De conformidad con lo señalado en el artículo 1.6.1.2.6. del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, expedida por esta entidad, deberán inscribirse en el Registro Único Tributario las personas naturales que actúen en calidad de representantes legales, mandatarios, delegados, apoderados y representantes en general que deban cumplir con la obligación de suscribir declaraciones, presentar información y cumplir otros deberes formales.

RESOLUCIÓN NÚMERO ( ) DE 2021

DIAN

Por medio de la cual se establece el procedimiento para la presentación de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia – Formulario 120, así como para la notificación del Informe País por País y se adopta el contenido y las especificaciones técnicas de la información que debe presentarse a través de los servicios informáticos electrónicos de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, correspondientes al año gravable de 2020 o la fracción del año gravable 2021.

EL DIRECTOR GENERAL DE LA UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

En uso de sus facultades legales, en especial las que le confiere el numeral 12 del artículo 6 del Decreto 4048 de 2008, y en desarrollo de los artículos 260-9 y 579-2 del Estatuto Tributario; artículos 1.2.2.2.3.4., 1.6.1.13.2.1., 1.6.1.13.2.5., 1.6.1.13.2.27. y 1.6.1.13.2.28. del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en materia tributaria, y

CONSIDERANDO

Que conforme al artículo 260-9 del Estatuto Tributario, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario que cumplan los presupuestos allí señalados, deben presentar anualmente una Declaración Informativa de Precios de Transferencia.

Que el artículo 1.6.1.13.2.1. del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, estableció la forma de presentación de la declaración informativa de precios de transferencia, indicando que se debe presentar en forma virtual utilizando los servicios informáticos electrónicos.

Que el artículo 1.6.1.13.2.5. del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, estableció que la declaración informativa de precios de transferencia se deberá presentar en los formularios oficiales que para tal efecto señale la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, a través de los servicios informáticos electrónicos.

Que los artículos 1.6.1.13.2.26. y 1.6.1.13.2.27. del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, establecieron los obligados a presentar la declaración informativa de precios de transferencia por el año gravable 2020.

Que el artículo 1 del Decreto 1680 del 17 de diciembre de 2020, modificó el artículo 1.6.1.13.2.28. del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, estableciendo los plazos para presentar la declaración informativa de precios de transferencia por el año gravable 2020 en forma virtual utilizando los servicios informáticos electrónicos de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

Que el artículo 1.6.1.13.2.18 del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en materia tributaria, habilitó la presentación de la declaración tributaria por fracción de año, de las personas jurídicas y asimiladas a estas, así como de las sucesiones que se liquidaron durante el año gravable de 2020 o se liquiden durante el año gravable 2021, en el último formulario vigente prescrito por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

Que el artículo 1.2.2.2.3.4 del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en materia tributaria, estableció que “La Entidad Integrante o Perteneciente a un Grupo Multinacional que resida para efectos fiscales en Colombia notificará a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN si es la Entidad Matriz o Controlante o la Entidad Sustituta.

Cuando una Entidad Integrante o Perteneciente a un Grupo Multinacional que sea residente para efectos fiscales en Colombia no sea la Entidad Matriz o Controlante ni la Entidad Sustituta, deberá notificar a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN la identidad y residencia fiscal de la Entidad informante”.

Que el artículo 1 de la Resolución 000019 del 10 de marzo de 2020, prescribe el Formulario 120 para la presentación de la mencionada obligación, por el año gravable de 2019 y siguientes.

Que el numeral 13 del artículo 1 de la Resolución 12761 del 9 de diciembre de 2011, establece que la declaración informativa de precios de transferencia debe presentarse en forma virtual a través de los servicios informáticos electrónicos.

Que el numeral 12 del artículo 3 de la Resolución 12761 del 9 de diciembre de 2011, establece que quienes adquieran con posterioridad a la fecha de entrada en vigencia de esta Resolución, la obligación de presentar en forma virtual a través de los servicios informáticos electrónicos la declaración informativa de precios de transferencia, deberán hacerlo a partir de las obligaciones que surjan el mes siguiente a la fecha en la que nace la obligación de aplicar el régimen de precios de transferencia.

Que se hace necesario establecer el procedimiento, contenido y las características técnicas que se deben tener en cuenta para el cumplimiento de la obligación relacionada con la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia por el año gravable 2020 o la fracción de año gravable 2021, así como establecer el procedimiento para la notificación del informe país por país de que trata el artículo 1.2.2.2.3.4. del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria.

Que en cumplimiento del Decreto 1081 de 2015, modificado por el Decreto 270 de 2017, y los artículos 3 y 8 de la Ley 1437 de 2011, el proyecto de Resolución fue publicado en el sitio web de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

En mérito de lo expuesto,

RESUELVE

Artículo 1. Ámbito de aplicación. La presente Resolución aplica para los obligados a la presentación de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia, a través de los servicios informáticos electrónicos de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN por el año gravable 2020 o la fracción del año gravable 2021 y para los obligados a la notificación del informe país por país.

Artículo 2. Procedimiento aplicable para la presentación de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia – Formulario 120. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementario, obligados a la presentación de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia de que trata el artículo 260-9 del Estatuto Tributario, por el año gravable de 2020 o la fracción del año gravable 2021, deberán seguir los siguientes pasos a través de los servicios informáticos electrónicos de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN:

1. Presentar la información contenida en la Hoja 2 del Formulario 120, y previamente cargada en el prevalidador diseñado para tal fin – formato 1125 Versión 13, en forma virtual a través de los servicios informáticos electrónicos de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, ingresando por la opción “presentación de información por envío de archivos” haciendo uso del Instrumento de Firma Electrónica (IFE).

Presentada esta información, el declarante deberá validar el resultado de dicho proceso ingresando a los Servicios Informáticos Electrónicos a través de la opción presentación de información por envió de archivos / consulta de envíos de solicitud. Si el resultado es de conformidad, es decir, estado “exitoso”, el declarante debe continuar con el procedimiento señalado en numeral 2 del presente artículo, de lo contrario deberá corregir la información y presentarla nuevamente como inicial (concepto 1), hasta que la misma quede en estado “exitoso”.

2. Diligenciar, firmar y presentar virtualmente la hoja principal de la declaración informativa precios de transferencia – Formulario 120, a través de la opción “Diligenciar y Presentar” de los servicios informáticos electrónicos de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, utilizando el Instrumento de Firma Electrónica (IFE).

3. Los servicios informáticos electrónicos le permitirán al obligado a declarar, diligenciar e imprimir el correspondiente “Recibo Oficial de Pago Impuestos Nacionales – formulario 490”, para proceder al pago de las sanciones, cuando a ellas haya lugar, ante las entidades autorizadas para recaudar a través de los mecanismos que estas ofrezcan y en las condiciones que establezca la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

Parágrafo. La presentación de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia – Formulario 120, a través de los servicios informáticos electrónicos de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, solo se entenderá cumplida cuando se agote plenamente el procedimiento dispuesto en los numeral 1 y 2 de este artículo.

Artículo 3. Información a suministrar por parte de los obligados a la presentación de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia – Formulario 120. De conformidad con el artículo 1 de la Resolución 000019 del 10 de marzo de 2020, la información a presentar por el año gravable 2020 en el Formato 1125 Versión 13, es la siguiente:

Formato 1125. Operaciones con vinculados del exterior, ubicados en zonas francas o con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en jurisdicciones no cooperantes de baja o nula imposición o regímenes tributarios preferenciales – Declaración de Precios de Transferencia.

• Tipo de documento

• Número de identificación fiscal

• Primer apellido

• Segundo apellido

• Primer nombre

• Otros nombres

• Razón social

• Tipo de vinculación

• Tipo de operación

• Código país

• Ciudad

• Naturaleza de la operación

• Monto de la operación

• Costos o deducción solicitado en renta

• Monto del principal

• Saldo del principal

• Método utilizado

• Indicador de rentabilidad de la operación

• Margen o precio sin ajustar – Positivo

• Margen o precio sin ajustar – Negativo

• Margen o precio ajustado – Positivo

• Margen o precio ajustado – Negativo

• Valor del comparable

• Global o Segmentado

• Tipo de Ajuste

• Tipo de rango

• Valor mínimo o límite inferior positivo

• Mediana positiva

• Valor máximo o límite superior positivo

• Valor mínimo o límite inferior negativo

• Mediana negativa

• Valor máximo o límite superior negativo

• Parte analizada

• Monto ajustado en renta

• Reestructuración

• Acuerdos de costos compartidos

Artículo 4. Notificación – Informe País por País. De conformidad con el artículo 1.2.2.2.3.4. del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en materia tributaria, la Entidad Integrante o Perteneciente a un Grupo Multinacional que resida para efectos fiscales en Colombia notificará a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN si es la Entidad Matriz o Controlante o la Entidad Sustituta.

Cuando una Entidad Integrante o Perteneciente a un Grupo Multinacional que sea residente para efectos fiscales en Colombia no sea la Entidad Matriz o Controlante ni la Entidad Sustituta, deberá notificar a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN la identidad y residencia fiscal de la Entidad informante.

Parágrafo 1. Aquellas sociedades obligadas a presentar la Declaración Informativa de Precios de Transferencia, deberán cumplir con la notificación del informe país por país a la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN diligenciando las casillas de la 37 a la 44 de la Declaración Informativa de Precios de Transferencia – Formulario 120.

Parágrafo 2. Aquellas sociedades que no estén obligados a presentar la Declaración Informativa de Precios de Transferencia, deberán cumplir con la notificación del informe país por país a la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, utilizando el formato establecido para tal fin, el cual se encuentra en el siguiente enlace https://www.dian.gov.co/Paginas/Informe-pais-por-pais.aspx. Una vez diligenciado este formato, se deberá remitir vía correo electrónico al buzón preciostransferencia@dian.gov.co, identificando el asunto como: “Notificación – Informe País por País” seguido del año gravable por el cual se está reportando la información, en las mismas fechas establecidas en numeral 3 del artículo 1.6.1.13.2.29. del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria.

Artículo 5. Formato y especificaciones técnicas. La información a que se refiere el artículo 3 de la presente Resolución, deberá enviarse teniendo en cuenta las especificaciones técnicas contenidas en el formato establecido en el Anexo Técnico – Formato 1125 Versión 13, para la Declaración Informativa de Precios de Transferencia, el cual hace parte integral de la presente Resolución.

Artículo 6. Asignación del Instrumento de firma electrónica (IFE). El instrumento de firma electrónica se asigna a la persona natural que a nombre propio o en representación del contribuyente, responsable, o declarante, deba cumplir con el deber formal de presentar información, quien para tales efectos tiene la calidad de suscriptor en las condiciones y con los procedimientos señalados en la Resolución 70 del 3 de noviembre de 2016, modificada por las Resoluciones 000022 de abril 3 de 2019 y 000080 del 28 julio 2020. expedida por la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

De conformidad con lo señalado en el artículo 1.6.1.2.6. del Decreto 1625 del 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, expedida por esta entidad, deberán inscribirse en el Registro Único Tributario las personas naturales que actúen en calidad de representantes legales, mandatarios, delegados, apoderados y representantes en general que deban cumplir con la obligación de suscribir declaraciones, presentar información y cumplir otros deberes formales.

Artículo 7. Previsiones. El declarante deberá prever con suficiente anticipación el adecuado funcionamiento de los medios requeridos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones antes descritas.

En ningún caso constituirán causales de justificación de extemporaneidad en la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia:

• Los daños en los sistemas, conexiones y/o equipos informáticos del informante.

• No agotar los procedimientos previos a la presentación de la declaración informativa de precios de transferencia como el trámite de inscripción o actualización en el Registro Único Tributario con las responsabilidades relacionadas para el cumplimiento de la obligación.

• El no activar el instrumento de firma electrónica (IFE), por quienes deben cumplir con la obligación de presentar la declaración informativa de precios de transferencia o la solicitud de cambio o asignación de un nuevo instrumento de firma electrónica (IFE), con una antelación no inferior a tres días hábiles al vencimiento.

• El olvido de las claves asociadas al mismo, por quienes deben cumplir el deber formal de presentar la declaración informativa de precios de transferencia.

Parágrafo. Cuando por inconvenientes técnicos no haya disponibilidad de los servicios informáticos o se presenten situaciones de fuerza mayor que le impidan al obligado cumplir dentro del vencimiento del plazo fijado con la presentación de la declaración en forma electrónica, esta deberá ser presentada a más tardar al día siguiente a aquel en que los servicios informáticos de la Unidad Administrativa Especial de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN se hayan restablecido o la situación de fuerza mayor se haya superado. En este último evento, el declarante deberá remitir a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales prueba de los hechos constitutivos de la fuerza mayor.

Artículo 8. Publicar la presente Resolución de conformidad con el artículo 65 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Artículo 9. Vigencia y derogatorias. La presente Resolución rige a partir de la fecha de su publicación y deroga las resoluciones que le sean contrarias.

PUBLÍQUESE Y CÚMPLASE

Dada en Bogotá D. C., a los

LISANDRO MANUEL JUNCO RIVEIRA

Director General

Sea lo primero señalar que, de acuerdo con el artículo 294-2 del Estatuto Tributario – modificado por los artículos 36 de la Ley 1943 de 2018 (declarada inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-481/19) y 44 de la Ley 2010 de 2019 – el impuesto al patrimonio se generaba, en un caso, por la posesión del mismo al 1° de enero de 2019, cuyo valor fuera igual o superior a $5.000 millones de pesos, y, en el otro, por la posesión de un patrimonio en la misma cuantía al 1° de enero de 2020.

OFICIO Nº 0570

15-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0570

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante los radicados de la referencia, los peticionarios consultan lo siguiente:

“En el evento en que como consecuencia de normalizar activos omitidos o pasivos inexistentes del año 2020, el Contribuyente queda obligado a presentar la declaración del Impuesto al patrimonio después de vencida la primera cuota, ¿Este Contribuyente debe pagar intereses de mora por el supuesto pago extemporáneo de dicha primera cuota?”

(Subrayado fuera del texto original)

“Al haber sido el vencimiento de la presentación de la declaración del impuesto de normalización tributaria posterior al vencimiento de la primera cuota del impuesto al patrimonio del año 2019 ¿cuándo debía incluirse el activo omitido y normalizado el 25 de septiembre de 2019? ¿en la primera cuota o en la segunda cuota del impuesto al patrimonio?

¿Qué ocurría con aquellos contribuyentes que solo superaron el tope de COP$ 5.000 millones luego de normalizar activos omitidos el 25 de septiembre de 2019 y no habían pagado la primera cuota del impuesto al patrimonio? ¿podían incluirlos en la segunda cuota?” (Subrayado fuera del texto original).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Sea lo primero señalar que, de acuerdo con el artículo 294-2 del Estatuto Tributario – modificado por los artículos 36 de la Ley 1943 de 2018 (declarada inexequible por la Corte Constitucional en Sentencia C-481/19) y 44 de la Ley 2010 de 2019 – el impuesto al patrimonio se generaba, en un caso, por la posesión del mismo al 1° de enero de 2019, cuyo valor fuera igual o superior a $5.000 millones de pesos, y, en el otro, por la posesión de un patrimonio en la misma cuantía al 1° de enero de 2020.

Asimismo, de su base gravable, atendiendo a lo previsto en el artículo 295-2 del Estatuto Tributario – modificado por los artículos 37 de la Ley 1943 de 2018 y 45 de la Ley 2010 de 2019 – se permitía y permite excluir, entre otras cosas:

i) El 50% del valor patrimonial de los bienes objeto del impuesto complementario de normalización tributaria que hubieran sido declarados en el período gravable 2019 y que hubieran sido repatriados a Colombia e invertidos con vocación de permanencia en el país, de conformidad con la mencionada Ley 1943, en el caso del impuesto al patrimonio del año gravable 2019.

ii) Adicional a lo anterior, el 50% del valor patrimonial de los bienes objeto del impuesto complementario de normalización tributaria que hayan sido declarados en el período gravable 2020 y que hayan sido repatriados a Colombia e invertidos con vocación de permanencia en el país, de conformidad con la mencionada Ley 2010, en el caso del impuesto al patrimonio de los años gravables 2020 y 2021.

Lo antepuesto apunta por lo tanto a que, dentro del hecho generador y la base gravable del impuesto al patrimonio de que trataban las leyes 1943 y 2010, se encontraba y encuentran los activos omitidos y/o pasivos inexistentes que podían ser objeto del impuesto complementario de normalización tributaria, así como del saneamiento de activos.

Ahora bien, el artículo 1.6.1.13.2.50 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 6 del Decreto 608 de 2019, disponía los plazos para la presentación de la declaración del impuesto al patrimonio y el pago de sus dos (2) cuotas en el año 2019, así:

i) Pago de la 1° cuota: Entre el 9 de mayo de 2019 y el 22 de mayo del mismo año, dependiendo del último dígito del NIT del contribuyente.

ii) Declaración y pago de la 2° cuota: Entre el 26 de septiembre de 2019 y el 9 de octubre del mismo año, dependiendo del último dígito del NIT del contribuyente.

A su vez, el artículo 1.6.1.13.2.53 del Decreto 1625 de 2016, adicionado por el artículo 10 del Decreto 401 de 2020, establecía los plazos para la presentación de la declaración del impuesto al patrimonio y el pago de sus dos (2) cuotas en el año 2020, así:

iii) Pago de la 1° cuota: Entre el 12 de mayo de 2020 y el 26 de mayo del mismo año, dependiendo del último dígito del NIT del contribuyente.

iv) Declaración y pago de la 2° cuota: Entre el 28 de septiembre de 2020 y el 9 de octubre del mismo año, dependiendo del último dígito del NIT del contribuyente.

