El contribuyente ejercía la actividad económica de comercio al por menor en los supermercados Los Búcaros I, II, III, IV y en el depósito mayorista Los Búcaros. Para el año gravable 2010, presentó la declaración de renta, en la que registró ingresos operacionales por valor de $31.541.776.000, ingresos netos por $32.007.505.000, costos de ventas por $28.417.584.000, deducciones por $3.375.444.000. Lo que generó un impuesto a cargo de $56.904.000 (ff. 41 ca1).
IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER SIDO APODERADO DE LA PARTE DEMANDANTE – Configuración
Como cuestión previa, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento manifestado por el doctor Milton Chaves García (f. 370), por haber presentado la demanda en calidad de apoderado de la parte demandante.?Corroborada esa afirmación, se declara fundado el referido impedimento. En consecuencia, el Consejero de Estado quedará separado del conocimiento del presente asunto, sin que resulte necesario ordenar el sorteo de conjuez en tanto no se afecta el quorum decisorio.
PROCEDENCIA DE LA PRESUNCIÓN DE INGRESOS POR OMISIÓN EN EL REGISTRO DE COMPRAS – Configuración / TITULARIDAD DE LA CARGA DE LA PRUEBA – Trasladada
El fundamento legal de la glosa es el artículo 760 del Estatuto Tributario que dispone que cuando la DIAN constate que el contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios no registró la totalidad de las compras, se presume la obtención de ingresos constitutivos de renta líquida gravable, esto es, aquella renta que resulta luego de la depuración del impuesto dispuesta en el artículo 26 ibídem. Es por eso, que los ingresos que resulten de aplicar esta presunción en el impuesto de renta, deben adicionarse a la renta final sobre la cual se ha de pagar el tributo. En tal sentido, la norma parte del presupuesto de que si se ocultan las compras, también se encubren las ventas de los bienes adquiridos en esas operaciones, es decir, los ingresos. Una vez la Administración aplica la presunción de ingresos, la carga de la prueba se traslada al contribuyente, quien puede acudir a su contabilidad para desvirtuar los hechos base de la presunción, pero, en tal caso, debe aportar pruebas adicionales, como lo dispone el artículo 761 del Estatuto Tributario. En el caso concreto, la Administración detectó que el contribuyente había omitido registrar la totalidad de las compras que realizó en el año 2009, al verificar que las declaradas no coincidían con las reportadas por los proveedores. (…) Para la Sala, procede la aplicación de la presunción de ingresos, por cuanto se configuró el supuesto de hecho previsto en el artículo 760 del Estatuto Tributario, esto es, que la DIAN constató que el contribuyente omitió el registro de compras. (…) Las pruebas recaudadas por la DIAN son suficientes para soportar la omisión en el registro de las compras, en tanto permiten establecer que los valores declarados por el contribuyente por este concepto son menores que lo informado por sus proveedores. Es al contribuyente a quien le corresponde probar que no incurrió en dicha omisión, para lo cual puede acudir a su contabilidad, pero, en tal caso, además debe aportar pruebas adicionales, como lo exige el artículo 761 del Estatuto Tributario para desvirtuar este tipo de presunción. (…) Habida consideración de que el demandante no desvirtuó las certificaciones, y reportes aportados por sus proveedores, debe concluirse que no justificó los mayores valores por compras determinados por la Administración. Por esas razones, la Sala encuentra que el actor no desvirtuó la presunción de ingresos por la omisión en el registro de las compras. En tal sentido, se configura el supuesto fáctico –omisión de compras- que señala el artículo 760 del Estatuto Tributario para que opere la presunción. En consecuencia, se mantiene la presunción de ingresos por omisión de compras ordenada en los actos demandados.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 760 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 761
PROCEDENCIA DEL RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS GASTOS POR SERVICIOS INSTALACIONES ELÉCTRICAS – Configuración
En lo relacionado con la deducción por instalaciones eléctricas por la suma de 31.459.122, la DIAN sustenta su rechazo en que el contribuyente no aportó el soporte idóneo de los pagos conforme con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, ni se demostró la relación de causalidad y necesidad de la erogación. El Tribunal aceptó la deducción por instalaciones eléctricas por valor de $24.141.713 por considerar que se encuentra soportada en las facturas de materiales y las cuentas de cobro allegadas por el prestador del servicio – personal natural-, que informan que las obras tuvieron por objeto las bodegas e instalaciones de los supermercados del contribuyente. La DIAN apeló esa decisión, por las mismas razones que llevaron a rechazar la deducción en la vía gubernativa. 4.1. La Sala encuentra que para soportar las deducciones, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes deben aportar factura o documento equivalente con el cumplimiento de los requisitos de ley. De conformidad con los artículos 615 y 615-1 del Estatuto Tributario, por regla general, quienes tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, están obligados a expedir factura o documento equivalente. Los documentos equivalentes solo se expiden en los casos específicamente señalados en la ley. Pero, cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a la deducción, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca. (…) Al no estar soportada el servicio de instalaciones eléctricas no existe prueba que demuestre que la compra de los materiales que realizó el contribuyente tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta. En consecuencia, no procede la deducción. Prospera la apelación para la DIAN.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 771-2 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 615
SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE INGRESOS – Configuración / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN MATERIA SANCIONATORIA – Aplicación
Por las razones expuestas, y en atención que el demandante no apeló las demás glosas de los actos demandados, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta, en tanto se encuentra demostrado que incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la omisión de ingresos, y la inclusión de costos y deducciones inexistentes. Pero como lo señaló el Tribunal, debe darse aplicación al principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la ley 1819 de 2016, para establecer el valor de la sanción en el 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819.
