Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO EL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR – Fundado. Por haber sido la apoderada de la demandante en el procedimiento administrativo / CAUSAL 5 DE RECUSACIÓN O IMPEDIMENTO – Ser alguna de las partes, su representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez

[L]a consejera de estado Myriam Stella Gutiérrez Argüello manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 16), por haber sido la apoderada de la demandante en el procedimiento administrativo que culminó con los actos enjuiciados. La Sala constata que la Dra. Gutiérrez Argüello presentó el recurso de reconsideración contra la liquidación acusada (f. 2060 caa), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.5 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012). En virtud de esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, existe cuórum para decidir.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 141.5

DEDUCCIÓN POR APORTES VOLUNTARIOS A FONDO DE PENSIONES – Noción. Interpretación del artículo 126-1 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia / APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES – Normas aplicables / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS APORTES AL FONDO DE PENSIONES DE SUS EMPLEADOS – Requisitos / EMPLEADOR – Límite de la deducción. Tope de los aportes señalado en la norma

[L]a Sala parte de señalar que para el año gravable 2012 la disposición que disciplinaba la deducción de los aportes de los empleadores a las cuentas de los fondos de pensiones de sus trabajadores era el inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, en la redacción establecida por el artículo 4.° de la Ley 488 de 1998. De acuerdo con esa norma, eran deducibles del impuesto sobre la renta las contribuciones hechas por «las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías». Los demás apartados del artículo, regulaban el tratamiento tributario que tenían los aportes a fondos de pensiones para su beneficiario, dependiendo de si eran obligatorios (inciso 2.°) o voluntarios (inciso 3.°). En particular, el párrafo 3.° indicaba que, para el empleado, no eran constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, ni estaban sometidas a retención en la fuente, las contribuciones voluntarias «a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones del Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general», independientemente de si las hacia el propio trabajador o su empleador; para lo cual el mismo inciso prescribía que el beneficio se concedía «hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios» no excediera el 30% del ingreso laboral del año del trabajador. De suerte que mientras el primer párrafo de la norma se ocupaba de regular una situación jurídica concreta, como era tratamiento fiscal que para el empleador tenían los aportes que efectuaba al fondo de pensiones de sus trabajadores, el tercer párrafo tenía por objeto una cuestión diferente: preceptuar el régimen tributario en el impuesto sobre la renta del beneficiario del fondo de pensiones por los aportes hechos a él. A la misma conclusión relativa a la independencia de los supuestos de hecho descritos en los incisos 1.º y 3.º del artículo 126-1 del ET habían llegado los precedentes de esta Sección al estudiar los requisitos que se exigen para cada una de las aminoraciones de la base imponible permitidas por la disposición en cuestión (sentencias del 23 de enero del 2014, exp. 18389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de diciembre del 2015, exp. 19415, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 10 de mayo de 2018, exp. 20949, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 5- Al centrar el análisis en la redacción que para el año gravable 2012 tenía el inciso primero del artículo 126-1 del ET, observa la Sala que, cumplidos los requisitos previstos para el efecto, le concedía al empleador el derecho a deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta la totalidad de los aportes que hiciera al fondo de pensiones de sus empleados; regulación que solo se vio modificada, a partir del período fiscal 2013, por virtud de lo dispuesto en el artículo 3.º de la Ley 1607 de 2012 que fijó como tope de la deducción admisible para el empleador que realiza aportes a los fondos de pensiones voluntarios de sus trabajadores una suma fija equivalente a 3.800 UVT, por empleado, por los aportes hechos a su favor en «los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias». Este razonamiento basta para desvirtuar la razón en la que se fundó la modificación hecha a la declaración revisada mediante los actos demandados, que planteaba que el inciso 3.º del artículo 126-1 del ET le impedía al empleador deducir de su base imponible la porción de los aportes a fondos de pensiones que superara el 30% del ingreso laboral anual de cada trabajador.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 126-1, INCISO 1 / LEY 488 DE 1998 – ARTÍCULO 4 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 126-1, INCISO 3

NOTA DE RELATORÍA: Sobre las deducciones por aportes voluntarios a fondos de pensiones consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 23 de enero del 2014, Exp. 25000-23-27-000-2009-00173-01(18389), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de diciembre del 2015, Exp. 25000-23-27-000-2011-00147-01(19415), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de mayo de 2018, Exp. 68001-23-31-000-2011-00764-01(20949), CP: Stella Jeannette Carvajal Basto

IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración. Al carecer de sustento fáctico

Como se encontró que la apelante tenía derecho a deducir la totalidad de los aportes que efectuó durante el período a los fondos de pensiones de sus empleados, carece de sustento fáctico la sanción por inexactitud que le impusieron en los actos acusados. Así las cosas, también prospera el cargo de apelación correspondiente, motivo por el cual la Sala levantará la multa.

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Falta de prueba de su causación

Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2016-00815-01(23541)

Actor: KPMG LTDA.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 27 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (f. 296):

1- Se declara la nulidad parcial de las resoluciones nros. 312412014000127 de 22 de octubre de 2014 y 010845 de 5 de noviembre de 2015, expedidas por la DIAN.

2- A título de restablecimiento del derecho se fija sanción por inexactitud en $278.841.000.

3- Se niegan las demás pretensiones.

4- Por no haberse causado no se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

En la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000127, del 22 de octubre de 2014 (ff. 1995 a 2015 caa), la demandada disminuyó de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 de la actora (f. 11 caa) los «costos de venta (para sistema permanente)», gastos operacionales de administración y «otras deducciones». En el término para recurrir el acto, la demandante corrigió su autoliquidación (f. 2123 caa), para allanarse parcialmente a las modificaciones oficiales. La corrección fue aceptada por la Resolución nro. 010845, del 05 de noviembre de 2015 (ff. 2178 a 2209 caa), que revocó parcialmente la aludida liquidación oficial, desistiendo de todos los cuestionamientos efectuados, salvo la disminución de las erogaciones por concepto de aportes voluntarios a fondos de pensiones. En línea con lo anterior, redujo la sanción por inexactitud.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (ff. 3 y 4):

Primera: Que se declaren nulos los siguientes actos administrativos:

(i) La Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000127 del 22 de octubre de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2012 del contribuyente KPMG Ltda. (en adelante KPMG o la Compañía), y;

(ii) La Resolución nro. 010845 del 05 de noviembre de 2015, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN resolvió el recurso de reconsideración modificando la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000127 del 22 de octubre de 2014.

Segunda: Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración que el denuncio rentístico del impuesto de renta y complementarios correspondiente al período gravable 2012, presentada por KPMG, ha quedado en firme en todos sus aspectos.

Tercera: De manera subsidiaria, y solo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen procedente. En todo caso, se presenta una causal eximente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterio respecto de la interpretación del derecho aplicable.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 13, 29, 83, 95.9 y 363 de la Constitución; y 126-1 y 647 del Estatuto Tributario (ET), bajo el siguiente concepto de violación (ff. 2 a 39):

Señaló que la demandada no podía rechazar la deducción por aportes voluntarios a fondos de pensiones, porque la limitación del 30% del ingreso anual de cada trabajador invocada en los actos de liquidación oficial no se encontraba vigente en el período debatido, sino que fue introducida al ordenamiento por el artículo 3.° de la Ley 1607 de 2012. Negó que tal limitación pudiera inferirse de lo que en la época disponía el inciso 3.° del artículo 126-1 del ET, porque esa norma se restringía a señalar la porción de las prestaciones percibidas por los beneficiarios que no estaba sujeta a retención en la fuente por no ser constitutiva de renta. Por consiguiente, acusó a los actos demandados de incurrir en falsa motivación. Por último, sostuvo que no incurrió en inexactitud sancionable y que, de haberlo hecho, habría sido como consecuencia de un error de apreciación sobre el derecho aplicable.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 211 a 220), para lo cual señaló que en el año gravable 2012 el artículo 126-1 del ET establecía una limitación a la deducción de los aportes voluntarios realizados por el empleador a los fondos de pensiones voluntarios de sus trabajadores, por lo que podían deducirse siempre y cuando no excedieran el 30% del ingreso laboral de cada empleado. Defendió así la debida motivación de los actos acusados y sostuvo que era procedente la sanción por inexactitud impuesta, dada la improcedencia de las erogaciones.

Sentencia apelada

El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 278 a 297), porque consideró que el artículo 126-1 del ET, en la redacción vigente para el momento de los hechos, limitaba la deducibilidad de los aportes a fondos de pensiones en los términos descritos por la demandada. Así, porque estimó que la modificación introducida por la Ley 1607 de 2012 consistió en fijar un tope en UVT para la deducción. Consecuentemente, juzgó que la actora incurrió en el tipo infractor previsto artículo 647 del ET, pero redujo el monto de la multa impuesta con fundamento en el principio de favorabilidad en materia punitiva.

Recurso de apelación

La actora apeló la decisión del a quo (ff. 306 a 316) bajo los mismos argumentos expuestos en la demanda sobre la inexistencia de limitaciones a la deducción debatida, la falsa motivación de los actos censurados y la improcedencia de la sanción por inexactitud. Además, manifestó que la decisión fue insuficientemente motivada porque se basó en la transcripción del artículo 126-1 del ET. Alegó que el tribunal desconoció la jurisprudencia de esta Sección que afirma la independencia de las relaciones jurídicas regladas en los incisos 1.° y 3.° del citado artículo, que señaladamente son las que se dan entre el aportante y el fondo de pensiones, de un lado, y entre este y el beneficiario del aporte. Sobre el particular, invocó las sentencias del 05 de mayo del 2011 y del 23 de enero del 2014, exps. 17888 y 18389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 10 de diciembre del 2015, exp. 19415, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Alegatos de conclusión

Ambas partes reiteraron los planteamientos esgrimidos en las anteriores etapas procesales (ff. 333 a 341 y 328 a 332). El ministerio público solicitó que se revoque la sentencia de primer grado, porque, para la época de los hechos, la ley no limitaba la deducibilidad de los aportes voluntarios a fondos de pensiones (ff. 342 a 347).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta instancia, advierte la Sala que la consejera de estado Myriam Stella Gutiérrez Argüello manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 16), por haber sido la apoderada de la demandante en el procedimiento administrativo que culminó con los actos enjuiciados. La Sala constata que la Dra. Gutiérrez Argüello presentó el recurso de reconsideración contra la liquidación acusada (f. 2060 caa), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.5 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012). En virtud de esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, existe cuórum para decidir.

2- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las súplicas de la demanda sin dictar condena en costas. En concreto, corresponde establecer si, para el período revisado, la deducción de los aportes hechos por el empleador a los fondos de pensiones voluntarios estaba sujeta al límite del 30% del ingreso laboral de cada uno de los trabajadores. Si se resolviera la cuestión en contra de los intereses de la apelante, la Sala estudiará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta.

3- Plantea la actora que en el período gravable 2012 el artículo 126-1 del ET no limitaba la cuantía de la deducción de las contribuciones realizadas voluntariamente por el empleador a fondos de pensiones. Añade que no es dable inferir una restricción en ese sentido a partir del inciso 3.° del mismo artículo (en la redacción entonces vigente), porque versaba sobre un supuesto de hecho diferente al debatido, como es la relación del beneficiario del aporte con el fondo de pensiones. En el otro extremo, la demandada sostiene que, con el referido inciso 3.°, la deducción debatida estaba limitada al 30% del ingreso laboral de cada uno de los trabajadores. Así las cosas, las partes no debaten la existencia de las operaciones que originaron la deducción, ni el cumplimiento de los requisitos de individualización de los beneficiarios y de los aportes realizados. Tampoco controvierten cuál era la disposición vigente en el momento en que la apelante realizó los aportes. Tan solo se debate si el inciso 3.° de la versión que se encontraba en vigor del artículo 126-1 del ET limitaba la deducibilidad de los aportes hechos por el empleador. Debe entonces pronunciarse la Sala sobre el contenido normativo de los incisos 1.° y 3.° de la disposición mencionada, a fin de constatar si alguno de ellos fijaba la restricción que originó el rechazo de la deducción controvertida por las partes.

4- Para desatar la litis trabada, la Sala parte de señalar que para el año gravable 2012 la disposición que disciplinaba la deducción de los aportes de los empleadores a las cuentas de los fondos de pensiones de sus trabajadores era el inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, en la redacción establecida por el artículo 4.° de la Ley 488 de 1998. De acuerdo con esa norma, eran deducibles del impuesto sobre la renta las contribuciones hechas por «las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías». Los demás apartados del artículo, regulaban el tratamiento tributario que tenían los aportes a fondos de pensiones para su beneficiario, dependiendo de si eran obligatorios (inciso 2.°) o voluntarios (inciso 3.°). En particular, el párrafo 3.° indicaba que, para el empleado, no eran constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, ni estaban sometidas a retención en la fuente, las contribuciones voluntarias «a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones del Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general», independientemente de si las hacia el propio trabajador o su empleador; para lo cual el mismo inciso prescribía que el beneficio se concedía «hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios» no excediera el 30% del ingreso laboral del año del trabajador.

De suerte que mientras el primer párrafo de la norma se ocupaba de regular una situación jurídica concreta, como era tratamiento fiscal que para el empleador tenían los aportes que efectuaba al fondo de pensiones de sus trabajadores, el tercer párrafo tenía por objeto una cuestión diferente: preceptuar el régimen tributario en el impuesto sobre la renta del beneficiario del fondo de pensiones por los aportes hechos a él. A la misma conclusión relativa a la independencia de los supuestos de hecho descritos en los incisos 1.º y 3.º del artículo 126-1 del ET habían llegado los precedentes de esta Sección al estudiar los requisitos que se exigen para cada una de las aminoraciones de la base imponible permitidas por la disposición en cuestión (sentencias del 23 de enero del 2014, exp. 18389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de diciembre del 2015, exp. 19415, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 10 de mayo de 2018, exp. 20949, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

5- Al centrar el análisis en la redacción que para el año gravable 2012 tenía el inciso primero del artículo 126-1 del ET, observa la Sala que, cumplidos los requisitos previstos para el efecto, le concedía al empleador el derecho a deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta la totalidad de los aportes que hiciera al fondo de pensiones de sus empleados; regulación que solo se vio modificada, a partir del período fiscal 2013, por virtud de lo dispuesto en el artículo 3.º de la Ley 1607 de 2012 que fijó como tope de la deducción admisible para el empleador que realiza aportes a los fondos de pensiones voluntarios de sus trabajadores una suma fija equivalente a 3.800 UVT, por empleado, por los aportes hechos a su favor en «los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias».

Este razonamiento basta para desvirtuar la razón en la que se fundó la modificación hecha a la declaración revisada mediante los actos demandados, que planteaba que el inciso 3.º del artículo 126-1 del ET le impedía al empleador deducir de su base imponible la porción de los aportes a fondos de pensiones que superara el 30% del ingreso laboral anual de cada trabajador. Prospera por tanto el cargo de apelación de la demandante.

6- Como se encontró que la apelante tenía derecho a deducir la totalidad de los aportes que efectuó durante el período a los fondos de pensiones de sus empleados, carece de sustento fáctico la sanción por inexactitud que le impusieron en en (sic) los actos acusados. Así las cosas, también prospera el cargo de apelación correspondiente, motivo por el cual la Sala levantará la multa.

7- En definitiva, corresponde modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada y revocar el tercero, a fin de declarar la nulidad total de los actos demandados.

8- Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Declarar fundado el impedimento manifestado por la magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso.

2. Modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar:

Primero. Declarar la nulidad de los actos administrativos demandados.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de corrección del impuesto sobre la renta presentada por la demandante, correspondiente al año gravable 2012.

3. Revocar el ordinal tercero de la sentencia apelada.

4. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático Samai. Las demás menciones a «índices» están referidas al mismo repositorio.

“(…) en la plantilla (Liquidación Provisional por Omisión Tributaria) (…) se indica que: ‘Contra la presente Liquidación Provisional, no procede recurso alguno por ser un acto administrativo de trámite’, situación que ha generado confusión, puesto que la División de Gestión Administrativa y Financiera indica que de acuerdo con el procedimiento establecido, el acto administrativo debe cobrar su efecto de firmeza al día siguiente de notificado, de conformidad con lo establecido en los artículos 829 del E.T y 87 de la Ley 1437 de 2011, como también es claro que, si dicho acto queda ejecutoriado, el contribuyente no tendría oportunidad ante la División de Gestión de Fiscalización de aceptar, rechazar o modificar la liquidación provisional, como lo establece el artículo 764-1 del Estatuto Tributario” (Subrayado fuera del texto original).

OFICIO Nº 0631

03-05-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0631

Bogotá, D.C.

Tema Procedimiento tributario

Descriptores Liquidación provisional

Fuentes formales Artículos 764-1 y 828 del Estatuto Tributario

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta sobre la firmeza y ejecutoria de las liquidaciones provisionales, agregando lo siguiente:

“(…) en la plantilla (Liquidación Provisional por Omisión Tributaria) (…) se indica que: ‘Contra la presente Liquidación Provisional, no procede recurso alguno por ser un acto administrativo de trámite’, situación que ha generado confusión, puesto que la División de Gestión Administrativa y Financiera indica que de acuerdo con el procedimiento establecido, el acto administrativo debe cobrar su efecto de firmeza al día siguiente de notificado, de conformidad con lo establecido en los artículos 829 del E.T y 87 de la Ley 1437 de 2011, como también es claro que, si dicho acto queda ejecutoriado, el contribuyente no tendría oportunidad ante la División de Gestión de Fiscalización de aceptar, rechazar o modificar la liquidación provisional, como lo establece el artículo 764-1 del Estatuto Tributario” (Subrayado fuera del texto original).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

De acuerdo con el artículo 764-1 del Estatuto Tributario, proferida la liquidación provisional el contribuyente podrá aceptarla, rechazarla o solicitar su modificación por una única vez.

Respecto a la aceptación, el parágrafo 2° de dicha disposición precisa:

“La Liquidación Provisional se considera aceptada cuando el contribuyente corrija la correspondiente declaración tributaria o presente la misma, en los términos dispuestos en la Liquidación Provisional (…).

De igual manera se considera aceptada por el contribuyente, cuando este no se pronuncie dentro de los términos previstos (…) en cuyo caso la Administración Tributaria podrá iniciar el procedimiento administrativo de cobro.

Cuando se trate del incumplimiento de otras obligaciones formales, distintas a la presentación de la declaración tributaria, se entenderá aceptada la Liquidación Provisional cuando se subsane el hecho sancionable y se pague o se acuerde el pago de la sanción impuesta (…). En este caso, la Liquidación Provisional constituye título ejecutivo de conformidad con lo establecido en el artículo 828 del mismo Estatuto.” (Subrayado fuera del texto original).

Por lo anterior, se concretará la consulta formulada al siguiente escenario: Aceptación de la liquidación provisional (o de la liquidación provisional modificada) en la que se determinan y liquidan impuestos, gravámenes, contribuciones, sobretasas, anticipos y retenciones que fueron declarados de manera inexacta o no fueron declarados, cuando el contribuyente guarda silencio ante la misma.

Tal y como fuera mencionado en el Concepto N° 014116 del 26 de julio de 2017, “la liquidación provisional se erige como un acto preparatorio y no definitivo, en donde se le propone al contribuyente un mayor impuesto, o una propuesta de impuesto, según el caso” (subrayado fuera del texto original).