Por su parte, el plazo para declarar y pagar el impuesto complementario de normalización tributaria a cargo de los contribuyentes del impuesto sobre la renta que tuvieran activos omitidos y/o pasivos inexistentes al 1° de enero de 2019 o de 2020 y/o se acogieran al saneamiento establecido en los artículos 48 de la Ley 1943 de 2018 o 59 de la Ley 2010 de 2019 se dio hasta el 25 de septiembre de los años 2019 y 2020, respectivamente; independientemente del último dígito del NIT del contribuyente.

Lo anterior, acorde con los artículos 42 de la Ley 1943 de 2018, 60 de la Ley 2010 de 2019 y 1.6.1.13.2.51 (adicionado por el artículo 6 del referido Decreto 608) y 1.6.1.13.2.54 (adicionado por el artículo 11 del referido Decreto 401) del Decreto 1625 de 2016.

Por esta razón, en el parágrafo 1° del artículo 1.6.1.13.2.50 ibídem se indicó:

“El valor de la primera cuota será el cincuenta por ciento (50%) de la tarifa del impuesto al patrimonio calculado sobre el patrimonio líquido poseído al 1° de enero de 2019 sin tener en cuenta la posesión de activos omitidos o pasivos inexistentes a la misma fecha y el pago se realizará mediante el diligenciamiento del recibo oficial de pago.

Al patrimonio líquido determinado conforme con lo señalado en el inciso anterior se le aplicará lo establecido en el numeral 1 y en los parágrafos 1 y 3 del artículo 295-2 del Estatuto Tributario.” (Subrayado fuera del texto original).

Asimismo, en el parágrafo 1° del artículo 1.6.1.13.2.53 ibídem se señaló:

“El valor de la primera cuota será el cincuenta por ciento (50%) de la tarifa del impuesto al patrimonio calculado sobre el patrimonio líquido poseído al primero (1) de enero de 2020 sin tener en cuenta la posesión de activos omitidos o pasivos inexistentes a la misma fecha y el pago se realizará mediante el diligenciamiento del recibo oficial de pago.

Al patrimonio líquido determinado conforme con lo señalado en el inciso anterior se le aplicará lo establecido en los numerales 1 y 2 y en los parágrafos 1 y 3 del artículo 295-2 del Estatuto Tributario.” (Subrayado fuera del texto original).

Así las cosas, si al 1° de enero del 2019 o al 1° de enero del 2020 el patrimonio líquido poseído por el contribuyente, substrayendo los activos omitidos y/o pasivos inexistentes, era inferior a cinco mil ($5.000) millones de pesos, no había lugar al pago de la 1° cuota del impuesto al patrimonio en los años gravables 2019 o 2020 respectivamente, lo cual descarta de plano la causación de intereses de mora.

Lo antepuesto, desde luego, no era extensible para efectos del pago de la 2° cuota del impuesto al patrimonio a la que se estuviese obligado durante los referidos años gravables, para cuya liquidación ya se debían considerar los activos omitidos y/o pasivos inexistentes normalizados, además de pagar la totalidad del impuesto al patrimonio declarado incluyendo el patrimonio declarado (por cuanto el contribuyente en comento no estaba obligado al pago de la 1° cuota como se explicó líneas atrás).

Lo anterior significa que en la segunda cuota se debía liquidar y pagar la totalidad del impuesto al patrimonio a cargo, teniendo en cuenta (i) el patrimonio declarado antes a la normalización y (ii) los activos omitidos y/o pasivos inexistentes objeto de normalización, así como aquellos objeto del saneamiento de activos.

En efecto, el parágrafo 2° de los artículos 1.6.1.13.2.50 y 1.6.1.13.2.53 ibídem indicaba que “El pago de la segunda cuota corresponderá al valor del impuesto al patrimonio declarado, restándole lo pagado en la primera cuota” (subrayado fuera del texto original).

Por último, se debe advertir que el artículo 1.6.1.13.2.53 ibídem, adicionado por el artículo 1° del Decreto 1680 del 17 de diciembre de 2020, establece en su parágrafo 1° que el valor de la 1° cuota del impuesto al patrimonio del año 2021 “será el cincuenta por ciento (50%) del impuesto al patrimonio determinado de conformidad con lo dispuesto en los artículos 292-2, 295-2 y 296-2 del Estatuto Tributario” sin que le resulte posible al contribuyente restar los activos omitidos o pasivos inexistentes.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Una operación o serie de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional. (…)”

OFICIO Nº 0422

18-03-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0422

Bogotá, D.C.

Tema Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores Dividendos

Fuentes formales Artículos 242-1, 684, 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta: A la luz del parágrafo 3° del artículo 242-1 del Estatuto Tributario ¿qué debe entenderse por “entidad intermedia dispuesta para el diferimiento del impuesto sobre los dividendos”?

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El parágrafo 3° del artículo 242-1 del Estatuto Tributario establece que los dividendos que se distribuyan dentro de los grupos empresariales o dentro de sociedades en situación de control – debidamente inscritas en el registro mercantil – no están sujetos a la retención en la fuente regulada en este artículo, “siempre y cuando no se trate de una entidad intermedia dispuesta para el diferimiento del impuesto sobre los dividendos” (subrayado fuera del texto original).

Para esta Subdirección, lo antepuesto debe interpretarse en concordancia con la cláusula anti-abuso en materia tributaria consagrada en el artículo 869 del Estatuto Tributario, el cual establece que la “La Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos.

Una operación o serie de operaciones constituirá abuso en materia tributaria cuando involucre el uso o la implementación de uno o varios actos o negocios jurídicos artificiosos, sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el fin de obtener provecho tributario, independientemente de cualquier intención subjetiva adicional. (…)”

Respecto al concepto de “provecho tributario” para efectos de la aplicación de la cláusula general anti-abuso, el parágrafo 3 de dicho artículo 869 dispone “Se entiende por provecho tributario la alteración, desfiguración o modificación de los efectos tributarios que, de otra manera, se generarían en cabeza de uno o más obligados tributarios o beneficiarios efectivos, tales como la eliminación, reducción o diferimiento del tributo, el incremento del saldo a favor o de las pérdidas fiscales y la extensión de beneficios o exenciones tributarias.”

De modo que en el parágrafo 3° del artículo 242-1 del Estatuto Tributario se hace referencia a aquellas sociedades que se han constituido sin razón o propósito económico y/o comercial aparente, con el único objetivo de conformar un grupo empresarial o situación de control para eludir la retención en la fuente prevista en dicha disposición.

Por último, es de anotar que, para efectos de constatar la obligatoriedad de llevar a cabo la retención en la fuente de que trata el artículo 242-1 del Estatuto Tributario, la Administración Tributaria cuenta con amplias facultades de fiscalización e investigación, tal y como se desprende de los artículos 684, 869, 869-1 y 869-2 ibídem.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

El numeral 7 del artículo 3 de la Ley 2068 de 2020 definió el concepto de prestador de servicio turístico, así como las funciones que se podrían desempeñar en el marco de la prestación de dicho servicio, de la siguiente manera:

OFICIO Nº 0571

16-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0571

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta sobre la aplicación de la exención transitoria del IVA prevista en el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020 a las actividades adelantadas por las agencias de viajes. Adicionalmente, pregunta si los ingresos generados por la venta de paquetes turísticos a personas naturales extranjeras cuyo destino es Colombia se encuentra gravada con el impuesto sobre las ventas, de acuerdo con la exención de IVA objeto de estudio.

Finalmente, consulta si los ingresos generados por la intermediación en la venta de paquetes turísticos de salud, que incluyen atención médica, acompañamiento de personal asistencial, alojamiento en hoteles, traslados e incluso tours, por parte de agencias de viaje, se encuentran cobijados por la exención señalada en el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

1. Análisis sobre la procedencia de la exención de IVA prevista en el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020 por la prestación de servicios de hotelería y de turismo a residentes en el exterior.

El artículo 45 de la Ley 2068 de 2020 contempla:

“Artículo 45. Exención transitoria del Impuesto sobre las Ventas (IVA) para servicios de hotelería y turismo. Se encuentra exentos del Impuesto sobre las Ventas (IVA) desde la vigencia de la presente ley y hasta el treinta y uno (31) de diciembre de 2021 la prestación de los servicios de hotelería y de turismo a residentes en Colombia, incluyendo turismo de reuniones, congresos, convenciones y exhibiciones, y entretenimiento, por quienes cuenten con inscripción activa en el Registro Nacional de Turismo y presten sus servicios en el ejercicio de las funciones o actividades que según la ley corresponden a los prestadores de servicios turísticos”.

Así las cosas, y en consideración de lo previsto en el 338 de la Constitución Política, los beneficios tributarios deben aplicarse de forma restrictiva, atendiendo a los elementos objetivos y subjetivos previstos explícitamente en la norma.

Teniendo en cuenta lo anterior, este Despacho destaca que la exención bajo estudio prevé los siguientes presupuestos para su procedencia:

i. El beneficio precitado se aplicará de forma transitoria, esto es, a partir de la vigencia de la Ley 2068 de 2020 y hasta el 31 de diciembre de 2021.

ii. Desde la perspectiva real del tributo, la exención de IVA se encuentra supeditada a la prestación de servicios de hotelería y de turismo a residentes en Colombia. También incluye el servicio de turismo de reuniones, congresos, convenciones y exhibiciones, y entretenimiento.

iii. Desde la perspectiva subjetiva del beneficio tributario, la prestación de los servicios objeto del beneficio deberá ser realizada por quienes (i) cuenten con inscripción activa en el Registro Nacional de Turismo y (ii) presten sus servicios en el ejercicio de las funciones o actividades que según la ley corresponden a los prestadores de servicios turísticos.

En consecuencia, la aplicación de la exención del IVA por la prestación de los servicios enunciados dependerá de que la operación económica coincida con la prestación de un servicio de hotelería y turismo a residentes en Colombia, incluyendo el servicio de turismo de reuniones, congresos, convenciones y exhibiciones, y entretenimiento, así como los demás requisitos anteriormente descritos.

Estos conceptos deberán entenderse de conformidad con las disposiciones legales correspondientes, entre otras, lo previsto en el numeral 7 del artículo 3 de la Ley 2068 de 2020 en lo que atañe a la definición de prestador de servicio turístico, el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020 y las disposiciones especiales sobre la materia contempladas en la ley anteriormente mencionada, la Ley 300 de 1996 y el Decreto 1074 de 2015, Único Reglamentario del Sector Comercio, Industria y Turismo.

Ahora bien, frente al primer interrogante planteado por la peticionaria, este Despacho denota que, entre otros requisitos, el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020 supedita la aplicación de la exención transitoria del impuesto sobre las ventas a que la prestación de los servicios de hotelería y turismo esté dirigida a residentes en Colombia.

Así, ante la ausencia de una definición legal establecida en la Ley 2068 de 2020, el contenido de la expresión “residentes en Colombia” debe entenderse conforme con las reglas de interpretación señaladas en el artículo 30 del código civil colombiano.

“Artículo 30. Interpretación por contexto. El contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía.

Los pasajes oscuros de una ley pueden ser ilustrados por medio de otras leyes, particularmente si versan sobre el mismo asunto”.

Con base en lo expuesto, el término “residencia” debe ser entendido a partir de la interpretación por contexto o sistemática de las normas que regulan el mismo asunto. Por lo tanto, este Despacho evidencia que el literal d) del artículo 481 del Estatuto Tributario regula una materia de condiciones similares a la exención que nos ocupa; la norma dispone:

“Artículo 481. Bienes exentos con derecho a devolución bimestral. (…)

d) Los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano, originados en paquetes vendidos por agencias operadores u hoteles inscritos en el registro nacional de turismo, según las funciones asignadas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 300 de 1996. En el caso de los servicios hoteleros la exención rige independientemente de que el responsable del pago sea el huésped no residente en Colombia o la agencia de viaje”.

Como puede apreciarse, la norma citada alude a una exención tributaria originada por la prestación de servicios turísticos con base en un criterio de residencia, de manera que, para efectos interpretativos, se analizará el alcance reglamentario de dicha expresión.

El parágrafo 1 del artículo 1 del Decreto 297 de 2016 (incorporado en el artículo 1.3.1.11.1 del Decreto 1625 de 2016) reglamentó el artículo citado, y en ese sentido desarrolló el concepto de residencia en el exterior, de la siguiente manera:

“Artículo 1.3.1.11.1. Exención del impuesto sobre las ventas en los servicios turísticos. Exención del IVA sobre los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano. Conforme con lo previsto en el literal d) del artículo 481 del Estatuto Tributario, se consideran servicios exentos del impuesto sobre las ventas con derecho a devolución bimestral los servicios turísticos prestados a residentes en el exterior que sean utilizados en territorio colombiano, originados en paquetes vendidos por las agencias operadoras u hoteles inscritos en el registro nacional de turismo, según las funciones asignadas, de acuerdo con lo establecido en la Ley 300 de 1996. En el caso de los servicios hoteleros la exención rige independientemente de que el responsable del pago sea el huésped no residente en Colombia o la agencia de viajes.

(…)

Parágrafo 1°. Para la aplicación de la exención objeto de este decreto, se consideran residentes en el exterior a los extranjeros y a los nacionales que ingresen al territorio nacional sin el ánimo de establecerse en Colombia y que acrediten tal condición con los documentos señalados en este parágrafo.

El extranjero residente en el exterior deberá acreditar su condición mediante la presentación del pasaporte original; la tarjeta Andina o la tarjeta de Mercosur comprobando su estatus migratorio con el sello vigente de Permiso de Ingreso y Permanencia PIP-3, o PIP-5, o PIP-6, o PIP-10; o la Visa Temporal vigente TP-7, o TP-11, o TP-12; según sea el fin que asiste al residente en el exterior para ingresar al país sin el ánimo de establecerse en este, de acuerdo con lo señalado el Decreto 1067 de 2015, modificado por el Decreto 1743 de 2015, y en la Resolución 5512 de 2015 del Ministerio de Relaciones Exteriores, y demás normas que los modifiquen, adicionen o sustituyan, y siempre y cuando se trate de la adquisición de servicios turísticos vendidos bajo la modalidad de planes o paquetes turísticos por las agencias operadoras y hoteles inscritos en el registro nacional de turismo, incluidos los vendidos por hoteles inscritos a las agencias operadoras.

El nacional acreditará su condición de residente en el exterior, mediante la presentación de la documentación expedida por las autoridades del país de residencia.”.

En virtud de lo anterior, el concepto de residencia en el exterior comprende una característica o atributo de aquella persona nacional o extranjera que permanece o ingresa al territorio nacional sin el ánimo de establecerse en Colombia, y que acredita tal condición con los documentos y requisitos establecidos en el parágrafo 1 del artículo 1.3.1.11.1. del Decreto 1625 de 2016, y cuyo ingreso al país sea para fines turísticos. Así lo ha interpretado esta Subdirección por medio del Oficio 016810 de 2018.

En consecuencia, para efectos interpretativos la expresión “residentes en Colombia” consagrada en el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020, se debe interpretar en el sentido que los servicios turísticos y de hotelería que pretendan gozar de la exención de IVA deberán ser prestados a personas naturales nacionales o extranjeras establecidas permanentemente en Colombia de acuerdo con las disposiciones correspondientes.

En conclusión, si una agencia de viajes presta servicios de hotelería y turismo en favor de personas que no son residentes en Colombia, dichos servicios no gozarán del beneficio tributario señalado en el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020. Lo anterior, sin menoscabo de la eventual aplicación de la exención señalada en el literal d) del artículo 481 del Estatuto Tributario cuando se reúnan los requisitos para ello.

2. Análisis de la aplicación de la exención del IVA prevista en el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020 a la intermediación por parte de agencias de viajes para la prestación de servicios turísticos de salud.

A. Servicios de intermediación

Como se indicó en el primer aparte de esta respuesta, el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020 prevé una exención transitoria del IVA por la prestación de servicios de hotelería y turismo a residentes en Colombia, incluyendo turismo de reuniones, congresos, convenciones y exhibiciones, y entretenimiento.

Así las cosas, entre otros requisitos ya explicados para la aplicación de este beneficio tributario, la norma prevé que el prestador de los servicios debe contar con una inscripción activa en el Registro Nacional de Turismo y que adicionalmente preste sus servicios en el ejercicio de las funciones o actividades que según la ley corresponden a los prestadores de servicios turísticos.

En consecuencia, para determinar si una agencia de viajes y turismo puede gozar de la aplicación de esta exención por la intermediación para la prestación de servicios de hotelería y turismo, es menester analizar el alcance de la definición de prestador de servicio turístico establecida en la Ley 2068 de 2020.

El numeral 7 del artículo 3 de la Ley 2068 de 2020 definió el concepto de prestador de servicio turístico, así como las funciones que se podrían desempeñar en el marco de la prestación de dicho servicio, de la siguiente manera:

“Artículo 3 de la Ley 2068 de 2020. 7. Prestador de servicio turístico. Toda persona natural o jurídica domiciliada en Colombia o en el extranjero, que, directa o indirectamente preste, intermedie, contrate, comercialice, venda o reserve servicios turísticos a que se refiere esta ley. El prestador de servicios turísticos deberá inscribirse en el Registro Nacional de Turismo previamente a la prestación de servicios turísticos”: (Subrayado fuera de texto original).

Con base en lo expuesto, para este Despacho resulta claro que un prestador de servicios turísticos puede prestar dichos servicios de forma directa o indirecta, en tanto cumpla con las características y funciones previstas como prestador de servicios turísticos, incluyendo la inscripción en el Registro Nacional de Turismo, y las demás disposiciones especiales sobre la materia.

