Oficial de Revisión 232412013000020 del 13 de noviembre de 2013, la Jefe de la División de Gestión de Liquidación consideró las modificaciones propuestas por el requerimiento especial y adicionó los siguientes renglones de la declaración inicial: patrimonio bruto a $3.384.315.816, deudas a $2.807.020.000, otros ingresos a $1.391.101.000, ingresos netos a $1.450.482.000, renta líquida gravable a $999.549.000, saldo a pagar por impuesto a $315.980.000, sanciones a $505.819.000 y el saldo total a pagar a $821.799.000.

Por Resolución 900.358 del 21 de noviembre de 2014, la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, modificó la anterior decisión, en sede del recurso de reconsideración que interpuso la demandante. En ese sentido, reliquidó los activos omitidos en $624.448.000 y determinó el patrimonio bruto en $3.082.260.000, redujo la renta líquida gravable a $697.493.000, el saldo a pagar por impuesto a $216.301.000, las sanciones a $346.333.000 y el saldo total a pagar a $562.634.000.

DEMANDA

ELBA BARRERA GALLÓN, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 232412013000020 del 13 de noviembre de 2013 y de la Resolución 900.358 del 21 de noviembre de 2014. Asimismo, solicitó:

« 2).- Que se declare la validez de la corrección de la declaración de renta por el año gravable 2009, presentada por la contribuyente ELBA STELLA BARRERA GALLÓN, (…), en fecha del 02 de octubre de 2012, (…) o en su defecto se modifique la liquidación planteada en la RESOLUCIÓN NÚMERO 900.358 de fecha 21 de noviembre de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U. A. E. de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que resolvió el recurso de reconsideración (…). Por lo tanto; la liquidación quedará así:

3)- Que conforme a lo estipulado en la Ley 446 de 1998 se condene en costas a la entidad demandada.»

Invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 239-1, 588, 692, 705, 714, 730 (num. 6), 746 y 777 del Estatuto Tributario. Acorde con el escrito de reforma a la demanda, el concepto de violación se sintetiza así:

Adujo que la demandada violó el debido proceso, porque al resolver el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión indicó que la adición de activos por $624.448.000 al patrimonio bruto de la demandante provenía de las respuestas a los requerimientos ordinarios 232382012000272 y 232382012000273 del 18 de septiembre de 2012 y del recurso de reconsideración presentado el 15 de enero de 2014; sin tener en cuenta que la declaración de corrección 2109604958486 del 2 de octubre de 2012 ya incluía los valores reales por activos declarables en el patrimonio bruto, así como por pasivos y patrimonio líquido.

Sostuvo que la adición de activos al patrimonio bruto, con base en la diferencia entre la declaración de renta inicialmente presentada y la respuesta al requerimiento ordinario configuran vicios procedimentales que afectan de nulidad a la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

Arguyó que la respuesta al requerimiento ordinario y la declaración de corrección presentada, respecto de la cual no se solicitó comprobación alguna, gozan de la presunción de veracidad prevista en el artículo 746 de ET y descartan la supuesta omisión de activos, así como la sanción prevista en el artículo 239-1 del ET, en concordancia con el artículo 647 ib., y la adición de la renta líquida gravable.

Manifestó que la declaración inicial se presentó extemporáneamente el 20 de abril de 2011, de modo que podía corregirse voluntariamente hasta el 20 de abril de 2013, y que, en todo caso, al momento de presentarse dicha corrección (2 de octubre de 2012) no se había notificado requerimiento especial alguno. Explicó que el desconocimiento de la declaración de corrección agravó la situación de la contribuyente, porque le implicó mayores sanciones.

Añadió que los ingresos certificados por CONTUPERSONAL EN LIQUIDACIÓN y ALIANZA VALORES COMISIONISTA DE VALORES DE BOLSA, no son plena prueba de los ingresos recibidos por la contribuyente, porque solo los firman representantes legales no autorizados para expedir ese tipo de certificaciones, las cuales son exclusivas de los revisores fiscales o contadores públicos, quienes tampoco les dieron, al menos, un visto bueno. La validez de los certificados constitutivos de prueba contable depende de que sean completos, detallados, coherentes y evidencien la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios.