Sin embargo, el inciso 2° del parágrafo 2° del artículo 764-1 ibídem contempla un evento en el cual, en criterio de esta Subdirección, la liquidación provisional se transforma en un acto definitivo, al señalar:

“(…) se considera aceptada por el contribuyente, cuando este no se pronuncie dentro de los términos previstos (…) sobre la propuesta de Liquidación Provisional, en cuyo caso la Administración Tributaria podrá iniciar el procedimiento administrativo de cobro” (Subrayado fuera del texto original).

Esto conlleva, implícitamente, que el legislador haya considerado la liquidación provisional en este evento como un acto administrativo ejecutoriado que presta mérito ejecutivo (cfr. artículo 828 del Estatuto Tributario), cuando transcurrido un (1) mes desde su notificación, el contribuyente guarda silencio.

De otra parte, el hecho de que en los demás casos la liquidación provisional no admita recurso alguno, al tratarse de un acto administrativo de trámite, no puede interpretarse como la posibilidad de que la Administración Tributaria inicie un proceso de cobro coactivo empleando la misma (salvo lo señalado adicionalmente en el inciso 3° del parágrafo 2° del artículo 764-1 del Estatuto Tributario); ya que, en dichas condiciones, la liquidación provisional no constituye título ejecutivo.

Por último, atendiendo al derecho fundamental al debido proceso, es imperativo que se garantice al contribuyente el término de un (1) mes, de que trata el artículo 764-1 ibídem, para que se pronuncie sobre la liquidación provisional una vez notificada.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Según lo establecido en el artículo 357 del Estatuto Tributario para determinar el beneficio neto o excedente, se toma la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto.

OFICIO Nº 0657

03-05-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0657

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario pregunta si es posible tratar como egreso, en los términos del artículo 1.2.1.5.1.21. del Decreto 1625 de 2016, y de esta manera aplicarlo contenido en el artículo 358 del Estatuto Tributario, a algunas erogaciones que van destinadas al desarrollo de intangibles e inversiones necesarios para el desarrollo del objeto social.

Estos gastos comprenden, entre otros, la compra de equipos audivisuales (sic) y de cómputo, infraestructura tecnológica, licencias de desarrollo para la construcción de Objetos Virtuales de Aprendizaje con el fin de implementar el modelo educativo virtual (uno de los ejes de la actividad meritoria que desarrolla la entidad), así como gastos relacionados con la construcción de programas académicos, para ser ofrecido en modalidad presencial o virtual Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Según lo establecido en el artículo 357 del Estatuto Tributario para determinar el beneficio neto o excedente, se toma la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento del objeto.

En cuanto al concepto de egreso, la reglamentación precisa en el artículo 1.2.1.5.1.21. del Decreto 1625 de 2016 que este comprende los costos y gastos devengados contablemente en el año o período gravable, aplicando las limitaciones, excepciones de que trata el Título I del Libro Primero del Estatuto Tributario y demás requisitos y condiciones allí previstos.

Al respecto el descriptor 4.49. Concepto General Unificado No. 0481 del 27 abril de 2018 al analizar si era posible tratar como egreso la adquisición de activos, tales como propiedad, planta y equipo, propiedades de inversión, intangibles, inventarios e inversiones precisó:

“(…)

En consideración a lo anteriormente establecido, las entidades del Régimen Tributario Especial deberán considerar el tratamiento que establece el Estatuto Tributario a cada uno de los siguientes conceptos: para el caso de la propiedad, planta y equipo y propiedades de inversión, deberá aplicar los artículos 69 y 127 y siguientes del E.T.; tratándose del tratamiento de intangibles e inversiones, será lo correspondiente a los artículos 74, 74-1, 142 al 143-1 del E.T.; en cuanto a los inventarios, se aplicarán las disposiciones contenidas en el artículo 59 y siguientes del mismo estatuto.

En ese orden de ideas, la entidad deberá evaluar en cada caso el tratamiento fiscal que tenga el activo adquirido y reconocer los efectos de las depreciaciones, amortizaciones o egresos, según corresponda. (…)” (Negrilla fuera del texto)

Excede del ámbito de competencia atribuido a este Despacho el evaluar cada rubro mencionado en los antecedentes de la consulta, razón por la cual se proporcionan los elementos consagrados en la ley, el reglamento y la interpretación oficial.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“técnica”–, dando click en el link

“Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales

RESOLUCIÓN NÚMERO ( ) DE 2021

DIAN

Por la cual se señala el contenido y se adoptan las características técnicas de la información cambiaria y de los informes de endeudamiento externo que deben ser presentados a la Unidad Administrativa Especial – Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por los intermediarios del mercado cambiario, los concesionarios de servicios de correos que presten servicios financieros de correos y los titulares de cuentas de compensación, y se fijan los plazos para su entrega.

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El artículo 2.2.2.53.3 del Decreto 1154 de 2020 establece que, el ámbito de aplicación de dicho decreto se circunscribe a las facturas electrónicas de venta como título valor, que sean registradas en el RADIAN y que tengan vocación de circulación, y a todos los sujetos involucrados o relacionados con la misma.

OFICIO Nº 0625

03-05-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0625

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario presenta unas inquietudes relacionadas con la factura electrónica de venta como título valor y su registro a través del RADIAN.

En primer lugar, señala que lo dispuesto en el artículo 31 de la Resolución 000015 de 2021, puede acarrear un impacto negativo sobre el negocio de factoring, abriendo la puerta a “otras plataformas de registro” o a que continúen operaciones de factoring o confirming basadas en la cesión de derechos económicos, una vez entrado en funcionamiento el RADIAN.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El parágrafo 5° del artículo 616-1 del Estatuto Tributario le atribuye a la DIAN la función de administrar el registro de las facturas electrónicas consideradas como título valor que circulen en el territorio nacional.

El artículo 2.2.2.53.3 del Decreto 1154 de 2020 establece que, el ámbito de aplicación de dicho decreto se circunscribe a las facturas electrónicas de venta como título valor, que sean registradas en el RADIAN y que tengan vocación de circulación, y a todos los sujetos involucrados o relacionados con la misma.

A su vez el artículo 2.2.2.53.6 del Decreto 1154 de 2020 señala que la circulación de la factura electrónica de venta como título valor se hará según la voluntad del emisor o del tenedor legítimo, a través del endoso electrónico, ya sea en propiedad (con responsabilidad o sin responsabilidad), en procuración o en garantía, según corresponda.

Finalmente, en relación con el asunto objeto de la presente consulta, el artículo 2.2.2.53.7 de la norma en mención, dispone que las facturas electrónicas de venta aceptadas y que tengan vocación de circulación, deberán ser registradas en el RADIAN por el emisor o facturador electrónico.

Por su parte el artículo 1° de la Resolución 000015 del 15 de febrero de 2021, señala que el sistema RADIAN permitirá registrar los eventos de circulación de la factura electrónica de venta como título valor. En su inciso segundo establece que en cualquier caso, en el registro de la factura electrónica de venta considerada título valor -RADIAN, se inscribirán las facturas electrónicas consideradas como título valor que circulen en el territorio nacional.

En relación con las facturas electrónicas de venta no registradas en el RADIAN, el artículo 31 de la Resolución 000015 de 2021, determina:

“El no registro de la factura electrónica de venta como título valor en el RADIAN no impide su constitución como título valor, siempre que se cumpla con los requisitos que la legislación comercial exige para tal efecto.”

Teniendo en cuenta lo anterior, se concluye que la Resolución 000015 de 2021 establece que en el registro de la factura electrónica de venta considerada título valor – RADIAN se deberán inscribir las facturas de venta como título valor que tengan vocación de circulación en el territorio nacional; es decir, aquellas que serán endosadas electrónicamente.

En consecuencia, el registro de las facturas electrónicas de venta como título valor en el RADIAN es de obligatorio cumplimiento para aquellas facturas que pretendan circular, por lo cual las facturas electrónicas que no tengan vocación de circulación, podrán seguirse constituyendo como título valor, conforme al Código de Comercio.

Nótese que el artículo 31 de la Resolución 000015 de 2021, señala que el no registro de las facturas electrónicas de venta como título valor no impide su constitución como título valor, siempre y cuando cumplan con la legislación comercial respectiva.

En segundo lugar, el consultante comenta que “en la Resolución 00015 de 2021 y su anexo técnico se establece que para que la factura electrónica se pueda constituir como título valor, se debe crear el evento de acuse de recibo del bien o del servicio y no se podrá generar ninguna acción en el RADIAN hasta que pasen 3 días hábiles de la fecha de la generación del evento de recepción del bien o servicio. Lo anterior puede traer un retroceso al obstaculizar las operaciones de descuento de facturas, puesto que, si el pagador no registra la recepción de la factura, esta no se puede negociar en el RADIAN.”

El numeral 2 del artículo 2 de la Resolución 000015 de 2021 definió lo que se debe entender por acuse de recibo de la factura electrónica de venta.

Por su parte, para efectos de la inscripción en el RADIAN de las facturas electrónicas de venta como título valor que circulan en el territorio nacional se validarán, entre otros, los siguientes requisitos que se encuentran consignados en el artículo 7 de la Resolución 000015 de 2021 y en el Anexo Técnico -RADIAN – Versión 1.0, a saber: (i) 3. Acuse de recibo de la factura electrónica de venta y (ii) 4. Recibo del bien o prestación del servicio.

Una vez cumplidos y validados los requisitos y eventos de que trata el artículo 7 de la resolución en comento, el emisor/facturador electrónico o el tenedor legítimo, según corresponda, si así lo considera, manifestará la voluntad para poner en circulación la factura electrónica de venta como título valor, de conformidad con lo previsto en el artículo 9 de la misma norma.

Así las cosas, para la constitución y posterior registro de la factura electrónica de venta como título valor en el RADIAN y su subsecuente circulación a través de endoso electrónico en todo el territorio nacional, es necesario cumplir con todos los requisitos exigidos tanto por el Decreto 1154 de 2020 como por la Resolución 000015 de 2021 y su Anexo Técnico -RADIAN – Versión 1.0.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Por lo cual, de acuerdo con lo dispuesto en el literal g) artículo 617 del Estatuto Tributario y en concordancia con los artículos 11 y 12 de la Resolución DIAN 000042 de 2020, es un requisito de la factura incluir en ella el “valor total de la operación”. De modo que, cualquier cobro que integre el valor de la venta del bien o la prestación del servicio como parte de la operación deberá ser incluido dentro de la respectiva factura de venta.

OFICIO Nº 0623

03-05-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0623

Bogotá, D.C.

Cordial saludo, señor Juan Javier.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita resolver las inquietudes que a continuación se enuncian y se resuelven:

1. ¿Los descuentos condicionados por pronto pago causan impuesto a las ventas a quien concede el descuento y se debe realizar con nota crédito como menor valor de la cuenta por cobrar inicial?

Respecto al tratamiento tributario de los descuentos condicionados y la posibilidad de efectuarlos por medio de notas crédito, este Despacho se pronunció mediante los Oficios Nos. 020067 del 13 de agosto de 2019 y 000206 del 20 de febrero de 2020, doctrina que se encuentra vigente y la cual se adjunta para su conocimiento.

2. ¿La tasa de certificación y tecnología (cláusula de algunos contratos de prestación de servicios y suministros de algunas agencias de publicidad), el contratante la debe facturar al contratista y causa impuesto a las ventas?

De conformidad con el artículo 420 del Estatuto Tributario, el hecho generador del IVA lo constituye, entre otros, la prestación de servicios en el territorio nacional o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos.

Por su parte, el artículo 447 del mismo estatuto dispone que:

“ARTÍCULO 447. EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición. (…)”

Ahora bien, acerca de la obligación de facturar se precisa que de acuerdo con los artículos 615 y 617 del Estatuto Tributario, la misma se genera por toda venta de bienes o prestación de servicios y su expedición está a cargo del sujeto que vende los bienes o presta los servicios, estando exceptuados de esta obligación únicamente los sujetos y operaciones dispuestos en el artículo 616-2 del mismo Estatuto, en concordancia con los establecidos en el artículo 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016.

A su vez, debe tenerse en cuenta que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 616-1 del Estatuto Tributario y el artículo 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016, la modalidad preferente de expedición de factura de venta es la factura electrónica de venta regulada por la Resolución DIAN 000042 de 2020 (modificada por la Resolución DIAN 000012 de 2021).

Por lo cual, de acuerdo con lo dispuesto en el literal g) artículo 617 del Estatuto Tributario y en concordancia con los artículos 11 y 12 de la Resolución DIAN 000042 de 2020, es un requisito de la factura incluir en ella el “valor total de la operación”. De modo que, cualquier cobro que integre el valor de la venta del bien o la prestación del servicio como parte de la operación deberá ser incluido dentro de la respectiva factura de venta.

3. ¿Los descuentos por pronto pago deben ser reportados mediante nota crédito electrónica a la DIAN?

El artículo 1.6.1.4.1.3. del Decreto 1625 de 2016 establece las condiciones de expedición de la factura electrónica y, en su parágrafo 2 y parágrafo 3 se refiere a las notas crédito, su formato, su contenido y forma de entrega.

Así, en concordancia con lo establecido en el artículo 1.6.1.4.1.3. del Decreto 1625 de 2016, el numeral 25 del artículo 1 de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020, establece la definición de notas crédito y notas débito para la factura elctrónica (sic) de venta en los siguientes términos:

“25. Notas débito y notas crédito para la factura electrónica de venta: Las notas débito y notas crédito son documentos electrónicos que se derivan de las operaciones de venta de bienes y/o prestación de servicios que han sido previamente facturados, asociadas o no a una factura electrónica de venta, mediante el Código Único de Factura Electrónica –CUFE cuando sea el caso, las cuales se generan por razones de tipo contable y/o fiscal, cumpliendo las condiciones, términos, mecanismos técnicos y tecnológicos que para el efecto señale la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

Adicionalmente, téngase en cuenta que el artículo 30 de la misma Resolución establece los requisitos con los cuales deberán contar las notas débito y notas crédito que se derivan de la factura electrónica de venta.

Debe señalarse que las notas crédito que se derivan de la factura electrónica de venta con validación previa, se encuentran sometidas a los procedimientos de generación (artículo 23), transmisión para validación (artículo 25) y validación (artículo 27), cumpliendo con las condiciones, términos y mecanismos técnicos y tecnológicos, de conformidad con el «Anexo técnico de factura electrónica de venta».

De otra parte, se informa que las notas débito y notas crédito, correspondientes a la factura electrónica sin validación previa expedidas de conformidad con el Decreto 2242 del año 2015, que se elaboraron con posteridad a la entrada en vigencia de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020, de conformidad con lo establecido por el artículo 84 de dicho acto administrativo, se deberán transmitir electrónicamente a la DIAN según los mecanismos técnicos y tecnológicos que para tal efecto se establezcan en el «Anexo Técnico de facturación electrónica con validación previa».

A efectos de lo anterior, téngase en cuenta que el Anexo Técnico vigente es el «Anexo técnico de factura electrónica de venta» versión 1.7-2020. No obstante, se informa que por medio de la Resolución DIAN 000012 del 11 de febrero de 2021 “se adoptó el Anexo técnico de Factura Electrónica de Venta versión 1.8. que reemplaza en su totalidad el «Anexo técnico de factura electrónica de venta» versión 1.7-2020” el cual debe implementarse dentro de los 3 meses a partir de su publicación, esto es, a más tardar el 12 de mayo de 2021.

Finalmente, este Despacho se permite reiterar lo señalado en Concepto No. 20067 del 13 de agosto de 2019 respecto a las notas crédito por descuento, en el cual se indicó: “(…) Sin embargo, debe ser claro, que el hecho que la DIAN exija como parte del sistema … de la factura electrónica, la entrega de las últimas notas crédito referidas, no implica modificación alguna en materia del Impuesto sobre las Ventas y su base gravable, toda vez que como se indicó, si las mismas documentan descuentos posteriores a la expedición de la factura supeditados a una condición o hecho futuro que puede suceder o no y, es claro que los descuentos diferentes de los efectivos, acorde con el artículo 454 del Estatuto Tributario, no afectan la base gravable de la factura ni el impuesto facturado.

4. Antes de la vigencia de la facturación electrónica, el descuento por pronto pago se reconocía en el recibo de caja en el momento del pago como un descuento o un gasto financiero; con la facturación electrónica es menester realizar la nota crédito o simplemente se registra en el recibo de caja el menor valor del descuento.

Por favor remitirse a las respuestas anteriores.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica – UAE-DIAN

El 18 de marzo, 19 de mayo, 19 de julio, 16 de septiembre, 18 de noviembre del 2011 y 19 de enero de 2012, HIERROS EL DORADO SAS, (en adelante, Hierros El Dorado) presentó con pago las declaraciones del ICA correspondiente a los bimestres 1 a 6 del año 2011, respectivamente.

NOTIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN QUE DECIDE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Forma de notificarse / NOTIFICACIÓN PERSONAL DE LA RESOLUCIÓN QUE RESUELVE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Momento en el que inicia el término / CONTABILIZACIÓN DEL TÉRMINO QUE TIENE EL CONTRIBUYENTE PARA COMPARECER ANTE LA ENTIDAD PARA LA NOTIFICACIÓN PERSONAL – Alcance / NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA DISTRITAL – Forma de efectuarse / NOTIFICACIÓN PERSONAL DE LA RESOLUCIÓN QUE DECIDE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Forma / NOTIFICACIÓN SUBSIDIARIA DE LA RESOLUCIÓN QUE DECIDE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Notificación por edicto / AVISO DE CITACIÓN PARA SURTIR LA NOTIFICACIÓN PERSONAL – Finalidad / DEVOLUCIÓN DEL CORREO DEL AVISO DE CITACIÓN PARA EFECTOS DE SURTIR LA NOTIFICACIÓN PERSONAL DEL ACTO ADMINISTRATIVO – Reiteración de jurisprudencia / CORRECCIÓN DE IRREGULARIDADES EN EL TRÁMITE DE LA NOTIFICACIÓN PERSONAL – Objeto / NOTIFICACIÓN POR EDICTO DE LA RESOLUCIÓN QUE DECIDE EL RECURSO DE RECONSIDERACIÓN – Validez y eficacia

El inciso segundo del artículo 12 del Acuerdo 469 del 22 de febrero de 2011, norma aplicable al caso concreto, prevé que «[l]as providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica». A su vez, los artículos 7 y 8 del Decreto Distrital 807 de 1993, disponen que la notificación de las actuaciones de la administración tributaria distrital deberá efectuarse: i) a la dirección informada por el contribuyente o declarante en la última declaración del respectivo impuesto, o mediante formato oficial de cambio de dirección presentado ante la oficina competente, ii) cuando no exista declaración del respectivo impuesto o formato oficial de cambio de dirección, o cuando el contribuyente no estuviere obligado a declarar, o cuando el acto a notificar no se refiera a un impuesto determinado, la notificación se efectuará a la dirección que establezca la Administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria o iii) a la dirección procesal. De acuerdo con las citadas normas, para notificar la resolución que decida el recurso de reconsideración, se acude de manera principal a la notificación personal, la que presupone el envío de una citación al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante a la dirección correspondiente, para que concurra a las oficinas de la administración y conozca directamente el acto. En caso de que el administrado no comparezca a notificarse de manera personal del acto administrativo que decide el recurso de reconsideración, procede de manera subsidiaria la notificación por edicto. En cuanto al aviso de citación para efectos de surtir la notificación personal del acto, se reitera que esa comunicación corresponde al medio que utiliza la Administración para que el interesado se acerque a las oficinas de impuestos a fin de que se surta la notificación personal del acto administrativo. Además, se destaca que la introducción al correo a la que se refiere la norma es distinta de la notificación por correo de los demás actos de la administración tributaria. En relación con la devolución del correo del aviso de citación para efectos de surtir la notificación personal del acto administrativo, la Sala ha precisado que deben analizarse las particularidades de cada caso concreto, teniendo en cuenta que la notificación constituye la materialización del principio de publicidad que rige las actuaciones de la Administración, conforme a lo dispuesto en el artículo 209 de la Constitución Política y el numeral 9 del artículo 3 del CPACA, aplicable para la fecha de los hechos objeto de análisis. Lo anterior, porque el aviso de citación «no se puede obviar y se debe hacer en debida forma, porque de lo contrario se le impide al administrado el acceso a la notificación personal, que reviste el carácter de principal, lo que repercutirá en el desconocimiento del principio de publicidad del acto administrativo y en la violación de derechos de carácter fundamental». De modo que, si se comprueba que en el trámite de la notificación personal se incurre en irregularidades, como lo es el yerro por parte de la empresa de mensajería en la causal de devolución del aviso citatorio, la administración tributaria debe advertir dicho error pues es necesario que, en una conducta de probidad y diligencia en la función pública, se subsane la equivocación de la empresa de correo y se intente nuevamente la entrega del aviso citatorio, en aras de garantizar que la contribuyente pueda conocer el acto que finiquitó la actuación administrativa y, así, ejercer el derecho de defensa correspondiente, que es la finalidad de la notificación como elemento del debido proceso. (…) [C]oncluye la Sala que la administración tributaria cumplió formalmente con el procedimiento de notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, porque a la apoderada de la sociedad contribuyente se le remitió el aviso de citación –para efectos de la notificación personal- a la dirección que se indicó en el escrito por el que se interpuso el recurso de reconsideración, dirección que vale la pena mencionar, coincide con la registrada por Hierros El Dorado en el RIT. Eso, en principio, habilitaría la notificación por edicto, pero, como es obligación de la Sala verificar cada caso en particular, se procede a realizar el análisis correspondiente, en la medida en que la parte actora sostuvo que si la citación fue devuelta porque en la mencionada dirección no residía la contribuyente, la Secretaría de Hacienda Distrital debió como mínimo verificar que tal circunstancia fuera cierta, máxime si se tiene en cuenta que el RIT de la sociedad no registraba ningún cambio en la dirección y que no se había presentado inconveniente en la notificación de los actos administrativos proferidos con anterioridad a la resolución que decidió el recurso de reconsideración. Al respecto, debe precisar la Sala que la causal de devolución del correo se predica de su destinatario, de modo que, en este caso y comoquiera que el correo se dirigió a nombre de la apoderada de la sociedad contribuyente, porque fue su voluntad indicar como dirección de notificación la KR 29 8 34 de esta ciudad, se entiende que la causal de rechazo del correo está asociado a la profesional del derecho, mas no, necesariamente, a su representada. Así las cosas, no es evidente y tampoco está probado el yerro que se le pretende endilgar a la empresa de correos, en cuanto a la veracidad de la causal de devolución de la citación para efectos de que la apoderada de la contribuyente compareciera a notificarse personalmente de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. Destaca la Sala que quien indica una dirección de notificación, debe adoptar todas las medidas necesarias para garantizar que en ese lugar se reciba la correspondencia dirigida a su nombre. (…) El aviso citatorio para que el contribuyente comparezca a notificarse de manera personal de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, no se asimila a la notificación de un acto administrativo, puesto que corresponde al medio que utiliza la administración tributaria para que el interesado se acerque a sus oficinas a fin de darle a conocer de manera personal el contenido del correspondiente acto. Por lo anterior, esa comunicación debe contener toda aquella información que resulte relevante para que se cumpla con la finalidad de la citación, que se insiste, es procurar que el administrado comparezca ante la oficina de impuestos para que se le notifique de forma personal determinada decisión y es, precisamente, en dicha actuación, que se le debe hacer entrega del acto notificado. De ahí que no se exija que con el aviso de citación se acompañe copia del acto administrativo a notificar de forma personal, porque de entenderse así, se le estaría asimilando a la notificación por correo que, conforme con el artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, aplica para la notificación de los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales, y demás actos administrativos proferidos por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, sin que se pueda hacer extensiva a las providencias que decidan recursos, porque respecto de las mismas, la citada norma señala que su notificación se surte de forma personal o subsidiariamente mediante edicto. En este orden de ideas y comoquiera que está probado que el 22 de agosto de 2014: (i) se introdujo al correo el aviso de citación para efectos de notificar de forma personal la resolución que decide el recurso de reconsideración, comunicación que se dirigió a la dirección correcta y fue objeto de devolución por yerro que no se le puede atribuir a la administración tributaria, tampoco a la empresa de correos y (ii) la demandante afirmó haber recibido por correo electrónico la mencionada citación, con lo que se cumplió con la finalidad de convocar a la contribuyente a efectos de surtir la notificación personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, se concluye que la administración tributaria acató lo previsto en el artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, en cuanto al aviso de citación para efectos de la notificación personal del acto. Teniendo en cuenta lo anterior y conforme con el artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, la apoderada de la sociedad contribuyente contaba con el término de diez (10) días a partir del lunes 25 de agosto de 2014 para comparecer a notificarse de manera personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, plazo que venció el viernes 5 de septiembre del mismo año, sin que se haya logrado dicho cometido, motivo por el cual, es claro que la administración tributaria estaba facultada para proceder a la notificación de la Resolución DDI047904 del 21 de agosto de 2014 acudiendo a la  forma supletoria prevista en la ley, esto es, mediante edicto fijado el 8 de septiembre de 2014 y desfijado el 19 de septiembre siguiente. En conclusión, está probado que la administración tributaria atendió el procedimiento previsto por la ley para notificar la decisión que decidió el recurso de reconsideración, razón por la cual, la notificación por edicto -desfijado el 19 de septiembre de 2014-, es válida y eficaz, por lo que, a partir de la misma, se debe verificar si en el caso concreto operó la caducidad del medio de control.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 209 / ACUERDO 469 DE 2011 – ARTÍCULO 12 / DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 – ARTÍCULO 7 / DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 – ARTÍCULO 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 3 NUMERAL 9

CADUCIDAD DEL MEDIO DE CONTROL – Definición / EXAMEN DE LA CADUCIDAD DE LA DEMANDA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA – Es objetivo / CADUCIDAD DEL MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – Término / CADUCIDAD DEL MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO – Declara probada de oficio / SILENCIO ADMINISTRATIVO POSITIVO – Alcance. La Sala se releva del estudio del silencio administrativo positivo, cargo que el tribunal negó en la sentencia apelada y que también fue objeto del recurso de apelación, porque al configurarse la caducidad, no es posible abordar el estudio de los cargos de ilegalidad propuestos contra los actos administrativos demandados, dado que estos cobraron firmeza

Respecto de la caducidad, es oportuno mencionar que «es una institución jurídico procesal a través del cual, el legislador, en uso de su potestad de configuración normativa, limita en el tiempo el derecho que tiene toda persona de acceder a la jurisdicción con el fin de obtener pronta y cumplida justicia. Su fundamento se haya en la necesidad por parte del conglomerado social de obtener seguridad jurídica, para evitar la paralización del tráfico jurídico. En esta medida, la caducidad no concede derechos subjetivos, sino que por el contrario apunta a la protección de un interés general. La caducidad impide el ejercicio de la acción, por lo cual, cuando se ha configurado no puede iniciarse válidamente el proceso». Es por lo anterior, que el «examen de la caducidad de la demanda contencioso administrativa puede identificarse como de tipo objetivo, en la medida en que el juez constata el término y el cumplimiento de la carga, pero no puede modificar o soslayar el plazo previsto bajo un análisis subjetivo de la conducta de las partes. La objetividad y rigidez del examen están justificados por los intereses a los que responde la caducidad y, por ello, su declaratoria también puede ser oficiosa». Además, respecto de la misma, no se admite renuncia. De manera que, si la caducidad es una figura de orden público que corresponde a la sanción que consagra la ley por el no ejercicio oportuno del derecho que le asiste a toda persona de accionar para someter su litigio ante la jurisdicción, con el fin de satisfacer sus pretensiones, en casos como el presente, resulta imperioso establecer con certeza en qué momento se presentó la notificación del acto administrativo que se ataca en nulidad y restablecimiento del derecho, hecho que, por ser objeto de Litis, se definió en esta providencia. Por lo anterior, aun cuando la excepción de caducidad propuesta en la contestación de la demanda se declaró no probada en la audiencia inicial, es procedente su estudio de oficio en la sentencia, porque el examen probatorio para establecer la correcta notificación del acto que desató el recurso de reconsideración, se realizó en esta etapa procesal. En este orden de ideas y partiendo del hecho probado, que la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración se surtió mediante edicto desfijado el 19 de septiembre de 2014, se concluye que el término de cuatro (4) meses previsto en el literal d) de numeral 2 del artículo 164 del CPACA, para la interposición de la demanda vencía el 20 de enero de 2015, y como esta se presentó el 17 de noviembre de ese año, es decir, en forma extemporánea, está probada la caducidad del medio de control, como lo sostuvo el tribunal en la sentencia apelada. Acorde con lo anterior y comoquiera que la declaratoria de la caducidad procede de oficio cuando se advierta su ocurrencia, como en el presente caso, lo apropiado es declararla probada, razón por la cual, la Sala se releva del estudio del silencio administrativo positivo, cargo que el tribunal negó en la sentencia apelada y que también fue objeto del recurso de apelación, porque al configurarse la caducidad, no es posible abordar el estudio de los cargos de ilegalidad propuestos contra los actos administrativos demandados, dado que estos cobraron firmeza.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 164 NUMERAL 2 LITERAL D

CONDENA EN COSTAS – Integración / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación

[D]e conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá, D.C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-02070-01 (25119)

Actor: HIERROS EL DORADO S.A.S.

Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL DE BOGOTÁ

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante, contra la sentencia del 9 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A”, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: NEGAR las pretensiones de la demanda, por las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: No se condena en costas, conforme a lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

TERCERO: En firme esta providencia, archívese el expediente, previa devolución del remanente de lo consignado para gastos procesales al demandante y/o su apoderado, deberán cumplirse los requisitos contemplados en la Resolución 4179 de 22 de mayo de 2019, de la Dirección Ejecutiva de Administración Judicial del Consejo Superior de la Judicatura. Déjense las constancias a que haya lugar».

ANTECEDENTES

El 18 de marzo, 19 de mayo, 19 de julio, 16 de septiembre, 18 de noviembre del 2011 y 19 de enero de 2012, HIERROS EL DORADO SAS, (en adelante, Hierros El Dorado) presentó con pago las declaraciones del ICA correspondiente a los bimestres 1 a 6 del año 2011, respectivamente.

El 3 de julio de 2013, el Jefe de la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá profirió el Requerimiento Especial 2013EE156488, por el que se le propuso a la sociedad contribuyente modificar las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, correspondientes a los bimestres 1 a 6 de año 2011.

El 18 de noviembre de 2013, la Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 2351DDI054431, en los siguientes términos:

Inconforme con la anterior decisión, el 21 de enero de 2014, la apoderada de la sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la citada liquidación oficial de revisión.

El 21 de agosto de 2014, el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, profirió la Resolución DDI-047904, por la que se resolvió el recurso de reconsideración, en el sentido de confirmar en todas sus partes el acto de determinación oficial del tributo.

El 10 de julio de 2015, el representante legal de la sociedad Hierros El Dorado SAS, en ejercicio del derecho de petición, le solicitó a la Secretaría Distrital de Hacienda información sobre la decisión del recurso de reconsideración interpuesto el 21 de enero de 2014.

El 17 de julio de 2015, el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios – Secretaría Distrital de Hacienda, respondió el anterior derecho de petición e hizo entrega de copia del acto administrativo por el que se resolvió el recurso de reconsideración y de su constancia de notificación, realizada mediante edicto fijado el 8 de septiembre de 2014 y desfijado el 19 de septiembre siguiente.

DEMANDA

HIERROS EL DORADO SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, formuló las siguientes pretensiones:

«PRIMERA

Que se declare la configuración del silencio administrativo positivo a favor de HIERROS EL DORADO S.A.S., y por ende, acogidos los argumentos del recurso de reconsideración radicado el 21 de enero de 2014 bajo el No. 2014EE5926, en contra de la Liquidación Oficial de Revisión contendida en la Resolución 2351DDI054431 y/o 2013EE247338, en virtud de la cual la Administración Distrital liquidó oficialmente el impuesto de industria y comercio por los períodos 1 al 6 del año 2011.

Como consecuencia de lo anterior, que se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos:

1. Liquidación Oficial de Revisión contenida en la Resolución No. 2351DDI054431 del 18 de noviembre de 2013, mediante la cual se determinó oficialmente el impuesto de Industria y Comercio de los períodos gravables 1º al 6º del año 2011 de la sociedad HIERROS EL DORADO S.A.S.

2. Resolución No. DDI 047904 del 21 de agosto de 2014, a partir de la cual se resuelve el recurso de reconsideración interpuesto por HIERROS EL DORADO S.A.S.

RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO

A título de restablecimiento del derecho se declare la firmeza de las declaraciones del impuesto de industria y comercio de los bimestres 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del año gravable 2011 presentadas por HIERROS EL DORADO S.A.S.».

Invocó como disposiciones violadas, las siguientes:

·      Artículo 29 de la Constitución Política

·      Artículos 730, 732 y 734 del Estatuto Tributario

·      Artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983

·      Artículo 64 del Decreto Distrital 807 de 1993

·      Artículo 41 del Decreto 352 de 2002

·      Artículo 36 del Decreto 362 de 2002

·      Artículo 3 del Acuerdo 065 de 2002

·      Resolución 219 de 2004

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Sostuvo que se configuró el silencio administrativo positivo, porque el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión no se resolvió y notificó dentro del año siguiente a su interposición. Por ende, operó la firmeza de las declaraciones privadas del ICA de los seis bimestres del año 2011.

Al respecto, explicó que el recurso de reconsideración se interpuso en debida forma el 21 de enero de 2014, motivo por el cual, la administración tributaria contaba hasta el 21 de enero de 2015 para resolverlo y notificarlo, pese a lo cual, la notificación del acto se produjo por conducta concluyente el 23 de julio de 2015, cuando se obtuvo copia del acto administrativo, con ocasión de la respuesta al escrito de petición de información.

Expuso que en el recurso de reconsideración se informó como dirección de notificación la CR 29 8 34 de esta ciudad y, a pesar de que el oficio de citación para efectos de la notificación personal se dirigió a la dirección correcta, este fue objeto de devolución el 25 de agosto de 2014, por la causal «No reside».

Sostuvo que, si la citación fue devuelta porque en la mencionada dirección no residía la contribuyente, la Secretaría de Hacienda Distrital debió como mínimo verificar que tal circunstancia fuera cierta, máxime si se tiene en cuenta que el RIT de la sociedad no registraba ningún cambio en la dirección y no se había presentado inconveniente en la notificación de los actos administrativos proferidos con anterioridad a la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

Agregó que la administración tributaria contaba con varios correos electrónicos aportados a lo largo de la investigación y el teléfono de contacto de la apoderada, registrado en el recurso de reconsideración, pese a lo cual, no atendió lo previsto en el parágrafo 1 del artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, que dispone que, de no lograrse la notificación por correo, la administración está llamada a identificar la dirección del contribuyente haciendo uso de los medios que estén a su alcance.

Enfatizó que la notificación por edicto es subsidiaria y procede en el evento en que el contribuyente no comparezca a notificarse de forma personal del acto, previo al envío de la correspondiente citación, requisito que en este caso no se cumplió, motivo por el cual, no procedía la notificación por edicto de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, por lo tanto, con la actuación de la administración no solo se desconoció el Acuerdo 469 de 2011, también se vulneró el artículo 29 de la Constitución Política.

Conforme a lo anterior, concluyó que la notificación por edicto no produjo efectos jurídicos y comoquiera que está probado que la resolución que decidió el recurso de reconsideración interpuesto el 21 de enero de 2014, se notificó por conducta concluyente el 23 de julio de 2015, es claro que operó el silencio administrativo positivo.

Por otra parte, alegó que la notificación extemporánea de la citada resolución se constituye en causal de nulidad en los términos previstos en el numeral 3 del artículo 730 del ET.

Agregó que, a causa de la ocurrencia del silencio administrativo positivo, también se incurrió en las causales de nulidad señaladas en los numerales 1 y 5 del citado artículo 730, toda vez que la administración tributaria distrital perdió competencia para notificar el acto que resolvió el recurso de reconsideración, además, se trata de un procedimiento legalmente concluido, motivo por el cual, tanto la liquidación oficial de revisión como la resolución que la confirmó, se entienden como actos inexistentes.

En lo que tiene que ver con el fondo del asunto, expuso que, en la liquidación oficial del impuesto de industria y comercio de los seis bimestres del año 2011, la entidad demandada aplicó en forma indebida el artículo 3 del Acuerdo 065 de 2002 y la Resolución 219 de 2004.

Al respecto, explicó que la administración tributaria realizó la reclasificación tarifaria de los productos que comercializa la sociedad, pasándolos, en su gran mayoría, de la actividad económica «comercio al por mayor de materiales de construcción» con una tarifa del 6,9 por mil a «comercio al por mayor de productos diversos NCP» con una tarifa del 11,04 por mil, pese a que, de acuerdo con el RIT, la sociedad se dedica al comercio al por mayor de materiales de construcción, entre los que se encuentran los diversos tipos de acero, platinas, ángulos, varillas, plástico industrial, vigas y canales y, tubería.

Aclaró que, aunque los productos comercializados por la sociedad pueden ser utilizados en varias actividades económicas, esa circunstancia no conduce a que se les deje de considerar como materiales para la construcción, toda vez que, conforme al Decreto 2799 de 2010, estos comprenden los productos naturales y manufacturados que se requieran para erigir, levantar, hacer, reparar o arreglar una construcción, se trate de edificios u de obras de ingeniería civil.

Indicó que, para la administración, los productos comercializados por la sociedad no son utilizados en la construcción porque algunos de sus clientes les han dado uso en industrias diferentes, desconociendo que, a pesar de ello, sí son indispensables en la construcción, tal como se desprende del análisis del material, su definición y la utilización en la citada industria.

Expuso que la entidad demandada parte del supuesto de que la sociedad comercializa productos metalmecánicos porque en su página web se refiere a los mismos como aquellos de venta al público, obviando que en el certificado de la Cámara de Comercio se indica que comercializa, además, materiales para la construcción.

Concluyó que no procede la modificación de su actividad económica a «comercio al por mayor de productos diversos NCP», porque esa clasificación es de carácter residual y en ella solo se incluye la comercialización de bienes que no encajen dentro de otra categoría, lo que no acontece con los productos vendidos por la sociedad, por tratarse de materiales de construcción.

Agregó que no se puede clasificar la actividad del contribuyente atendiendo la actividad económica de sus clientes, reales o potenciales, porque la realización del hecho generador del ICA se analiza partiendo del sujeto pasivo del tributo y es respecto de este que se debe definir el código de actividad económica correspondiente, conforme a la naturaleza de los productos que comercializa.

Por otra parte, sostuvo que la adición de ingresos impuesta por la administración tributaria no era procedente, porque los auxiliares de la contabilidad de la sociedad dan cuenta de las devoluciones realizadas y las anulaciones registradas que, como dispone la norma fiscal, disminuyen el valor de los ingresos gravados con el ICA en los bimestres en discusión.