Por lo tanto, los servicios de intermediación prestados por las agencias de viajes y turismo se encuentran cubiertos por la exención bajo análisis, siempre y cuando (i) sea una intermediación para la prestación de servicios de hotelería y turismo destinados únicamente a residentes en Colombia (ver punto 1 de este documento), lo cual no incluye la tarifa administrativa analizada en el Concepto 100208221-0186 Rad. 901113 de 2021, ni la intermediación o prestación directa de los servicios previstos en el numeral 5 del artículo 468-3 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 43 de la Ley 2068 de 2020 y (ii) se cumplan los demás requisitos previstos en el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020.

Lo anterior hace sentido a partir de la lectura de las funciones definidas reglamentariamente para las agencias de viaje y turismo en calidad de prestadoras de servicios turísticos. Así, el artículo 2.2.4.3.1.3. del Decreto 1074 de 2015 señala:

“Artículo 2.2.4.3.1.3. Funciones de las Agencias de Viajes y Turismo. Las Agencias de Viajes y Turismo cumplirán las siguientes funciones:

1. Organizar, promover y vender planes turísticos nacionales, para ser operados por las Agencias de Viajes Operadoras establecidas legalmente en el país;

2. Organizar, promover y vender planes turísticos para ser operados fuera del territorio nacional.

3. Reservar y contratar alojamiento y demás servicios turísticos.

4. Tramitar y prestar asesoría al viajero en la obtención de la documentación requerida para garantizarle la facilidad de desplazamiento en los destinos nacionales e internacionales.

5. Prestar atención y asistencia profesional al usuario en la selección, adquisición y utilización eficiente de los servicios turísticos requeridos.

6. Reservar cupos y vender pasajes nacionales e internacionales en cualquier medio de transporte.

7. Operar turismo receptivo, para lo cual deberán contar con un departamento de turismo receptivo y cumplir con las funciones propias de las Agencias de Viajes Operadoras”.

Como puede apreciarse, en adición a la autorización legal descrita, el Decreto 1074 de 2015 dispuso como funciones de las agencias de viaje y turismo, en calidad de prestadores de servicios turísticos, el ejercicio de actividades de intermediación para la prestación de servicios turísticos.

B. Turismo de salud

Para efectos de determinar la aplicación de la exención de IVA objeto de estudio a la operación económica descrita por la peticionaria, respecto de los servicios de turismo de salud, el artículo 19 de la Ley 2068 de 2020 definió el turismo de salud de la siguiente manera:

“Ley 2068 de 2020, artículo 19. Turismo de Salud. El Estado reconoce el turismo de salud y promoverá su desarrollo como turismo interno y receptivo, entendido este como aquel al que acuden nacionales o extranjeros en el territorio nacional a fin de someterse a un procedimiento médico, quirúrgico u odontológico acreditado, accesible con garantías de seguridad y de alta calidad. El gobierno se encargará de incluir dentro del Plan Sectorial de Turismo directrices y programas de apoyo específicos para esta modalidad de turismo, incluidos programas de divulgación de la oferta”.

En consecuencia, para la aplicación de la exención del IVA a la intermediación de servicios turísticos de salud, se debe evaluar cuáles de dichos servicios califican dentro de la categoría de servicios de hotelería y turismo en los términos señalados en la Ley 2068 de 2020, la Ley 300 de 1996 y el Decreto 1074 de 2015, Único Reglamentario del Sector Comercio, Industria y Turismo, así como el cumplimiento del elemento temporal y subjetivo de la exención prevista en el artículo 45 de la Ley 2068 de 2020.

Por consiguiente, si una persona natural o jurídica calificada como prestador de servicios turísticos debidamente inscrito, ofrece los servicios que en el ejercicio de sus funciones o actividades, según la ley son propios de estos prestadores, pero adicionalmente ofrece servicios no comprendidos en la exención, debe llevar cuentas separadas que permitan diferenciar los servicios exentos de los gravados, ya que la exención no recae en sí misma sobre el operador turístico sino sobre los servicios de hotelería y turismo prestados en el marco de la ley.

En todo caso, si existiere duda en torno a los servicios turísticos que ofrece en concreto una agencia de viajes y turismo y si los mismos están enmarcados dentro del concepto de servicio turístico, tendría que consultarse al Ministerio de Comercio Industria y Turismo.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Refirió que, los actos demandados incurren en una indebida interpretación de las normas aplicables porque la sola notificación de la liquidación oficial del tributo, no llevan a la certeza de la improcedencia del saldo a favor, puesto que es necesario que el acto liquidatorio se encuentre en firme.

FALTA DE FIRMEZA DEL ACTO DE DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR DECLARARSE LA NULIDAD PARCIAL DEL MISMO FRENTE A LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – No configurada

Respecto del primero de los cargos señalados, relacionado con la falta de firmeza de los actos de determinación del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, la Sala precisa que esta Sección mediante proveído de 21 de mayo de 2020, con ponencia del consejero Milton Chaves García (exp. 23609), declaró la nulidad parcial de los actos de determinación oficial del Impuesto de Renta del año gravable 2007 a cargo de la actora solamente para reliquidar por favorabilidad la sanción por inexactitud determinada sobre el impuesto teórico resultante de la disminución de la pérdida líquida del ejercicio declarada, esto es, para calcular dicha sanción conforme con el porcentaje de sanción establecido por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, es decir, del 100%. (…) Significa lo anterior, que esta Sección mediante sentencia de 21 de mayo de 2020 (exp. 23609), declaró la nulidad parcial de los actos de determinación oficial del Impuesto de Renta del año gravable 2007 solamente para recalcular por favorabilidad la sanción por inexactitud, a partir de lo cual a cargo de la actora resultó un valor a pagar de $94.417.000 en lugar de un saldo a favor de $110.606.000, razón por la que no prospera el primer alegato de la apelación.

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288

SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Fundamento normativo / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Determinación / SANCIÓN POR DEVOLUCIÓN IMPROCEDENTE – Intereses procedentes. Reiteración de sentencia de unificación /

Ahora bien, el artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente para al momento de la infracción, estipulaba que el contribuyente debía reintegrar las sumas devueltas y/o compensadas indebidamente y pagar los intereses moratorios correspondientes incrementados en un 50%. Sanción que fue objeto de modificación por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 (…) Fue a raíz de esa modificación que el Tribunal determinó que la sanción por devolución improcedente debía ser reliquidada para calcularla por principio de favorabilidad en el 20% del monto a reintegrar y no sobre los intereses de mora que la suma devuelta improcedentemente llegare a causar aumentados en una 50%. (…) A efectos de dirimir el litigio propuesto, la Sala destaca que mediante Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-001 de 20 de agosto de 2020 (exp. 22756), se precisó que aun cuando ninguna de las versiones del artículo 670 del Estatuto Tributario había indicado que la sanción por devolución o compensación improcedente no podía concurrir sobre el monto de otras sanciones impuestas al mismo agente en liquidación oficial de revisión o autodeterminadas en declaraciones de corrección, esta Sección ya había puntualizado al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario (artículo 131 de la Ley 223 de 1995), que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud. Así que, tratándose de devoluciones improcedentes, un aspecto es el valor objeto de reintegro por parte del contribuyente y, otro, la base de liquidación de intereses moratorios, la cual corresponde al mayor impuesto determinado oficialmente; por ende, de no existir un mayor gravamen, se genera una ausencia de base para calcular intereses moratorios (Sentencia de 18 de julio 2018, exp. 21786, CP. Milton Chaves García). (…) Por las condiciones anotadas, la Sala determina que en el asunto bajo examen, efectivamente se generó el saldo a favor pagado a la actora mediante Resolución 7447 de 5 de agosto de 2009, solo que, este debió utilizarse para sufragar la sanción por inexactitud por disminución de pérdidas fiscales que resultó de la determinación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 y se encuentra en firme, razón por la que de acuerdo con el artículo 670 del Estatuto Tributario vigente al momento de la infracción, en la actora se radicó la obligación de reintegrar ese saldo a favor ($110.606.000) sin la sanción impuesta en los actos demandados, toda vez que, se insiste, esta tiene lugar cuando se causan intereses de mora y estos se dan si se origina un mayor impuesto a cargo. Así las cosas, la Sala modificará la sentencia apelada en el sentido de mantener la nulidad parcial de los actos demandados, pero por las razones expuestas, que se concretan en la procedencia de la orden de reintegro, mas no, de la sanción por devolución improcedente. Frente a lo que le compete ordenar a título de restablecimiento del derecho, que la demandante solo se encuentra obligada a devolver el saldo a favor de $110.606.000 sin la sanción fijada por la Administración.

FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 634 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 223 DE 1995 – ARTÍCULO 131

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de pruebas de su causación

Adicionalmente, se declarará que no hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencia en derecho) porque no se probó su causación.

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá D. C., dieciocho (18) de marzo de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2017-00395-01(24254)

Actor: COLUMBUS NETWORKS DE COLOMBIA LTDA.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la Sentencia del 20 de septiembre de 2018 (ff. 219 a 228), en la que el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, declaró la nulidad parcial de los actos demandados, de la siguiente manera:

“1. Se DECLARA la nulidad parcial de la Resolución Sanción 312412015000114 del 9 de noviembre de 2015 y de la Resolución 8853 del 16 de noviembre de 2016, por medio de las cuales la DIAN le impuso a COLUMBUS NETWORKS DE COLOMBIA LTDA sanción por devolución improcedente del saldo a favor registrado en la declaración de renta del año gravable 2007.

2. A título de restablecimiento del derecho se DECLARA que COLUMBUS NETWORKS DE COLOMBIA LTDA deberá reintegrar al fisco la suma de $110.606.000, correspondientes al monto del saldo favor devuelto de forma improcedente, junto con los intereses moratorios que se causen sobre dicho monto. Igualmente deberá pagar a título de sanción por devolución improcedente la suma de $22.121.200.

3. Se niegan las demás pretensiones.

5. Por no haberse causado, no se condena en costas.

6. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor.”

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Previo pliego de cargos, mediante Resolución 312412015000114 de 9 de noviembre de 2015 confirmada por la Resolución 008853 de 16 de noviembre de 2016, la DIAN impuso a Columbus Networks de Colombia Ltda., sanción por devolución improcedente respecto la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, presentada el 28 de abril de 2008, con una pérdida líquida del ejercicio de $9.374.246.000, renta presuntiva de $193.704.000, impuesto a cargo de $65.589.000 y saldo a favor de $110.606.000.

Lo anterior, debido a que mediante liquidación oficial de revisión 312412013000100 de 20 de diciembre de 2013, confirmada por la Resolución 900.027 del 21 de enero de 2015, la DIAN modificó la citada la declaración en el sentido de desconocer costos por $14.093.000, gastos por $38.967.000 y deducciones por $549.950.000, con la consecuente disminución de la pérdida liquida del ejercicio en la suma de $603.010.000 e imposición de la sanción pertinente a esa disminución por $328.037.000. Todo ello, arrojó un saldo a pagar de $217.431.000, en lugar del saldo a favor por $110.606.000 que había sido devuelto a la contribuyente mediante Resolución 7447 de 5 de agosto de 2009, razón por la cual la Administración exigió a esta el reintegro de dicha suma con los intereses de mora causados aumentados en un 50% (art. 670 Estatuto Tributario).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 4):

“A. Se declare la nulidad total de la Resolución Sanción No. 312412015000114 del 9 de noviembre de 2015 expedida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes en el cual se impone sanción a la Compañía por devolución improcedente.

B. Se declare la nulidad total de la Resolución No. 008853 del 16 de noviembre de 2016 por medio de la cual se resolvió el Recurso de Reconsideración presentado contra la Resolución Sanción, expedida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

C. Que como consecuencia de lo anterior se restablezca el derecho de COLUMBUS en los siguientes términos:

1. Que se declare que no hay lugar a la imposición de la sanción por devolución improcedente consistente en el reintegro de $110.606.000 más los intereses moratorios incrementados en un 50%.

2. Que se declare que no corresponde a mi representada el pago de las costas en que incurra la parte demandada con relación a la actuación administrativa, ni a las de este proceso.”

A los anteriores efectos, la demandante invocó como normas vulneradas los artículos 13, 29, 95-9, 209, 332 y 363 de la Constitución Política (CP); 634, 638, 670 y 683 del Estatuto Tributario (ET, Decreto 624 de 1989), 264 de la Ley 223 de 1995, así como los artículos 42 y 88 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011). El concepto de violación se resume así (ff. 8 a 19):

Refirió que, los actos demandados incurren en una indebida interpretación de las normas aplicables porque la sola notificación de la liquidación oficial del tributo, no llevan a la certeza de la improcedencia del saldo a favor, puesto que es necesario que el acto liquidatorio se encuentre en firme.

Indicó que los actos demandados no se motivaron adecuadamente y desconocen los principios de eficacia, equidad y espíritu de justicia, así como, el deber de contribuir a los gastos del Estado, porque la sanción por devolución improcedente se impuso sin que la liquidación oficial de revisión estuviera en firme, es decir, sin que se tuviera certeza de la improcedencia del saldo a favor. Eso, evidencia que la DIAN presumió la culpa de la actora, con ello, la violación del derecho al debido proceso.

Enfatizó que es improcedente el reintegro de un saldo a favor que se encuentra en discusión.

Contestación de la demanda

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda. (ff. 117 a 127), manifestando que los actos enjuiciados no se encuentran falsa o indebidamente motivados porque contienen de manera clara los fundamentos fácticos y jurídicos que sustentan la parte resolutiva de cada uno de ellos. Aunado a que la interpretación de la actora acerca de que no podía ser sancionada hasta que quedará en firme la liquidación oficial del tributo no torna en falsos los motivos que sustentan los actos sancionatorios.

Adujo que actuó en virtud de la norma preestablecida, con observancia plena de los principios constitucionales, sometiéndose a la voluntad de la ley, obedeciendo sus preceptos de acuerdo con el espíritu del legislador. Igualmente, que no desconoció el debido proceso de la contribuyente, toda vez que le dio oportuno traslado para que ejerciera su derecho de defensa y contradicción, como en efecto lo hizo y está documentado en la actuación administrativa.

Afirmó que, el artículo 670 del Estatuto Tributario establece que las devoluciones y/o compensaciones de saldos a favor no constituyen un reconocimiento definitivo a favor del contribuyente, puesto que este se encuentra sujeto a fiscalización por parte de la Administración. Que, para la imposición de esta sanción basta la notificación la liquidación oficial del tributo, lo que tiene sentido porque mientras la liquidación oficial de revisión adquiere firmeza es posible que prescriba la facultad sancionatoria. Adicionalmente, que pese a estar relacionados el proceso de determinación del tributo y el proceso sancionatorio son actuaciones independientes y autónomas.

Indicó que como los actos administrativos de determinación no se habían anulado ni suspendido, se reputaban legales de acuerdo con los artículos 87 y 91 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, situación habilitante para ejercer sus facultades sancionatorias con la única restricción de no adelantar el cobro de la sanción hasta que la liquidación oficial del tributo cobrara la firmeza.

Sentencia apelada

El Tribunal declaró la nulidad parcial de los actos demandados (ff. 224 a 227). Dijo que, el artículo 670 del Estatuto Tributario sujetó la imposición de la sanción por devolución, compensación y/o imputación improcedente solamente a la previa notificación de la liquidación oficial de revisión, razón por la que para sancionar al contribuyente no es necesario que el acto de determinación del tributo se encuentre en firme.

No obstante, encontró procedente la reliquidación de la sanción impuesta dando aplicación al principio de favorabilidad debido a que el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 modificó la base de imposición y porcentaje de esta multa.

Es decir, que con la modificación del artículo 670 del Estatuto Tributario la sanción en referencia pasó de ser del 50% de los intereses correspondientes a ser el 20% de la suma a reintegrar, lo que para el Tribunal es más favorable a la contribuyente, razón por la cual, ordenó el reintegro del saldo a favor de $110.606.000 con una sanción por devolución improcedente del 20% de la cifra anterior equivalente a $22.121.200.

Recurso de apelación

Apeló la demandante (ff. 237 a 248) insistiendo en la improcedencia de la sanción por devolución improcedente debido a que no se había proferido una decisión definitiva por la jurisdicción contenciosa respecto de la liquidación oficial del impuesto de renta del año gravable 2007. A lo que agregó que la sanción liquidada por el Tribunal no es correcta, pese haber pretendido aplicar el principio de favorabilidad sancionatoria, porque el valor a reintegrar deviene de la disminución de la sanción por pérdidas fiscales sobre el cual no se puede generar intereses de mora (art. 634 del Estatuto Tributario).

Así, en razón a que el artículo 670 del Estatuto Tributario vigente para época de los hechos preveía la imposición de una multa que dependía totalmente de la determinación de intereses de mora, es clara la imposibilidad de aplicar dicha sanción. De ahí que, la norma realmente favorable a la demandante es esa y no la establecida por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016, ya que fija un porcentaje menor (20%) de sanción, pero sobre el monto a reintegrar, lo que lleva a que la sanción procedente antes de la modificación de la norma es cero, mientras que, con la nueva norma sí se causa un valor a pagar.

En ese sentido, pidió que, (i) se declarara que la sanción más favorable es la vigente al momento de los hechos en la medida que la sanción es igual a cero; (ii) no hay lugar a imponer la sanción en la medida que los actos de determinación no se encuentran en firme; y, (iii) se acceda al total de las pretensiones planteadas en la demanda.

Alegatos de conclusión

La actora reiteró lo argumentado en la apelación (ff. 268 a 278), mientras que la demandada (ff. 260 a 267) agregó a lo discutido en la primera instancia, que la apelante no puede obviar que debe reintegrar la suma que le fue devuelta indebidamente y corresponde a la diferencia del saldo a favor declarado y el determinado oficialmente, independientemente del concepto que lo originó, y que sobre dicho reintegro es que procede la sanción del 20% establecida en el artículo 670 del Estatuto Tributario modificado por la Ley 1819 del 2016 que el Tribunal encontró más favorable a la que anteriormente imponía reintegrar lo devuelto indebidamente ($110.606.000) con los intereses de mora causados aumentados en un 50%. Enfatizó que es para el caso del cálculo de los intereses de mora que no se debe incluir ninguna sanción y pidió la confirmación del fallo apelado.