En la medida en que tales certificaciones carecen de mérito probatorio, la resolución del recurso de reconsideración que la invoca adolece de falsa motivación.

OPOSICIÓN

La DIAN, a través de apoderado, se opuso a las pretensiones de la demanda, aduciendo que los actos acusados se fundaron en las pruebas que integraban la actuación administrativa y que, en suma, cuestionaban la realidad económica de las operaciones de la contribuyente. Afirmó que la Administración cumplió los procedimientos y normas sustanciales aplicables, sin violar el derecho de defensa.

Manifestó que los actos acusados determinaron el patrimonio bruto de la actora por la diferencia entre lo declarado, lo que aquella indicó al responder tanto el requerimiento ordinario que se le envió como el requerimiento especial, y lo reportado en la información exógena de terceros. Destacó que el valor superior de activos informado en dicha respuesta, no desvirtúa la efectiva omisión de los mismos en la declaración inicial.

Precisó que los documentos recopilados en la fiscalización corroboraron la mencionada omisión respecto de cuentas por cobrar a Gas Kapital GR S.A. en liquidación Judicial, procediendo igualmente la adición de activos, modificación de pasivos y, en general, de ingresos conforme a la información suministrada en las citadas respuestas.

Sostuvo que las certificaciones del liquidador de la empresa Contupersonal en Liquidación y de la representante legal de Alianza Valores Comisionista de Bolsa prueban que la demandante recibió ingresos de dichas firmas. Y que la omisión de activos se encuentra demostrada por medios recaudados conforme a las normas y principios del régimen probatorio.

AUDIENCIA INICIAL

El 14 de octubre de 2016 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se advirtió la inexistencia de irregularidades y/o causales de nulidad que invalidaran lo actuado y de excepciones previas o medidas cautelares por resolver.

Asimismo, el litigio se fijó respecto del examen de nulidad de los actos demandados, por expedición irregular y falsa motivación; y, concretamente, en establecer si la parte actora tiene derecho a que se declare la validez de la declaración de corrección presentada el 2 de octubre de 2012 o, en su defecto, a que se modifique la liquidación dispuesta por la Resolución 900.358 del 21 de noviembre de 2014.

Igualmente, se ordenó tener como pruebas las aportadas con la demanda y el escrito de contestación a la misma, así como correr traslado a las partes para alegar de conclusión.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Sucre denegó las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:

Señaló que la declaración de corrección del 2 de octubre de 2012, adjunta a la respuesta del requerimiento ordinario del 18 de septiembre del mismo año, no es válida porque se presentó extemporáneamente, toda vez que el plazo para hacerlo venció el 13 de agosto de 2012, cuando se cumplieron los dos años subsiguientes al término para presentar la declaración de renta del año 2009. Argumentó que esa invalidez de la declaración de corrección dota de efectos a la declaración inicial y permite aplicar el artículo 239-1 del ET, porque la declarante omitió activos.

Manifestó que los actos acusados no se expidieron con falsa motivación, sino que se basaron en los hechos probados y determinantes dentro de la actuación administrativa, los cuales permitieron constatar que la declaración de renta presentaba inconsistencias entre los activos y pasivos declarados; sin que en dicha actuación se hubieran vulnerado el derecho de defensa de la contribuyente, ni el debido proceso.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló la sentencia. Al efecto, señaló que la determinación de la renta líquida y la sanción impuesta por la presunta omisión de activos violó los principios de equidad y espíritu de justicia, porque la declaración de corrección presentada incluyó todos los existentes, junto con los pasivos igualmente vigentes, y la DIAN los tuvo en cuenta para la fiscalización.