Finalmente, indicó que no procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados, toda vez que en las declaraciones de los seis bimestres del año 2011 no se registraron datos equivocados, falsos o desfigurados, con lo que no se configura el hecho sancionable. En todo caso, se presenta una diferencia de criterios en relación con las normas tributarias aplicables.

OPOSICIÓN

El Distrito Capital – Secretaría Distrital de Hacienda se opuso a las pretensiones de la demanda con fundamento en lo siguiente:

Propuso la excepción de caducidad de la acción, porque la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó por edicto desfijado el 19 de septiembre de 2014 y, por ende, el término para presentar la demanda vencía el 20 de enero de 2015, pese a lo cual, esta se presentó hasta el 17 de noviembre de ese mismo año.

Afirmó que no existe fundamento legal para declarar el silencio administrativo positivo, puesto que el recurso de reconsideración se decidió y notificó dentro del término de un año contado desde su interposición, tal como lo establece el artículo 732 del ET.

Precisó que la citación para la notificación personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración se envió dentro del término legal y a la dirección registrada en el RUT de Hierros El Dorado SAS (Cra. 29 No. 8-34), pese a lo cual, se devolvió con la anotación de «No reside», por lo que se procedió a su notificación por edicto, la que se entiende surtida cuando se vence el término de su fijación, en este caso, el 19 de septiembre de 2014.

Indicó que, en el caso de la notificación, no se le puede endilgar responsabilidad a la administración tributaria, porque para la sociedad contribuyente y su apoderada era conocido el trámite que se estaba surtiendo, por lo tanto, debían estar pendientes de su resultado.

Expuso que no es posible aplicar las causales de nulidad contempladas en el artículo 730 del ET, porque en la expedición de los actos administrativos demandados se atendió el principio de legalidad, se observó la realidad fiscal de la contribuyente y se respetó el derecho al debido proceso y de contradicción.

Respecto de la actividad de comercio de la demandante y su reclasificación, indicó que en el curso de la investigación tributaria se evidenció que las declaraciones privadas presentan inexactitud sancionable, «por cuanto no dan correcta aplicación a las tarifas y se aplicaron retenciones que no les correspondían».

Agregó que está probado que la demandante comercializa productos metalmecánicos para la industria automotriz, tales como láminas de aluminio liso que sirven de revestimiento de autobuses, vehículos y carrocerías en general, las que vende a clientes como Sauto, Andina Trim y Carrocerías Atlantis y, varillas utilizadas en la industria metalmecánica para la fabricación de muebles y autopartes que vende a clientes como Comercial TLC SAS, Quest International S.A, entre otros, razón por la cual, es improcedente aplicar a la totalidad de los ingresos percibidos por la sociedad contribuyente la tarifa del 6,9 por mil, con una actividad «generalizada» identificada con código de actividad CIIU 51411 «Comercio al por mayor de materiales de construcción», puesto que, destaca, dichos productos no están destinados exclusivamente a la construcción de edificaciones u obras civiles.

Indicó que, de acuerdo con el artículo 54 del Decreto Distrital 352 de 2002, cuando un mismo contribuyente realice varias actividades, a las que correspondan diversas tarifas, se determina la base gravable de cada una de ellas y se aplica la correspondiente, sin que sea viable emplear una sola tarifa por la actividad predominante.

Aclaró que no se pretende clasificar la actividad económica de Hierros El Dorado según la actividad que ejercen sus clientes, tampoco desconocer la naturaleza de los productos que comercializa, pero, al revisar sus documentos contables y no encontrar información de los ingresos por concepto o por grupos de artículos que comercializa, se hizo necesario recurrir a otra fuente de información totalmente válida como son sus clientes más representativos. Así lo permite el artículo 45 del Decreto 807 de 2003.

Por último, sostuvo que procede la sanción por inexactitud, porque la inobservancia de las normas tributarias no implica una diferencia de criterios en cuanto a la interpretación del derecho aplicable.

AUDIENCIA INICIAL

El 1º de agosto de 2017, se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se precisó que no se presentaron irregularidades procesales, tampoco nulidades que afecten lo actuado y no se solicitaron medidas cautelares.

Se declaró no probada la excepción de caducidad propuesta por la parte demandada, porque la notificación de la Resolución DDI047904 del 21 de agosto de 2014, que resolvió el recurso de reconsideración, se notificó el 24 de julio de 2015 y, la demanda se presentó el 17 de noviembre siguiente, esto es, dentro del término legal.

La fijación del litigio se concretó en determinar: i) si la entidad demandada notificó en debida forma la Resolución DDI047904 del 21 de agosto de 2014 y si en este caso operó el silencio administrativo positivo, ii) si con la expedición de los actos administrativos demandados la administración tributaria desconoció los artículos 32 y 35 de la Ley 14 de 1983, 3 del Acuerdo Distrital 065 de 2002 y 41 del Decreto 352 de 2002, así como la Resolución 219 de 2004, en relación con la actividad económica desarrollada por la demandante y iii) si resulta procedente la sanción por inexactitud impuesta a la sociedad contribuyente.

Finalmente, se tuvieron como pruebas las aportadas con la demanda y la contestación y, se corrió traslado a las partes y al Ministerio Público para que presentaran los alegatos de conclusión y el concepto, respectivamente.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A”, mediante sentencia del 9 de octubre de 2019, negó las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas, con fundamento en las siguientes consideraciones:

En primer lugar, aclaró que la parte actora controvierte el hecho que la administración tributaria omitió su obligación de verificar o indagar la dirección de la contribuyente, haciendo uso de todos los medios que estaban a su alcance, en consideración a que la citación de notificación personal fue devuelta por la causal no reside.

Al respecto, precisó que la entidad demandada no estaba obligada a verificar otras direcciones distintas a la señalada en el recurso de reconsideración, como dirección de notificación (Carrera 29 No. 8-34 de Bogotá), máxime si se tiene en cuenta que la dirección procesal informada en un procedimiento de determinación, en los términos del artículo 8 del Decreto 807 de 1993, es de carácter prevalente.

Señaló que la administración tributaria cumplió con la obligación de remitir el aviso de citación a la dirección procesal y, comoquiera que este se introdujo al correo el 22 de agosto de 2014, la actora contaba con diez (10) días para comparecer a notificarse personalmente de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, contados a partir del primer día hábil siguiente (25 de agosto de 2014), de modo que, como dicho término venció el 5 de septiembre de 2014, procedía la notificación por edicto, que se fijó el 8 de septiembre de 2014 y se desfijó el día 19 siguiente.

Aseguró que la actuación de la entidad demandada respetó el debido proceso y que la notificación de la resolución con la que se agotó la vía gubernativa se notificó en debida forma y dentro del término legal previsto en el artículo 732 del ET, razón por la cual, no se configuró el silencio administrativo positivo alegado por la parte actora.

Teniendo en cuenta lo anterior y que en la audiencia inicial celebrada el 1º de agosto de 2017, la Magistrada Sustanciadora del proceso declaró no probada la excepción de caducidad propuesta por la entidad demandada, la Sala procedió a realizar el estudio de dicha excepción, teniendo en cuenta que se puede declarar de oficio en la sentencia, porque se verificó que el término preclusivo, previsto para debatir judicialmente la legalidad de los actos administrativos demandados, se encuentra vencido.

Por lo anterior, concluyó que comoquiera que la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración se llevó a cabo mediante edicto desfijado el 19 de septiembre de 2014, el plazo para que la demandante ejerciera el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho venció el 20 de enero de 2015, pese a lo cual, la demanda se interpuso el 17 de noviembre de 2015, cuando ya había operado el fenómeno de caducidad, por lo que resulta procedente negar las pretensiones de la demanda, en tanto no es posible estudiar los demás cargos de ilegalidad propuestos contra los actos administrativos demandados.

Finalmente, se abstuvo de condenar en costas porque no están probadas.

RECURSO DE APELACIÓN

La sociedad demandante, inconforme con la decisión de primera instancia, interpuso recurso de apelación, con fundamento en lo siguiente:

Expuso que en la sentencia apelada no se analizó si la notificación personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración se realizó en debida forma, puesto que el tribunal se limitó a verificar cuál era la dirección en la que se debía efectuar dicha actuación.

Explicó que en materia de notificaciones la Corte Constitucional señaló que los términos se comienzan a contabilizar desde que el interesado conoce el contenido del acto que se notifica. Agregó que esa misma Corporación declaró inexequible la expresión «y se entenderá surtida en la fecha de la introducción al correo» prevista en el artículo 566 del ET, de modo que, en la notificación personal se exige el conocimiento del acto, circunstancia que el tribunal desconoció.

Insistió en que como la notificación personal del acto administrativo no se realizó en debida forma, dado que, «en el lugar donde se recibió la citación se indicó que la parte demandante no residía», la entidad demandada debió realizar todas las actuaciones y diligencias pertinentes para entregarle a la sociedad la citación y verificar que la copia de la decisión del recurso de reconsideración sí fue recibido por la demandante.

Manifestó que como el aviso de notificación personal de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración nunca fue entregado a la sociedad, el término previsto en el artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, no debió empezar a correr, circunstancia que no fue tenida en cuenta por el a quo, porque en la sentencia apelada se partió del hecho que el aviso de citación sí se entregó, contrario a lo probado con el soporte del correo, circunstancia que conduce a la violación del debido proceso.

Aseguró que como la notificación personal del acto no se realizó de acuerdo con las formalidades previstas en la norma, no se podía acudir a la notificación por edicto, que insistió, es subsidiaria.

Conforme a lo anterior, concluyó que contrario a lo afirmado por el tribunal, la notificación por edicto no es válida, razón por la cual, operó el silencio administrativo positivo.

Por otra parte, expuso que al estar probado que la notificación del acto administrativo se surtió por conducta concluyente el 24 de julio de 2015, no cabe duda de que para la fecha de presentación de la demanda -17 de noviembre de 2015- aún no había operado la caducidad.

En cuanto al fondo del asunto, reiteró lo expuesto en la demanda, en cuanto a que la sociedad ejerce la actividad de comercio al por mayor de materiales para la construcción y, en consecuencia, no se debe reclasificar su actividad económica.

Recalcó que si bien, los materiales que la sociedad vende pueden ser empleados en varias actividades económicas, esa circunstancia no implica que no puedan ser usados para la construcción.

Aseguró que la actividad que ejerce la contribuyente no depende de la de sus clientes, tampoco del destino que estos les den a los productos que adquieren.

Manifestó que clasificó su actividad económica conforme con el desarrollo de su objeto social y acorde con la naturaleza de los productos que comercializa, pues es esto lo que resulta relevante en el impuesto de industria y comercio.

Indicó que la administración pretende incrementar la base gravable del ICA en los seis bimestres de 2011, con los débitos de la cuenta 41, cuando dichos ingresos no los obtuvo la contribuyente en Bogotá.

En cuanto a la sanción por inexactitud, sostuvo que no se configuró el hecho sancionable y que, en todo caso, se configura una diferencia de criterios.

Finalmente, y en el evento que se confirme la procedencia de dicha sanción, solicitó que se aplique el principio de favorabilidad y se fije conforme con el porcentaje (100%) previsto en el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016.

Por lo expuesto, solicitó que se revoque la sentencia apelada, en su lugar se declare la nulidad de los actos administrativos demandados y a título de restablecimiento del derecho la firmeza de las declaraciones privadas de ICA correspondientes a los seis bimestres del año 2011. Como petición subsidiaria, la aplicación del principio de favorabilidad en la liquidación de la sanción por inexactitud impuesta en los actos enjuiciados.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La entidad demandada solicitó que no se acceda a las pretensiones formuladas por la parte apelante. Para el efecto, reiteró los argumentos expuestos en la contestación de la demanda y aseguró que la administración tributaria realizó en debida forma y dentro del término legal la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, razón por la cual, no operó el silencio administrativo positivo.

Insistió en: (i) que no proceden las causales de nulidad previstas en el artículo 730 del ET, (ii) que en la expedición de los actos administrativos demandados se respetó el principio de legalidad y (iii) que a la demandante se le garantizó el debido proceso.

Agregó que la determinación oficial del tributo está acorde con la situación real de la sociedad contribuyente, puesto que esta no probó que los productos que comercializó durante el período en discusión tuvieron como destino exclusivo la construcción.

Finalmente, expuso que no se evidencia la diferencia de criterios alegada por la actora, razón por la cual, procede la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.

La sociedad demandante pidió que se revoque la sentencia de primera instancia y, para el efecto, insistió en lo planteado en el recurso de apelación.

Aseguró que la notificación personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración no fue realizada en debida forma, porque no se envió a la dirección registrada en el RIT, tal como lo dispone el artículo 14 del Acuerdo 469 de 2011.

Por el contrario, «esta fue enviada supuestamente a la dirección que fue registrada en el escrito del recurso de reconsideración, sin embargo, en el lugar donde se envió la citación no fue recibida por cuanto el demandante no residía en ese lugar». Como no fue posible la notificación del acto, la demandada tenía la obligación de realizar los actos y diligencias pertinentes para entregar la citación.

Indicó que conforme con el artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011 también procede la notificación electrónica y, en este caso, el «22 de agosto de 2014 HIERROS recibió por correo electrónico la citación sin el acto administrativo proferido entendiéndose de este modo que el término de los 10 días hábiles para comparecer debió contarse desde el primer día hábil siguiente, es decir, el 25 de agosto de 2014, culminando dicho término el 5 de septiembre del mismo año para notificarse personalmente».

En conclusión, la resolución que decidió el recurso de reconsideración no le fue notificada a la sociedad dentro del término legal, razón por la cual, operó el silencio administrativo positivo.

En lo que tiene que ver con la caducidad del medio del control, expuso que el tribunal contabilizó el término de caducidad de manera errada, toda vez que no tuvo en cuenta que la notificación del acto administrativo se surtió por conducta concluyente el 23 de julio de 2015, ante la fallida notificación personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

Finalmente, reiteró los demás cargos de ilegalidad propuestos en la demanda y en la procedencia del principio de favorabilidad en el cálculo de la sanción por inexactitud impuesta en los actos administrativos demandados.

El Ministerio Público guardó silencio.

CONSIDERACIONES

Corresponde a la Sala decidir sobre la legalidad de los siguientes actos administrativos: (i) Liquidación Oficial de Revisión 2351DDI054431 del 18 de noviembre de 2013, por medio de la cual la Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, liquidó de manera oficial el ICA a cargo de la sociedad demandante por los seis bimestres del año 2011 y (ii) Resolución DDI 047904 del 21 de agosto de 2014, por la que el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, confirmó la anterior decisión, al resolver el recurso de reconsideración.

En los términos del recurso de apelación, se debe determinar: (i) si la resolución que decidió el recurso de reconsideración se notificó por conducta concluyente, como lo sostuvo la parte actora, (ii) si el medio de control se presentó dentro del término de caducidad previsto en la ley y (iii) si se configuró el silencio administrativo positivo por la extemporaneidad en la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

Notificación de la resolución que decide el recurso de reconsideración

El inciso segundo del artículo 12 del Acuerdo 469 del 22 de febrero de 2011, norma aplicable al caso concreto, prevé que «[l]as providencias que decidan recursos se notificarán personalmente, o por edicto si el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, no compareciere dentro del término de los diez (10) días siguientes, contados a partir de la fecha de introducción al correo del aviso de citación. En este evento también procede la notificación electrónica».

A su vez, los artículos 7 y 8 del Decreto Distrital 807 de 1993, disponen que la notificación de las actuaciones de la administración tributaria distrital deberá efectuarse: i) a la dirección informada por el contribuyente o declarante en la última declaración del respectivo impuesto, o mediante formato oficial de cambio de dirección presentado ante la oficina competente, ii) cuando no exista declaración del respectivo impuesto o formato oficial de cambio de dirección, o cuando el contribuyente no estuviere obligado a declarar, o cuando el acto a notificar no se refiera a un impuesto determinado, la notificación se efectuará a la dirección que establezca la Administración mediante verificación directa o mediante la utilización de guías telefónicas, directorios y en general de información oficial, comercial o bancaria o iii) a la dirección procesal.

De acuerdo con las citadas normas, para notificar la resolución que decida el recurso de reconsideración, se acude de manera principal a la notificación personal, la que presupone el envío de una citación al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante a la dirección correspondiente, para que concurra a las oficinas de la administración y conozca directamente el acto.

En caso de que el administrado no comparezca a notificarse de manera personal del acto administrativo que decide el recurso de reconsideración, procede de manera subsidiaria la notificación por edicto.

En cuanto al aviso de citación para efectos de surtir la notificación personal del acto, se reitera que esa comunicación corresponde al medio que utiliza la Administración para que el interesado se acerque a las oficinas de impuestos a fin de que se surta la notificación personal del acto administrativo. Además, se destaca que la introducción al correo a la que se refiere la norma es distinta de la notificación por correo de los demás actos de la administración tributaria.

En relación con la devolución del correo del aviso de citación para efectos de surtir la notificación personal del acto administrativo, la Sala ha precisado que deben analizarse las particularidades de cada caso concreto, teniendo en cuenta que la notificación constituye la materialización del principio de publicidad que rige las actuaciones de la Administración, conforme a lo dispuesto en el artículo 209 de la Constitución Política y el numeral 9 del artículo 3 del CPACA, aplicable para la fecha de los hechos objeto de análisis.

Lo anterior, porque el aviso de citación «no se puede obviar y se debe hacer en debida forma, porque de lo contrario se le impide al administrado el acceso a la notificación personal, que reviste el carácter de principal, lo que repercutirá en el desconocimiento del principio de publicidad del acto administrativo y en la violación de derechos de carácter fundamental».

De modo que, si se comprueba que en el trámite de la notificación personal se incurre en irregularidades, como lo es el yerro por parte de la empresa de mensajería en la causal de devolución del aviso citatorio, la administración tributaria debe advertir dicho error pues es necesario que, en una conducta de probidad y diligencia en la función pública, se subsane la equivocación de la empresa de correo y se intente nuevamente la entrega del aviso citatorio, en aras de garantizar que la contribuyente pueda conocer el acto que finiquitó la actuación administrativa y, así, ejercer el derecho de defensa correspondiente, que es la finalidad de la notificación como elemento del debido proceso.

En el expediente está probado lo siguiente:

HIERROS EL DORADO presentó con pago las declaraciones del impuesto de industria y comercio correspondiente a los bimestres 1 a 6 del año 2011, el 18 de marzo, 19 de mayo, 19 de julio, 16 de septiembre, 18 de noviembre del 2011 y 19 de enero de 2012, respectivamente.

Mediante Auto de Inspección Tributaria 2013EE22038 del 11 de febrero de 2013, el Jefe de la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, ordenó la práctica de la inspección tributaria al contribuyente Hierros El Dorado por concepto de impuesto de industria y comercio respecto de los bimestres 1 a 6 del año 2011. La notificación de ese auto se realizó por correo a Hierros El Dorado Ltda. en la KR 29 8 34 de esta ciudad.

El 1º de marzo de 2013, la Dirección Distrital de Impuestos realizó visita a la sociedad contribuyente en la Carrera 29 8-34 de esta ciudad, tal como quedó consignado en el acta correspondiente.

El 9 de abril de 2013, el Jefe de la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá profirió el Requerimiento de Información 2013EE67266 a nombre de la sociedad contribuyente. Acto notificado por correo a Hierros El Dorado S.A.S. en la Carrera 29 8 34 de esta ciudad.