FUENTE FORMAL: LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 PARÁGRAFO 5 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288
CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por no encontrarse acreditadas en el proceso
No se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá D. C., veinticinco (25) de febrero de dos mil veintiuno (2021)
Radicación número: 25000-23-37-000-2015-01756-01(23633)
Actor: SUCESIÓN ILÍQUIDA DE ALEJANDRO PRIETO RUIZ
Demandado: U.A.E. DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN
FALLO
La Sala decide los recursos de apelación promovidos por la demandante y demandada contra la sentencia del 17 de noviembre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “ B” (ff. 247 a 313), que dispuso:
1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000121 de 27 de marzo de 2014 y de la Resolución No. 9000305 del 14 de abril de 2015 proferidas por la Unidad Administrativa Especial de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN- de acuerdo con las razones expuestas en la parte considerativa de este fallo.
2. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, declárase que la liquidación del impuesto sobre la renta y complementarios del año gravable 2010 a cargo del contribuyente (sic) Prieto Ruiz Alejandro corresponde a la inserta en la parte motiva de esta providencia.
3. No se condena en costas, por no aparecer probadas.
4. En firme esta providencia, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
El contribuyente ejercía la actividad económica de comercio al por menor en los supermercados Los Búcaros I, II, III, IV y en el depósito mayorista Los Búcaros. Para el año gravable 2010, presentó la declaración de renta, en la que registró ingresos operacionales por valor de $31.541.776.000, ingresos netos por $32.007.505.000, costos de ventas por $28.417.584.000, deducciones por $3.375.444.000. Lo que generó un impuesto a cargo de $56.904.000 (ff. 41 ca1).
El contribuyente falleció en el año 2012, razón por la cual sus herederos dieron inicio al proceso de sucesión.
Previa expedición del requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412014000121 de 27 de marzo de 2014 (ff. 50 a 72), que modificó la citada declaración privada, en el sentido de:
1. Determinar los ingresos operacionales en la suma de $32.403.064.042, en aplicación de la presunción por omisión en el registro de compras por valor de $861.288.000, con fundamento en la información reportada por terceros.
2. Desconocer deducciones por $91.967.000, por concepto de gastos médicos y medicina prepagada, casino y restaurantes, pasajes aéreos, instalaciones eléctricas, servicios de almacén, aseo y vigilancia, debido a que no tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta. Y, los concernientes a aportes parafiscales, por diferencias encontradas en las planillas de pago.
Lo anterior, llevó a determinar un impuesto a cargo de $371.478.000 e imponer sanción por inexactitud por $503.318.000.
El contribuyente discutió la adición de ingresos por cuanto la DIAN no tuvo en cuenta la contabilidad ni los certificados de revisor fiscal. Y, afirmó que los gastos discutidos tienen relación de causalidad porque tuvieron por destino desarrollar la actividad económica de la empresa que se encuentra a su cargo.
La DIAN no accedió a los argumentos planteados en el recurso, y confirmó el acto liquidatorio mediante la Resolución Nro. 9000305 del 14 de abril de 2015 (ff. 73 a 86).
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 2).
1. Solicito se declare la nulidad de los siguientes actos administrativos:
a. Liquidación oficial de Revisión Nro. 322412014000121 del 27 de marzo de 2014, proferida por la Jefe GIT determinaciones oficiales de la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante la cual modificó la declaración del impuesto de renta del año 2010, presentada por el demandante.
b. Resolución Nro. 900305 del 14 de abril de 2015, emitida por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante la cual se resolvió el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión. Esta actuación fue notificada por edicto desfijado el 13 de mayo de 2015.
2. Restablecimiento del derecho. Como consecuencia de la declaratoria de nulidad de los anteriores actos administrativos, solicito que se restablezca el derecho del demandante, ordenando que la declaración de renta del período 2010, presentada por el contribuyente bajo el Nro. 91000110124265 del 4 de mayo de 2011, se encuentra en firme.
3. Condena en costas. Solicito que se condene en costas a la Unidad Administrativa Especial, Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, de conformidad con el artículo 188 del CPACA”.
A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 15 y 29 de la Constitución Política, 72 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, 107, 387, 387-1, 555-2, 565, 647, 688, 705, 732, 734, 760 y 771-2 del Estatuto Tributario y 4 y 5 del Decreto 2640 de 2013.
El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 7 a 25):
En cuanto a la irregularidad en las notificaciones, explicó que el requerimiento especial fue remitido por correo y entregado en la dirección informada por el representante legal del contribuyente, cuando este se encontraba en el extranjero. Solo cuando el representante legal regresó al país tuvo conocimiento de la actuación, fecha para la cual se encontraba en firme la declaración tributaria.