Concepto del Ministerio Público

El Procurador Sexto Delegado ante esta Corporación no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala decide los cargos de apelación formulados por la parte demandante contra la sentencia de primera instancia que negó las pretensiones de la demanda dirigida a obtener la nulidad de los actos administrativos mediante los que la Administración impuso a la actora sanción por devolución improcedente del saldo a favor de la declaración del Impuesto de Renta del año gravable 2007.

En concreto la apelante formuló dos cargos de oposición a la sentencia de primera instancia. El primero se relaciona con la improcedencia de los actos demandados porque la determinación oficial del tributo no se hallaba en firme lo que impedía tener certeza del hecho constitutivo de la sanción por devolución improcedente.

El segundo alude a que el Tribunal efectuó un cálculo equivocado de la sanción por devolución improcedente porque la norma aplicada por favorabilidad (art. 293 de la Ley 1819 de 2016), en realidad resulta menos favorable que la vigente a la época de los hechos (art. 131 de la Ley 223 de 1995). Eso, por cuanto el saldo a cargo determinado por la Administración corresponde a la sanción por inexactitud determinada conforme con la diminución de la pérdida fiscal del año gravable 2007 (art. 647-1 Estatuto Tributario) sobre el cual no se causan intereses de mora (art. 634 ib.), lo que conduce a la ausencia de base de liquidación de la sanción por devolución improcedente.

1. Respecto del primero de los cargos señalados, relacionado con la falta de firmeza de los actos de determinación del impuesto sobre la renta del año gravable 2007, la Sala precisa que esta Sección mediante proveído de 21 de mayo de 2020, con ponencia del consejero Milton Chaves García (exp. 23609), declaró la nulidad parcial de los actos de determinación oficial del Impuesto de Renta del año gravable 2007 a cargo de la actora solamente para reliquidar por favorabilidad la sanción por inexactitud determinada sobre el impuesto teórico resultante de la disminución de la pérdida líquida del ejercicio declarada, esto es, para calcular dicha sanción conforme con el porcentaje de sanción establecido por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016, es decir, del 100%.

Así, del proceso de determinación según la decisión definitiva de esta Corporación, resultó la siguiente liquidación:

Significa lo anterior, que esta Sección mediante sentencia de 21 de mayo de 2020 (exp. 23609), declaró la nulidad parcial de los actos de determinación oficial del Impuesto de Renta del año gravable 2007 solamente para recalcular por favorabilidad la sanción por inexactitud, a partir de lo cual a cargo de la actora resultó un valor a pagar de $94.417.000 en lugar de un saldo a favor de $110.606.000, razón por la que no prospera el primer alegato de la apelación.

2. Ahora bien, el artículo 670 del Estatuto Tributario, vigente para al momento de la infracción, estipulaba que el contribuyente debía reintegrar las sumas devueltas y/o compensadas indebidamente y pagar los intereses moratorios correspondientes incrementados en un 50%. Sanción que fue objeto de modificación por el artículo 293 de la Ley 1819 de 2016 en el siguiente sentido:

“La devolución y/o compensación de valores improcedentes será sancionada con multa equivalente a:

1. El diez por ciento (10%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando el saldo a favor es corregido por el contribuyente o responsable, en cuyo caso este deberá liquidar y pagar la sanción.

2. El veinte por ciento (20%) del valor devuelto y/o compensado en exceso cuando la Administración Tributaria rechaza o modifica el saldo a favor.”

Fue a raíz de esa modificación que el Tribunal determinó que la sanción por devolución improcedente debía ser reliquidada para calcularla por principio de favorabilidad en el 20% del monto a reintegrar y no sobre los intereses de mora que la suma devuelta improcedentemente llegare a causar aumentados en una 50%.

A ese respecto y como segundo cargo de la apelación, debe establecerse si procedía aplicar a la actora sanción por devolución improcedente, y si esta debía liquidarse en los términos del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente al momento de la infracción, o de acuerdo con la modificación introducida al citado artículo por la Ley 1819 de 2016.

Eso, porque para la demandante, el saldo a cargo generado en los actos oficiales de determinación obedece a la sanción por inexactitud por diminución de pérdidas fiscales, sobre el cual no se causan intereses de mora de conformidad con el artículo 634 del Estatuto Tributario, en virtud de lo cual no existe base de liquidación de la sanción según la versión del artículo 670 ibídem antes de la Ley 1819 de 2016, lo que es más favorable a sus intereses.

Por su parte, la DIAN sostiene que no le asiste razón a la demandante, puesto que la devolución del saldo a favor improcedente radica en la contribuyente dos consecuencias, una es el reintegro del dinero devuelto indebidamente, y la otra es la imposición de la sanción por devolución improcedente prevista en el artículo 670 del Estatuto Tributario, que actualmente corresponde al 20% del monto a reintegrar, y para la época de los hechos era el pago de los intereses de mora causados sobre lo devuelto en forma improcedente aumentados en un 50%, siendo aplicable la retracción de la sanción por inexactitud solamente para el cálculo de tales intereses (art. 634 ib.).

A efectos de dirimir el litigio propuesto, la Sala destaca que mediante Sentencia de Unificación 2020CE-SUJ-4-001 de 20 de agosto de 2020 (exp. 22756), se precisó que aun cuando ninguna de las versiones del artículo 670 del Estatuto Tributario había indicado que la sanción por devolución o compensación improcedente no podía concurrir sobre el monto de otras sanciones impuestas al mismo agente en liquidación oficial de revisión o autodeterminadas en declaraciones de corrección, esta Sección ya había puntualizado al analizar la aplicación de la anterior redacción del artículo 670 del Estatuto Tributario (artículo 131 de la Ley 223 de 1995), que el incremento en los intereses moratorios exigibles, a título de sanción por devolución o compensación improcedente, no podía causarse sobre aquella parte del saldo a favor improcedente que correspondiera a la sanción por inexactitud.

Así que, tratándose de devoluciones improcedentes, un aspecto es el valor objeto de reintegro por parte del contribuyente y, otro, la base de liquidación de intereses moratorios, la cual corresponde al mayor impuesto determinado oficialmente; por ende, de no existir un mayor gravamen, se genera una ausencia de base para calcular intereses moratorios (Sentencia de 18 de julio 2018, exp. 21786, CP. Milton Chaves García).

En tal sentido consta en el expediente que la actora presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 el 28 de abril de 2008, con un saldo a favor de $110.606.000 (f. 16 ca), el cual fue reconocido mediante Resolución 7447 de 5 de agosto de 2009 (f. 17 ca).

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión 312412013000100 de 20 de diciembre de 2013, confirmada por la Resolución 900.027 de 21 de enero de 2015, la DIAN modificó la citada la declaración en el sentido de desconocer costos, gastos y deducciones, lo que originó la disminución de la pérdida liquida del ejercicio y la imposición de una sanción a causa de tal disminución por $328.037.000, para un saldo a pagar de $217.431.000, en lugar de un saldo a favor por $110.606.000, que se había generado por retenciones practicadas en el ejercicio fiscal 2007 en la suma de $176.465.000. (ff. 20 a 27 y 96 a 103 ca).

De lo anterior se deriva que, en la determinación oficial del tributo persistió una pérdida liquida del ejercicio fiscal 2007 de $8.771.236.000 y se mantuvo el impuesto sobre renta presuntiva ($65.859.000) y las retenciones en la fuente del período ($176.465.000), no obstante, la afectación de la pérdida acarreo la imposición de  la sanción por inexactitud por disminución de pérdidas fiscales en la suma de $328.037.000 que condujo a que desapareciera el saldo a favor y se determinara un valor a pagar en la suma de $94.417.000. Situación que, acompasada con los preceptos normativos anteriores, así como con los precedentes jurisprudenciales indicados, no arroja base de liquidación de intereses de mora, en tanto no se generó un mayor impuesto a cargo de la contribuyente.

Así, en este asunto, según la versión del artículo 670 del Estatuto Tributario vigente al momento de la infracción no se presenta base de imposición de la sanción por devolución improcedente. Lo que es suficiente para concluir que no es posible imponer a la actora dicha sanción, al tiempo que releva a la Sala del análisis del artículo en mención en la versión modificada por la Ley 1819 de 2016.

Por las condiciones anotadas, la Sala determina que en el asunto bajo examen, efectivamente se generó el saldo a favor pagado a la actora mediante Resolución 7447 de 5 de agosto de 2009, solo que, este debió utilizarse para sufragar la sanción por inexactitud por disminución de pérdidas fiscales que resultó de la determinación oficial del impuesto sobre la renta del año gravable 2007 y se encuentra en firme, razón por la que de acuerdo con el artículo 670 del Estatuto Tributario vigente al momento de la infracción, en la actora se radicó la obligación de reintegrar ese saldo a favor ($110.606.000) sin la sanción impuesta en los actos demandados, toda vez que, se insiste, esta tiene lugar cuando se causan intereses de mora y estos se dan si se origina un mayor impuesto a cargo.

3. Así las cosas, la Sala modificará la sentencia apelada en el sentido de mantener la nulidad parcial de los actos demandados, pero por las razones expuestas, que se concretan en la procedencia de la orden de reintegro, mas no, de la sanción por devolución improcedente. Frente a lo que le compete ordenar a título de restablecimiento del derecho, que la demandante solo se encuentra obligada a devolver el saldo a favor de $110.606.000 sin la sanción fijada por la Administración.

4. Adicionalmente, se declarará que no hay lugar a la condena en costas (gastos del proceso y agencia en derecho) porque no se probó su causación.

En mérito de lo expuesto, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Consejo de Estado, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Revocar el numeral 2 de la sentencia apelada, por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia, En su lugar se dispone:

2. A título de restablecimiento de derecho, se declara que la demandante solamente se encuentra obligada al reintegro de la suma de $110.606.000 y no debe suma alguna a la Administración por concepto de sanción por devolución improcedente del saldo a favor de la declaración de renta de año gravable 2007.

2. Confirmar en lo demás la sentencia apelada.

3. Sin condena en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

por la cual la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) adopta la “Herramienta Tecnológica de Remate Virtual.

RESOLUCIÓN Nº 000041

14-05-2021

DIAN

por la cual la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) adopta la “Herramienta Tecnológica de Remate Virtual.

El Director General de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), en uso de las facultades legales y en especial las dispuestas en los Numerales 1, 7 y 12 del artículo 6° del Decreto 4048 de 2008 y el artículo 1.6.2.9.3. del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, y

CONSIDERANDO:

Que corresponde a la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), la administración de los impuestos sobre la renta y complementarios, sobre las ventas, de timbre nacional y los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado.

Que la administración de los impuestos comprende su recaudación, fiscalización, liquidación, discusión, cobro, devolución, sanción y todos los demás aspectos relacionados con el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

Que el artículo 840 del Estatuto Tributario, entre otras cosas, establece: “… La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales podrá realizar el remate de bienes en forma virtual, en los términos y condiciones que establezca el reglamento…”.

Que el Decreto 1012 de julio 14 de 2020 reglamentó el inciso 2° del artículo 840 del Estatuto Tributario y adicionó el Capítulo 9 al Título 2 Parte 6 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria.

Que en el citado Capítulo se define el remate virtual, los principios que lo rigen y se establece que la “herramienta tecnológica de remate virtual”, a través de la cual se desarrollará la audiencia del remate virtual, se adoptará mediante resolución expedida por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Que la “herramienta tecnológica de remate virtual” permitirá a los postores disponer de mecanismos que faciliten su participación en los remates de bienes a cargo de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Que la herramienta tecnológica reúne los requisitos tecnológicos establecidos en el artículo 1.6.2.9.3. del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, cumpliendo con los principios que rigen el remate virtual en el proceso administrativo de cobro coactivo.

Que la herramienta tecnológica garantiza la protección de los datos personales de quienes intervienen en la diligencia de remate virtual, de conformidad con lo señalado en la Ley 1581 de 2012 y sus decretos reglamentarios.

Que la “herramienta tecnológica de remate virtual” dispondrá de un manual, el cual contendrá los términos y condiciones para su debido manejo por parte de los usuarios y su acceso será a través de las interfaces de la solución.

Que se hace necesario determinar el procedimiento que se adelantará cuando por circunstancias de fuerza mayor y caso fortuito no se pueda utilizar la herramienta tecnológica de remate virtual.

Que en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 8° numeral 8 de la Ley 1437 de 2011, el proyecto de resolución fue publicado en la página web de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) del 17 al 26 de marzo de 2021 para comentarios y observaciones, las cuales fueron analizadas para determinar su pertinencia previa expedición de este acto administrativo.

RESUELVE:

Artículo 1°. Adopción de la Herramienta Tecnológica de Remate Virtual. Adoptase la “Herramienta Tecnológica de Remate Virtual”, como único mecanismo para la realización de las audiencias de remate virtual de los bienes de los deudores que son objeto del proceso administrativo de cobro coactivo por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

Artículo 2°. Contingencia. Cuando por circunstancias de fuerza mayor o caso fortuito no sea posible utilizar la “Herramienta Tecnológica de Remate Virtual” para adelantar la audiencia de remate, deberá darse cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 1.6.2.9.8. del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria.

Artículo 3°. Vigencia. La presente resolución rige a partir de su publicación en el Diario Oficial.

Publíquese y cúmplase.

Dada en Bogotá D. C., a 14 de mayo de 2021.

El Director General,

Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

OFICIO ADUANERO Nº 0524

08-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0524

Bogotá, D.C.

Ref: Radicado 000507 – 100035900 del 10-03-2021

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria solicita se de alcance a la respuesta que esta Subdirección le dio mediante oficio 100208221-0209 de 2021 toda vez que considera que no fue atendida en su totalidad, pues si bien es cierto que las mercancías con desgravación parcial que ingresan para un proceso productivo en zona franca no pueden ser incluidas en el valor agregado nacional del certificado de integración, no se respondió la consulta sobre que tratamiento tienen las mismas en la declaración de importación.

De no poderse realizar ajuste negativo al valor en aduanas por el equivalente a la desgravación sería violatorio del acuerdo comercial, por lo cual solicita se aclare cuál es el procedimiento para hacer el ajuste negativo en la declaración de importación, por una vía diferente al certificado de integración.

De ser negativa la respuesta, solicita copiar a la Oficina de Asuntos Legales Internacionales del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Mediante oficio 100208221-0209 de 2021 esta Subdirección concluyó lo siguiente frente a la pregunta si las mercancías sujetas a desgravación parcial en el marco de un acuerdo comercial hacen parte del valor agregado nacional para efectos del cálculo de la base gravable del arancel en bienes producidos en zona franca:

“Teniendo en cuenta el análisis anterior y que el artículo el 485 del Decreto 1165 de 2019 en ningún momento consideró expresamente que las materias primas e insumos con desgravación parcial hacen parte del valor agregado nacional, se concluye que únicamente forman parte del valor agregado nacional las materias primas e insumos que tengan desgravación total, siempre y cuando dichos productos cumplan con los requisitos de origen exigidos. Por su parte, para efectos de la base gravable del IVA, se debe atender a las disposiciones del parágrafo del artículo 459 del Estatuto Tributario.

En ningún momento con la respuesta dada a la petición inicial, la DIAN está desconociendo la aplicación de los acuerdos comerciales suscritos por el Gobierno colombiano. Lo que se indicó en el oficio citado, es que, tratándose de mercancías con desgravación parcial, no puede tomarse el valor de dichas mercancías como valor agregado nacional en los términos establecido en el artículo 485 del Decreto 1165 de 2019, pues es claro que una mercancía en dicha situación está sujeta al pago de gravamen arancelario por la tarifa que corresponde al índice de desgravación parcial para el año en que se nacionalice el bien final.

El Decreto 1165 de 2019 y la Resolución 046 de 2019, no establecen un procedimiento para que el usuario industrial o el tercero en el territorio aduanero nacional al momento de presentar la declaración de importación del bien producido en zona franca, pueda realizar un ajuste negativo al valor en aduanas de dicho bien, restándole un importe por el valor de los insumos o materias primas con preferencias arancelarias incorporados al bien final, equivalente a la diferencia entre el gravamen arancelario establecido en el Decreto 2153 de 2016 y la tarifa aplicable por la desgravación parcial.

No puede esta Subdirección, vía interpretación establecer dicho procedimiento, razón por la cual se da traslado del presente oficio a la Dirección de Gestión de Aduanas como área competente para tal fin en materia aduanera.

No obstante, se informa a la peticionaria que el artículo 485 del Decreto 1165 de 2019 establece igualmente que forman parte del valor agregado nacional, las materias primas e insumos extranjeros que se encuentran en libre disposición en el territorio aduanero nacional, pudiendo entonces el usuario industrial de zona franca, tomar las materias primas o insumos sujetos de desgravación parcial y presentar la correspondiente declaración de importación liquidando y pagando los tributos aduaneros exigibles acogiéndose al tratamiento preferencial en el marco del acuerdo comercial y una vez estos queden en libre disposición, podrán ser tenidos en cuenta como valor agregado nacional al momento de presentar la declaración de importación del bien final. En esta medida la legislación aduanera no desconoce los acuerdos comerciales suscritos por el Gobierno nacional en los casos de desgravaciones parciales para bienes producidos en zona franca.