El 22 de mayo de 2013, el citado funcionario expidió el emplazamiento para corregir 2013EE97202, a nombre del contribuyente y por concepto del ICA de los seis (6) bimestres del año 2011. Acto notificado mediante correo a Hierros El Dorado S.A.S, en la KR 29 8 34 de esta ciudad.

El 3 de julio de 2013, el Jefe de la Oficina de Fiscalización de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá profirió el Requerimiento Especial 2013EE156488, por el que se le propuso a la sociedad contribuyente que modificara las declaraciones del ICA, correspondientes a los bimestres 1 a 6 de año 2011. Ese acto administrativo se le notificó por correo al representante legal de Hierros El Dorados S.A.S, en la CRA 29 # 8-34 de esta ciudad.

El 15 de octubre de 2013, la apoderada de la sociedad contribuyente respondió el requerimiento especial. En esa oportunidad indicó que recibiría notificaciones en la Calle 72 No. 8-24, Piso 10 y en la Carrera 29 No. 8-34 de la ciudad de Bogotá D.C.

El 18 de noviembre de 2013, la Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá expidió la Liquidación Oficial de Revisión 2351 DDI 054431. La notificación de ese acto administrativo se realizó por correo el 21 de noviembre de 2013, en la KR 29 8 34 y en la CL 72 8 24 PI 10 de la ciudad de Bogotá.

El 21 de enero de 2014, la apoderada de la sociedad contribuyente interpuso recurso de reconsideración contra la citada liquidación oficial de revisión. Para efectos de notificación, informó la siguiente dirección: Carrera 29 No. 8-34 de la ciudad de Bogotá, D.C. e indicó un número telefónico fijo.

El 28 de marzo de 2014, el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, profirió el Auto 2014EE60665, por el que se admitió el recurso de reconsideración.  Se ordenó su notificación por correo a la KR 29 8 34 de esta ciudad.

El 21 de agosto de 2014, el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, profirió la Resolución DDI 047904, por la que se resolvió el recurso de reconsideración, en el sentido de confirmar la citada liquidación oficial de revisión.

En el artículo segundo de la parte resolutiva de la referida resolución, se dispuso:

«ARTÍCULO 2º: Notificar personalmente o por edicto, de conformidad con lo establecido en el artículo 12 de Acuerdo Distrital 469 de 2011 y artículo 135 de la Ley 1607 de 2012 y demás normas concordantes, a la doctora (…) con C.C. (…) y T.P. (…), en calidad de apoderada especial de la sociedad HIERROS EL DORADO NIT (…), a la KR 29 8 34 de la ciudad de Bogotá D.C. Teléfono 6067500 Ext. 127».

Mediante aviso de citación fechado el 22 de agosto de 2014, dirigido a la apoderada especial de Hierros El Dorado S.A.S, a la KR 29 8 34 de esta ciudad, se le solicitó que, dentro de los diez (10) días hábiles, contados a partir del día hábil siguiente a la fecha de introducción al correo de la citación, compareciera ante la administración tributaria con el fin notificarse personalmente de la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

El correo que contenía el aviso de citación para la notificación personal, en el que aparece como destinataria la apoderada de Hierros El Dorado S.A.S, a pesar de ser enviado a la dirección informada en el recurso de reconsideración, fue devuelto por la oficina de correos el lunes 25 de agosto de 2014, por la causal «13. No reside». En el justificante de ENVÍA consta el nombre, número de identificación y la firma del mensajero. En observaciones se registró: «Negocio E pisos», «F. gris» y «P Azul».

Mediante edicto fijado el 8 de septiembre de 2014 y desfijado el 19 de septiembre siguiente, la Oficina de Cuentas Corrientes de la Subdirección de Gestión del Sistema Tributario de la Dirección Distrital de Impuestos, notificó la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

El 10 de julio de 2015, el representante legal de la sociedad Hierros El Dorado S.A.S, le solicitó a la Secretaría Distrital de Hacienda que: (i) le informe si se resolvió el recurso de reconsideración interpuesto por esa sociedad, dado que ha transcurrido el término del artículo 732 del ET y (ii) de existir dicho acto, se expidan las respectivas copias con la constancia del proceso de notificación surtido. En esa oportunidad se indicó como dirección de notificación la Carrera 29 No. 8-34 y la Carrera 16 No. 93-92, ambas de esta ciudad.

El 17 de julio de 2015, el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios – Secretaría Distrital de Hacienda, respondió el anterior derecho de petición, informándole al representante legal de la sociedad contribuyente que se profirió la Resolución DDI-047904 y/o 2014EE161151 del 21 de agosto de 2013, que «fue enviada para surtir con el trámite de notificación a la dirección procesal informada por la apoderada especial de la contribuyente dentro del texto de su recurso, cual fue la KR 29 8 34, siendo devuelta por la empresa de correspondencia ENVÍA S.A. a pesar de haberse enviado a la dirección correcta indicada en su recurso, motivo por el cual se procedió a la notificación por edicto, el cual fue desfijado el 19 de septiembre de 2013, conforme dispone el inciso segundo del artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, quedando de esta manera debidamente notificado el fallo en cuestión». Además, le indicó que se hace entrega de «i) la Resolución No. DDI-047904 y/o 2014EE161151 del 21 de agosto de 2014 proferido por la Oficina de Recursos Tributarios, ii) Oficio citatorio y iii) Edicto desfijado el 19 de septiembre de 2014».

Conforme con las anteriores pruebas, concluye la Sala que la administración tributaria cumplió formalmente con el procedimiento de notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, porque a la apoderada de la sociedad contribuyente se le remitió el aviso de citación –para efectos de la notificación personal- a la dirección que se indicó en el escrito por el que se interpuso el recurso de reconsideración, dirección que vale la pena mencionar, coincide con la registrada por Hierros El Dorado en el RIT.

Eso, en principio, habilitaría la notificación por edicto, pero, como es obligación de la Sala verificar cada caso en particular, se procede a realizar el análisis correspondiente, en la medida en que la parte actora sostuvo que si la citación fue devuelta porque en la mencionada dirección no residía la contribuyente, la Secretaría de Hacienda Distrital debió como mínimo verificar que tal circunstancia fuera cierta, máxime si se tiene en cuenta que el RIT de la sociedad no registraba ningún cambio en la dirección y que no se había presentado inconveniente en la notificación de los actos administrativos proferidos con anterioridad a la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

Al respecto, debe precisar la Sala que la causal de devolución del correo se predica de su destinatario, de modo que, en este caso y comoquiera que el correo se dirigió a nombre de la apoderada de la sociedad contribuyente, porque fue su voluntad indicar como dirección de notificación la KR 29 8 34 de esta ciudad, se entiende que la causal de rechazo del correo está asociado a la profesional del derecho, mas no, necesariamente, a su representada.

Así las cosas, no es evidente y tampoco está probado el yerro que se le pretende endilgar a la empresa de correos, en cuanto a la veracidad de la causal de devolución de la citación para efectos de que la apoderada de la contribuyente compareciera a notificarse personalmente de la resolución que decidió el recurso de reconsideración. Destaca la Sala que quien indica una dirección de notificación, debe adoptar todas las medidas necesarias para garantizar que en ese lugar se reciba la correspondencia dirigida a su nombre.

En cuanto al argumento de la demandante, en el sentido que en esa misma dirección a la sociedad se le habían notificado actos relacionados con el proceso administrativo objeto de estudio, sin que se presentara inconveniente en su entrega, la Sala advierte que los actos citados en la demanda, fueron enviados a nombre del representante legal de la sociedad, razón por la cual, ese razonamiento, por sí solo,  no desvirtúa la presunción de legalidad y el valor probatorio del que goza la guía de correo, carga que le corresponde asumir a la parte actora.

Ahora bien, en la demanda, se afirmó que la administración tributaria contaba con varios correos electrónicos aportados a lo largo de la investigación y el teléfono de contacto de la apoderada, registrado en el recurso de reconsideración, pese a lo cual, no se atendió lo señalado en el parágrafo 1 del artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, que prevé que en caso de no lograrse la notificación por correo, la administración está llamada a identificar la dirección del contribuyente haciendo uso de los medios que estén a su alcance.

Por su parte, en los alegatos de conclusión presentados en segunda instancia por la demandante, se indicó que el «22 de agosto de 2014 HIERROS recibió por correo electrónico la citación [se refiere a la citación para efectos de notificación personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración], sin el acto administrativo proferido entendiéndose que de este modo que el término de los 10 días hábiles para comparecer debió contarse desde el primer día hábil siguiente, es decir, el 25 de agosto de 2014, culminando dicho término el 5 de septiembre del mismo año para notificarse personalmente».

De modo que, la parte actora reconoció que el 22 de agosto de 2014 tuvo conocimiento del aviso de citación para efectos de surtirse la notificación personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

Es necesario precisar que el hecho que con el aviso de citación no se haya aportado copia del acto administrativo, en este caso, de la Resolución DDI-047904 del 21 de agosto de 2014, no conduce a la ineficacia de dicha actuación, por las razones que se pasan a explicar:

El aviso citatorio para que el contribuyente comparezca a notificarse de manera personal de la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, no se asimila a la notificación de un acto administrativo, puesto que corresponde al medio que utiliza la administración tributaria para que el interesado se acerque a sus oficinas a fin de darle a conocer de manera personal el contenido del correspondiente acto.

Por lo anterior, esa comunicación debe contener toda aquella información que resulte relevante para que se cumpla con la finalidad de la citación, que se insiste, es procurar que el administrado comparezca ante la oficina de impuestos para que se le notifique de forma personal determinada decisión y es, precisamente, en dicha actuación, que se le debe hacer entrega del acto notificado.

De ahí que no se exija que con el aviso de citación se acompañe copia del acto administrativo a notificar de forma personal, porque de entenderse así, se le estaría asimilando a la notificación por correo que, conforme con el artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, aplica para la notificación de los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales, y demás actos administrativos proferidos por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, sin que se pueda hacer extensiva a las providencias que decidan recursos, porque respecto de las mismas, la citada norma señala que su notificación se surte de forma personal o subsidiariamente mediante edicto.

En este orden de ideas y comoquiera que está probado que el 22 de agosto de 2014: (i) se introdujo al correo el aviso de citación para efectos de notificar de forma personal la resolución que decide el recurso de reconsideración, comunicación que se dirigió a la dirección correcta y fue objeto de devolución por yerro que no se le puede atribuir a la administración tributaria, tampoco a la empresa de correos y (ii) la demandante afirmó haber recibido por correo electrónico la mencionada citación, con lo que se cumplió con la finalidad de convocar a la contribuyente a efectos de surtir la notificación personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, se concluye que la administración tributaria acató lo previsto en el artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, en cuanto al aviso de citación para efectos de la notificación personal del acto.

Teniendo en cuenta lo anterior y conforme con el artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, la apoderada de la sociedad contribuyente contaba con el término de diez (10) días a partir del lunes 25 de agosto de 2014 para comparecer a notificarse de manera personal de la resolución que decidió el recurso de reconsideración, plazo que venció el viernes 5 de septiembre del mismo año, sin que se haya logrado dicho cometido, motivo por el cual, es claro que la administración tributaria estaba facultada para proceder a la notificación de la Resolución DDI047904 del 21 de agosto de 2014 acudiendo a la  forma supletoria prevista en la ley, esto es, mediante edicto fijado el 8 de septiembre de 2014 y desfijado el 19 de septiembre siguiente.

En conclusión, está probado que la administración tributaria atendió el procedimiento previsto por la ley para notificar la decisión que decidió el recurso de reconsideración, razón por la cual, la notificación por edicto -desfijado el 19 de septiembre de 2014-, es válida y eficaz, por lo que, a partir de la misma, se debe verificar si en el caso concreto operó la caducidad del medio de control.

Caducidad del medio de control

Se advierte que en la audiencia inicial celebrada el 1º de agosto de 2017, la Magistrada Sustanciadora del proceso resolvió: «DECLÁRASE no probada la excepción de “CADUCIDAD DE LA ACCIÓN”, prevista en el numeral 6º del artículo 180 del C.P.A.C.A.», porque se tuvo en cuenta lo afirmado por la parte actora, en el sentido que la Resolución DDI047904 del 21 de agosto de 2014, se notificó por conducta concluyente el 24 de julio de 2015. Decisión contra la cual, no se interpuso recurso alguno.

Por su parte, en la sentencia apelada, el tribunal resolvió retomar de oficio el estudio de la caducidad del medio de control, encontrando que dicha institución había operado, conforme con los hechos que resultaron probados en el expediente, cuestión que fue objeto del recurso de apelación, razón por la cual, se procede a su estudio.

Respecto de la caducidad, es oportuno mencionar que «es una institución jurídico procesal a través del cual, el legislador, en uso de su potestad de configuración normativa, limita en el tiempo el derecho que tiene toda persona de acceder a la jurisdicción con el fin de obtener pronta y cumplida justicia. Su fundamento se haya en la necesidad por parte del conglomerado social de obtener seguridad jurídica, para evitar la paralización del tráfico jurídico. En esta medida, la caducidad no concede derechos subjetivos, sino que por el contrario apunta a la protección de un interés general. La caducidad impide el ejercicio de la acción, por lo cual, cuando se ha configurado no puede iniciarse válidamente el proceso».

Es por lo anterior, que el «examen de la caducidad de la demanda contencioso administrativa puede identificarse como de tipo objetivo, en la medida en que el juez constata el término y el cumplimiento de la carga, pero no puede modificar o soslayar el plazo previsto bajo un análisis subjetivo de la conducta de las partes. La objetividad y rigidez del examen están justificados por los intereses a los que responde la caducidad y, por ello, su declaratoria también puede ser oficiosa». Además, respecto de la misma, no se admite renuncia.

De manera que, si la caducidad es una figura de orden público que corresponde a la sanción que consagra la ley por el no ejercicio oportuno del derecho que le asiste a toda persona de accionar para someter su litigio ante la jurisdicción, con el fin de satisfacer sus pretensiones, en casos como el presente, resulta imperioso establecer con certeza en qué momento se presentó la notificación del acto administrativo que se ataca en nulidad y restablecimiento del derecho, hecho que, por ser objeto de Litis, se definió en esta providencia.

Por lo anterior, aun cuando la excepción de caducidad propuesta en la contestación de la demanda se declaró no probada en la audiencia inicial, es procedente su estudio de oficio en la sentencia, porque el examen probatorio para establecer la correcta notificación del acto que desató el recurso de reconsideración, se realizó en esta etapa procesal.

En este orden de ideas y partiendo del hecho probado, que la notificación de la resolución que decidió el recurso de reconsideración se surtió mediante edicto desfijado el 19 de septiembre de 2014, se concluye que el término de cuatro (4) meses previsto en el literal d) de numeral 2 del artículo 164 del CPACA, para la interposición de la demanda vencía el 20 de enero de 2015, y como esta se presentó el 17 de noviembre de ese año, es decir, en forma extemporánea, está probada la caducidad del medio de control, como lo sostuvo el tribunal en la sentencia apelada.

Acorde con lo anterior y comoquiera que la declaratoria de la caducidad procede de oficio cuando se advierta su ocurrencia, como en el presente caso, lo apropiado es declararla probada, razón por la cual, la Sala se releva del estudio del silencio administrativo positivo, cargo que el tribunal negó en la sentencia apelada y que también fue objeto del recurso de apelación, porque al configurarse la caducidad, no es posible abordar el estudio de los cargos de ilegalidad propuestos contra los actos administrativos demandados, dado que estos cobraron firmeza.

En este orden de ideas, se revocará la sentencia del 9 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A” y, en su lugar, se declarará probada de oficio la caducidad respecto de la demanda presentada por la sociedad Hierros El Dorado SAS, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho.

Costas

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVOCAR la sentencia del 9 de octubre de 2019, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta – Subsección “A”. En su lugar:

DECLARAR PROBADA DE OFICIO la caducidad respecto de la demanda presentada por la sociedad Hierros El Dorado SAS, en ejercicio del medio de control de  nulidad y restablecimiento del derecho, contra la Liquidación Oficial de Revisión 2351DDI054431 del 18 de noviembre de 2013, proferida por la Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá y, su confirmatoria, la Resolución DDI-047904 del 21 de agosto de 2014, expedida por el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídica Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá.

2. Sin condena en costas.

3. RECONOCER PERSONERÍA al doctor Pedro Blanco Suárez, como apoderado de la parte demandada, en los términos del poder especial conferido (Fl. 22 c.p. 2).

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Fls. 255 a 263 c.p. 1.

 Fls. 492 a 499 c.a. 2.

 Fls. 501 a 518 c.a. 2.

 Fls. 754 a 773 c.a. 3.

 Fls. 644 a 667 c.a. 3.

 Fls. 791 a 795 c.a. 3.

 Fls. 819 a 821 c.a. 3.

 Fl. 2 c.p. 1.

 Se refiere al Requerimiento de Información 2013EE67266 del 16 de mayo de 2013, Emplazamiento para Corregir 2013EE97202 del 22 de mayo de 2013, Requerimiento Especial 2013EE156488 del 3 de julio de 2013 y Liquidación Oficial de Revisión 2351DDI054431 del 18 de noviembre de 2013.

 Fundamentó sus argumentos en las sentencias proferidas por la Sección Cuarta del Consejo de Estado el 21 de febrero de 2005, Exp. 14263, C.P. Ligia López Díaz y el 6 de marzo de 2008, Exp. 15586, C.P. Héctor J. Romero Díaz, cuyos apartes pertinentes transcribió.

 En los Fls. 21 a 27 c.p. 1, se relacionó un cuadro en el que refiere a ángulos HR, platinas HR y CR, varillas redondas lisas y corrugadas y varillas de acero inoxidable, varillas cuadradas, acero 1020 redondo, cuadrado y hexagonal, acero 1045 redondo, acero 4140 redondo, lámina de plástico industrial, barras HD y barras nylon, vigas y canales, vigas IPE y HEA, tubo CR redondo, cuadrado y rectangular y tuvo agua negra. Frente a cada material relacionó su definición y utilización.

 Fls. 131 a 157 c.p. 1.

 Fls. 150 a 151 c.p. 1.

 Fls. 207 a 219 c.p. 1.

 Fls. 255 a 263 vto. c.p. 1.

 Sentencia SU-498 de 2016, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

 Fls. 279 a 298 c.p. 1.

 Auto del 31 de mayo de 1999.

 Sentencia C-096 de 2001, M.P. Álvaro Tafur Galvis.

 Fls. 19 a 21 c.p. 2.

 Fls. 41 a 46 c.p. 2.

 Fl. 42 c.p. 2.

 Fl. 42 vto. c.p. 2.

 Por el cual se establecen medidas especiales de Pago de Tributos en el Distrito Capital y se dictan otras disposiciones.

 Esta norma es similar al inciso segundo del artículo 565 del ET, modificado por la Ley 1111 de 2006.

 Esta norma es la aplicable al caso concreto, porque el artículo 14 del Acuerdo 469 de 2011, sobre dirección para notificaciones, se podía aplicar «una vez se implemente el RIT, conforme a los términos del reglamento» y, fue con la Resolución 219 de 30 de octubre de 2017 que la Secretaría Distrital de Hacienda estableció los lineamientos, términos, condiciones y plazos para la operatividad e implementación del Registro de Información Tributaria “RIT” y se dictan otras disposiciones.

 Sentencia del 21 de febrero de 1992, Exp. 3767, C.P. Guillermo Chahín Lizcano, reiterada en la sentencia del 12 de junio de 2019, Exp. 20613, C.P. Milton Chaves García.