Advirtió que la DIAN no notificó la resolución que resolvió el recurso de reconsideración en la última dirección procesal informada por el contribuyente, lo que impidió que esta conociera oportunamente la decisión administrativa.
Respecto de la incompetencia de la funcionaria auditora, indicó que la misma practicó las pruebas por fuera del término señalado en el auto de verificación, esto es, tres meses contados desde la notificación de dicho acto. Por tanto, la funcionaria no tenía competencia, y los documentos recaudados no pueden servir de soporte de la actuación demandada.
En lo relacionado con la adición de ingresos, sostuvo que la Administración aplicó la presunción de ingresos por omisión de compras con fundamento en un cuadro en el que compara los inventarios con las respuestas de los terceros, sin constatar la contabilidad del contribuyente y omitiendo explicar el origen de las diferencias encontradas.
Advirtió que existen inconsistencias en el citado cuadro, porque se incluyeron compras que corresponden a bienes que no se adquirieron para la venta, como los activos fijos y los bienes consumibles. En otros casos, tomó el valor reportado por el tercero que contiene errores en el valor de la compra o incluyen el valor del IVA.
Argumentó que no procede la adición de ingresos porque la totalidad de las compras advertidas por la DIAN están registradas en la contabilidad, como se constata en la certificación de contador público que se aporta al proceso.
En cuanto al desconocimiento de gastos operacionales de ventas, señaló que proceden los gastos médicos y de medicina prepagada en que incurrió el contribuyente, porque fueron necesarios para preservar su salud y ejercer el comercio en sus supermercados.
Adujo que debe reconocerse los pagos por concepto de casino y restaurante por cuanto fueron pagados para la alimentación de los empleados de los supermercados durante las jornadas de trabajo.
Afirmó que hay lugar a la deducción por pasajes aéreos por cuanto tuvieron por objeto trasladar a los empleados a la convención anual, en la que se tomaron decisiones sobre estrategias comerciales y metas del año siguiente. Se consideró que la convención se hiciera en un lugar diferente a la sede habitual de labores, para permitir la dedicación exclusiva de los participantes.
Advirtió que la DIAN desconoce que los gastos por instalaciones eléctricas se encuentran soportados en los comprobantes de egreso, facturas y cuentas de cobro que registran el concepto del gasto.
Consideró que no es procedente que se rechacen los gastos por servicio en el almacén y, aseo y vigilancia, bajo el argumento que fueron realizados con una persona no registrada en el RUT, porque esa circunstancia no está prohibida por la normativa tributaria. Más todavía, cuando no todas las personas se encuentran en la obligación de inscribirse en el RUT.
Señaló que el rechazo parcial de los aportes parafiscales no se encuentra sustentado, en tanto la DIAN se limitó a realizar un cuadro de liquidación de los parafiscales.
Finalmente, consideró que no procede la sanción por inexactitud por el contribuyente no omitió ingresos, ni incluyó deducciones improcedentes.
Contestación de la demanda
La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 175 a 209), por las siguientes razones:
Manifestó que el requerimiento especial se notificó en debida forma, por cuanto se remitió por correo a la última dirección informada por el contribuyente. Precisó que el artículo 565 del Estatuto Tributario no condiciona la validez de la notificación a la fecha en que el contribuyente conozca la actuación.
Señaló que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración fue notificada por aviso enviado a la dirección procesal informada en el recurso, sin que la comunicación fuere devuelta por correo. Como el representante del contribuyente no compareció para la notificación personal, se procedió a la notificación por edicto.
Afirmó que no se presenta una irregularidad por falta de competencia, por cuanto las pruebas que recaudó la funcionaria auditora por fuera del término de la comisión, no fueron tenidas en cuenta en la actuación administrativa demandada.
Consideró que procede la presunción de ingresos por cuanto se constató la omisión de compras en la información exógena, las respuestas de los clientes, y la relación de compras que allegó el contribuyente en la vía gubernativa.
Precisó que no solo se presentan inconsistencias entre los valores reportados por los terceros y el contribuyente, sino también en los datos que este último registró en la información exógena y sus inventarios.
Advirtió que el demandante no describe de manera individualizada cuáles son los bienes que califica de activo fijo y consumible. En todo caso, esos bienes no se encuentran relacionados dentro de las compras omitidas, ni los valores de las compras incluyen el impuesto, como se constata en la auditoría practicada en la vía gubernativa.
Sostuvo que la certificación de contador público allegada con la demanda no sirve de prueba de las compras, porque no se aportaron los registros contables en que se soporta.
Consideró que debe mantenerse el rechazo de los gastos operacionales de venta. Los gastos médicos y de medicina prepagada no se realizaron respecto de los trabajadores sino del empleador, y no tienen carácter permanente. En cuanto a las erogaciones por casino y restaurante, no existe certeza que los beneficiarios fueran los trabajadores.
Dijo que el gasto por pasajes aéreos no está soportado en la copia de los tiquetes ni del hospedaje, como tampoco se demostró que se realizó para asistir a una convención de estrategias comerciales.
Indicó que el gasto por instalaciones eléctricas no procede porque no se aportaron los documentos idóneos de los pagos. Y, además, la erogación realmente consistió en compras de materiales, sin que se hubiere demostrado que los bienes adquiridos se utilizaron para la ejecución de obras relacionadas con la actividad comercial que realizaba el contribuyente en el año 2010.