Anotó que, a la luz del artículo 239-1 del ET, el valor de los pasivos inexistentes o de los activos omitidos constituye renta líquida gravable en el período objeto de revisión, tomando todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año, que produzcan un incremento neto patrimonial al momento de percibirse. Es decir, que la renta líquida se condiciona a que el patrimonio del contribuyente se incremente, no obstante, la existencia de todos los activos y pasivos incluidos en la declaración de corrección no conllevó un crecimiento injustificado del patrimonio líquido del período por omisión de los primeros. En ese sentido, indicó que el incremento patrimonial funge como requisito para la aplicación del artículo 239-1 del ET.

Advirtió que la suma de la renta líquida y la sanción por inexactitud impuesta por los actos demandados, dobló el patrimonio líquido verdaderamente poseído por la contribuyente, cuando la norma legal referida solo buscó castigar la omisión de activos adquiridos como consecuencia de la evasión de impuestos, así como el hecho de no haber sido declarados y de que la adición de los mismos incrementara el patrimonio líquido del contribuyente.

Sostuvo que la demandante podía corregir la declaración inicial antes de que se le notificara el requerimiento especial, liquidando la correspondiente sanción por corrección; y que la administración no podía desconocer esa corrección aduciendo extemporaneidad, porque para el momento en que se presentó (2 de octubre de 2012) aún no se había expedido ni notificado el mencionado requerimiento.

Reiteró que las certificaciones de Contupersonal en liquidación y Alianza Valores Comisionista de valores de Bolsa no constituyen plena prueba de sus ingresos.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada adujo que el tratamiento fiscal de la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes solo tiene lugar en los términos y condiciones del artículo 588 del ET. La actora corrigió la declaración solo para evitar la sanción del artículo 239-1 ib., bajo el argumento erróneo de la falta de firmeza de la declaración inicial, cuya presentación extemporánea conducía a que el término para corregirla se contara a partir de ese momento.

Sostuvo que la demandante no podía presentar la declaración de corrección luego de precluido el plazo de dos años a partir del vencimiento del término para declarar, so pena de extemporaneidad. Y que la firmeza de la declaración privada no se condicionaba a la presentación de las correcciones previstas en el artículo 588 del ET, insistiendo en la invalidez de la declaración de corrección del 2 de octubre de 2012 por haberse presentado después de dos años, un mes y 20 días de haber vencido el plazo para radicar la declaración de renta de 2009.

Precisó que la liquidación oficial de revisión acusada no se basó exclusivamente en la corrección presentada por la demandante, sino en el resultado de una fiscalización que evidenció los activos reales poseídos, con base en cruces de información, inspección tributaria y requerimientos especiales.

Señaló que la objeción frente a la declaración privada le implicaba a la contribuyente probar la veracidad de la misma; y que las certificaciones de los representantes legales de Contupersonal en Liquidación y Alianza Valores Comisionista de Bolsa es una válida forma comprobatoria de los ingresos que en ellas tiene la demandante, y no se dirigen a establecer la situación financiera y patrimonial de dichas sociedades.

La demandante no alegó de conclusión.

El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia apelada para, en su lugar, anular parcialmente los actos demandados con el fin de disminuir el valor de la renta líquida gravable por la omisión de activos y la sanción por inexactitud que impusieron, según las siguientes razones:

Previa anotación de que la declaración de corrección no puede tenerse en cuenta porque se presentó extemporáneamente, señaló que la diferencia entre el valor del patrimonio bruto informado en esa declaración y el inicialmente declarado no podía considerarse para efecto de aplicar el artículo 239-1 del ET.

Estimó que las certificaciones de Contupersonal en liquidación y Alianza Valores Comisionista son válidas, porque se solicitaron como prueba de ingresos y no como prueba contable sobre hechos inherentes a la actividad gravada de la contribuyente. Adicionalmente, la de Alianza de Valores discriminó las operaciones ante la Bolsa de Valores, adjuntando los comprobantes de liquidación de las mismas.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante para el año 2009, en cuanto determinaron la renta líquida gravable a la luz del artículo 239-1 del ET aduciendo la omisión de activos y modificación de pasivos, e ingresos percibidos.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si dicha omisión se configura frente al hecho de que tales activos se hubieren reportado en la declaración de corrección del 2 de octubre de 2012 y a los presupuestos legales para la determinación de la renta líquida por activos omitidos o pasivos inexistentes.