 Sentencias del 19 de julio de 2017, Exp. 21554, C.P. Milton Chaves García y del 18 de octubre de 2018, Exp. 22099, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

 Sentencias del 9 de marzo de 2017, Exp. 19460, del 29 de noviembre de 2017, Exp. 20803, del 8 de febrero de 2018, Exp. 20314 y del 18 de octubre de 2018, Exp. 22099, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

del 8 de febrero de 2018, Exp. 20314, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto que reitera lo indicado en sentencias del 29 de noviembre de 2017, Exp. 20803, C.P. Sella Jeannette Carvajal Basto y del 9 de marzo de 2017, Exp. 19460.

 Sentencia del 29 de agosto de 2019, Exp. 22217, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

 Confrontar, entre otras, las sentencias del 18 de octubre de 2018, Exp. 22099, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, del 16 de julio de 2020, Exp. 23864, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 15 de octubre de 2020, Exp. 24761, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

 Fls. 492 a 499 c.a. 2.

 Fls. 9 y 10. c.a. 1.

 Fls. 11 y 12 c.a.1.

 Fls. 76 y vto. c.a. 1.

 Fls. 203 a 204 c.a. 1.

 Fls. 501 a 518 c.a. 2.

 Fl. 519 c.a. 2.

 Fls. 521 a 544 c.a. 2.

 Fls. 754 a 773 c.a. 3.

 Fls. 676 y 754 c.a. 3.

 Fls. 644 a 667 c.a. 3.

 Fl. 787 y vto. c.a. 3.

 Fls. 791 a 795 c.a. 3.

 Fl. 795 y vto. c.a.3.

 Fl. 790 c.a. 3.

 Fl. 790 c.a. 3.

 Fl. 796 c.a. 3.

 Fls. 819 a 821 c.a. 3.

 Fl. 822 c.a. 3.

 En el Registro de Información Tributaria –RIT- consta que la sociedad Hierros El Dorado registró como dirección la KR 29 8 34. Fl. 176 c.a. 1.

 Se refiere al Requerimiento de Información 2013EE67266 del 16 de mayo de 2013, Emplazamiento para Corregir 2013EE97202 del 22 de mayo de 2013, Requerimiento Especial 2013EE156488 del 3 de julio de 2013 y Liquidación Oficial de Revisión 2351DDI054431 del 18 de noviembre de 2013.

 Requerimiento de Información 2013EE67266 del 16 de mayo de 2013, Emplazamiento para Corregir 2013EE97202 del 22 de mayo de 2013, Requerimiento Especial 2013EE156488 del 3 de julio de 2013 y Liquidación Oficial de Revisión 2351DDI054431 del 18 de noviembre de 2013.

 Fl. 42 vto. c.p. 2.

 Conforme con el parágrafo 1 del artículo 12 del Acuerdo 469 de 2011, la notificación por correo de las actuaciones de la Administración Tributaria Distrital se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la dirección de notificación del contribuyente.

 Día hábil siguiente: 25 de agosto de 2014.

 Fl. 796 c.a. 3.

 Se resolvió la excepción de caducidad propuesta por la entidad demandada.

Fl. 215 c.p. 1.

 Corte Constitucional C-832/01, M.P. Rodrigo Escobar Gil.

 Corte Constitucional, SU-282/19, M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

Fl. 1. c.p. 1.

El requerimiento especial fue proferido por funcionario sin competencia para ello. El término para proferir el requerimiento especial se suspende por tres meses contados desde la fecha de notificación del auto que ordena la inspección tributaria, no a partir de aquella en que efectivamente se practique tal diligencia. El auto de inspección tributaria fue notificado el 2 de abril de 2014, por lo que “la DIAN tenía hasta el día 2 de julio (de 2014) para cerrar la inspección tributaria y emitir el correspondiente requerimiento especial”. La administración lo notificó el “9 de julio de 2014”.

FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – No configuración. Notificación oportuna del requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión / NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Oportunidad / RESPUESTA AL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Término / NOTIFICACIÓN DE LA LIQUIDACIÓN OFICIAL DE REVISIÓN – Oportunidad / TÉRMINO DE NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL – Suspensión por decreto de oficio de inspección tributaria / NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS – Reiteración de jurisprudencia / NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS A LA DIRECCIÓN QUE FIGURA EN EL REGISTRO ÚNICO TRIBUTARIO – Alcance / NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS – Elemento esencial del debido proceso / NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Formas / NOTIFICACIÓN DE LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA POR RED OFICIAL DE CORREOS – Procedimiento / DIRECCIÓN PROCESAL PARA LA NOTIFICACIÓN DE LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA – Regla general / NOTIFICACIÓN POR AVISO CUANDO HA SIDO DEVUELTA LA NOTIFICACIÓN ENVIADA POR CORREO – Procedencia

El artículo 714 del Estatuto Tributario prevé que las declaraciones tributarias adquieren firmeza, entre otros, en los siguientes eventos: (i) “si dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial” y (ii) “si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó”.  El artículo 705 del E.T. dispone que el requerimiento especial debe notificarse “a más tardar dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar”. Sin embargo, el artículo 706 ib., contempla que dicho término se suspende “cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete”.  El artículo 779 del E.T establece que la inspección tributaria debe decretarse mediante auto, que este se notifica por correo o personalmente y que debe indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. Que la inspección se inicia una vez notificado el auto que la ordenó. Que de la inspección tributaria debe levantarse un acta y en esta señalar los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta, la fecha de cierre de la investigación y la firma de los funcionarios que la adelantaron. Y que si de la práctica de la inspección tributaria se deriva una actuación administrativa el acta respectiva constituye parte de la misma.  De otra parte, el artículo 707 del E.T. prevé que deberá presentarse la respuesta al requerimiento especial “dentro de los tres meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación” del respectivo acto previo.  Y, el artículo 710 del E.T. señala que la administración debe notificar la liquidación de revisión “dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso”.  En cuanto a las formas de notificación de los actos de la administración, el artículo 565 del E.T. dispone que “los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas se notifiquen por correo.  El parágrafo 1 del artículo 565 del E.T., indica que la notificación por correo “se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario – RUT”.  Sin embargo, el artículo 564 del E.T., que define la “dirección procesal”, preceptúa que si durante el proceso de determinación y discusión del tributo el contribuyente señala una dirección para que se le notifiquen los actos que sean proferidos dentro del respectivo proceso administrativo, a esa dirección deben ser notificados, pues, por regla general, “los actos administrativos se notifican a la dirección registrada en el RUT, salvo que, en la actuación administrativa tributaria, el contribuyente haya fijado una dirección especial para efecto de la notificación de los actos administrativos que se profieran en el respectivo proceso, dirección a la que la Administración debe notificarle los actos”.  Así, informada por el contribuyente una dirección procesal (artículo 564 del E.T), a esta deben notificarse los actos proferidos en el proceso de determinación correspondiente.  Conforme a la parte inicial del artículo 568 del E.T., al devolverse el correo, procede la notificación por aviso publicado en la página web de la DIAN. La parte final de este artículo señala que la notificación por aviso no se aplica “cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal”.  No obstante, tratándose de notificaciones enviadas a la dirección procesal, que puede ser distinta a la registrada en el RUT, si es devuelta por el correo por la causal “dirección incorrecta” ha de verificarse si corresponde o no a la dirección procesal informada, pues de ser esta, la notificación se hizo a la dirección correcta y no procede su envío a una dirección distinta.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 706 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 779 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 707 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 710 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 565, PARÁGRAFO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 564 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 568

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la notificación de actuaciones de la administración tributaria se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 29 de junio de 2017, Exp. 05001-23-31-000-2011-01903-01(21908), C.P. Milton Chaves García

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la dirección procesal del contribuyente a donde deben ser notificados los actos proferidos dentro del respectivo proceso administrativo se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 5 de abril de 2018, Exp. 76001-23-33-000-2013-00640-01(21028), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de noviembre de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2014-01116-02(23920), C.P. Milton Chaves García

FACULTAD DE FISCALIZACIÓN DE LA DIAN – Alcance. Los hechos declarados pueden ser desvirtuados por la administración pues ésta tiene la facultad de comprobar la certeza, veracidad o realidad de los hechos, datos y cifras / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE DECLARACIONES TRIBUTARIAS – Carga de la prueba / PRESUNCIÓN DE VERACIDAD DE LOS HECHOS ECONÓMICOS REGISTRADOS EN LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS, EN LAS CORRECCIONES O EN LAS RESPUESTAS A LOS REQUERIMIENTOS ADMINISTRATIVOS – Admite prueba en contrario / INFORMACIONES SUMINISTRADAS POR TERCEROS – Requisitos y valor probatorio. Son prueba testimonial sujeta a los principios de publicidad y contradicción de la prueba. Reiteración de jurisprudencia / PRESENTACIÓN DE LA FACTURA PARA LA PROCEDENCIA DE COSTOS Y DEDUCCIONES EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Presupuestos. Para su reconocimiento es necesario acreditar las facturas con el lleno de los requisitos legales

El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad, siempre y cuando sobre los hechos consignados en ellas no se haya solicitado comprobación especial, ni la ley la exija. Sin embargo, la administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización que le permiten verificar la exactitud de los hechos consignados en estas, que al ser desvirtuados se invierte la carga de la prueba y estará a cargo del contribuyente demostrar tales hechos.  Así mismo, las decisiones de la administración deben fundarse en hechos probados, por los medios de prueba previstos en la normativa tributaria o en el Código de Procedimiento Civil, ahora Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con aquellos.  Según el artículo 750 del E.T., las informaciones suministradas a la administración por terceros, en declaraciones rendidas bajo juramento, o en escritos dirigidos a esta, o en respuestas a requerimientos administrativos, relacionadas con obligaciones tributarias del contribuyente, son prueba testimonial sujeta a los principios de publicidad y contradicción de la prueba. Estos principios “se refieren a la posibilidad de controvertir las pruebas una vez iniciado el procedimiento de determinación oficial del tributo”.  Para la procedencia de costos y deducciones, el artículo 771-2 del E.T. exige que las erogaciones deben estar soportadas con facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma tributaria.  Conforme lo dispone el artículo 618 del E.T., son obligaciones a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios exigir las facturas o documentos equivalentes y exhibirlas cuando la autoridad tributaria las exija.  El ordenamiento tributario prevé una comprobación especial para el reconocimiento de los costos y deducciones, esto es, la factura o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales para su aceptación como prueba de los mismos.  (…)  Se advierte que aunque la administración desvirtuó la realidad de los costos glosados, la demandante no desplegó actividad probatoria para demostrar la materialidad de las operaciones de compra correspondientes, pues se limitó a insistir en la necesidad de prueba documental de la tacha de falsedad de las facturas, de la declaratoria de proveedor ficticio y del proceso de simulación, así como la aplicación de los costos presuntos, argumentos en los que insiste al apelar, pero de manera alguna desvirtúa la decisión del Tribunal.  Si bien es cierto, las facturas son la prueba idónea en materia de costos, no se puede desconocer que, de conformidad con el artículo 742 del E.T., las facturas pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, sin que sea necesaria prueba documental de la tacha de falsedad como lo pretende la apelante.  Además, tratándose del desconocimiento de costos por concepto de compras, la Sala ha sostenido que no es necesaria la declaratoria de proveedor ficticio, toda vez que, esta no constituye un requisito previo exigido por la ley para ello.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 746 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 750 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 617 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 618 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 742

NOTA DE RELATORÍA: Sobre principios de publicidad y contradicción de la prueba consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 29 de abril de 2020, Exp. 54001-23-33-000-2015-00231-01(22747), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el rechazo de costos por concepto de compras y que no es necesaria la declaratoria de proveedor ficticio consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 8 de agosto de 2019, Exp. 15001-23-33-000-2013-00689-01(21965), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 5 de marzo de 2018, Exp. 15001-23-33-000-2013-00833-01(21783), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 11 de mayo de 2017, Exp. 15001-23-33-000-2013-00884-01(21373), C.P. Dr. Milton Chaves García

VIOLACIÓN DEL DEBIDO PROCESO POR NO DECRETO DE PRUEBAS PEDIDAS – No configuración. La prueba solicitada por el contribuyente no era suficiente para acreditar la materialidad de las operaciones

Frente al argumento del apelante en el sentido que el Tribunal no se pronunció sobre la violación del debido proceso, por falta de valoración de las pruebas ni por omisión en la práctica de pruebas al no tenerse en cuenta la información exógena contenida en el MUISCA, la Sala advierte que tal inconformidad no tiene vocación de prosperidad, puesto que del análisis de los elementos de prueba que están en el expediente, el Tribunal estableció la irrealidad de las operaciones desconocidas por la administración, sin que la información exógena que reposa en el MUISCA sea suficiente para acreditar la materialidad de las operaciones discutidas.

COSTOS PRESUNTOS – Improcedentes. Ante la ausencia de soporte probatorio

[E]n cuanto a la solicitud de aplicación del costo presunto de que trata el artículo 82 del E.T. la Sala considera que no es procedente, toda vez que la actora declaró por concepto de costo de ventas la suma total de $4.279.399.000 de la que la DIAN desconoció $1.094.154.000. Así, los $3.185.245.000 restantes corresponden al costo de ventas que la autoridad tributaria reconoció sin discusión. Además, no se está ante los presupuestos previstos en la norma en mención porque se pretende el reconocimiento de costos presuntos de operaciones que se desconocen por estar acreditado que son operaciones inexistentes o simuladas, por lo que no es posible estimar el costo de una operación que no existió.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 82

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la improcedencia de la utilización de los costos presuntos se cita sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de octubre de 2016, Exp. 54001-23-33-000-2013-00022-01(20983), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia

SANCIÓN POR INEXACTITUD POR INCLUSIÓN DE COSTOS INEXISTENTES – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA TRIBUTARIA – Aplicación / ABUSO EN MATERIA TRIBUTARIA – No configuración

La Sala encuentra que en la declaración de renta del año gravable 2011, la demandante incluyó costos y pasivos inexistentes y con ello se puso en evidencia que en la declaración privada utilizó datos equivocados de los que derivó un menor impuesto a cargo, hecho sancionable previsto en el artículo 647 del E.T., por lo que es procedente mantener la sanción por inexactitud impuesta.  Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad, reconocido expresamente en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016, la sanción debe reducirse, pues se determinó oficialmente con fundamento en el artículo 647 del E. T., conforme con el cual dicha sanción corresponde al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado oficialmente y el declarado por la contribuyente.  En efecto, los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016 modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.  Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en los actos demandados cuya legalidad no fue desvirtuada y el determinado privadamente.  La Sala no comparte la decisión del Tribunal que consideró improcedente la aplicación del principio de favorabilidad con fundamento en que la actora incurrió en conducta constitutiva de abuso del derecho tributario, dado que si bien es cierto la modificación oficial tuvo origen en el desconocimiento parcial de pasivos y costo de ventas debido a que no pudo verificarse la materialidad de las operaciones correspondientes, no se configura el abuso en materia tributaria previsto en el numeral 2 del artículo 648 del E.T, en concordancia con el artículo 869 del Estatuto Tributario, para aplicar la tarifa del 160%.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282, PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 287 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648, NUMERAL 2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 869 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 300

CONDENA EN COSTAS – Conformación. Incluye las agencias en derecho / CONDENA EN COSTAS – Reglas / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Falta de prueba de su causación

No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., seis (6) de mayo de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2016-001747-01(24349)

Actor: COMPLETION SYSTEMS S.A.S.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 16 de agosto de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo del Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que negó las pretensiones de la demanda.

ANTECEDENTES

El 29 de marzo de 2012, la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2011, en la que liquidó un total saldo a pagar de $115.788.000.

Previa investigación en la que, el 2 de abril de 2014, se notificó a la demandante el auto que ordenó la inspección tributaria, la administración profirió el requerimiento especial 312382014000071 del 09 de julio de 2014, en el que propuso desconocer pasivos [$518.981.000] y costo de ventas [$1.094.154.000] e imponer sanción por inexactitud [$577.714.000]. Este acto fue notificado por correo, el 10 de julio de 2014.

El 8 de octubre de 2014, la actora contestó el requerimiento especial. Posteriormente, la administración profirió la liquidación oficial de revisión Nº 312412015000030 del 31 de marzo de 2015, con la que modificó la declaración privada, en el sentido de desconocer de los pasivos la suma de $518.981.000 y del costo de ventas $1.094.154.000 e imponer sanción por inexactitud en cuantía de $577.714.000. Determinó oficialmente un total saldo a pagar de $1.054.573.000. Este acto fue enviado por correo a la “Carrera 19 A Nº 139 12”, el 7 de abril de 2015 y devuelto por la causal “cambio de domicilio”. Posteriormente, fue publicado en el portal web de la DIAN, el 11 de abril de 2015.

Contra la liquidación anterior, el 27 de mayo de 2015, la actora interpuso el recurso de reconsideración, decidido mediante la Resolución Nº 002881 del 19 de abril de 2016, en el sentido de confirmar el acto recurrido. Este acto fue notificado personalmente el 4 de mayo de 2016.

DEMANDA

COMPLETION SYSTEMS S.A.S., en ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del CPACA, formuló las siguientes pretensiones:

“PRINCIPALES

“1. Se anule la liquidación oficial de revisión Nº 312412015000030 de fecha 31 de marzo de 2015, proferida por la División de Liquidación Tributaria de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes.

“2. Se anule la Resolución Nº 002881 del 19 de abril de 2016, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la DIAN, que resolvió el recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial antes citada.

“3. Como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho a mi representada, consistente en que se declare la firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011, identificada con el Nº 91000131951642 de fecha 29 de marzo de 2012, con saldo a pagar de $115.788.000.

“4. Que se condene en costas y agencias en derecho a la parte demandada.

“PRETENSIÓN SUBSIDIARIA

“En caso de no prosperar las pretensiones principales, solicito (que) se anulen parcialmente los actos demandados en el sentido de declarar procedente la inclusión de costos, gastos y pasivos en virtud del principio de favorabilidad y proporcionalidad, espíritu de justicia consagrado en el artículo 683 del Estatuto Tributario, aplicando el artículo 82 del ibídem., costo presunto, en concordancia con los artículos 60, clasificación de los activos enajenados; 62 determinación de los costos de los bienes muebles; 754 y 754-1 indicios con base en estadísticas de sectores económicos, del mismo ordenamiento, así como los artículos 193 y 197 de la Ley 1607 del año 2012”.

Indicó como normas violadas las siguientes:

·      Artículos 6, 29, 95-9, 209 y 228 de la Constitución Política

·      Artículos 82, 560, 561 a 565, 567, 568, 647, 683, 684, 688, 730 num. 1, 3 y 6, 742 a 744, 754, 754-1 y 782 del Estatuto Tributario

·      Artículos 13, 36, 39 y 40 del Decreto 2649 de 1993

·      Artículos 133 num. 1 y 5, 174, 176 y 180 del Código General del Proceso

El concepto de la violación se sintetiza así:

Violación del debido proceso

El requerimiento especial fue proferido por funcionario sin competencia para ello. El término para proferir el requerimiento especial se suspende por tres meses contados desde la fecha de notificación del auto que ordena la inspección tributaria, no a partir de aquella en que efectivamente se practique tal diligencia. El auto de inspección tributaria fue notificado el 2 de abril de 2014, por lo que “la DIAN tenía hasta el día 2 de julio (de 2014) para cerrar la inspección tributaria y emitir el correspondiente requerimiento especial”. La administración lo notificó el “9 de julio de 2014”.