Manifestó que los gastos por almacén, aseo y vigilancia, se pagaron a personas naturales no inscritas en el RUT, desconociendo que el artículo 177-2 del Estatuto Tributario exige dicha inscripción para el que adquiera bienes y/o servicios gravados. Y, el rechazo parcial de los aportes parafiscales se sustenta en las diferencias encontradas entre las planillas de pago y el registro de la contabilidad del señor Alejandro Prieto Ruiz.
Adujo que debe mantenerse la sanción por inexactitud porque el contribuyente declaró datos inexactos y, no se configura una diferencia de criterios sino el desconocimiento del derecho aplicable.
Sentencia apelada
El a quo declaró la nulidad parcial de los actos demandados (ff. 247 a 313), con fundamento en los siguientes planteamientos:
Consideró que la notificación del requerimiento especial se surtió en debida forma, remitiendo el acto por correo a la dirección informada en el RUT, sin que fuere devuelto. El hecho de que el representante legal de la sucesión se encontrara fuera del país, es una situación ajena a la DIAN, que no invalida la notificación del acto.
Dijo que la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se notificó a la última dirección procesal que informó el contribuyente en el recurso, la cual prima sobre las demás registradas, y es vinculante para la DIAN.
Advirtió que los actos no están viciados por falta de competencia, toda vez que las pruebas que se recaudaron por fuera del término autorizado, no fueron tenidas en cuenta para la modificación del impuesto de renta.
Señaló que procede la presunción de ingresos por cuanto se verifica la omisión de las compras en las facturas de venta expedidas por las personas con quienes el contribuyente tuvo relaciones comerciales en el año 2010. Sin que se hubiere soportado la diferencia advertida en los actos demandados.
Reconoció la deducción por instalaciones eléctricas por valor de $24.141.713, por cuanto se encuentra soportada en las facturas de los materiales y en la cuenta de cobro expedida por el prestador del servicio, que informa que las obras tuvieron por objeto las bodegas e instalaciones de los supermercados.
Consideró que no proceden como deducción: a) la erogación por pasajes aéreos y la convención de empleados porque no fueron soportadas; b) El gasto por restaurante y casino porque no se demostró el beneficiario del mismo; c) el gasto por almacén, aseo y vigilancia porque no existe prueba de la prestación del servicio ni de su relación con la actividad productora de renta, d) las diferencias advertidas por la DIAN en el pago de aportes parafiscales, porque no fueron desvirtuadas, y e) los gastos médicos y medicina prepagada porque el servicio se prestó al señor Alejandro Prieto Ruiz, y no a su fuerza laboral.
Por esas razones, concluyó que procede la sanción por inexactitud sobre los valores no aceptados. Pero se establece su valor en el 100%, en aplicación del principio de favorabilidad.
Recurso de apelación
La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia únicamente en cuanto a la adición de ingresos por omisión de compras (ff. 328 a 335). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda, y agregó:
Señaló que de acuerdo con el artículo 760 del Estatuto Tributario, para que proceda la presunción de ingresos por omisión de compras, se debe verificar que el contribuyente omitió registrar en su contabilidad el valor de las compras destinadas a operaciones gravadas. Presupuesto que no se cumple en este caso, porque la DIAN omitió verificar las compras en la contabilidad, y la diferencia la dedujo únicamente de las facturas de terceros y la información exógena, como se puede constatar en el expediente.
Afirmó que el Tribunal no tuvo en cuenta que en la vía gubernativa y en la demanda se aportaron certificados de contador público que desvirtúan la adición de ingresos realizada por la DIAN, toda vez que prueban que las compras de los proveedores que se relacionan en los actos demandados como omitidas, se encuentran debidamente registradas en la contabilidad.
Precisó que dichos certificados del revisor fiscal constituyen prueba suficiente en los términos del artículo 777 del Estatuto Tributario, en tanto el valor probatorio de la contabilidad no ha sido desvirtuado.
Consideró que debe levantarse la sanción por inexactitud determinada en la sentencia, respecto del valor que corresponde a la adición de los ingresos, porque no se configura el hecho sancionable.
La parte demandada recurrió la sentencia de primera instancia en cuanto al reconocimiento de los gastos por instalaciones eléctricas (ff. 324 a 325). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda, y agregó que para soportar la erogación no basta con la cuenta de cobro, sino que debía allegarse las pruebas de la ejecución e implementación de ese servicio
Alegatos de conclusión
La parte demandada insistió en los argumentos esbozados en sede judicial (ff. 360 a 362).
La parte demandante no presentó alegatos de conclusión.
Concepto del Ministerio Público
El agente del Ministerio Público rindió concepto (ff. 363 a 367), en el sentido de denegar las pretensiones de la demanda.
Señaló que procede la presunción de ingresos por omisión de compras porque el artículo 760 del Estatuto Tributario no condiciona su aplicación a las operaciones verificadas en la contabilidad, sino que permite utilizar cualquier prueba. Además, el contribuyente no desvirtuó la diferencia advertida en los actos demandados.