Según la demandante, los actos acusados no podían adicionar activos que ya se habían reportado a través de la declaración de corrección adjunta a la respuesta del requerimiento ordinario enviado, resaltando que la presentación de la misma había ocurrido antes de expedirse y notificarse el requerimiento especial en su contra, máxime cuando dichos activos no conllevaron incremento patrimonial y, en su criterio, este se requería para poder aplicar el artículo 239-1 del ET, adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003.

Dicha norma dispuso la afectación de la renta líquida gravable en los casos de activos omitidos o pasivos inexistentes correspondientes a períodos anteriores, estableciendo dos tratamientos específicos dependiendo de si los períodos son o no revisables.

Así, tratándose de períodos no revisables, la norma facultó a los contribuyentes para que, a través de las declaraciones iniciales o de corrección, incluyeran el valor de dichos activos y pasivos como renta líquida gravable del período, adicionando el valor de aquellos y liquidando el respectivo impuesto, sin generar renta por diferencia patrimonial.

En contraste, frente a períodos revisables en los que la Administración detecta los citados activos y pasivos como resultado de la fiscalización, el legislador dispuso que, además de que el valor de unos y otros constituía renta líquida gravable para el período revisado, el mayor valor resultante por impuesto a cargo generaría la respectiva sanción por inexactitud (para el caso del 160%). Y, si el contribuyente incluye esos valores sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración debe adicionarlos y aplicar la correspondiente sanción por inexactitud.

Al examinar la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley 863 de 2003, la sentencia C- 910 de 2004 advirtió que dicha norma se orientaba a hacer una reforma integral del sistema contenido en el artículo 649 del ET, mediante la modificación del mismo y la adición del artículo 239-1, para así adoptar un régimen general y permanente respecto de la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes de períodos no revisables, así como una previsión transitoria dirigida a permitir que antes de comenzar a regir el nuevo esquema los contribuyentes pudieran regularizar su situación con el fisco, disponiendo el pago de la correspondiente sanción. En ese sentido, señaló que el referido artículo 239-1 ib. contenía un régimen más gravoso para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en cuanto los considera renta líquida gravable y en esa condición los grava, sin perjuicio de la sanción por inexactitud.

Por su parte, esta Sala precisó que la incorporación del artículo 239-1 del ET a la Ley 863 de 2003 buscó luchar contra la evasión fiscal y generar una fuente de ingresos permanente para el Estado, mediante una regla de cierre que fortalecía el rol de control propio de la información patrimonial en el impuesto sobre la renta, esto es, la de que “la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes hacen inferir la existencia de una renta originada en períodos anteriores”, en el entendido de que las faltas al correcto reporte patrimonial en el denuncio tributario permitían encubrir ingresos, falsear costos y deducciones, realizar operaciones subvaloradas, afectar la aplicación de la renta presuntiva y, en fin, obstaculizan la labor de fiscalización de la Administración.

Y, en el entendido de que para el legislador del 2003 era fundamental garantizar las sanciones asociadas a la regla mencionada y la renta gravable especial sobre los elementos patrimoniales revelados en un período, se precisó que el comentado artículo 239-1 del ET permitía a los contribuyentes incluir el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes en la renta líquida gravable de la declaración del impuesto sobre la renta -o de la corrección del artículo 588 ib.- cuando esa omisión se originaba en períodos no revisables, sin generar sanción por inexactitud.

Se tiene entonces que, el cálculo de la renta líquida gravable en la forma establecida por el artículo 239-1 del ET se encuentra condicionada únicamente a la preexistencia de activos no declarados y de pasivos declarados pero inexistentes y opera voluntariamente a instancia de parte, cuando dichos activos y pasivos se originan en períodos no revisables, y por determinación oficial, cuando se detectan por la Administración en vigencias revisables.

Si bien es cierto, la inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes representó para la actora un incremento patrimonial que impactó la declaración en cuanto factor determinante de la forma de tributación aplicable (por renta presuntiva sobre el patrimonio o por ingresos según el mayor valor) para la liquidación del impuesto a cargo, ello no alteró ni sustituyó el hecho material constitutivo del presupuesto sustancial que literalmente establece el artículo 239-1 del ET, referido a la evidencia de activos y de pasivos inexistentes; independientemente de que la tributación haya sido por ingresos, pues tal circunstancia no fue prevista por el legislador como condición del presupuesto sustancial mencionado.

De otra parte, cuando la propia administración determina los activos omitidos y excluye los pasivos inexistentes de la depuración de la renta líquida gravable, el mayor valor del impuesto resultante suma a la base de liquidación de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET, aplicable por tipificarse los hechos que la generan y correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor o el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y aquel que el contribuyente o responsable hubiere declarado.

En el caso concreto, la declaración inicial de la actora por concepto de impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada el 20 de abril de 2011, registró un patrimonio bruto de $2.457.812.000 y deudas por valor de $2.247.256.000, para un total de patrimonio líquido de $210.556.000.

Acorde con el artículo 12 del Decreto 4929 de 2009 y los dos últimos dígitos del Nit de la actora, el plazo para que presentara su declaración de renta por ese año vencía el 13 de agosto de 2010, de modo que la radicada el 20 de abril de 2011 deviene extemporánea y, por tanto, quedaba en firme el 20 de abril 2013, a la luz del artículo 714 de ET, según el cual las declaraciones extemporáneas quedan en firme dos años después de presentarse.

Sin embargo, el 5 de junio de 2012 la Administración Especial de Impuestos de Sincelejo inició investigación contra la contribuyente por el programa “Derivado de Denuncias”, dentro de la cual desarrolló diferentes diligencias de fiscalización para establecer la correcta y oportuna liquidación del impuesto de renta de 2009, entre ellas, la expedición del requerimiento ordinario de información 232382012000273 del 18 de septiembre del mismo año, a través del cual pidió a la demandante discriminar detalladamente cada uno de los conceptos que conformaban el patrimonio bruto a 1 de enero y 31 de diciembre de 2009, indicando concepto e identificación del bien y el valor (fls. 81, 114 a 116, c. p. 1).

El 2 de octubre de 2012 la demandante respondió el requerimiento anterior, adjuntando el cuadro anexo visible en el folio 121 del c. p. 1., en el que se reporta un patrimonio líquido de $3.082.259.719 discriminado así:

Tales valores generadores de diferencias respecto de los activos y pasivos inicialmente declarados ($624.447.719 por activos y $559.763.822 por pasivos), se reportaron en el formulario de declaración 2109604958486, presentado en la misma fecha (2 de octubre de 2012) con fines de corrección voluntaria a la declaración inicial.

Ahora bien, el artículo 588 del ET vigente para la época, autoriza la corrección de las declaraciones tributarias a instancia de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, con la concurrencia de dos requisitos, a saber: i) que la corrección se haga dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y, ii) que al momento de presentarla no se hubiere notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributaria corregida.

Si bien la citada declaración 2109604958486 se presentó antes de la notificación del requerimiento especial, lo cierto es que resulta extemporánea, a la luz de la máxima legal traída a colación, comoquiera que, según se precisó párrafos atrás, el plazo otorgado por el Decreto 4929 de 2009 para que las personas naturales presentaran la declaración de renta de ese período, venció el 13 de agosto de 2010; consecuentemente, el término para que la contribuyente ejerciera la facultad de corrección precluyó el 13 de agosto de 2012, cuando aún no se había presentado el citado formulario 2109604958486 que data de más de mes y medio después.

Acorde con lo anterior, dicho denuncio privado es jurídicamente improcedente para surtir efectos correctivos respecto de la declaración inicial y no podía sustituirla, siendo dable que la fiscalización continuara recayendo sobre dicha declaración inicial y que respecto de ella se expidieran los actos de modificación oficial.

Coherentemente, la inoportunidad evidenciada descarta la aplicación de la renta líquida gravable en la forma prevista por el inciso primero del artículo 239-1 del ET, al tiempo que valida la determinación oficial de la misma por la regla del inciso segundo ib., porque en el curso de la etapa de fiscalización formalmente iniciada desde el auto de apertura de investigación del 5 de junio de 2012, la Administración detectó activos omitidos.

El hecho de que esa detección haya partido de una respuesta de la contribuyente, es meramente circunstancial y no afecta el presupuesto esencial de “omisión de activos” e “inexistencia de pasivos” para poder aplicar el artículo 239-1 en comento, ni la incidencia de las actuaciones de fiscalización para descubrirlos, pues la citada respuesta se dio ante un requerimiento ordinario de información previamente expedido y que, a la luz del literal c) del artículo 684 ejusdem, es uno de los mecanismos otorgados a la Administración Tributaria para ejercer las amplias facultades de investigación dirigidas a asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

En este orden de ideas, procedía la adición de activos y modificación de pasivos que, por lo demás, contó con el respaldo de verificaciones administrativas adicionales a la respuesta del requerimiento ordinario de información, como visitas de inspección y actas de verificación y/o cruce, no desvirtuadas por la actora.

De otra parte, a la luz de los artículos 742 y 743 del ET, la certificación emitida por la representante legal de la Sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A., en la que detalla las operaciones bursátiles de compra y venta de títulos realizadas a nombre de la demandante durante el año gravable 2009 e informa el saldo de aquella con la sociedad al cierre contable del mismo año (fls. 603 a 719, c. a. 2), presta mérito probatorio suficiente respecto de los pagos que reporta, puesto que no opera en el contexto de la prueba contable sujeta a la regulación de los artículos 772 y siguientes del ET y establecida para que los contribuyentes demuestren su realidad económica, sino en el de las diligencias de verificación dispuestas por la administración para constatar un hecho especifico, cual es el de los pagos realizados a la contribuyente, constitutivos de ingresos gravados para la misma.

Adicionalmente, se observa que la revisora fiscal de la sociedad pagadora suscribió el oficio de entrega de dicha certificación y que a esta se anexaron comprobantes de las operaciones reportadas, conformando así un acervo integral conducente y pertinente para la fiscalización adelantada.

Bajo el mismo criterio de pertinencia material e idoneidad probatoria, la Sala reconoce eficacia a la información brindada por el liquidador de la sociedad Contupersonal sobre los pagos o abonos en cuenta hechos a la contribuyente durante el año 2009 (fl. 774, c. a. 2).

Conforme a lo anterior y no habiéndose presentado ningún otro cuestionamiento respecto de la modificación del renglón “otros ingresos”, se estima procedente la inclusión de los valores certificados.

En este orden de ideas, no prosperan las glosas apeladas. Por lo tanto, se confirmará la sentencia recurrida.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- CONFIRMAR la sentencia del 15 de diciembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Sucre.

2.- Sin condena en costas en esta instancia.

3.- Reconocer personería jurídica a la abogada Tatiana Orozco Cuervo, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que obra en el folio 975 c. p.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Fl. 5 vto, c. a. 1. De acuerdo con el artículo 13 del Decreto 4680 de 2008 el plazo para presentar dicha declaración vencía el 13 de agosto de 2010.

 Fls. 43 a 54, 143 a 149, c. a. 1

 Fls. 515 a 521, c. a. 1

 Fls. 777 a 790, c. a. 2

 Fls. 33 a 41, c. p. 1, 268 a 289, c. p. 2

 Fls. 777 a 790, c. a. 2

 Fls. 312 a 315, c. p. 2

 Fl. 318, c. p. 2

 Fls. 312 a 329 c.p. 2

 Fls. 312 a 329, c.p.

 Fls. 907 a 913, c. p. 3

 Fls. 935 a 950, c.p. 3

 Fls. 957 a 961, c. p. 3

 Fls. 1011 a 1119, c. p. 3

 Fls. 1020 a 1023, c. p. 3

 “Artículo 239-1. Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud.”

 En Sentencia del 3 de septiembre de 2020, exp. 23846, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, se señaló que “para activos omitidos en períodos no revisables, el artículo 239-1 del ET procura una develación plena que asegura la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo17 y reestablece el gravamen sobre la renta pretermitido.”

 El artículo 41 de la Ley 1739 de 2014 previó que, a partir del período gravable 2018, dicha sanción por inexactitud equivaldría al 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado.

 Introducido por el artículo 49 de la Ley 49 de 1990 y modificado por la Ley 863 de 2003. Conforme al régimen anterior, “[c]uando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”. (art. 236 del ET). A su vez, el artículo 649 del Estatuto Tributario disponía que cuando el contribuyente demostrase haber omitido activos o relacionado pasivos inexistentes en años anteriores, se imponía una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) del valor en que se hubiese disminuido el patrimonio por cada año en que se comprobase la inexactitud, sin exceder del treinta por ciento (30%). La presunción de renta por comparación de patrimonios anteriormente mencionada, se había interpretado, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 709-1 del E.T., de manera que la diferencia patrimonial podía explicarse por la inclusión de activos omitidos en declaraciones anteriores y, en ese evento, procedía exclusivamente la sanción prevista en el artículo 649 ET.

 Derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. “Artículo 649 transitorio. Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en la declaración inicial por el año gravable 2003, sin que se genere renta por diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables. Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa general del impuesto sobre la renta. La sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes de períodos anteriores, será autoliquidada por el mismo declarante en un valor único del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%). Para tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional, incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente sanción y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo acuerdo de pago. La preexistencia de los bienes se entenderá probada con la simple incorporación de los mismos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, con la relación soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se trata de bienes adquiridos con dos años o más de anterioridad, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se abstendrá de iniciar investigaciones cambiarias cuando los mismos estuvieren ubicados en el exterior, salvo que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley ya se hubiere notificado pliego de cargos.»

 Proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara, Exposición de Motivos, apartado 8.3.

 Sentencia del 3 de septiembre de 2020, Exp. 23846, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez

 De allí que el primer inciso del artículo 239-1 configure una invitación a la normalización o regularización de una conducta del contribuyente, y que los incisos segundo y tercero regulen que, en las acciones de fiscalización y gestión, la Administración también puede adicionar el valor de los activos omitidos y pasivos inexistentes a la renta líquida gravable del respectivo período objeto de revisión, pero imponiendo una sanción por inexactitud a la tarifa vigente. Así, la norma presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubre o el contribuyente voluntariamente lo declara, relevando a la DIAN de probar el origen, características y naturaleza del ingreso y los elementos para su depuración hasta obtener la renta.

 En el presente caso, el valor de la renta líquida ordinaria fue mayor al de la renta presuntiva.

 Adicionado por la Ley 1393 de 2010 y modificado por la Ley 1819 de 2016.

 “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.(…)”

 La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.”

 La declaración del 20 de abril de 2011 registró activos por $2.457.812.000 y deudas por $2.247.256.000.

 “Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.”

 “La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá:

(…)

c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. (…)”

 El nombramiento de dicha funcionaria fue certificado por la Superintendencia Financiera el 1º de agosto de 2013 (Fls. 610 a 613, c. a. 2)

 Según anotación en el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A. (Fl. 616, c a. 2).

 Registro único Tributario y de representación legal (Fls. 453 a 455)

 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».