El acto liquidatorio fue enviado el 7 de abril de 2015, a dirección distinta de la informada el 19 de noviembre de 2014. Al ser devuelto por el correo, por la causal “cambio de domicilio”, el 11 de abril de 2015, la DIAN lo publicó en la página web de la entidad, sin corregir el error, esto es, sin enviarlo a la última dirección informada. La actora conoció la liquidación oficial de revisión el 8 de mayo de 2015 y el término para notificar este acto venció el 9 de abril de 2015, por lo que la notificación fue indebida y “a todas luces extemporánea”.

Nulidad por omisión de la práctica de pruebas. La administración no tuvo en cuenta la información exógena que reposa en el MUISCA, de la que pudo constatar las operaciones comerciales realizadas por la actora con sus proveedores y, con ello, los pasivos y costos. Tampoco, verificó los datos estadísticos oficiales sobre la realidad económica de ese sector de la economía.

Nulidad por desconocimiento de los pasivos y costos. La veracidad de las cifras declaradas debe constatarse con la contabilidad, sus comprobantes y soportes y a falta de pruebas directas, deben aplicarse las presunciones legales como los costos estimados o presuntos y los datos estadísticos de los sectores económicos, que constituyen indicio puesto que todo ingreso apareja un costo.

Las facturas cumplen los requisitos legales para el reconocimiento de los costos declarados, pues no fueron desvirtuadas ni tachadas de falsas. Tampoco se demostró que se tratara de operaciones simuladas.

La demandada no observó con rigor las pruebas, no las valoró en conjunto de acuerdo con las reglas de la sana crítica y desconoció la norma que exige que las decisiones de la administración deben fundarse en hechos probados.

La sanción por inexactitud es improcedente toda vez que la administración no demostró la configuración del hecho sancionable, ni el daño causado al fisco. Además, porque el desconocimiento de los pasivos y costos por falta de prueba no constituye hecho irregular que dé lugar a imponer esta sanción.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

El requerimiento especial fue notificado oportunamente, dentro de los dos años contados a partir del vencimiento del término para declarar, término que se suspendió, por tres meses, a partir de la notificación del auto que decretó la inspección tributaria.

El desconocimiento del costo de ventas obedeció a la labor de fiscalización adelantada de la que concluyó que no existe prueba que los soporte, sin que la actora haya demostrado la incidencia de la estadística en ese hecho.

De los pasivos declarados ($9.206.498.000) se desconoció la suma de $518.980.972 y del costo de ventas ($4.279.399.000) se rechazaron $1.094.154.000 porque al indagar sobre los terceros, solo unos pudieron ser ubicados en el domicilio informado, los contactados manifestaron no conocer a la demandante y menos haber realizado transacciones económicas con esa empresa, sin que estos hechos hayan sido desvirtuados. Además, en el caso no se cumplen las condiciones para aplicar el costo presunto.

Es procedente la sanción por inexactitud, pues se verifica el supuesto de hecho previsto en la norma para imponerla.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal negó las pretensiones de la demanda, con fundamento en lo siguiente:

El requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión fueron notificados en tiempo. El acto previo fue notificado el 10 de julio de 2014 dentro de los dos años contados a partir del vencimiento del plazo para declarar (18 de abril de 2012), término que fue suspendido por tres meses a partir de la notificación del auto que decretó la inspección tributaria (02 de abril de 2014) y se extendió hasta el 18 de julio de 2014. Así, la administración lo notificó antes de que la declaración privada adquiriera firmeza.

La liquidación oficial de revisión fue enviada por correo el 7 de abril de 2015 a la dirección procesal informada con la respuesta al requerimiento especial y, devuelta por el correo por la causal “cambio de domicilio”, la DIAN la publicó en la página web de la entidad, el 11 de abril de 2015, dentro del término previsto en el artículo 710 del E.T., dado que, “para todos los efectos, los términos para la administración tributaria cuentan a partir de la primera fecha en que se introdujo la notificación al correo”.

Es procedente el desconocimiento de pasivos, toda vez que la demandante no los probó. El valor desconocido [$518.980.972] corresponde a la sumatoria de los saldos pendientes por pagar a los siguientes proveedores o terceros: ABC Comercializadora de Transporte Ltda, Angulo Álvarez C.I. Ltda, Administradora de Riesgos de Transporte Arista S.A., JH Autopartes Limitada, Industria Andina de Minerales, Ceras y Derivados, Maquinaria Pesada de Colombia, 911 Mantenimiento y Servicio Ltda, Bipetrol Oil EU y Cooltubing EU, pasivos que no cuentan con los “soportes externos que justifiquen su contabilización tales como pagarés, facturas, comprobantes de devolución, entre otros”.

Es procedente el desconocimiento del costo de ventas, por falta de prueba de las operaciones. La administración desconoció el costo de ventas, por concepto de compras a los siguientes proveedores, porque en las visitas realizadas al domicilio informado en el RUT y en las declaraciones juramentadas de los respectivos representantes legales, pudo constatar la inexistencia de las operaciones, por lo siguiente:

911 Mantenimiento y Servicio Ltda ($58.958.000). La persona que atendió la visita manifestó que desde su fundación “la empresa ha estado inactiva”.

Angulo Álvarez C.I. Ltda ($93.220.000). El vigilante del edificio manifestó que “en ese lugar nunca ha funcionado la empresa mencionada”.

Maquinaria Pesada de Colombia ($69.374.000). La representante legal declaró no conocer ni haber realizado transacción alguna con la actora. Que en el 2011 “no contaba con resolución de facturación” y que la factura que se le presentó “es falsa”. Que la resolución de facturación indicada en las facturas suministradas no coincide con la realidad, toda vez que, según la resolución, fue otorgada a otra persona, en fecha distinta y por numeración diferente. Además, allegó denuncia penal contra la demandante por falsedad en documento.

Administración de Riesgos del Transporte Arista S.A. ($58.278.000). El vigilante del conjunto informó que en esa dirección nunca ha funcionado una empresa, “que allí siempre ha vivido una familia”. El representante legal sostuvo que “esa empresa no ha tenido actividades comerciales ni ha emitido facturas a terceros en los últimos 10 años y que desconoce a la demandante”.

J.H. Limitada Autopartes ($88.891.000). La persona que atendió la visita manifestó que “desde hace 10 años la empresa se retiró del sector”. Y esto concuerda con lo dicho por el representante legal, quien sostuvo que la empresa fue creada en el 2001, pero que, para el 2011, ya no funcionaba”. Además, que no conoce a la demandante.

ABC Comercializadora de Transportes Ltda ($95.251.000). El representante legal declaró que no conoce a la demandante y que en el 2011 no realizó operaciones con esa entidad. Allegó la denuncia penal formulada contra la actora por falsedad en documento.

Industria Andina de Minerales, Ceras y Derivados de Petróleo S.A. ($57.236.000). La representante legal declaró que la empresa está inactiva y que no ha realizado operaciones con la demandante.

Century Marketing E.U. ($572.946.000). Las facturas aportadas no cumplen los requisitos legales. La resolución que autorizó la facturación es del 2003, con vigencia por dos años, sin que se justifique por qué se expidieron facturas, después de ocho años, amparándose en dicha resolución.

Lo anterior acredita que no es procedente aplicar los costos presuntos, toda vez que la presunción solo es procedente a falta de elementos de prueba. No obstante, en sede administrativa se aportaron facturas de compras y se realizaron visitas, elementos de los que se concluyó que las operaciones registradas por la actora son ficticias.

Es procedente la sanción por inexactitud impuesta, toda vez que la demandante incluyó en la declaración privada pasivos y costo de ventas provenientes de unas compras soportadas en “documentos falsos que denotan una conducta fraudulenta para disminuir la base gravable del impuesto sobre la renta por el año 2011” y, al alterar el valor del impuesto a cargo, “es improcedente la aplicación del principio de favorabilidad (…) para la tasación de la sanción en el artículo 647 de E,T. ante el abuso del derecho tributario”.

El Tribunal no decidió sobre las costas.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló. Expuso como razones de inconformidad las siguientes:

El Tribunal desconoció la regla prevista en el artículo 59, inciso 1º del Código de Régimen Político y Municipal sobre el conteo de los plazos.

El requerimiento especial fue proferido por funcionario sin competencia para ello. El término para proferir el requerimiento especial se suspendió por tres meses, contados a partir de la notificación del auto que ordenó la inspección tributaria, esto es, a partir del 2 de abril de 2014, por lo que “la DIAN tenía hasta el día 2 de julio (de 2014) para cerrar la inspección tributaria y emitir el correspondiente requerimiento especial”.

La liquidación oficial de revisión fue notificada “tres días después” de que la declaración de renta y complementarios del año 2011 adquiriera firmeza. El requerimiento especial fue recibido el 10 de julio de 2014, por lo que el plazo para dar respuesta vencía el 10 de octubre de 2014, así la DIAN tenía plazo para proferir la liquidación oficial de revisión hasta el 10 de abril de 2015. Sin embargo, al ser devuelta por el correo, fue publicada en la página web de la entidad el 11 de abril de 2015, con constancia de desfijación del 13 de abril de 2015, esto es, por fuera del término legal.

Al no acceder al costo de ventas, el Tribunal desconoció el valor probatorio de las facturas sin que estas hayan sido tachadas de falsas; además, con las declaraciones juramentadas de los representantes legales de algunos proveedores señaló que las operaciones son simuladas, sin que la DIAN lo haya probado, puesto que no allegó prueba del proceso de simulación, ni de los actos que declararon proveedor ficticio a los proveedores de la demandante y no aplicó los costos presuntos, pero tampoco aportó prueba de la “interpretación auténtica del artículo 82 del E.T., donde se señale que este artículo solo es aplicable a las liquidaciones de aforo”.

Además, no se pronunció sobre la aducida violación del debido proceso, por falta de valoración de las pruebas ni por omisión en la práctica de pruebas al no tenerse en cuenta la información exógena contenida en el MUISCA.

Se impuso la sanción por inexactitud, sin estudio alguno. La aducida inexactitud no se funda en hechos demostrados.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada insistió en que los pasivos y el costo de ventas glosados no están debidamente soportados. Que algunos de los proveedores reportados no pudieron ser ubicados en los domicilios informados. Que de los encontrados, unos negaron conocer a la demandante y haber tenido transacciones económicas con ella y otros, afirmaron que las facturas aducidas como prueba eran falsas. Es procedente la sanción por inexactitud.

La demandante y el Ministerio Público guardaron silencio

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación, la Sala determina si la declaración del impuesto sobre la renta presentada por la actora por el año gravable 2011 adquirió firmeza, porque no se le notificaron oportunamente el requerimiento especial y la liquidación oficial de revisión. De haber sido notificados en tiempo estos actos, se define si es procedente el reconocimiento del costo de ventas.

Se observa que la modificación oficial de los pasivos no es objeto del recurso de apelación, por lo que no se hará pronunciamiento adicional al respecto.

La Sala revoca la sentencia apelada. En su lugar, anula parcialmente los actos demandados, en cuanto a la fijación de la sanción por inexactitud, según el siguiente análisis:

Firmeza de las declaraciones tributarias

Para lo que interesa en el proceso, el artículo 714 del Estatuto Tributario prevé que las declaraciones tributarias adquieren firmeza, entre otros, en los siguientes eventos: (i) “si dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial” y (ii) “si vencido el término para practicar la liquidación de revisión, esta no se notificó”.

El artículo 705 del E.T. dispone que el requerimiento especial debe notificarse “a más tardar dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar”. Sin embargo, el artículo 706 ib., contempla que dicho término se suspende “cuando se practique inspección tributaria de oficio, por el término de tres meses contados a partir de la notificación del auto que la decrete”.

El artículo 779 del E.T establece que la inspección tributaria debe decretarse mediante auto, que este se notifica por correo o personalmente y que debe indicar los hechos materia de la prueba y los funcionarios comisionados para practicarla. Que la inspección se inicia una vez notificado el auto que la ordenó. Que de la inspección tributaria debe levantarse un acta y en esta señalar los hechos, pruebas y fundamentos en que se sustenta, la fecha de cierre de la investigación y la firma de los funcionarios que la adelantaron. Y que si de la práctica de la inspección tributaria se deriva una actuación administrativa el acta respectiva constituye parte de la misma.

De otra parte, el artículo 707 del E.T. prevé que deberá presentarse la respuesta al requerimiento especial “dentro de los tres meses siguientes, contados a partir de la fecha de notificación” del respectivo acto previo.

Y, el artículo 710 del E.T. señala que la administración debe notificar la liquidación de revisión “dentro de los seis meses siguientes a la fecha de vencimiento del término para dar respuesta al requerimiento especial o a su ampliación, según el caso”.

En cuanto a las formas de notificación de los actos de la administración, el artículo 565 del E.T. dispone que “los requerimientos, autos que ordenen inspecciones o verificaciones tributarias, emplazamientos, citaciones, resoluciones en que se impongan sanciones, liquidaciones oficiales y demás actuaciones administrativas se notifiquen por correo.

El parágrafo 1 del artículo 565 del E.T., indica que la notificación por correo “se practicará mediante entrega de una copia del acto correspondiente en la última dirección informada por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante en el Registro Único Tributario – RUT”.

Sin embargo, el artículo 564 del E.T., que define la “dirección procesal”, preceptúa que si durante el proceso de determinación y discusión del tributo el contribuyente señala una dirección para que se le notifiquen los actos que sean proferidos dentro del respectivo proceso administrativo, a esa dirección deben ser notificados, pues, por regla general, “los actos administrativos se notifican a la dirección registrada en el RUT, salvo que, en la actuación administrativa tributaria, el contribuyente haya fijado una dirección especial para efecto de la notificación de los actos administrativos que se profieran en el respectivo proceso, dirección a la que la Administración debe notificarle los actos”.

Así, informada por el contribuyente una dirección procesal (artículo 564 del E.T), a esta deben notificarse los actos proferidos en el proceso de determinación correspondiente.

Conforme a la parte inicial del artículo 568 del E.T., al devolverse el correo, procede la notificación por aviso publicado en la página web de la DIAN. La parte final de este artículo señala que la notificación por aviso no se aplica “cuando la devolución se produzca por notificación a una dirección distinta a la informada en el RUT, en cuyo caso se deberá notificar a la dirección correcta dentro del término legal”.

No obstante, tratándose de notificaciones enviadas a la dirección procesal, que puede ser distinta a la registrada en el RUT, si es devuelta por el correo por la causal “dirección incorrecta” ha de verificarse si corresponde o no a la dirección procesal informada, pues de ser esta, la notificación se hizo a la dirección correcta y no procede su envío a una dirección distinta.

En este caso, el 29 de marzo de 2012, la actora presentó la declaración de renta del año gravable 2011.

De conformidad con el Decreto 4907 del 26 de diciembre de 2011, para los contribuyentes cuyo último dígito del NIT es 6, como la actora, el plazo para presentar la declaración de renta del año gravable 2011 vencía el 18 de abril de 2012.

La apelante insiste en que el requerimiento especial fue notificado por fuera del término legal, porque el término para proferir el requerimiento especial se suspendió por tres meses, contados a partir de la notificación del auto que ordenó la inspección tributaria y que dicho auto fue notificado el 2 de abril de 2014, por lo que “la DIAN tenía hasta el día 2 de julio (de 2014) para cerrar la inspección tributaria y emitir el correspondiente requerimiento especial”.

El término de dos años para notificar el requerimiento especial empezó a correr el 18 de abril de 2012 y fue suspendido por tres meses el 2 de abril de 2014, en virtud de la notificación del auto que decretó la inspección tributaria, por lo que cumplido el término de suspensión, el plazo vencía el 18 de julio de 2014.

En este entendido, notificado el requerimiento especial el 10 de julio de 2014, como lo aceptó la apelante, lo fue de manera oportuna, antes de que la declaración privada adquiriera firmeza.

En cuanto a la notificación de la liquidación oficial de revisión, que debe practicarse dentro de los seis meses siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para dar respuesta al requerimiento especial, se advierte que, notificado el requerimiento especial el 10 de julio de 2014, el término para responderlo vencía el 10 de octubre de 2014, por lo que el acto liquidatorio debía notificarse, a más tardar, el 10 de abril de 2015.

La administración profirió la liquidación oficial de revisión Nº 312412015000030 el 31 de marzo de 2015, inicialmente, el 7 de abril de 2015, intentó la notificación por correo enviado a la “Carrera 19 A Nº 139-12”, pero fue devuelta por la causal “cambio de domicilio”. Posteriormente, la DIAN la publicó en el portal web de la entidad, el 11 de abril de 2015.

Se observa, que con la respuesta al requerimiento especial, la actora informó como dirección para notificaciones la “Carrera 19 A Nº 139-12”, hecho aceptado en la demanda, por lo que conforme al artículo 564 del E.T., esta dirección se constituyó en la dirección procesal a la que la administración debía notificar los actos proferidos en el proceso de determinación del tributo.

Así, notificada la liquidación oficial de revisión a la dirección procesal y devuelta por el correo por la causal “cambio de domicilio”, se verifica que se envió a la dirección correcta, toda vez que fue la que expresamente la demandante señaló para las notificaciones en el proceso de determinación del tributo.

Por tal razón, devuelta por el correo la liquidación oficial de revisión, procedía la notificación por aviso en la página web de la entidad, como en efecto se hizo el día 11 de abril de 2015.

No obstante, el artículo 568 del E.T. dispone que, en estos casos, para efectos de los términos de la administración, la notificación se entenderá surtida en la primera fecha de introducción al correo, en el caso, el 7 de abril de 2015, disposición no tenida en cuenta por la apelante.

La Sala no advierte desconocimiento alguno de la normativa que regula la notificación de los actos de la administración tributaria, ni el conteo de plazos, por lo que, contrario a lo afirmado por la recurrente, el acto liquidatario se notificó dentro del término legal sin que la declaración privada adquiriera firmeza.

Además, no se violó el debido proceso, toda vez que la notificación surtió sus efectos, pues la interesada conoció el acto y ejerció el derecho de defensa al interponer en tiempo el recurso administrativo.

Asunto de fondo

Desconocimiento del costo de ventas

Del costo de ventas declarado por la actora [$4.279.399.000], la administración desconoció $1.094.154.000, toda vez que la demandante no acreditó la materialidad de las operaciones comerciales reportadas con los siguientes proveedores: 911 Mantenimiento y Servicio Ltda ($58.958.000), Angulo Álvarez C.I. Ltda ($93.220.000), Maquinaria Pesada de Colombia ($69.374.000), Administración de Riesgos del Transporte Arista S.A. ($58.278.000), J.H. Limitada Autopartes ($88.891.000), ABC Comercializadora de Transportes Ltda ($95.251.000), Industria Andina de Minerales, Ceras y Derivados de Petróleo S.A. ($57.236.000) y Century Marketing E.U. ($572.946.000), ni en la investigación adelantada pudo verificarlas.

El Tribunal tuvo en cuenta los elementos de prueba que están en el expediente y que sirvieron de fundamento a los actos demandados, entre estos, las actas de las visitas realizadas al domicilio de los proveedores de la actora, informado en el RUT, las declaraciones juramentadas de los respectivos representantes legales, pruebas que no fueron desvirtuadas por la demandante, ni esta aportó elementos de convicción de la realidad de las operaciones registradas en la contabilidad.

Al apelar, la demandante afirmó que el Tribunal acogió el criterio de la demandada, que desconoció el valor probatorio de las facturas sin que estas hayan sido tachadas de falsas, porque en el expediente no hay prueba documental que lo acredite; que se calificaron las operaciones de “simuladas”, con apoyo en las declaraciones juramentadas de los representantes legales de algunos proveedores, pero sin prueba que acredite el proceso de simulación respectivo y las declaratorias de “proveedor ficticio” de los proveedores de la demandante. Agregó, que no se determinaron los costos presuntos sin que haya prueba de la “interpretación auténtica del artículo 82 del E.T., donde se señale que este artículo solo es aplicable a las liquidaciones de aforo”.