Manifestó que no procede la erogación por instalaciones eléctricas, por cuanto las cuentas de cobro no dan pleno convencimiento de la realización del gasto, ni de su nexo de causalidad con la generación de ingresos.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1. Como cuestión previa, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento manifestado por el doctor Milton Chaves García (f. 370), por haber presentado la demanda en calidad de apoderado de la parte demandante.?Corroborada esa afirmación, se declara fundado el referido impedimento.
En consecuencia, el Consejero de Estado quedará separado del conocimiento del presente asunto, sin que resulte necesario ordenar el sorteo de conjuez en tanto no se afecta el quorum decisorio.
2. Conforme con los cargos de las apelaciones presentadas por la parte demandante y demandada, el problema jurídico se concreta en establecer la procedencia de:
i. La presunción de ingresos por omisión en el registro de compras, y ii. La deducción por instalaciones eléctricas.
3. En cuanto a los ingresos determinados en la suma de $32.403.064.142, se encuentra que la DIAN se sustentó en la aplicación de la presunción de ingresos por la omisión en el registro de compras, que llevó a adicionar ingresos por valor de $861.288.000; cifra que resultó de efectuar el cálculo previsto en el artículo 760 del Estatuto Tributario.
El fundamento legal de la glosa es el artículo 760 del Estatuto Tributario que dispone que cuando la DIAN constate que el contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios no registró la totalidad de las compras, se presume la obtención de ingresos constitutivos de renta líquida gravable, esto es, aquella renta que resulta luego de la depuración del impuesto dispuesta en el artículo 26 ibídem. Es por eso, que los ingresos que resulten de aplicar esta presunción en el impuesto de renta, deben adicionarse a la renta final sobre la cual se ha de pagar el tributo.
En tal sentido, la norma parte del presupuesto de que si se ocultan las compras, también se encubren las ventas de los bienes adquiridos en esas operaciones, es decir, los ingresos.
Una vez la Administración aplica la presunción de ingresos, la carga de la prueba se traslada al contribuyente, quien puede acudir a su contabilidad para desvirtuar los hechos base de la presunción, pero, en tal caso, debe aportar pruebas adicionales, como lo dispone el artículo 761 del Estatuto Tributario.
3.1. En el caso concreto, la Administración detectó que el contribuyente había omitido registrar la totalidad de las compras que realizó en el año 2009, al verificar que las declaradas no coincidían con las reportadas por los proveedores.
En efecto, en los inventarios declarados por el contribuyente en el impuesto de renta de los años 2009 y 2010 (inventario inicial y final del 2009), y en la respuesta al requerimiento ordinario de la DIAN, el contribuyente informó que en el año 2009 las compras ascendieron a $27.041.728.132 (ff. 53-54, 437- 447 c.a.3, 611 c.a.4, y 1737-1734 c.a.9). Esas operaciones fueron confrontadas con las reportadas por sus proveedores en la información exógena (ff. 1650-1653 y 1737 c.a.9.) y en el cruce de información por $27.831.105.143 (ff. 735- 800 c.a.4, y c.a.5 a c.a.9.), y de ese estudio se advierte una diferencia de $789.377.011.
A partir de las compras omitidas determinadas por la DIAN por la suma de $789.377.011, se realizó el cálculo de los ingresos presuntos adicionados en la actuación demandada ($861.288.391), el cual no fue objeto de discusión por parte del actor.
Lo que discute el demandante es la aplicación de la presunción, bajo el argumento de que la DIAN no constató las compras en su contabilidad, ni explicó las diferencias encontradas en la información reportada por los proveedores.
Y, pretende desvirtuar la omisión del registro de compras, con un certificado de contador público (ff. 140-146) en el que se señala que las compras reportadas están respaldadas en la contabilidad y en comprobantes externos.
En ese documento se indica que revisadas las cuentas del libro auxiliar por proveedor, se encuentra que el mayor valor de las compras advertido por la DIAN, se deriva de descuentos comerciales, devoluciones, diferencias en los precios de la mercancía inicialmente pactados, la inclusión del IVA, y que ciertas operaciones no constituyen compra de inventario.
3.2. Para la Sala, procede la aplicación de la presunción de ingresos, por cuanto se configuró el supuesto de hecho previsto en el artículo 760 del Estatuto Tributario, esto es, que la DIAN constató que el contribuyente omitió el registro de compras.
Es así como en los actos demandados, la Administración realizó un cuadro comparativo de cada una de las compras reportadas por el mismo contribuyente y por los terceros, en donde se verifica que existen diferencias por valores superiores que no fueron declarados (ff. 61 a 68 cp).
El hecho de que la DIAN no hubiere ordenado la revisión de las compras en la contabilidad del señor Alejandro Prieto Ruiz, no le resta valor a los demás medios probatorios obtenidos en ejercicio de sus amplias facultades de fiscalización, como los cruces de información, las declaraciones tributarias, la información exógena, y las respuestas a los requerimientos ordinarios, toda vez que el artículo 760 ibídem no establece que la única forma de constatación sobre la omisión en el registro de compras deba hacerse en la contabilidad del contribuyente.
Las pruebas recaudadas por la DIAN son suficientes para soportar la omisión en el registro de las compras, en tanto permiten establecer que los valores declarados por el contribuyente por este concepto son menores que lo informado por sus proveedores.
Es al contribuyente a quien le corresponde probar que no incurrió en dicha omisión, para lo cual puede acudir a su contabilidad, pero, en tal caso, además debe aportar pruebas adicionales, como lo exige el artículo 761 del Estatuto Tributario para desvirtuar este tipo de presunción.
Valorada la certificación aportada por la demandante, la Sala encuentra que se limita a informar que las diferencias encontradas por la Administración corresponden a devoluciones, descuentos, diferencias de precios y la naturaleza de los activos adquiridos, sin detallar los asientos contables correspondientes a los hechos que pretende demostrar, ni aportar los documentos soportes que respaldan esas operaciones, que permitan controvertir las pruebas que sustentan la presunción.
Atendiendo los criterios fijados por la Sala se observa que la certificación de contador público no lleva al convencimiento sobre el objeto de prueba. El certificado del contador o del revisor fiscal debe contener algún grado de detalle en cuanto a los libros, cuentas o asientos correspondientes a los hechos que pretenden demostrarse, y no puede versar sobre simples afirmaciones o enunciados sin respaldo documental o contable alguno (sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp. 21366).
Finalmente, se precisa que verificada la relación de las diferencias encontradas por la Administración con la relación de inconsistencias aportada en la demanda, se encuentra que los mayores valores determinados en los actos demandados corresponden a los informados por los terceros por concepto de compras, sin que el demandante hubiere desvirtuado esas cifras (816-820, 880-884, 922, y 987-989 c.a.5, 1007, 1123-1126, y 1036 c.a.6. y, 1650-1653, 1737-1744 c.a.9., y 27-38 c.p).
También se advierte que los terceros, que fueron los que emitieron las facturas de las compras, no informaron las operaciones de anulación, devolución o descuentos comerciales, ni cambios en el valor del precio, a los que alude el contribuyente, y como se dijo, este último no aportó los documentos que soportan la existencia de dichas transacciones.
Habida consideración de que el demandante no desvirtuó las certificaciones, y reportes aportados por sus proveedores, debe concluirse que no justificó los mayores valores por compras determinados por la Administración.
Por esas razones, la Sala encuentra que el actor no desvirtuó la presunción de ingresos por la omisión en el registro de las compras.
En tal sentido, se configura el supuesto fáctico –omisión de compras- que señala el artículo 760 del Estatuto Tributario para que opere la presunción. En consecuencia, se mantiene la presunción de ingresos por omisión de compras ordenada en los actos demandados.
3.3. No obstante lo anterior, se advierte que la Sala, en sentencia del 19 de noviembre de 2020, Exp. 23920, rectificó su anterior posición en cuanto al reconocimiento de los costos asociados a los ingresos adicionados bajo la mencionada presunción, en el sentido de que “los ingresos presumidos como resultado de la omisión del registro de compras deben afectarse con los costos probados por la administración, que precisamente sirven de base para calcular los ingresos presuntos, pues se encuentran debidamente demostrados. Ello, porque para determinar la renta líquida gravable deben afectarse los ingresos con los costos asociados a tales ingresos (artículo 26 del E.T)” y “el inciso quinto del artículo 760 del Estatuto Tributario no prevé una limitación de costos similar a la limitación de descuentos en IVA”.
En el caso en estudio, se encuentra que la Administración demostró que en el período en cuestión, el contribuyente omitió registrar compras destinadas a operaciones gravadas, que es el supuesto que da lugar a la aplicación de la presunción de ingresos del artículo 760 del Estatuto Tributario. Al encontrarse acreditadas estas compras, así como su falta de registro, es procedente además de la aplicación de la presunción de ingresos, reconocer el costo de ventas que fue constatado por la Administración como compras omitidas, teniendo en cuenta el análisis anterior.
Por lo expuesto, se acepta la adición de ingresos presuntos por $861.288.391, y se reconocen costos asociados a los ingresos determinados la suma de $789.377.011, que fueron demostrados por la DIAN.
4. En lo relacionado con la deducción por instalaciones eléctricas por la suma de $31.459.122, la DIAN sustenta su rechazo en que el contribuyente no aportó el soporte idóneo de los pagos conforme con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, ni se demostró la relación de causalidad y necesidad de la erogación.
El Tribunal aceptó la deducción por instalaciones eléctricas por valor de $24.141.713 por considerar que se encuentra soportada en las facturas de materiales y las cuentas de cobro allegadas por el prestador del servicio – personal natural-, que informan que las obras tuvieron por objeto las bodegas e instalaciones de los supermercados del contribuyente.
La DIAN apeló esa decisión, por las mismas razones que llevaron a rechazar la deducción en la vía gubernativa.
4.1. La Sala encuentra que para soportar las deducciones, el artículo 771-2 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes deben aportar factura o documento equivalente con el cumplimiento de los requisitos de ley.
De conformidad con los artículos 615 y 615-1 del Estatuto Tributario, por regla general, quienes tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, están obligados a expedir factura o documento equivalente. Los documentos equivalentes solo se expiden en los casos específicamente señalados en la ley.
Pero, cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a la deducción, deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca.
4.2. Verificados los antecedentes administrativos, se encuentra que el contribuyente aportó como soporte de la deducción:
i. Facturas expedidas por almacenes o ferreterías al señor Alejandro Prieto Ruiz por concepto de materiales de obras, así como sus comprobantes de egreso (ff. 1817-1855, 1861-1879, 1883-1894, y 1901-1909 c.a.10).
ii. Cuentas de cobro expedidas por un tercero a los “Almacenes Búcaros, las ferias – Alejandro Prieto Ruiz”, por los siguientes conceptos:
“[C]ambio de transferencia quemada e instalada, retirada de ductos y cambio de tejas en el chucury. Cambio de árbol de baño, tapada de goteras en la oficina y en el almacén, arreglo de goteras en bodega, instalación de línea telefónica en el fruver, instalación de red para bafles. Arreglo Pin de corte de la bodega y arreglo de cables, hechura de huecos de tuberías de neveras” (f.1895 c.a.10).
“[I]nstalación de acometidas en fruver, arreglo de medidor transferencia y pases acometida para la parte que no tenía acometida de la planta y transferencia, arreglo de goteras cuarto piso, instalación de toma trifásica para molino, revisión de un corto circuito en el primer piso” (f. 1897 c.a.10).
“[C]ambio y reinstalación de tubería y acometida y se instaló en el techo con reformación el cableado del 2º piso, arreglo de lámparas y soques en el fruver, instalación de balastros almacén, cambio de alumbrado en el 2º piso almacén, arreglo de interruptores, cambios de tacos y tomas, resanada de techo en la panadería” (f. 1899 c.a.10).
4.3. La Sala advierte que, en este caso, la DIAN no discute si el prestador de servicio estaba obligado a facturar, por lo que procede a valorar como prueba las cuentas de cobro aportadas por el contribuyente como soporte del servicio de instalaciones eléctricas.
Respecto a la naturaleza de las cuentas de cobro, esta Sala (sentencia del 8 de agosto de 2019, Exp. 22211) ha señalado que se tratan de documentos de carácter informativo y por ende no son idóneos para soportar un costo o deducción, en tanto las cuentas de cobro son el medio por el cual un acreedor reclama a su deudor el pago de una obligación, por lo que se trata de una acreencia futura que presenta el titular de la cuenta.
Debe tenerse en cuenta que para la prueba de los costos y deducciones la ley dispuso unos documentos idóneos que deben cumplir con el lleno de ciertos requisitos, como las facturas, los documentos equivalentes y los documentos que cumplan con los requisitos del Gobierno Nacional, entre otros, sin que dentro de esos documentos se hubiere dispuesto como soporte de los costos y deducciones a las cuentas de cobro.
Esta tarifa legal probatoria tiene por finalidad determinar los soportes que permitan adquirir certeza sobre datos necesarios para la determinación de las erogaciones que dan lugar a los costos y deducciones que el contribuyente pretende hacer valer. Ante una tarifa legal probatoria expresamente establecida, no hay lugar a considerar como prueba unas cuentas de cobro.
Más todavía, cuando la DIAN desde el inicio de la vía gubernativa le exigió al contribuyente la prueba de la relación de causalidad entre la compra de los materiales y el servicio prestado por la personal natural, con la actividad comercial que desarrollaba el contribuyente, lo que obligaba al demandante aportar las pruebas de la prestación efectiva del servicio.
Al no estar soportada el servicio de instalaciones eléctricas no existe prueba que demuestre que la compra de los materiales que realizó el contribuyente tiene relación de causalidad con su actividad productora de renta.
En consecuencia, no procede la deducción. Prospera la apelación para la DIAN.
5. Por las razones expuestas, y en atención que el demandante no apeló las demás glosas de los actos demandados, se mantiene la sanción por inexactitud impuesta, en tanto se encuentra demostrado que incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables, como es la omisión de ingresos, y la inclusión de costos y deducciones inexistentes.
Pero como lo señaló el Tribunal, debe darse aplicación al principio de favorabilidad consagrado en el artículo 282 parágrafo 5 de la ley 1819 de 2016, para establecer el valor de la sanción en el 100%, según lo expuesto en los artículos 287 y 288 de la Ley 1819.
6. No se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del CGP, aplicable por disposición del artículo 188 del CPACA.
7. Por las razones expuestas, se modificará la sentencia apelada, en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados, para reconocer costos asociados a los ingresos presuntos en la suma de $789.377.011 y ajustar la sanción por inexactitud al 100%. Adicionalmente, se ordena no condenar en costas.
Por lo anterior, se procederá a practicar una nueva liquidación de la declaración de renta del año 2010.
| ALEJANDRO PRIETO RUIZ | |||
| IMPUESTO SOBRE LA RENTA – AÑO GRAVABLE 2010 | |||
| Conceptos | Liquidación Privada | Liquidación Oficial de Revisión | Liquidación Consejo de Estado |
| Efectivo, bancos, inv mobiliarias | 1.527.016.000 | 1.527.016.000 | 1.527.016.000 |
| Cuentas por cobrar clientes | 138.388.000 | 138.388.000 | 138.388.000 |
| Acciones y aportes | 3.507.000 | 3.507.000 | 3.507.000 |
| Inventarios | 1.704.886.000 | 1.704.886.000 | 1.704.886.000 |
| Acivos (sic) fijos | 3.283.127.000 | 3.283.127.000 | 3.283.127.000 |
| Total patrimonio bruto | 6.656.924.000 | 6.656.924.000 | 6.656.924.000 |
| Pasivos | 2.184.948.000 | 2.184.948.000 | 2.184.948.000 |
| Total patrimonio líquido | 4.471.976.000 | 4.471.976.000 | 4.471.976.000 |
| Ingresos brutos operacionales | 31.541.776.000 | 32.403.064.000 | 32.403.064.000 |
| Ingresos brutos no operacionales | 83.081.000 | 83.081.000 | 83.081.000 |
| Interés y rendimientos financieros | 396.040.000 | 396.040.000 | 396.040.000 |
| Total ingresos brutos | 32.020.897.000 | 32.882.185.000 | 32.882.185.000 |
| Devoluciones, descuentos y rebajas | 13.392.000 | 13.392.000 | 13.392.000 |
| Total ingresos netos | 32.007.505.000 | 32.868.793.000 | 32.868.793.000 |
| Costo de venta (inventario permanente) | 28.417.584.000 | 28.417.584.000 | 29.206.961.000 |
| Total costos | 28.417.584.000 | 28.417.584.000 | 29.206.961.000 |
| Gastos operacionales de administración | 699.648.000 | 699.648.000 | 699.648.000 |
| Gastos operacionales de ventas | 2.561.210.000 | 2.469.243.000 | 2.469.243.000 |
| ALEJANDRO PRIETO RUIZ | |||
| IMPUESTO SOBRE LA RENTA – AÑO GRAVABLE 2010 | |||
| Conceptos | Liquidación Privada | Liquidación Oficial de Revisión | Liquidación Consejo de Estado |
| Deducción por inversión en activos fijos | 53.179.000 | 53.179.000 | 53.179.000 |
| Otras deducciones | 61.407.000 | 61.407.000 | 61.407.000 |
| Total deducciones | 3.375.444.000 | 3.283.477.000 | 3.283.477.000 |
| Renta líquida del ejercicio | 214.477.000 | 1.167.732.000 | 378.355.000 |
| Renta líquida | 214.477.000 | 1.167.732.000 | 378.355.000 |
| Renta presuntiva | 127.553.000 | 127.553.000 | 127.553.000 |
| Renta líquida gravable | 214.477.000 | 1.167.732.000 | 378.355.000 |
| Ingresos por ganancias ocasionales | 142.000.000 | 142.000.000 | 142.000.000 |
| Costos y deducciones por ganancias ocasionales | 116.863.000 | 116.863.000 | 116.863.000 |
| Ganancia Ocasional Gravable | 25.137.000 | 25.137.000 | 25.137.000 |
| Impuesto sobre la renta gravable | 56.904.000 | 371.478.000 | 110.983.000 |
| Impuesto neto de renta | 56.904.000 | 371.478.000 | 110.983.000 |
| Total impuesto a cargo | 56.904.000 | 371.478.000 | 110.983.000 |
| Anticipo por el año gravable | 19.183.000 | 19.183.000 | 19.183.000 |
| Otros conceptos | 50.361.000 | 50.361.000 | 50.361.000 |
| Total retenciones año gravable | 50.361.000 | 50.361.000 | 50.361.000 |
| Anticipo año gravable siguiente | 22.500.000 | 22.500.000 | 22.500.000 |
| Saldo a pagar por impuesto | 9.860.000 | 324.434.000 | 63.939.000 |
| Sanciones | 0 | 503.318.000 | 54.079.000 |
| Total saldo a pagar | 9.860.000 | 827.752.000 | 118.018.000 |
| CÁLCULO SANCIÓN POR INEXACTITUD | ||
| Conceptos | ||
| Saldo a pagar declarado | 9.860.000 | |
| (-) Saldo a pagar según liquidación Consejo de Estado | 63.939.000 | |
| Base sanción por inexactitud | 54.079.000 | |
| Tarifa: Artículo 648 del Estatuto Tributario | 100% | |
| Sanción por inexactitud determinada | 54.079.000 | |
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley
FALLA
1. Aceptar el impedimento manifestado por el Consejero de Estado Milton Chaves García. En consecuencia, queda separado del conocimiento del presente proceso.
2. Modificar los numerales 1 y 2 de la sentencia apelada. En su lugar:
“1. Se declara la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000121 del 27 de marzo de 2014, y de la Resolución No. 9000305 del 14 de abril de 2015, proferidas por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, por medio de la cuales se modificó la declaración de Renta presentada por el señor Alejandro Prieto Ruiz por el año 2009, hoy Sucesión Ilíquida del señor Alejandro Prieto Ruiz.
2. A título de restablecimiento del derecho, se ordena que el impuesto a cargo del demandante corresponde al liquidado en la parte motiva de esta providencia”.
3. Sin condena en costas.
4. Reconocer personería para actuar en nombre de la parte demandada a la abogada Margarita Villegas Ponce, de conformidad con el poder que obra en el folio 361 del expediente.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Aclaro el voto
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Esta sentencia fue reiterada en la sentencia del 26 de noviembre de 2020. Exp. 23046