A petición de la solicitante se da traslado de este oficio a la Oficina de Asuntos Legales Internacionales, del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Adicionalmente, téngase en cuenta que dependerá de la calificación del ingreso percibido, como gravado o no con el impuesto sobre la renta y complementarios la práctica de la retención en la fuente, ya que, si se percibe un ingreso susceptible de incrementar el patrimonio y no excluido por la ley, este estará por regla general sujeto a la retención respectiva, la cual podrá descontarse del impuesto a cargo al momento de realizar la correspondiente declaración del citado tributo. Pero, si se trata de una retención indebida, deberá acudirse al procedimiento dispuesto en el artículo 1.2.4.16 del Decreto 1625 de 2016.

OFICIO Nº 0523

08-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0523

Bogotá, D.C.

Ref: Radicado 000240 y 100200313 del 31/12/2021

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario pregunta acerca de la obligación de expedir factura electrónica de venta y la posibilidad de anularla, la inclusión de un pago en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios recibido como compensación dentro de la terminación de un contrato de leasing y la procedencia de descontar en la liquidación de la declaración del impuesto sobre la renta el valor de la retención en la fuente del 2.5% previamente efectuada por el agente retenedor a título de dicho impuesto.

Acerca de la obligación de facturar, este Despacho se ha pronunciado sobre el alcance de la misma entre otros mediante los oficios Nos. 906509 de 2020 y 901948 de 2021, los cuales se adjuntan para mayor conocimiento.

De otra parte, se informa que de haberse expedido factura electrónica de venta en una operación que no se efectuó, podrá revertirse la operación por medio de la nota correspondiente de acuerdo con los mecanismos técnicos y tecnológicos estipulados en el anexo técnico de Factura Electrónica de Venta versión 1.8. que reemplaza en su totalidad el «Anexo técnico de factura electrónica de venta» versión 1.7-2020 adoptado con la Resolución DIAN No. 000012 de 2021.

Por su parte, respecto a la determinación de los ingresos gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios, téngase en cuenta que el artículo 26 del Estatuto Tributario dispone que los mismos serán todos aquellos que sean susceptibles de incrementar el patrimonio y que la ley no haya excluido. En consecuencia, deberá el particular validar la configuración o no de un ingreso gravable, lo cual dependerá de las especificidades de la operación económica individualmente considerada.

Adicionalmente, téngase en cuenta que dependerá de la calificación del ingreso percibido, como gravado o no con el impuesto sobre la renta y complementarios la práctica de la retención en la fuente, ya que, si se percibe un ingreso susceptible de incrementar el patrimonio y no excluido por la ley, este estará por regla general sujeto a la retención respectiva, la cual podrá descontarse del impuesto a cargo al momento de realizar la correspondiente declaración del citado tributo. Pero, si se trata de una retención indebida, deberá acudirse al procedimiento dispuesto en el artículo 1.2.4.16 del Decreto 1625 de 2016.

Para terminar y en caso de tratarse de una operación de lease back, debe darse aplicación a lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, teniendo presente que deben llevarse como dos operaciones económicas diferentes: i) la venta de un activo y ii) el arrendamiento posterior de dicho activo; determinación que en cualquier caso implica que se cumplan las condiciones exigidas por la mencionada disposición normativa.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

RETIRO DE BIENES CORPORALES MUEBLES HECHOS POR EL RESPONSABLE DE IVA PARA SU USO – Reiteración de jurisprudencia / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Hechos que se consideran venta / HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA – Autoconsumo / AUTOCONSUMO O AUTOPRODUCCIÓN PARA EFECTOS DEL IVA – Noción / RETIRO DE BIENES POR PARTE DEL SUJETO PASIVO DEL IVA PARA UN FIN DISTINTO DE LA ACTIVIDAD GRAVADA – Alcance / RETIRO DE INVENTARIOS PARA AUTOCONSUMO DENTRO DEL PROCESO DE GENERACIÓN DE RENTA DEL CONTRIBUYENTE – Alcance. No está gravado con IVA / NO REALIZACIÓN DEL HECHO GENERADOR DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS POR AUTOCONSUMO – Alcance

[E]n casos con supuestos fácticos similares, la Sala ha precisado que el retiro de bienes que se incorporan al proceso productivo de los contribuyentes no está gravado con el impuesto sobre las ventas. Al respecto se ha expresado que: El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, estableció que «Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente» constituyen un supuesto del hecho generador del impuesto sobre las ventas, y que el literal b) del artículo 421 ib. dispuso que «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa» se consideran ventas. La estructura del hecho generador del tributo incluye el «autoconsumo» o «autoproducción», supuesto que ocurre «cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido; o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero), o por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial». El artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina, aplicable en el ordenamiento interno colombiano, precisó que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto de la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien», lo que indica que el impuesto se causa cuando el retiro de bienes se realiza para fines diferentes de la actividad gravada, pues de lo contrario, si se destina al proceso productivo para la obtención de bienes gravados o exentos, no se genera el impuesto. Lo anterior tiene como fin «preservar la neutralidad del tributo», porque el retiro de bienes para autoconsumo en el marco del proceso productivo del cual resultan bienes gravados otorgaría el derecho a exigir un nuevo impuesto descontable. En esas condiciones, el retiro de inventarios para autoconsumo dentro del proceso de generación de renta de la contribuyente no está gravado con el impuesto sobre las ventas. (…) La Sala advierte que en el sub judice, la discusión se concreta en determinar si la operación realizada por la actora constituye retiro de bienes muebles gravado con el impuesto sobre las ventas. (…) [L]a Sección encuentra que las emulsiones cuyo consumo es cuestionado por la Administración son utilizadas en la cadena de producción de la compañía, lo cual fue reconocido por la DIAN, al sostener en los actos oficiales, sustentado en el acuerdo de operación de la planta INTERCOR para la fabricación de explosivos, que en los bimestres enero a diciembre de 2012, Carbones del Cerrejón Limited consumió toda la producción. De igual forma se advierte, como hecho no discutido, que por la naturaleza de las emulsiones o agentes explosivos, no es posible aseverar que fueran bienes que pudieran ser enajenados por la demandante a terceros, en razón al monopolio del Estado para su comercialización ejercido por el Ministerio de Defensa – Industria Militar, conforme con el artículo 223 de la Constitución Política, con lo cual solo estaría permitido que la sociedad Cerrejón Limited lo usara en la explotación (producción) del mineral a su cargo. Se destaca el uso de las emulsiones o agentes explosivos en la producción, específicamente en la explotación, para retirar de las minas la capa terrestre que cubre al carbón que se obtiene para ser comercializado, lo cual, contrario a lo señalado por la recurrente, permite deducir que los bienes retirados no fueron utilizados en actividades diferentes o ajenas a las dirigidas al desarrollo del objeto social, tal como lo exige el literal b) del artículo 421 del ET para considerarlos como gravados con IVA. En ese contexto, la emulsión que destina la contribuyente para la extracción del carbón es un elemento incorporado a la producción de ese mineral, lo que descarta el argumento de la DIAN, relativo a que tal elemento debe formar parte del producto final (carbón), para que no sea tomado como retiro de inventarios generador de IVA. Así, la Sala reitera que, como en los casos precedentes, la demandante no realizó el hecho generador de IVA por autoconsumo, toda vez que que (sic) las emulsiones fueron destinadas «a la misma actividad de extracción y explotación» de carbón, «de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables». Acudiendo al criterio de esta Sección, en este caso, la parte demandada no demostró que los bienes retirados fueran usados en actividades diferentes al desarrollo normal del objeto social de la actora, o que las referidas emulsiones producidas en coordinación con INDUMIL fueran retiradas del inventario para ser comercializadas a terceros. En esas condiciones, no prospera el recurso de apelación de la DIAN, toda vez que en el caso no se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con el impuesto sobre las ventas.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 223 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 420 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 421 LITERAL B / DECISIÓN 599 DE 2004 DE LA COMUNIDAD ANDINA – ARTÍCULO 9

SANCIÓN POR INEXACTITUD – Improcedencia

La sanción por inexactitud es improcedente, en tanto al confirmarse la nulidad de los actos administrativos acusados, fuerza concluir que la actora no incurrió en los supuestos de infracción establecidos por el artículo 647 del Estatuto Tributario.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación

Con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D.C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2017-01322-01 (25153)

Actor: CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 11 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que en la parte resolutiva dispuso:

«1. Se DECLARA LA NULIDAD de los siguientes actos administrativos por medio de los cuales la DIAN le modificó a CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED las declaraciones del IVA de los seis bimestres del año gravable 2012. Estos son:

2. A título de restablecimiento del derecho se DECLARA la firmeza de las declaraciones del IVA de los bimestres 1º, 2º, 3º, 4º, 5º y 6º, del año gravable 2012, presentadas por la sociedad actora.

3. Por no haberse causado no se condena en costas.

4. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del remanente de gastos del proceso, si a ello hubiere lugar. Déjense las constancias y anotaciones de rigor».

ANTECEDENTES

La sociedad CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED presentó las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes a los bimestres 1 a 6 del año gravable 2012, como se enuncian a continuación:

El 2 de julio de 2015, a División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió los siguientes requerimientos especiales, en los cuales propuso modificar las declaraciones del IVA, en el sentido de adicionar un mayor impuesto generado a la tarifa del 16%, por el retiro de inventarios, concretado en las emulsiones utilizadas en la extracción de carbón, más la sanción por inexactitud, así:

El 31 de marzo de 2016, la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes expidió las Liquidaciones Oficiales de Revisión 312412016000025, 312412016000032, 312412016000019, 312412016000012, 312412016000029 y 312412016000030, en las que modificó las declaraciones del IVA por los bimestres 1 a 6 de 2012, en los términos propuestos en los citados requerimientos.

El 19 de mayo de 2015, la demandante interpuso recursos de reconsideración, los cuales fueron resueltos por Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, a través de las siguientes resoluciones, en las que confirmó la modificación de las declaraciones en cuanto a la causación del impuesto por retiro de inventarios, pero redujo la sanción por inexactitud al aplicar el principio de favorabilidad, conforme con lo dispuesto por la Ley 1819 de 2016, así:

DEMANDA

La sociedad CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho establecido en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

«Que se declare la nulidad de:

–     Las Liquidaciones Oficiales de Revisión No. 312412016000025, 312412016000032, 312412016000019, 312412016000012, 312412016000029 y 312412016000030, todas del 31 de marzo de 2016, expedidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección de Impuestos de Grandes Contribuyentes, mediante las cuales se modificaron las declaraciones del impuesto sobre las ventas de Carbones del Cerrejón Limited, correspondientes al primer, segundo, tercero, cuarto, quinto y sexto bimestre de 2012.

–     Las Resoluciones Nos. 2157, 2158, 2159 y 2155 del 31 de marzo de 2017, y 2302 y 2303 de 5 de abril de 2017, expedidas por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica, mediante las cuales se modificaron as (sic) referidas liquidaciones oficiales de revisión.

Que como consecuencia de lo anterior y, a título de restablecimiento del derecho se declaren en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas de Carbones del Cerrejón Limited, correspondientes a los bimestres primero, segundo, tercero, cuarto, quinto y sexto de 2012 y se confirme la procedencia de los saldos a favor presentados en ellas.

Que en caso de que no llegaren a prosperar las anteriores peticiones o aún si prosperaran parcialmente, se modifiquen los actos demandados, en el sentido de suprimir la sanción por inexactitud en cuanto que su imposición habría obedecido a diferencia de criterios».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

·      Artículos 3, 95, 123, 150-12 y 338 de la Constitución Política

·      Artículos 421 literal b), 440, 647 y 683 del Estatuto Tributario

·      Artículo 264 de la Ley 223 de 1995

·      Artículos 95 del Código de Minas

·      Decreto 2191 de 2003

·      Artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Manifestó que el hecho generador del impuesto sobre las ventas previsto en el literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario se refiere únicamente al retiro de bienes que son activos movibles del contribuyente y no se destinen a la cadena productiva.

Indicó que el retiro de bienes solo causa el IVA cuando estos son activos movibles, es decir, son inventarios del contribuyente que se enajenan en el giro ordinario de su negocio y no se involucran en la cadena productiva, situación que no aplica al caso, puesto que las emulsiones o agentes de voladura que produce Carbones del Cerrejón Limited no pueden ser vendidas, en virtud del monopolio estatal de explosivos representado por INDUMIL.

Afirmó que las emulsiones o agentes de voladura no son activos movibles cuando se destinan o vinculan a la cadena productiva, por lo que no causan el tributo, pues en virtud de lo señalado por la jurisprudencia del Consejo de Estado, no se considera retiro de inventarios disponer de los bienes corporales muebles para su propio uso o para que forme parte de los activos fijos de la empresa.

Señaló que el artículo 9 de la Decisión 599 de la Comunidad Andina establece que genera IVA, con una base gravable constituida por el valor comercial del activo, el retiro de bienes por parte del sujeto pasivo para un fin distinto a la actividad gravada, interpretación adecuada para el literal b) del artículo 421 del ET.

Adujo que dichas emulsiones son insumos utilizados para remover el estéril que cubre el carbón que explota, permitiendo su extracción. Tales emulsiones sufren por sí mismas una transformación al ser utilizadas en las explosiones que se hacen para la preparación y desarrollo de las áreas donde están los depósitos de carbón, permitiendo que el material estéril que rodea el carbón sea fracturado, retirado y pueda ser finalmente sacado de los depósitos. Ello explica la integración de los referidos productos en la fase del ciclo productivo y evidencia la condición que tienen los insumos de ser necesarios para la explotación minera.

Destacó que los agentes de voladura tampoco encajan en el concepto de bienes o servicios intermedios de la producción, pues su fabricación o elaboración no fue encargada a un tercero, en razón a que Carbones del Cerrejón fabrica las emulsiones y las usa para extraer carbón. Agregó que, el hecho de que los referidos productos no se adhieran o incorporen al bien final producido, esto es, al carbón que se extrae y comercializa, no significa que su retiro pueda ser considerado como generador del tributo discutido.

Resaltó que los procesos productivos son diversos e involucran en su cadena bienes y servicios de diferente índole que no necesariamente quedan físicamente integrados en el producto final, sin que por ello dejen de ser bienes, servicios o insumos intermedios de la producción misma y, por consiguiente, integrados a la cadena productiva.

Argumentó que la actividad de explotación de carbón no es una simple «actividad de extracción de recursos naturales», sino que es en sí misma un conjunto de operaciones definidas por el artículo 95 del Código de Minas y el Decreto 2191 de 2003, en la medida en que la preparación y desarrollo de los tajos mineros de los cuales se extrae el carbón, y en la que utiliza los agentes de voladura que produce (bienes intermedios), es lo que hace parte del proceso de explotación del mineral.

Puso de presente que otros productores de bienes gravados o de bienes exentos como el caso del carbón, cuando adquieren emulsiones de INDUMIL, pueden llevar el IVA pagado como descontable y recuperar su valor contra los IVA cobrados a terceros en la venta de su producto final si estuviera gravado, o también obtenerlo en devolución si su producto final es exportado. Así mismo, expuso que si eventualmente el retiro de las emulsiones que fábrica y usa estuvieran gravados con el tributo en mención, dada su condición de exportador de carbón, podría descontar el IVA, con derecho a devolución.

Afirmó que, adicionalmente, tampoco es procedente gravar con IVA el retiro de productos elaborados con materias primas importadas en virtud del plan vallejo, cuyo titular fue Carbones del Cerrejón Limited para la adquisición de nitrato de amonio, nitrato de sodio, monoleato de sorbitol y combustible, destinados a la elaboración de las emulsiones requeridas en el proceso de producción minera, excluidas por virtud del literal b) del artículo 428 del ET.

Indicó que, de causarse el IVA por retiro de las emulsiones, este tendría que ser distribuido como costo entre Cerrejón y su asociado minero Cerrejón Zona Norte S.A., pues el contrato de coproducción Planta Norte Cerrejón e INDUMIL fue celebrado tanto por la actora como a nombre de su socio.

Finalmente, señaló que la sanción por inexactitud es improcedente, puesto que no se incurrió en ninguna de las conductas sancionables prevista en el artículo 647 del ET. Y que, en cualquier caso, la discusión surgió de una diferencia de criterios frente al derecho aplicable.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

Señaló que, en virtud de lo dispuesto por los artículos 420 literal a) y 421 literal b), los retiros de bienes corporales muebles realizados por el responsable para su uso o para que formen parte de los activos de la empresa constituyen venta, lo cual implica que en el retiro de inventarios se configura el hecho generador del IVA.

Adujo que, conforme con el concepto de inventarios dispuesto por el artículo 63 del Decreto 2649 de 1993, la emulsión producida en su totalidad fue utilizada por la actora para la extracción de carbón durante el año 2012, de manera que al ser un bien usado en la actividad y obtener un beneficio para la misma empresa debía ser gravada con el impuesto a las ventas.

Indicó que las emulsiones o agentes de voladura cumplen con los requisitos exigidos por la normativa en mención para considerar que en esa actividad se generó el IVA, en tanto se trata de bienes corporales, son de propiedad del responsable, están registrados contablemente como inventarios, y se retiran para su uso o para que formen parte de los activos fijos de la sociedad.

Advirtió que, según el «acuerdo para la operación de la planta INTERCOR para la fabricación de explosivos resistentes al agua», suscrito entre INDUMIL e INTERNATIONAL COLOMBIA RESOURCES CORPORATION – INTERCOR (hoy CERREJÓN), la demandante produciría mezclas para proveer sus necesidades de explosivos en los proyectos carboníferos ubicados en el complejo minero Cerrejón, por lo cual también es responsable del manejo de los inventarios y los costos de producción, tanto para el mismo, como para INDUMIL o su asociado Cerrejón Zona Norte. Esto último implica también que si hay costos de producción es porque hace parte de los inventarios y, por ende, al hacer uso para la extracción del carbón, se configura el retiro de inventarios generador del impuesto a las ventas.

Puso de presente que otros productos o agentes explosivos de similar naturaleza como ANFO y BLEND están sujetos al IVA que retiene INDUMIL, tal y como consta en las facturas allegadas por la Industria Militar, quienes mediante el contrato de suministro comercializan tales bienes a la sociedad Carbones del Cerrejón Limited, y que son fabricados por parte de otra planta que funcionaba en el mismo período gravable en las intalaciones (sic) de la demandante pero en la planta sur, por virtud de un acuerdo de coproducción a cargo de la empresa Servicios y Suministros Mineros de Colombia.

Afirmó que, si bien la demandante no comercializa los agentes de voladura y emulsiones, pues los usa para el cumplimiento de su objeto social, en los casos en los que es entregado a INDUMIL -poseedor del monopolio del Estado-, este la distribuye para los productores de la mediana y pequeña minería del país gravados con el IVA.

Destacó que los productos en discusión tampoco están excluidos expresamente, de modo que la sociedad actora se encuentra obligada a declarar y pagar el impuesto en los términos del artículo 421 literal b) del ET.

Enfatizó en que las emulsiones no son incoporadas de manera física o química en el proceso de producción, ya que el carbón es un recurso natural que no requiere mezclas para su obtención. Es por ello que al gravar el retiro de inventarios se equilibra el IVA generado en las operaciones de los bienes usados, con los impuestos descontables que se reconocen en el período productivo de los mismos activos movibles que ahora se discuten, por aplicación del artículo 488 del ET.

Por último, manifestó que es procedente la sanción por inexactitud, porque la contribuyente omitió en sus declaraciones del IVA ingresos e impuestos generados en el retiro de inventarios, lo que derivó en un mayor saldo a favor, sin que tenga asidero la existencia de una diferencia de criterios, al no existir ambigüedad en el derecho aplicable.

AUDIENCIA INICIAL

El 7 de mayo de 2018, el Tribunal llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, nulidades y no se propusieron excepciones previas ni se solicitaron medidas cautelares, por lo cual, al encontrarse saneado el proceso, se decretaron las pruebas pertinentes y se dio traslado a las partes para alegar de conclusión. El litigio se concretó en determinar la legalidad de los actos acusados.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, declaró la nulidad de los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, la firmeza de las declaraciones del IVA de los bimestres 1 a 6 del año gravable 2012. No condenó en costas. Lo anterior, con fundamento en las consideraciones que se enuncian a continuación:

Señaló que para que se configure el retiro de inventarios gravado con el IVA en los términos del literal b) del artículo 421 del Estatuto Tributario, los bienes que los conforman deben estar en cabeza del responsable, para que pueda disponer de los mismos mediante su uso o enajenación.

Indicó que en este caso no es aplicable dicho precepto, pues dada la naturaleza de las emulsiones (agentes explosivos), no se trata de un tipo de bien que pueda ser enajenado por parte de la contribuyente, en razón del monopolio del Estado para la comercialización de armas y explosivos, establecido en el artículo 223 de la CP, el cual se ejerce a través de INDUMIL, de manera que el retiro de inventarios para el que está habilitada la actora, solo sería para el consumo propio.

Adicionalmente anotó que aspectos que no fueron controvertidos por las partes, son los relativos a que Cerrejón obtuvo las emulsiones por su propia producción conjunta con INDUMIL, en una planta de su propiedad (planta cerrejón zona norte), por las cuales la industria militar le facturó el IVA por concepto de la prestación de servicios de «participación en la coproducción de emulsiones», y que, si bien esos elementos debieron hacer parte de sus cuentas como activos, no se aportaron ni fueron solicitados por la DIAN los soportes contables, lo que no impide desatar el problema jurídico relativo a la ocurrencia del hecho generador.

Destacó que, de acuerdo con el objeto social, no debe desconocerse que las actividades de producción de los explosivos que desarrolla la demandante con la aquiescencia de INDUMIL no son aisladas del fin social perseguido, sino que corresponden a una forma de obtención de elementos explosivos para utilizarlos directamente en un ciclo de su actividad minera, pues dentro de tal proceso las emulsiones representan un recurso necesario para la facilitación de la extracción del carbón de la corteza terrestre, lo cual implica que es un bien utilizado de manera habitual en el desarrollo del sector en el que adelanta su actividad Carbones del Cerrejón.

Consideró que, de aceptar la tesis planteada en los actos acusados, se causaría en cabeza del responsable dos veces el hecho generador dentro del mismo proceso productivo, la primera, cuando retira el inventario y, la segunda, cuando vende el producto final (carbón), con el valor agregado que causará el impuesto para el consumidor final, todo lo cual contraría lo previsto en el literal b) del artículo 421 del ET, gravando dos veces el bien en diferentes etapas de su producción.

Aclaró que en el caso la Administración tampoco probó que la demandante usara las emulsiones que produjo en actividades diferentes a la cadena de producción de carbón natural, que es el bien final que se persigue obtener para luego enajenarlo.

Concluyó que el IVA por autoconsumo no se causa cuando es el propio responsable quien retira le mercancía para usarla en la producción de otro bien gravado.

Por último, negó la condena en costas por no haberse causado.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandada, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, en los términos que a continuación se resumen:

Insistió en que, en virtud de lo dispuesto por lo artículos 420 y 421 del ET, el retiro de inventarios, aunque no implica transferencia de dominio, fue considerado por el legislador como venta para efectos tributarios, pues este se puede realizar con dos finalidades: la primera para su uso, y la segunda para formar parte de los activos.

Afirmó que las emulsiones y agentes de voladura no se incorporaron de manera física o química dentro del proceso de producción, pues el carbón es un producto natural que no necesita ninguna combinación para su extracción, motivo por el que, si las mencionadas emulsiones o agentes explosivos no se mezclan con el producto final, no se puede afirmar que hacen parte del mineral.

Manifestó que el uso de los materiales explosivos tiene como finalidad remover la capa estéril de la tierra y facilitar la extracción del carbón, pero no como parte del proceso de producción con el fin de obtener una mejor calidad o un valor agregado del bien que enajena y exporta Carbones del Cerrejón.

Indicó que la actora, al ser productora de la emulsión y responsable del manejo de los inventarios, incurre en costos de producción que lleva para sí misma, para INDUMIL y/o para su asociado Cerrejón Zona Norte, por lo que se entiende que hacen parte de sus inventarios y, por ende, a su juicio, el retiro destinado a su propio uso en la extracción de carbón constituye el hecho generador del IVA.

Enfatizó en que, si el retiro de inventarios que realizó la contribuyente no se utilizó para producir el carbón, el hecho se considera venta para efectos del IVA, en razón a que retiró bienes corporales muebles producidos por ella misma para su uso o para formar parte de sus activos fijos.

Por otra parte, consideró que en este caso no se configura doble imposición, dado el carácter plurifásico del tributo, razón por la que la ley fiscal permite que los responsables del IVA lleven los impuestos descontables generados en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputables a los ingresos gravados, lo cual permite la recuperación del valor pagado.

Advirtió que la causación del gravamen en mención se da solo en el retiro de inventarios, para que posteriormente cuando Carbones del Cerrejón vendiera el producto final, tuviera la posibilidad de llevar el tributo como descontable, que genera un efecto neutro en la causación del mismo.

Reiteró la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta en aplicación del artículo 647 del ET, pues la demandante omitió en sus declaraciones del IVA de los bimestres 1 a 6 del año gravable 2012, ingresos e impuestos generados en el retiro de inventarios, lo cual se traduce en la inclusión de datos equivocados de los cuales se derivó un mayor saldo a favor. Tampoco se cumple la condición para acreditar la diferencia de criterios, ya que en este caso no hubo discrepancia en cuanto al derecho aplicable.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos de la demanda.

La demandada insistió en lo aducido en el recurso de apelación.

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia de primera instancia, al considerar que las emulsiones (explosivos), no se enmarcan dentro de los bienes a los que se refiere el literal b) del artículo 421 del ET, pues el hecho de que la sociedad e Indumil hayan realizado un contrato de asociación para la producción conjunta de explosivos, no implica que dichos elementos formen parte del inventario de la sociedad como si fuese un producto final para la venta, pues el que podría tener inventarios y posterior venta de los explosivos es Indumil, por ser el único autorizado para su comercialización.

Por lo tanto, la emulsión que destina Carbones del Cerrejón Limited para la extracción del carbón es un elemento incorporado a la producción del carbón, frente al cual no es predicable lo sostenido por la DIAN en cuanto a que el elemento debe formar parte del producto final para que no sea tomado como retiro de inventarios generador de IVA.

Resaltó que el autoconsumo implica que lo que se consuma sea de propiedad del sujeto que utiliza el bien y en este caso la demandante no tiene la propiedad de los inventarios de explosivos, ni puede disponer de ellos para su venta, por razón del monopolio que ostenta el Estado a través de INDUMIL. Al efecto, sostuvo que teniendo en cuenta que la demandada no desvirtuó que la emulsión (explosivos) fue utilizada en el proceso de producción del carbón (objeto social de la demandante), no se configuró el hecho generador del IVA.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la DIAN modificó las declaraciones del impuesto sobre las ventas presentadas por CARBONES DEL CERREJÓN LIMITED, correspondientes a los bimestres 1 al 6 del año gravable 2012.

En los precisos términos del recurso de apelación, la Sala debe establecer: i) si, a la luz del artículo 421 literal b) del ET, se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con IVA y; ii) si es del caso, la procedencia de la sanción por inexactitud.

A juicio de la recurrente la producción del carbón no depende de los agentes de voladura, comoquiera que los explosivos solo sirven para la extracción de la capa estéril de la tierra, sin que la emulsión se incorpore al proceso productivo del mineral. Insistió en que la demandante dispone de las emulsiones y ejerce su dominio sobre estas de acuerdo con su criterio, es decir, dentro del movimiento de inventario realiza un retiro del producto para su consumo o autoconsumo, hecho que se considera venta, en razón a que los retiros de bienes corporales muebles realizados por el responsable para su uso o para formar parte del activo fijo de la empresa son hechos generadores del tributo.

Alegó que la ley tributaria permite que los responsables del IVA lleven los impuestos descontables generados en la adquisición de bienes y servicios gravados, imputables a los ingresos gravados, lo que permite recuperar el valor pagado, sin gravar dos veces un mismo hecho económico.

Los argumentos de la demandante giran en torno a que no se concretó el hecho generador del IVA por retiro de inventarios para autoconsumo, pues se encuentra acreditado que las emulsiones (explosivos) fueron utilizadas en las actividades de extracción y explotación de carbón que hacen parte de su objeto social.

Afirmó que, además de que las materias primas con las que se producen las emulsiones son importadas al amparo del programa «plan vallejo» con su consecuente exclusión del IVA, esos agentes explosivos son bienes intermedios de la producción minera, condición que no requiere su incorporación física en el bien final (carbón), pero sí es fundamental para el proceso de extracción del mineral, tal como lo establece el artículo 95 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas). Su posición se concretó en que, durante el período gravable en discusión, las emulsiones explosivas que produjo no fueron utilizadas en actividades diferentes a las de su cadena de producción del carbón natural, que es el bien final que se persigue obtener para posteriormente enajenar.

Para resolver el problema jurídico planteado se advierte que, en casos con supuestos fácticos similares, la Sala ha precisado que el retiro de bienes que se incorporan al proceso productivo de los contribuyentes no está gravado con el impuesto sobre las ventas.

Al respecto se ha expresado que:

·      El artículo 420 del Estatuto Tributario, vigente durante los hechos en discusión, estableció que «Las ventas de bienes corporales muebles que no hayan sido excluidas expresamente» constituyen un supuesto del hecho generador del impuesto sobre las ventas, y que el literal b) del artículo 421 ib. dispuso que «los retiros de bienes corporales muebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa» se consideran ventas.

·      La estructura del hecho generador del tributo incluye el «autoconsumo» o «autoproducción», supuesto que ocurre «cuando el responsable del impuesto destina a su proceso productivo bienes que previamente ha adquirido o producido; o cuando los destina para su uso personal, consumo privado o los transfiere de manera gratuita a un tercero. Así, en función del destino que el responsable del impuesto le dé a los bienes retirados del inventario, puede suceder que los emplee para satisfacer necesidades ajenas a su actividad empresarial (cuando los transfiere a su patrimonio personal, para su consumo particular, o gratuitamente a un tercero), o por oposición, que los utilice en el marco de su actividad empresarial».

·      El artículo 9 de la Decisión 599 de 2004 de la Comunidad Andina, aplicable en el ordenamiento interno colombiano, precisó que «con motivo del retiro de bienes por parte del sujeto pasivo del IVA, para un fin distinto de la actividad gravada, se genera el impuesto sobre una base gravable constituida por el valor comercial del bien», lo que indica que el impuesto se causa cuando el retiro de bienes se realiza para fines diferentes de la actividad gravada, pues de lo contrario, si se destina al proceso productivo para la obtención de bienes gravados o exentos, no se genera el impuesto.

Lo anterior tiene como fin «preservar la neutralidad del tributo», porque el retiro de bienes para autoconsumo en el marco del proceso productivo del cual resultan bienes gravados otorgaría el derecho a exigir un nuevo impuesto descontable.

En esas condiciones, el retiro de inventarios para autoconsumo dentro del proceso de generación de renta de la contribuyente no está gravado con el impuesto sobre las ventas.

Caso concreto

La Sala advierte que en el sub judice, la discusión se concreta en determinar si la operación realizada por la actora constituye retiro de bienes muebles gravado con el impuesto sobre las ventas.

Es un hecho no discutido por las partes que la demandante tiene dentro de las actividades de su objeto social las de «EXPLORACIÓN, EXPLOTACIÓN, BENEFICIO, TRANSFORMACIÓN Y COMERCIALIZACIÓN DEL CARBÓN […]», así como la de «OCUPARSE EN PROVEER, CONTRIBUIR O ADELANTAR EN COOPERACIÓN CON O POR CUENTA DE OTROS, SERVICIOS DE INGENIERÍA, QUÍMICOS, FÍSICOS, DE ADMINISTRACIÓN, […] PUDIENDO POR TANTO CELEBRAR TODA CLASE DE NEGOCIACIONES, ACTOS, CONTRATOS ETC, NECESARIOS O CONVENIENTES PARA EL LOGRO DE LOS FINES INDICADOS».

En desarrollo de su objeto, Carbones del Cerrejón Limited suscribió la modificación del «Acuerdo para la operación de la planta INTERCOR para la fabricación de explosivos resistentes al agua» con INDUMIL, en la que se establecieron los términos de la producción conjunta de emulsiones para la utilización en minería en la zona del cerrejón por parte de la sociedad demandante, así como para atender la demanda de estos elementos por pequeñas y medianas empresas mineras entregadas por la industria militar. En dicho acuerdo se estipuló que la actora produciría «con la monitoria y vigilancia de INDUMIL, mezclas explosivas resistentes al agua para proveer sus necesidades de explosivos en los proyectos carboníferos ubicados en el complejo minero Cerrejón […]. Los agentes de voladura requeridos para la operación minera de CERREJÓN, se lleve a cabo con el concurso directo del Gobierno Nacional – Ministerio de Defensa – Industria Militar, mediante los sistemas que para el ejercicio del monopolio son objeto de acuerdo en este documento.»

A su vez, es un hecho no discutido por las partes que, durante los 6 bimestres del año gravable 2012, la demandante hizo uso de la totalidad de la producción mensual de emulsión, de acuerdo con las siguientes cifras que fueron aportadas a la actuación administrativa:

La anterior información fue corroborada por los funcionarios de la División de Fiscalización de la DIAN en la visita realizada a la mina de carbón, y a la planta para la fabricación de explosivos de la contribuyente.

Con fundamento en las cifras señaladas, la DIAN adicionó el renglón 46 de la declaración de IVA de los bimestres 1 a 6 de 2012, por concepto de impuestos generados a la tarifa del 16%.

Sin embargo, conforme con las consideraciones de orden normativo y jurisprudencial reiteradas en la presente providencia, la Sección encuentra que las emulsiones cuyo consumo es cuestionado por la Administración son utilizadas en la cadena de producción de la compañía, lo cual fue reconocido por la DIAN, al sostener en los actos oficiales, sustentado en el acuerdo de operación de la planta INTERCOR para la fabricación de explosivos, que en los bimestres enero a diciembre de 2012, Carbones del Cerrejón Limited consumió toda la producción.

De igual forma se advierte, como hecho no discutido, que por la naturaleza de las emulsiones o agentes explosivos, no es posible aseverar que fueran bienes que pudieran ser enajenados por la demandante a terceros, en razón al monopolio del Estado para su comercialización ejercido por el Ministerio de Defensa – Industria Militar, conforme con el artículo 223 de la Constitución Política, con lo cual solo estaría permitido que la sociedad Cerrejón Limited lo usara en la explotación (producción) del mineral a su cargo.

Se destaca el uso de las emulsiones o agentes explosivos en la producción, específicamente en la explotación, para retirar de las minas la capa terrestre que cubre al carbón que se obtiene para ser comercializado, lo cual, contrario a lo señalado por la recurrente, permite deducir que los bienes retirados no fueron utilizados en actividades diferentes o ajenas a las dirigidas al desarrollo del objeto social, tal como lo exige el literal b) del artículo 421 del ET para considerarlos como gravados con IVA.

En ese contexto, la emulsión que destina la contribuyente para la extracción del carbón es un elemento incorporado a la producción de ese mineral, lo que descarta el argumento de la DIAN, relativo a que tal elemento debe formar parte del producto final (carbón), para que no sea tomado como retiro de inventarios generador de IVA.

Así, la Sala reitera que, como en los casos precedentes, la demandante no realizó el hecho generador de IVA por autoconsumo, toda vez que que (sic) las emulsiones fueron destinadas «a la misma actividad de extracción y explotación» de carbón, «de manera que no se destinó a una actividad distinta que adicionalmente tuviera un régimen diferenciado en materia de impuestos descontables».

Acudiendo al criterio de esta Sección, en este caso, la parte demandada no demostró que los bienes retirados fueran usados en actividades diferentes al desarrollo normal del objeto social de la actora, o que las referidas emulsiones producidas en coordinación con INDUMIL fueran retiradas del inventario para ser comercializadas a terceros.

En esas condiciones, no prospera el recurso de apelación de la DIAN, toda vez que en el caso no se configuró un autoconsumo por retiro de inventarios de bienes corporales muebles gravado con el impuesto sobre las ventas.

Conforme con lo aducido, la sanción por inexactitud es improcedente, en tanto al confirmarse la nulidad de los actos administrativos acusados, fuerza concluir que la actora no incurrió en los supuestos de infracción establecidos por el artículo 647 del Estatuto Tributario.

Por las razones expuestas, la Sala confirmará la sentencia apelada que declaró la nulidad de los actos oficiales de determinación de IVA de los bimestres 1 a 6 del año gravable 2012 y, como restablecimiento del derecho, la firmeza de las declaraciones privadas presentadas por la actora.

Finalmente, con fundamento en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, la Sala no condenará en costas en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- CONFIRMAR la sentencia del 11 de septiembre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección «B», de acuerdo con las consideraciones expuestas en la presente providencia.

2.- Sin condena en costas en esta instancia.

RECONOCER a la abogada Nidya Yannett Montaño Hernández como apoderada de la DIAN, en los términos del poder conferido que obra en el folio 386 del cuaderno principal.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia fue estudiada y aprobada en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Fl. 316 c.p.

 Segunda corrección (Fl.15 c.a.)

 Corrección (Fl. 14 c.a.)

 Corrección (Fl. 225 c.a.)

 Fls. 172 a 178 c.a.

 Fls. 221 a 258 c.a.

 Fls. 307 a 332 c.a.

 Fls. 5 y 6 c.p.

 Fls. 252 a 259 c.p.

 Fls. 286 a 293 c.p.

 Fls. 327 a 333 c.p.

 Fl. 392 c.p.

 Fls. 387 a 389 c.p.

 índice 17 de SAMAI

 Sentencias del 28 de febrero de 2019, Exp. 23479, 15 de octubre del 2020, Exp. 23618, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez. Reiterada, entre otras, en la sentencia del 20 de agosto del 2020, Exp. 24716, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

 El artículo 174 de la Ley 1819 de 2016 modificó el artículo 421 de Estatuto Tributario para incluir operaciones sobre bienes inmuebles, al señalar que se consideran ventas: «a) Todos los actos que impliquen la transferencia del dominio a título gratuito u oneroso de bienes corporales muebles e inmuebles, y de los activos intangibles descritos en el literal b) del artículo 420, independientemente de la designación que se dé a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas por las partes, sea que se realicen a nombre propio, por cuenta de terceros a nombre propio, o por cuenta y a nombre de terceros. b) Los retiros de bienes corporales muebles e inmuebles hechos por el responsable para su uso o para formar parte de los activos fijos de la empresa. c) Las incorporaciones de bienes corporales muebles a inmuebles, o a servicios no gravados, así como la transformación de bienes gravados en bienes no gravados, cuando tales bienes hayan sido creados, construidos, fabricados, elaborados, procesados, por quien efectúa la incorporación o transformación».

 Efectos reconocidos por el Concepto del 6 de septiembre de 1976 de la Sala de Consulta y Servicio Civil del Consejo de Estado, C.P. Jaime Paredes Tamayo.

 Fl. 34 c.p.

 Fl. 48 c.p. Liquidaciones oficiales de revisión.

 Fl. 46 reverso c.p.

 Fl. 50 c.p.

 Proceso de explotación de minerales definido por el artículo 95 de la Ley 685 de 2001 (Código de Minas).

 Sentencia del 15 de octubre del 2020, Exp. 23618, C.P Julio Roberto Piza Rodríguez.

 Código General del Proceso «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios con un incremento de al menos 3 veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto del año inmediatamente anterior, quedará en firme en el término de 12 meses.

SOLICITUD DE PRUEBAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Sin pronunciamiento. Porque el documento es parte del expediente de antecedentes administrativos aportado en primera instancia

La Sala pone de presente que la DIAN, en el recurso de apelación, aportó como prueba la consulta de la información exógena de la actora para el año gravable 2010, con el fin de que sea valorada al decidir sobre el recurso. Durante el trámite de segunda instancia no se decretó la prueba aportada. Sin embargo, dicho documento fue incorporado en primera instancia al expediente porque pertenece a los antecedentes administrativos. En consecuencia, no se realizará ningún pronunciamiento sobre la solicitud de pruebas en segunda instancia.

CERTIFICADO DE RETENCIÓN EN LA FUENTE EXPEDIDO POR EL AGENTE RETENEDOR – Finalidad. Es un documento idóneo para acreditar las retenciones en la fuente practicadas en un determinado período gravable / CERTIFICADO DE RETENCIÓN EN LA FUENTE EXPEDIDO POR EL AGENTE RETENEDOR – Contenido / CERTIFICADO DE RETENCIÓN EN LA FUENTE EXPEDIDO POR EL AGENTE RETENEDOR – Prueba idónea

Esta Sección considera que el certificado expedido por el agente retenedor es un documento idóneo para acreditar las retenciones en la fuente practicadas en un determinado período gravable, siempre y cuando cumpla con los requisitos formales del artículo 381 del Estatuto Tributario. La norma establece que el certificado de retención en la fuente debe contener la siguiente información: i) año gravable y ciudad donde se consignó la retención, ii) apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor, iii) dirección del agente retenedor, iv) apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona a la que se practicó la retención, v) monto total y concepto del pago sujeto a retención, vi) concepto y cuantía de la retención efectuada y vii) la firma del pagador o agente retenedor. (…) No obstante, ninguna de estas objeciones tiene fundamento en el artículo 381 del Estatuto Tributario, por lo que no tienen la entidad suficiente para restarle valor probatorio al certificado del 18 de marzo de 2011. (…) Así las cosas, el certificado del 8 de julio de 2015 aportado con la demanda deja sin fundamento las objeciones formuladas por la DIAN en la contestación de la demanda y en la apelación frente al certificado del 18 de marzo de 2011. (…) Esta Sala señaló que, en virtud del artículo 743 del Estatuto Tributario, la idoneidad probatoria de la información exógena depende de su estudio de acuerdo con las reglas de la sana crítica y el grado de convencimiento que genere. (…) Con base en lo expuesto, el cargo de la apelación relacionado con la prueba de la retención en la fuente practicada por Capital Dinámico S.A. no prospera.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 381 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 743

BENEFICIO DE AUDITORÍA – Término especial de la firmeza de la declaración / TÉRMINO ESPECIAL DE FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN CON BENEFICIO DE AUDITORÍA – Contabilización / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL EN FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Configuración

Ahora, la Sala comparte la conclusión del Tribunal en el sentido que la declaración adquirió firmeza, pero no por el cómputo efectuado. Se equivoca el tribunal al realizar el conteo del término especial desde el vencimiento del plazo para declarar, porque lo procedente es desde la presentación de la declaración de renta, conforme a lo previsto en la normativa fiscal. (…) Al respecto, se observa que la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 el 9 de mayo de 2011, por lo que se enmarcaría en el término de firmeza de 6 meses del artículo 689-1 del Estatuto Tributario, el cual finalizaba el 9 de noviembre de 2011. También está probado que la DIAN trató de notificar el requerimiento especial mediante correo depositado el 5 de agosto de 2013. Entonces, el envío del correo de notificación (5 de agosto de 2013) fue posterior a la firmeza de la declaración (9 de noviembre de 2012), por lo que la declaración presentada por la actora estaba en firme al momento de la notificación del requerimiento especial.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 689-1

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación

No habrá condena en costas por esta instancia porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá D.C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01384-01(25029)

Actor: MARIANA RODRÍGUEZ MARROQUÍN

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (en adelante DIAN) contra la Sentencia del 14 de agosto de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió:

PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión N° 322412014000084 del 13 de marzo de 2014, proferida por la División de Gestión de la Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá – DIAN, mediante la cual se modificó la declaración de impuesto sobre la renta y complementario de la actora, por el año gravable 2010 y de la Resolución 900303 del 14 de abril de 2015, proferida por la Dirección de Gestión Jurídica, de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá – DIAN, que confirmó la anterior, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO. En consecuencia, de lo anterior y a título de RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO, declárese la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta presentada por MARIANA RODRÍGUEZ MARROQUÍN, correspondiente al año gravable 2010.

TERCERO. Sin condena en costas.

(…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

La menor de edad Mariana Rodríguez Marroquín, a través de su representante legal, presentó, el 9 de mayo de 2011, la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios por el período gravable 2010.

La DIAN profirió el Requerimiento Especial Nro. 322392013000161 del 1° de agosto de 2013, en el que propuso modificar el valor a pagar del tributo e imponer las sanciones por no enviar información y por inexactitud.

El representante legal de la contribuyente se allanó a la sanción por no informar y se opuso en lo demás al requerimiento especial. Sin embargo, la DIAN rechazó sus argumentos de defensa y, profirió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412014000084 del 13 de marzo de 2014.

Mariana Rodríguez Marroquín, mediante su representante legal, presentó recurso de reconsideración contra el anterior acto administrativo. Empero, la DIAN confirmó su decisión mediante la Resolución Nro. 900303 del 14 de abril de 2015.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN JUDICIAL

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplado en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011, C.P.A.C.A.), Mariana Rodríguez Marroquín formuló las siguientes pretensiones:

1. Declarar la nulidad de la liquidación oficial impuesto sobre la renta revisión No. 322412014000084 , proferida el 13 de marzo de 2014 por medio de la cual s (sic) modifica la Declaración del Impuesto de Renta Año 2010.

2. Declarar la nulidad y de la (sic) Resolución No. 900303 del 14 de abril de 2015 por medio de la cual se modifica la Declaración del Impuesto de Renta Año 2010.

3. Que se declare la firmeza de la Declaración de Renta presentada por el contribuyente y correspondiente al año gravable 2010 y que se orden el cumplimiento de la sentencia dentro del término establecido en el artículo 176 del CCA.

Para los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 381, 638 y 689-1 del Estatuto Tributario; el artículo 9 del Decreto 406 de 2001; y el artículo 9 del Decreto 19 de 2012.

El concepto de la violación de las citadas normas se sintetiza así:

·      Firmeza de la declaración.

El artículo 689-1 del Estatuto Tributario establece el beneficio de auditoría, según el cual, las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios con un incremento de al menos 3 veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto del año inmediatamente anterior, quedará en firme en el término de 12 meses.

En el caso bajo examen, manifiesta la parte demandante que, la declaración del Impuesto sobre la renta por el año gravable 2010, tuvo un incremento en el impuesto neto del 14.14% y la inflación del año 2010 fue del 3.17%, y, en tal contexto señala que cumplió con el incremento de 3 veces la inflación, por lo que la declaración objeto de fiscalización gozaba del beneficio de auditoría.

Pese a lo anterior, la liquidación oficial de revisión desconoció este beneficio porque consideró inexistente la retención en la fuente realizada por Capital Dinámico S.A.

Contrario a lo dicho por la DIAN, la retención en la fuente fue demostrada mediante el certificado expedido por la revisora fiscal de dicha sociedad el 18 de marzo de 2011, que cumple con los requisitos formales del artículo 381 del Estatuto Tributario.

La DIAN no puede exigir que se acrediten retenciones mediante pruebas diferentes al certificado que cumpla los requisitos de ley. Por el contrario, si desea rechazar la retención, debe demostrar por otros medios probatorios que dicho certificado no atiende a la realidad, lo que no ocurrió en este caso.

En todo caso, además del certificado de 2011, la retención fue probada mediante la información exógena aportada por la misma sociedad. De igual forma, con la demanda se aportó un nuevo certificado expedido por la revisora fiscal del agente retenedor el 8 de julio de 2015, que cumple con los requisitos del artículo 381 del Estatuto Tributario y con los exigidos por la DIAN en los actos administrativos acusados.

·      No procede la sanción por no enviar información.

El artículo 9 del Decreto 19 de 2012 establece que las entidades públicas no pueden exigir la entrega de información que reposa en sus archivos. En este caso, la DIAN desconoció esta norma porque parte de la información solicitada ya estaba en poder de la entidad o podía solicitarla directamente a otra entidad pública.

Concretamente, la información echada de menos por la entidad es la siguiente:

Respecto del renglón 33 (deudas), con la respuesta al requerimiento especial fue entregada copia de la certificación expedida por el acreedor y la declaración del año 2012 en el que constan los activos omitidos en 2010, por lo que la información fue debidamente entregada. Es cierto que no fueron entregadas las copias de los pagarés, pero se debió a que se perdieron, por lo que la DIAN exige un imposible. Además, es cierto que hubo un error en la información, pero fue involuntario porque se desplazó una columna al momento de incluirla en el documento Excel.

En cuanto al renglón 40 (ingresos no constitutivos de renta), la información fue entregada, según lo reconoce la liquidación oficial en la página 14. Si los certificados entregados presentan algún error no es atribuible a la contribuyente, sino a los terceros que los expidieron. En todo caso, se informó a la DIAN que se solicitará la expedición de nuevos certificados para aportarlos con el cumplimiento de los requisitos legales.

Sobre el renglón 54 (costos por ganancias ocasionales), las certificaciones de Capital Dinámico S.A. y Procesos de PVC S.A. reposan en los archivos de la entidad, además que se adjunta un cuadro explicando dicha información.

En cuanto al renglón 64 (total retenciones por el año gravable 2010), la entidad también aceptó recibir esta información en la página 17 de la liquidación oficial de revisión.

·      Prescripción de la facultad sancionatoria.

Al quedar en firme la declaración en aplicación del beneficio de auditoría, también prescribió la facultad sancionatoria de la DIAN para imponer las sanciones por inexactitud y por no enviar información.

Contestación de la demanda

La DIAN contestó la demanda con base en los siguientes argumentos:

·      La contribuyente no cumplió los requisitos para acceder al beneficio de auditoría.

La actora no gozaba del beneficio de auditoría del artículo 689-1 del Estatuto Tributario porque no pagó el total de la obligación tributaria, pues fue rechazada la retención en la fuente practicada por Capital Dinámico S.A. por valor de $509.181.

Al realizar el cruce de la información entregada por terceros, se evidencia que Capital Dinámico S.A. no informó la retención practicada a la contribuyente, por lo que no existe ningún registro que corrobore la información contenida en el certificado de retención expedido por la revisora fiscal de la sociedad.

La demandante solicitó tener como pruebas las fotocopias de las declaraciones de retención presentadas por Capital Dinámico por los períodos 1 a 5 de 2010, los recibos de pago y las copias del libro auxiliar general, pero estos documentos no tienen valor probatorio porque no fueron firmados por un contador o un revisor fiscal.

De otro lado, la certificación expedida por la revisora fiscal y aportada durante el procedimiento administrativo no identifica quien firmó el documento, no informa el número de registro profesional o la tarjeta profesional del contador, no anexó el certificado de los antecedentes disciplinarios expedidos por la Junta Central de Contadores y no mencionó que la información fue respaldada en documentos contables. Entonces, este certificado tampoco tiene valor probatorio porque no cumplió con los requisitos del artículo 381 del Estatuto Tributario.

·      No se exigieron documentos que estuvieran en los archivos de la entidad.

La demandante aceptó que no fueron entregados todos los documentos solicitados en el requerimiento ordinario, pues afirma que debieron ser pedidos por la DIAN a otras entidades públicas. Además, la actora no aportó ninguna prueba conducente ni pertinente de lo dicho en este acápite de la demanda.

De otro lado, la demandante afirmó que la DIAN exigió una prueba imposible porque los pagarés fueron extraviados. Pero este argumento no es válido porque la declarante tenía la obligación legal de conservar las pruebas que acrediten sus pasivos, según lo dispone el artículo 632 del Estatuto Tributario.

De otro lado, nadie puede beneficiarse de su propio error. Entonces, la actora no puede exculparse en que cometió un simple error involuntario, en especial cuando dicho error hace inútil la información entregada.

Respecto del resto de la información solicitada, la contribuyente no la aportó o la aportó sin el cumplimiento de los requisitos legales.

·      No prescribió la facultad sancionatoria de la autoridad tributaria.

Al desvirtuarse la firmeza de la declaración, la DIAN gozaba de las facultades legales para imponer las sanciones procedentes por las infracciones cometidas por la contribuyente.

Sentencia apelada

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, accedió a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

El artículo 689-1 del Estatuto Tributario vigente al momento de los hechos de la demanda establece que no gozan del beneficio de auditoría cuando se demuestre que las retenciones en la fuente declaradas son inexistentes. Además, dispuso que se interrumpe la firmeza de la declaración si la DIAN notifica el emplazamiento para corregir. Pero la jurisprudencia precisó que también se interrumpe por la notificación del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión.

Los actos acusados consideraron que no se probó la retención realizada por Capital Dinámico S.A. Sin embargo, la DIAN no valoró todas las pruebas aportadas y que demuestran que si se realizó esa retención. Concretamente, no tuvo en cuenta: i) la información exógena de la entidad, ii) el certificado anual emitido por la revisora fiscal de la sociedad el 18 de marzo de 2011, iii) las declaraciones de retención en la fuente presentadas por la sociedad, iv) el certificado detallado emitido por la revisora fiscal de la misma sociedad el 8 de julio de 2015, y v) los antecedentes disciplinarios de la revisora fiscal.

Estos certificados de retención cumplen los requisitos del artículo 381 del Estatuto Tributario y, adicional a esto, las demás pruebas aportadas acreditan la existencia de la retención declarada por la demandante. Entonces, la actora no perdió el beneficio de auditoría, por lo que «le era aplicable un término de firmeza especial, es decir, de 6 meses siguientes al vencimiento del plazo para la presentación oportuna de la declaración».

Teniendo esto presente, y en atención al artículo 15 del Decreto 4836 de 2010, el 11 de agosto de 2011 vencía el plazo para presentar la declaración por el período gravable 2010. Pero está probado que fue presentada el 9 de mayo de 2011, por lo que fue oportuna. En consecuencia, señala el tribunal que quedó en firme el 13 de febrero de 2012.

En este caso no se profirió emplazamiento para corregir y el requerimiento especial fue notificado el 6 de agosto de 2013, es decir, cuando la declaración estaba en firme.

Ahora, como la administración impuso la sanción por no enviar información en la liquidación oficial, la potestad sancionatoria debía ser ejercida en el mismo término para proferir la liquidación oficial. Es decir, que en este caso prescribió la facultad sancionatoria con la firmeza de la declaración, por lo que no procedía la imposición de la sanción por no enviar información.

Recurso de apelación

La DIAN interpuso recurso de apelación y solicitó que se revocara la sentencia de primera instancia con base en los siguientes argumentos:

El Tribunal no tuvo en cuenta que en el Requerimiento Ordinario Nro. 322392013000343 de 2013 solicitó a la actora la relación detallada de las retenciones en la fuente invocadas en la declaración de renta del año gravable 2010, indicando el nombre y/o razón social y NIT del agente retenedor, el concepto de la retención, la base de la retención, la tarifa y valor de la retención que fueron practicados. El representante legal de la demandante allegó copia de los documentos solicitados, pero correspondientes al período 2011 y no al 2010.

Luego de la notificación de requerimiento especial, el representante legal de la sociedad entregó los siguientes documentos: i) certificación de retención del 18 de marzo de 2011, ii) carta de aceptación de la sanción propuesta por no enviar información, iii) respuesta al requerimiento ordinario, iv) copia de la declaración de renta del año 2012 del acreedor Gustavo Adolfo Rodríguez, v) certificados expedidos por Capital Dinámico S.A., PVC Leo S.A. y Procesos de PVC S.A., y vi) certificado de Cementos del Oriente S.A. por la adquisición de acciones de Capital Dinámico S.A. y Procesos de PVC S.A.

Lo anterior demuestra que la contribuyente no allegó los documentos requeridos para acreditar las retenciones en la fuente practicadas por Capital Dinámico S.A.

De otro lado, se debe destacar que, con la respuesta al requerimiento especial, se evidencia que la contribuyente se allanó a la sanción por no enviar información, por lo que aceptó que no envió la información de forma oportuna.

La demandante solicitó tener como pruebas las fotocopias de las declaraciones de retención presentadas por Capital Dinámico por los períodos 1 a 5 de 2010, los recibos de pago y las copias del libro auxiliar general, pero estos documentos no tienen valor probatorio porque no fueron firmados por un contador o un revisor fiscal.

De otro lado, la certificación expedida por la revisora fiscal y aportada durante el procedimiento administrativo no identifica quien firmó el documento, no informa el número de registro profesional o la tarjeta profesional del contador, no anexó el certificado de los antecedentes disciplinarios expedidos por la Junta Central de Contadores y no mencionó que la información estaba respaldada en documentos contables. Entonces, este certificado tampoco tiene valor probatorio porque no cumplió con los requisitos del artículo 381 del Estatuto Tributario.

En cuanto al certificado del 8 de julio de 2015, aportado en sede judicial, señala la DIAN que verificó nuevamente la información exógena y corroboró que Capital Dinámico S.A. reportó la retención practicada a la contribuyente. Este documento fue aportado con el recurso de apelación con el propósito de demostrar que el certificado de 2015 es una prueba post-constituida y que por tanto, carece de validez jurídica para ser la prueba en que el Tribunal fundamentó la sentencia de primera instancia. Además, señala que se trata de un hecho nuevo de la demanda, pues no fue aportado durante el procedimiento de fiscalización.

Con lo anterior, se demuestra que la actora no acreditó el pago del total de la obligación tributaria porque no demostró la realidad de todas las retenciones que le fueron practicadas.

Alegatos de conclusión

La demandante solicitó reiterar los argumentos expuestos por la sentencia de primera instancia.

La DIAN reiteró los argumentos planteados en el recurso de apelación.

Concepto del Ministerio Público

El Ministerio Público solicitó confirmar la decisión apelada. Señaló que las oportunidades probatorias no se agotan en el trámite de fiscalización ante la autoridad tributaria, pues el artículo 212 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo permite allegar pruebas con la demanda. Así las cosas, no puede afirmarse que haya una prueba post-constituida, como lo sostuvo la apelante, en especial cuando el certificado el 8 de julio de 2015 es una prueba sobre un hecho económico discutido en sede administrativa.

Ahora, el certificado aportado con la demanda demuestra suficientemente que Capital Dinámico S.A. realizó retenciones en la fuente a Mariana Rodríguez Marroquín durante el año gravable 2010 por el valor de $509.181.

Este certificado cumple con todos los requisitos del artículo 381 del Estatuto Tributario, por lo que no hay motivo para no otorgarle valor probatorio. Además, dicho documento fue puesto en consideración de la parte demandada con la demanda, por lo que si lo consideró falso debió controvertirlo probatoriamente con la contestación de la demanda y no con el recurso de apelación.

Además, este certificado no es la única prueba de la retención realizada, pues también fue aportada copia de la información exógena de la contribuyente por el período gravable 2010 por la sociedad Capital Dinámico S.A. Y también fueron aportadas las copias de las declaraciones de retención presentadas por el agente retenedor.

Así las cosas, en el expediente está probado que la actora goza del beneficio de auditoría.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412014000084 del 13 de marzo de 2014 y de la Resolución Nro. 900303 del 14 de abril de 2015 expedidas por la DIAN, mediante las cuales modificó la declaración del Impuesto sobre la Renta y Complementarios presentada por Mariana Rodríguez Marroquín para el año gravable 2010, según los argumentos propuestos en la apelación.

1. Antes de resolver el problema jurídico planteado, la Sala pone de presente que la DIAN, en el recurso de apelación, aportó como prueba la consulta de la información exógena de la actora para el año gravable 2010, con el fin de que sea valorada al decidir sobre el recurso. Durante el trámite de segunda instancia no se decretó la prueba aportada. Sin embargo, dicho documento fue incorporado en primera instancia al expediente porque pertenece a los antecedentes administrativos. En consecuencia, no se realizará ningún pronunciamiento sobre la solicitud de pruebas en segunda instancia.

2. Según la DIAN, no está acreditada la retención practicada por Capital Dinámico S.A., por lo que no aplicaría el beneficio de auditoría a la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la demandante respecto del año gravable 2010, por expreso mandato del artículo 689-1 del Estatuto Tributario.

Esta Sección considera que el certificado expedido por el agente retenedor es un documento idóneo para acreditar las retenciones en la fuente practicadas en un determinado período gravable, siempre y cuando cumpla con los requisitos formales del artículo 381 del Estatuto Tributario.

La norma establece que el certificado de retención en la fuente debe contener la siguiente información: i) año gravable y ciudad donde se consignó la retención, ii) apellidos y nombre o razón social y NIT del retenedor, iii) dirección del agente retenedor, iv) apellidos y nombre o razón social y NIT de la persona a la que se practicó la retención, v) monto total y concepto del pago sujeto a retención, vi) concepto y cuantía de la retención efectuada y vii) la firma del pagador o agente retenedor.

3. Durante el procedimiento de fiscalización, la contribuyente aportó el «CERTIFICADO DE RETENCIÓN EN LA FUENTE» del 18 de marzo de 2011 en el que consta i) que la retención se realizó en el año gravable 2010 y que se consignó en la ciudad de Bogotá, ii) que el agente retenedor fue Capital Dinámico S.A., identificado con el NIT 830.143.352-2, iii) que la dirección del agente retenedor es la Carrera 32 Nro. 13-99 de Bogotá, iv) que la retención se practicó a la demandante, v) que el monto total de la retención fue de $509.181 por el pago de rendimiento financieros y vi) que firmó la persona autorizada por Capital Dinámico S.A. para hacerlo, aunque no consta su nombre.

Lo anterior significa que el certificado aportado durante el procedimiento de fiscalización cumplió con los requisitos del artículo 381 del Estatuto Tributario, por lo que constituye una prueba idónea de la retención en la fuente practicada a Mariana Rodríguez Marroquín por el año gravable 2010.

Pese a lo anterior, la Resolución Nro. 900303 de 2015, que decidió el recurso de reconsideración, negó valor probatorio a este documento porque la revisora fiscal «no se identifica con número de Cédula ni Tarjeta Profesional, no aporta el certificado de antecedentes disciplinarios de la Junta Central de Contadores y no hace mención a que se encuentra respaldada la información conforme a la indicación del número y fecha del comprobante diario, de las cuentas que se afectan, del valor de la transacción, asientos contables debidamente respaldados por comprobantes internos y externos, solo se refiere a que fueron declaradas y pagadas en la ciudad de Bogotá, tal como lo describe el certificado adjunto, y este carece de la misma información, además una de ellas omite el nombre y de (sic) la identificación de quien firma». Todas estas objeciones fueron reiteradas por la DIAN en la contestación de la demanda y en el recurso de apelación.

No obstante, ninguna de estas objeciones tiene fundamento en el artículo 381 del Estatuto Tributario, por lo que no tienen la entidad suficiente para restarle valor probatorio al certificado del 18 de marzo de 2011.

4. En todo caso, con la demanda, la contribuyente aportó un nuevo certificado expedido por la revisora fiscal de Capital Dinámico S.A. el 8 de julio de 2015. Al igual que el certificado del 18 de marzo de 2011, este documento contiene la información exigida por el artículo 381 del Estatuto Tributario. Pero, además, el nuevo certificado indica i) el nombre y el número de la tarjeta profesional de la revisora fiscal, ii) anexó copia de los antecedentes disciplinarios expedido por la Junta Central de Contadores, iii) menciona que la información fue tomada fielmente de los libros de contabilidad e iv) identifica cada uno de los comprobantes de la contabilidad.

Así las cosas, el certificado del 8 de julio de 2015 aportado con la demanda deja sin fundamento las objeciones formuladas por la DIAN en la contestación de la demanda y en la apelación frente al certificado del 18 de marzo de 2011.

En la apelación, la autoridad tributaria sostuvo que este certificado es una prueba post-constituida, por lo que carece de valor probatorio. Sin embargo, como lo indicó el Ministerio Público, la demandante puede allegar las pruebas necesarias para demostrar el derecho pretendido, pues así lo permite expresamente el artículo 212 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo. Así las cosas, no existe motivo para no dar valor probatorio al certificado de retención del 8 de julio de 2015.

5. En el recurso de apelación, la DIAN también afirmó que la información contenida en los certificados de retención no pudo ser verificada por la información exógena aportada por terceros.

Esta Sala señaló que, en virtud del artículo 743 del Estatuto Tributario, la idoneidad probatoria de la información exógena depende de su estudio de acuerdo con las reglas de la sana crítica y el grado de convencimiento que genere.

Ahora, en el expediente consta la consulta realizada el 19 de marzo de 2013 por la DIAN de la información exógena reportada por terceros respecto de Mariana Rodríguez Marroquín por el año gravable 2010, donde no hay ninguna referencia a la retención en la fuente practicada por Capital Dinámico S.A., sino a las practicadas por otro tercero (Cooperativa de Fomento).

Empero, también está probado que, el 2 de abril de 2011, Capital Dinámico S.A. entregó a la DIAN el formato 1002 sobre retenciones en la fuente practicadas en el período gravable 2010, donde consta que realizó retenciones a la demandante por valor de $509.181. Además, esta información fue entregada exitosamente mediante el aplicativo dispuesto por la DIAN para estos efectos. Pese a esto, la entidad demandada no da ninguna explicación de por qué esta información no se ve reflejada en la consulta de la información exógena de Mariana Rodríguez Marroquín.

En consecuencia, la consulta de la información exógena realizada el 19 de marzo de 2013 a que alude la demandada, no constituye prueba que desvirtúe los certificados de retención en la fuente expedidos por Capital Dinámico S.A. el 18 de marzo de 2011 y el 8 de julio de 2015.

Con base en lo expuesto, el cargo de la apelación relacionado con la prueba de la retención en la fuente practicada por Capital Dinámico S.A. no prospera.

6. Ahora, la Sala comparte la conclusión del Tribunal en el sentido que la declaración adquirió firmeza, pero no por el cómputo efectuado. Se equivoca el tribunal al realizar el conteo del término especial desde el vencimiento del plazo para declarar, porque lo procedente es desde la presentación de la declaración de renta, conforme a lo previsto en la normativa fiscal.

Entonces, es necesario establecer el computo desde la presentación de la declaración del impuesto de renta, al amparo del artículo 28 de la Ley 863 de 2003 (vigente para la época de los hechos de la demanda con base en la prórroga de la Ley 1111 de 2006), para establecer si la DIAN notificó el requerimiento especial antes de que la declaración quedara en firme en el término previsto en la ley para el efecto, con el fin de que la decisión judicial impugnada sea coherente y adecuada a las normas que rigen el caso concreto.

Al respecto, se observa que la demandante presentó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 el 9 de mayo de 2011, por lo que se enmarcaría en el término de firmeza de 6 meses del artículo 689-1 del Estatuto Tributario, el cual finalizaba el 9 de noviembre de 2011.

También está probado que la DIAN trató de notificar el requerimiento especial mediante correo depositado el 5 de agosto de 2013. Entonces, el envío del correo de notificación (5 de agosto de 2013) fue posterior a la firmeza de la declaración (9 de noviembre de 2012), por lo que la declaración presentada por la actora estaba en firme al momento de la notificación del requerimiento especial.

7. En la apelación, la DIAN señaló que el representante legal de la contribuyente (quien era menor de edad cuando inició el trámite de fiscalización) se allanó a la sanción por no enviar información al dar respuesta al requerimiento especial, por lo que admitió que cometió la infracción sancionada.

Empero, este argumento no tiene relación con la sentencia apelada. En efecto, el Tribunal anuló la sanción por no enviar información porque, con la firmeza de la declaración, también prescribió la facultad sancionatoria de la administración tributaria. Así las cosas, la sentencia de primera instancia no analizó si se cometió o no la infracción que fundamentó la sanción por no enviar información.

La Sala señaló, en casos similares, que cuando la apelación no plantea argumentos dirigidos a desvirtuar la sentencia impugnada, es imperativo confirmarla. Entonces, comoquiera que este cargo de la apelación no controvierte la sentencia apelada, no está llamado a prosperar.

Como no prosperó ningún cargo de la apelación, la Sala confirmará la sentencia recurrida, pero se precisará que por los motivos expuestos en esta providencia. Además, no habrá condena en costas por esta instancia porque no fue demostrada su causación, según lo exige el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable en virtud del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley

FALLA

1. Confirmar la sentencia apelada, proferida el 14 de agosto de 2019 por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, según los términos expuestos en la parte motiva de esta providencia.

2. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Folio 130 reverso del cuaderno principal.

 Folio 3 del cuaderno principal.

 Para el período gravable 2010, objeto de controversia, esta norma había sido modificada por el artículo 69 de la Ley 863 de 2003 y el artículo 63 de la Ley 1111 de 2006.

 Folio 128 del cuaderno principal.

 Folio 19 de los antecedentes.

 En este sentido ver: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-27-000-2003-01402-01 (18191). Sentencia del 24 de octubre de 2013. CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 27001-23-31-000-2011-00151-01 (20591). Sentencia del 30 de agosto de 2016. CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

 Folio 213 de los antecedentes.

 Folio 359 de los antecedentes.

 En este sentido ver: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 73001-23-33-000-2013-00264-01 (21061). Sentencia del 14 de agosto de 2018. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2015-00501-01 (23046). Sentencia del 26 de noviembre de 2020. CP: Milton Chaves García.

 En este sentido ver: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 54001-23-33-000-2014-00423-01 (23435). Sentencia del 10 de septiembre de 2020. CP: Milton Chaves García; y ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2015-01092-01 (24914). Sentencia del 29 de octubre de 2020. CP: Julio Roberto Piza (E).

 Folio 19 de los antecedentes.

 Folios 305 a 309 de los antecedentes.

 Folio 2 del cuaderno principal.

  Artículo 63. Ley 1111 de 2006: «Si el incremento del impuesto neto de renta es de al menos cinco (5) veces la inflación causada en el respectivo año gravable, en relación con el impuesto neto de renta del año inmediatamente anterior, la declaración de renta quedará en firme si dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de su presentación no se hubiere notificado emplazamiento para corregir, siempre que la declaración sea debidamente presentada en forma oportuna y el pago se realice en los plazos que para tal efecto fije el Gobierno Nacional.

“El beneficio contemplado en este artículo se prorroga por cuatro (4) años a partir del año gravable 2007″.

 Folio 25 de los antecedentes.

 Folio 158 de los antecedentes.

Ver en este sentido: i) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 25000-23-37-000-2015-00510-01 (22755). Sentencia del 5 de abril de 2018. CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; ii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 08001-23-33-000-2014-00435-01 (22758). CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; y iii) Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Proceso: 08001-23-31-000-2011-00998-01 (21732). Sentencia del 7 de mayo de 2020. CP: Julio Roberto Piza Rodríguez.