El artículo 746 del Estatuto Tributario establece que las declaraciones tributarias gozan de presunción de veracidad, siempre y cuando sobre los hechos consignados en ellas no se haya solicitado comprobación especial, ni la ley la exija. Sin embargo, la administración tributaria tiene amplias facultades de fiscalización que le permiten verificar la exactitud de los hechos consignados en estas, que al ser desvirtuados se invierte la carga de la prueba y estará a cargo del contribuyente demostrar tales hechos.

Así mismo, las decisiones de la administración deben fundarse en hechos probados, por los medios de prueba previstos en la normativa tributaria o en el Código de Procedimiento Civil, ahora Código General del Proceso, en cuanto estos sean compatibles con aquellos.

Según el artículo 750 del E.T., las informaciones suministradas a la administración por terceros, en declaraciones rendidas bajo juramento, o en escritos dirigidos a esta, o en respuestas a requerimientos administrativos, relacionadas con obligaciones tributarias del contribuyente, son prueba testimonial sujeta a los principios de publicidad y contradicción de la prueba. Estos principios “se refieren a la posibilidad de controvertir las pruebas una vez iniciado el procedimiento de determinación oficial del tributo”.

Para la procedencia de costos y deducciones, el artículo 771-2 del E.T. exige que las erogaciones deben estar soportadas con facturas o documentos equivalentes con el cumplimiento de los requisitos establecidos en la norma tributaria.

Conforme lo dispone el artículo 618 del E.T., son obligaciones a cargo de los adquirentes de bienes corporales muebles o de servicios exigir las facturas o documentos equivalentes y exhibirlas cuando la autoridad tributaria las exija.

El ordenamiento tributario prevé una comprobación especial para el reconocimiento de los costos y deducciones, esto es, la factura o documento equivalente con el lleno de los requisitos legales para su aceptación como prueba de los mismos.

En el caso, con las visitas de verificación practicadas por la administración, se pudo constatar que los presuntos proveedores no estaban ubicados en las direcciones reportadas en el RUT y con las declaraciones juramentadas de los representantes legales de los mismos se evidenció que en el año gravable 2011, los proveedores no tuvieron transacciones comerciales con la demandante. En la mayoría de los casos, afirmaron no conocerla.

De las presuntas operaciones con Century Marketing E.U. ($572.946.000), la Sala advierte que la administración desvirtuó el valor probatorio de las facturas aportadas [facturas números 0234, 0235, 0237, 0238 y 0239 de 9 de agosto de 2011] por no cumplir los requisitos legales, entre estos, porque no tienen impreso el nombre o razón social y el NIT del impresor, de las facturas allegadas solo la 0234 está a nombre de la demandante y sin justificación alguna está amparada en una autorización de facturación del 2003, que perdió vigencia en el 2005. Además, en la verificación con el tercero se encontró que este no registró operaciones con la demandante en el año 2011, hechos no desvirtuados por la apelante.

Estas pruebas, en conjunto, desvirtúan la aparente realidad de las operaciones reportadas por la actora que conforman la partida desconocida por la DIAN.

Se advierte que aunque la administración desvirtuó la realidad de los costos glosados, la demandante no desplegó actividad probatoria para demostrar la materialidad de las operaciones de compra correspondientes, pues se limitó a insistir en la necesidad de prueba documental de la tacha de falsedad de las facturas, de la declaratoria de proveedor ficticio y del proceso de simulación, así como la aplicación de los costos presuntos, argumentos en los que insiste al apelar, pero de manera alguna desvirtúa la decisión del Tribunal.

Si bien es cierto, las facturas son la prueba idónea en materia de costos, no se puede desconocer que, de conformidad con el artículo 742 del E.T., las facturas pueden ser desvirtuadas por otros medios probatorios, directos o indirectos, que no estén prohibidos en la ley, sin que sea necesaria prueba documental de la tacha de falsedad como lo pretende la apelante.

Además, tratándose del desconocimiento de costos por concepto de compras, la Sala ha sostenido que no es necesaria la declaratoria de proveedor ficticio, toda vez que, esta no constituye un requisito previo exigido por la ley para ello. Así, tampoco es necesaria la existencia de proceso de simulación, como lo pretende la recurrente.

Frente al argumento del apelante en el sentido que el Tribunal no se pronunció sobre la violación del debido proceso, por falta de valoración de las pruebas ni por omisión en la práctica de pruebas al no tenerse en cuenta la información exógena contenida en el MUISCA, la Sala advierte que tal inconformidad no tiene vocación de prosperidad, puesto que del análisis de los elementos de prueba que están en el expediente, el Tribunal estableció la irrealidad de las operaciones desconocidas por la administración, sin que la información exógena que reposa en el MUISCA sea suficiente para acreditar la materialidad de las operaciones discutidas.

Y, en cuanto a la solicitud de aplicación del costo presunto de que trata el artículo 82 del E.T. la Sala considera que no es procedente, toda vez que la actora declaró por concepto de costo de ventas la suma total de $4.279.399.000 de la que la DIAN desconoció $1.094.154.000. Así, los $3.185.245.000 restantes corresponden al costo de ventas que la autoridad tributaria reconoció sin discusión. Además, no se está ante los presupuestos previstos en la norma en mención porque se pretende el reconocimiento de costos presuntos de operaciones que se desconocen por estar acreditado que son operaciones inexistentes o simuladas, por lo que no es posible estimar el costo de una operación que no existió.

Por las razones anteriores, se mantiene el rechazo oficial del costo de ventas por $1.094.154.000.

Sanción por inexactitud

La Sala encuentra que en la declaración de renta del año gravable 2011, la demandante incluyó costos y pasivos inexistentes y con ello se puso en evidencia que en la declaración privada utilizó datos equivocados de los que derivó un menor impuesto a cargo, hecho sancionable previsto en el artículo 647 del E.T., por lo que es procedente mantener la sanción por inexactitud impuesta.

Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad, reconocido expresamente en el artículo 282 parágrafo 5 de la Ley 1819 de 2016, la sanción debe reducirse, pues se determinó oficialmente con fundamento en el artículo 647 del E. T., conforme con el cual dicha sanción corresponde al 160% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, determinado oficialmente y el declarado por la contribuyente.

En efecto, los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016 modificaron los artículos 647 y 648 del Estatuto Tributario, en el sentido de señalar que la sanción por inexactitud corresponde al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor determinado en la liquidación oficial y el valor declarado.

Así, de conformidad con el principio de favorabilidad y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819 de 2016, que la establecida por las normas vigentes al momento en que se impuso la sanción, equivalente al 160%, procede la reliquidación de la sanción por inexactitud a la tarifa general del 100% de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en los actos demandados cuya legalidad no fue desvirtuada y el determinado privadamente.

La Sala no comparte la decisión del Tribunal que consideró improcedente la aplicación del principio de favorabilidad con fundamento en que la actora incurrió en conducta constitutiva de abuso del derecho tributario, dado que si bien es cierto la modificación oficial tuvo origen en el desconocimiento parcial de pasivos y costo de ventas debido a que no pudo verificarse la materialidad de las operaciones correspondientes, no se configura el abuso en materia tributaria previsto en el numeral 2 del artículo 648 del E.T, en concordancia con el artículo 869 del Estatuto Tributario, para aplicar la tarifa del 160%.

El cálculo de la sanción por inexactitud queda así:

Por lo expuesto, se revoca la sentencia apelada. En su lugar, se declara la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto se reliquida la sanción por inexactitud impuesta y, a título de restablecimiento del derecho, se fija el monto de la sanción por inexactitud que se calcula en esta providencia.

Condena en costas

No se condena en costas, pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del CGP incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar dispone:

PRIMERO: ANULAR PARCIALMENTE la Liquidación Oficial de Revisión Nº 312412015000030 del 31 de marzo de 2015 y la Resolución Nº 002881 del 19 de abril de 2016, en cuanto al monto de la sanción por inexactitud que se ajusta, según lo expuesto en la parte motiva.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, FIJAR el monto de la sanción por inexactitud, en la suma de TRESCIENTOS SESENTA Y UN MILLONES SETENTA Y UN MIL PESOS [$361.071.000.] MONEDA CORRIENTE, conforme a la liquidación que está en la parte motiva.

2. SIN CONDENA en costas.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Con firma electrónica)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Con firma electrónica)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Con firma electrónica)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Cfr. Fl. 63 a 91 c.a. I

 Cfr. Fl. 92 c.a.

 Cfr. Fl. 93 c.a. I

 Cfr. Fls. 98 a 114 c.a. I

 Cfr. Fl. 97 c.a. I

 En este sentido, ver las sentencias de 27 de agosto de 2020, exp. 24533, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y de 31 de mayo de 2018, Exp. 20558, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

 Sentencia de 29 de junio de 2017, exp. 21908, C.P. Milton Chaves García.

 Sentencia de 5 de abril de 2018, exp. 21028, C.P. Milton Chaves García.

 Sentencia de 19 de noviembre de 2020, exp. 23920, C.P. Milton Chaves García.

 Cfr. Fl. 92 c.a.

 Cfr. Fl. 93 c.a. I

 E.T. art. 684

 E.T. art. 742

 Sentencia de 29 de abril de 2020, exp. 54001-23-33-000-2015-00231-01 (22747), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

 Estatuto Tributario arts. 617 y 618

 Sentencia de 29 de abril de 2020, exp. 22854, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez (E)

 Sentencias de 8 de agosto de 2019, exp. 21965, C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez, de 5 de marzo de 2018, exp. 21783, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, de 11 de mayo de 2017, exp. 21373, C.P. Dr. Milton Chaves García.

 Sentencia de 13 de octubre de 2016, exp. 20983, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

 Ley 1819 de 2016, artículo 282. Modifíquese el artículo 640 del Estatuto Tributario el cual quedará así:/ “Artículo 640. Aplicación de los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio. Para la aplicación del régimen sancionatorio establecido en el presente estatuto se deberá atender a lo dispuesto en el presente artículo./ […]/ Parágrafo 5. El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.”

 En este sentido se pronunció la Sala en la sentencia del 13 de diciembre de 2017, Exp. 21210, C.P. Milton Chaves García.

 E.T, ARTÍCULO 648. SANCIÓN POR INEXACTITUD. <Artículo modificado por el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016. […]

[…]

En los siguientes casos, la cuantía de la sanción de que trata este artículo será:

[…]

2. Del ciento sesenta por ciento (160%) de la diferencia de que trata el inciso 1o de este artículo cuando la inexactitud se origine de las conductas contempladas en el numeral 5o del artículo 647 del Estatuto Tributario o de la comisión de un abuso en materia tributaria, de acuerdo con lo señalado en el artículo 869 del Estatuto Tributario.

E.T, ARTÍCULO 869. ABUSO EN MATERIA TRIBUTARIA. <Artículo modificado por el artículo 300 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> La Administración Tributaria podrá recaracterizar o reconfigurar toda operación o serie de operaciones que constituya abuso en materia tributaria y, consecuentemente, desconocer sus efectos. En este sentido, podrá expedir los actos administrativos correspondientes en los cuales proponga y liquide los impuestos, intereses y sanciones respectivos.

 CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

OFICIO ADUANERO Nº 0408

17-03-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0408

Bogotá, D.C.

Tema Aduanas

Descriptores Allanamiento

Fuentes formales Artículos 220, 610 Decreto 1165 de 2019

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.

Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta si es objeto de allanamiento la sanción por la infracción establecida en el inciso segundo del artículo 220 del Decreto 1165 de 2019.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El inciso segundo del artículo 220 del Decreto 1165 de 2019, frente a la importación temporal de vehículos de turistas, establece la sanción a aplicar al turista cuando se venza el término autorizado de permanencia en el país, sin que el vehículo haya salido del territorio aduanero nacional, así:

“Artículo 220. ADUANA DE INGRESO Y DE SALIDA. (…)

Si una vez vencido el término autorizado para la importación temporal del medio de transporte, no se ha producido su reexportación, procederá la medida cautelar de inmovilización hasta el correspondiente pago de una sanción de multa, equivalente a veinte (20) Unidades de Valor Tributario – UVT, por cada mes de retardo o fracción de mes, según sea el caso. El pago de la sanción deberá efectuarse dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la inmovilización del medio de transporte y en ningún caso generará el pago de intereses moratorios. (subrayado nuestro)

Cancelada la sanción, se ordenará y realizará la entrega del medio de transporte dentro de los dos (2) días hábiles siguientes a la fecha de pago, mediante acto administrativo que deberá ser notificado de conformidad con lo previsto en el artículo 761 del presente Decreto debiendo efectuarse la reexportación del mismo dentro de los cinco (5) días siguientes a su notificación.

En caso de incumplimiento del pago de la sanción de que trata el inciso segundo de este artículo o de la reexportación del medio de transporte procederá la aprehensión y decomiso del medio de transporte, de conformidad con lo establecido en numeral 15 del artículo 647 y el procedimiento consagrado en los artículos 698 y siguientes del presente Decreto.

(…)”

De la lectura del artículo 220 del Decreto 1165 de 2019, se encuentra el siguiente procedimiento especial y expedito:

a. La existencia de un vehículo importado temporalmente por un turista que no fue reexportado dentro de término autorizado.

b. La inmovilización del vehículo del turista por parte de la autoridad aduanera.

c. El turista debe pagar sanción de 20 UVT por mes o fracción de mes, dentro de los cinco días siguientes a la inmovilización del vehículo.

d. En los dos días siguientes al pago, la autoridad aduanera expide el acto administrativo que ordena la devolución del vehículo.

e. El turista tiene cinco días para reexportar el vehículo, a partir de la notificación del acto administrativo.

f. Procede la aprehensión y decomiso si el medio de transporte no se reexporta.

Se consagra entonces en el artículo 220 del Decreto 1165 de 2019, una infracción para el turista consistente en no reexportar el vehículo dentro del término autorizado para la importación temporal, para lo cual se fija una sanción de 20 UVT. De no pagarse la sanción y/o reexportarse el vehículo en los términos y condiciones establecidos en dicho artículo, procederá la aprehensión y decomiso del mismo.

El artículo 610 del Decreto 1165 de 2019 dispone las condiciones para que el infractor pueda allanarse a la comisión de una infracción, para efectos de la reducción de las sanciones de multas asociadas a la infracción correspondiente.

Dado que la sanción a que hace referencia el inciso segundo del artículo 220 del Decreto 1165 de 2019 se paga por la comisión de la infracción indicada en dicho artículo y que se cumplen los supuestos previstos en el artículo 610 ibídem, este Despacho concluye que aplica para el efecto el allanamiento previsto en esta última disposición normativa. Lo anterior sin perjuicio del cumplimiento de los términos y condiciones a que se refiere el artículo 220 citado.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

“Estamos solicitando un crédito internacional (…) se tiene que pagar una comisión de análisis para otorgar dicho crédito, la entidad está en el exterior y no tiene residencia fiscal en Colombia; la pregunta es cómo (sic) este crédito es financiado por el BID (Banco Interamericano de Desarrollo), tiene algún (sic) exención de retenciones de impuestos, ya sea retención en la fuente a título de renta y retención en la fuente a título de IVA (100%); si lo tuviera tendríamos que limitarnos a las deducciones de costos y gastos Art. 122 E.T.?” (subrayado fuera del texto original).

OFICIO Nº 0263

24-02-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0263

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta textualmente:

“Estamos solicitando un crédito internacional (…) se tiene que pagar una comisión de análisis para otorgar dicho crédito, la entidad está en el exterior y no tiene residencia fiscal en Colombia; la pregunta es cómo (sic) este crédito es financiado por el BID (Banco Interamericano de Desarrollo), tiene algún (sic) exención de retenciones de impuestos, ya sea retención en la fuente a título de renta y retención en la fuente a título de IVA (100%); si lo tuviera tendríamos que limitarnos a las deducciones de costos y gastos Art. 122 E.T.?” (subrayado fuera del texto original).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

En primer lugar, es de reiterar que esta Subdirección no tiene competencia para resolver consultas de carácter particular ni prestar asesoría tributaria específica; de modo que su consulta será resuelta en términos generales.

Entrando en materia, la Ley 102 de 1959 introdujo el Convenio Constitutivo del Banco Interamericano de Desarrollo y sus anexos en el ordenamiento jurídico colombiano, del cual se debe destacar la sección 9 del artículo XI:

“Sección 9. Exenciones tributarias.

a) El Banco, sus ingresos, bienes y otros activos, lo mismo que las operaciones y transacciones que efectúe de acuerdo con este Convenio, estarán exentos de toda clase de gravámenes tributarios y derechos aduaneros. El Banco estará asimismo exento de toda responsabilidad relacionada con el pago, retención o recaudación de cualquier impuesto, contribución o derecho.

(…)

c) No se impondrán tributos de ninguna clase sobre las obligaciones o valores que emita el Banco, incluyendo dividendos o intereses sobre los mismos, cualquiera que fuere su tenedor:

i) Si tales tributos discriminaren en contra de dichas obligaciones o valores, por el solo hecho de haber emitido por el Banco, o

ii) Si la única base jurisdiccional de tales tributos consiste en el lugar o en la moneda en que las obligaciones o valores hubieren sido emitidos, en que se paguen o sean pagaderos, o en la ubicación de cualquiera oficina o asiento de negocio que el Banco mantenga.

d) Tampoco se impondrán tributos de ninguna clase sobre las obligaciones o valores garantizados por el Banco, incluyendo dividendos o intereses sobre los mismos, cualquiera que sea su tenedor:

i) Si tales tributos discriminaren en contra de dichas obligaciones o valores por el solo hecho de haber sido garantizados por el Banco, o

ii) Si la única base jurisdiccional de tales tributos consiste en la ubicación de cualquiera oficina o asiento de negocios que el Banco mantenga.” (subrayado fuera del texto original).

Se colige entonces que las operaciones y transacciones que efectúe el Banco Interamericano de Desarrollo – BID, en los términos previstos arriba y en virtud del mencionado Convenio, están exoneradas de toda clase de gravámenes tributarios, tal y como se indicó en el Oficio N° 026741 del 30 de abril de 2014.

Por lo tanto, si la obligación es emitida por el BID o garantizada por el mismo, se desarrollan operaciones de conformidad con el Convenio y se cumplen los supuestos previstos en las disposiciones normativas correspondientes (ver sección 9 del artículo XI arriba), lo cual le corresponde revisar a la peticionaria, resultarán aplicables las exenciones tributarias previamente reseñadas.

En este sentido, ya que el pago no estaría sujeto a retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta y complementarios y siempre que se hubiese realizado para la obtención de rentas de fuente dentro del país, aplicaría la limitante de que trata el artículo 122 del Estatuto Tributario; sin perjuicio, claro está, de lo contemplado en el numeral 5 de esta disposición en lo relativo a intereses sobre créditos otorgados a contribuyentes residentes en el país por parte de organismos multilaterales de crédito, a cuyo acto constitutivo haya adherido Colombia, siempre y cuando se encuentre vigente y en él se establezca que el respectivo organismo multilateral está exento de impuesto sobre la renta (v.gr. el Banco Interamericano de Desarrollo – BID).

En todo caso, la deducibilidad del gasto deberá superar en el caso sub examine el análisis a la luz de los requisitos señalados en el artículo 107 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN