Sentencia 23541 - DEDUCCIÓN POR APORTES VOLUNTARIOS A FONDO DE PENSIONES.

Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

IMPEDIMENTO DE CONSEJERO DE ESTADO POR HABER CONOCIDO EL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR – Fundado. Por haber sido la apoderada de la demandante en el procedimiento administrativo / CAUSAL 5 DE RECUSACIÓN O IMPEDIMENTO – Ser alguna de las partes, su representante o apoderado, dependiente o mandatario del juez

[L]a consejera de estado Myriam Stella Gutiérrez Argüello manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 16), por haber sido la apoderada de la demandante en el procedimiento administrativo que culminó con los actos enjuiciados. La Sala constata que la Dra. Gutiérrez Argüello presentó el recurso de reconsideración contra la liquidación acusada (f. 2060 caa), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.5 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012). En virtud de esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, existe cuórum para decidir.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 141.5

DEDUCCIÓN POR APORTES VOLUNTARIOS A FONDO DE PENSIONES – Noción. Interpretación del artículo 126-1 del Estatuto Tributario. Reiteración de jurisprudencia / APORTES VOLUNTARIOS A FONDOS DE PENSIONES – Normas aplicables / BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS APORTES AL FONDO DE PENSIONES DE SUS EMPLEADOS – Requisitos / EMPLEADOR – Límite de la deducción. Tope de los aportes señalado en la norma

[L]a Sala parte de señalar que para el año gravable 2012 la disposición que disciplinaba la deducción de los aportes de los empleadores a las cuentas de los fondos de pensiones de sus trabajadores era el inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, en la redacción establecida por el artículo 4.° de la Ley 488 de 1998. De acuerdo con esa norma, eran deducibles del impuesto sobre la renta las contribuciones hechas por «las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías». Los demás apartados del artículo, regulaban el tratamiento tributario que tenían los aportes a fondos de pensiones para su beneficiario, dependiendo de si eran obligatorios (inciso 2.°) o voluntarios (inciso 3.°). En particular, el párrafo 3.° indicaba que, para el empleado, no eran constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, ni estaban sometidas a retención en la fuente, las contribuciones voluntarias «a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones del Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general», independientemente de si las hacia el propio trabajador o su empleador; para lo cual el mismo inciso prescribía que el beneficio se concedía «hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios» no excediera el 30% del ingreso laboral del año del trabajador. De suerte que mientras el primer párrafo de la norma se ocupaba de regular una situación jurídica concreta, como era tratamiento fiscal que para el empleador tenían los aportes que efectuaba al fondo de pensiones de sus trabajadores, el tercer párrafo tenía por objeto una cuestión diferente: preceptuar el régimen tributario en el impuesto sobre la renta del beneficiario del fondo de pensiones por los aportes hechos a él. A la misma conclusión relativa a la independencia de los supuestos de hecho descritos en los incisos 1.º y 3.º del artículo 126-1 del ET habían llegado los precedentes de esta Sección al estudiar los requisitos que se exigen para cada una de las aminoraciones de la base imponible permitidas por la disposición en cuestión (sentencias del 23 de enero del 2014, exp. 18389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de diciembre del 2015, exp. 19415, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 10 de mayo de 2018, exp. 20949, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto). 5- Al centrar el análisis en la redacción que para el año gravable 2012 tenía el inciso primero del artículo 126-1 del ET, observa la Sala que, cumplidos los requisitos previstos para el efecto, le concedía al empleador el derecho a deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta la totalidad de los aportes que hiciera al fondo de pensiones de sus empleados; regulación que solo se vio modificada, a partir del período fiscal 2013, por virtud de lo dispuesto en el artículo 3.º de la Ley 1607 de 2012 que fijó como tope de la deducción admisible para el empleador que realiza aportes a los fondos de pensiones voluntarios de sus trabajadores una suma fija equivalente a 3.800 UVT, por empleado, por los aportes hechos a su favor en «los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias». Este razonamiento basta para desvirtuar la razón en la que se fundó la modificación hecha a la declaración revisada mediante los actos demandados, que planteaba que el inciso 3.º del artículo 126-1 del ET le impedía al empleador deducir de su base imponible la porción de los aportes a fondos de pensiones que superara el 30% del ingreso laboral anual de cada trabajador.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 126-1, INCISO 1 / LEY 488 DE 1998 – ARTÍCULO 4 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 126-1, INCISO 3

NOTA DE RELATORÍA: Sobre las deducciones por aportes voluntarios a fondos de pensiones consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 23 de enero del 2014, Exp. 25000-23-27-000-2009-00173-01(18389), C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de diciembre del 2015, Exp. 25000-23-27-000-2011-00147-01(19415), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 10 de mayo de 2018, Exp. 68001-23-31-000-2011-00764-01(20949), CP: Stella Jeannette Carvajal Basto

IMPROCEDENCIA DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD – Configuración. Al carecer de sustento fáctico

Como se encontró que la apelante tenía derecho a deducir la totalidad de los aportes que efectuó durante el período a los fondos de pensiones de sus empleados, carece de sustento fáctico la sanción por inexactitud que le impusieron en los actos acusados. Así las cosas, también prospera el cargo de apelación correspondiente, motivo por el cual la Sala levantará la multa.

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Falta de prueba de su causación

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., veintidós (22) de abril de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2016-00815-01(23541)

Actor: KPMG LTDA.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 27 de octubre de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que resolvió (f. 296):

1- Se declara la nulidad parcial de las resoluciones nros. 312412014000127 de 22 de octubre de 2014 y 010845 de 5 de noviembre de 2015, expedidas por la DIAN.

2- A título de restablecimiento del derecho se fija sanción por inexactitud en $278.841.000.

3- Se niegan las demás pretensiones.

4- Por no haberse causado no se condena en costas.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

En la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000127, del 22 de octubre de 2014 (ff. 1995 a 2015 caa), la demandada disminuyó de la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2012 de la actora (f. 11 caa) los «costos de venta (para sistema permanente)», gastos operacionales de administración y «otras deducciones». En el término para recurrir el acto, la demandante corrigió su autoliquidación (f. 2123 caa), para allanarse parcialmente a las modificaciones oficiales. La corrección fue aceptada por la Resolución nro. 010845, del 05 de noviembre de 2015 (ff. 2178 a 2209 caa), que revocó parcialmente la aludida liquidación oficial, desistiendo de todos los cuestionamientos efectuados, salvo la disminución de las erogaciones por concepto de aportes voluntarios a fondos de pensiones. En línea con lo anterior, redujo la sanción por inexactitud.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló como pretensiones las siguientes (ff. 3 y 4):

Primera: Que se declaren nulos los siguientes actos administrativos:

(i) La Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000127 del 22 de octubre de 2014, por medio de la cual la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2012 del contribuyente KPMG Ltda. (en adelante KPMG o la Compañía), y;

(ii) La Resolución nro. 010845 del 05 de noviembre de 2015, por medio de la cual la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN resolvió el recurso de reconsideración modificando la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412014000127 del 22 de octubre de 2014.

Segunda: Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca en su derecho a la parte actora, mediante la declaración que el denuncio rentístico del impuesto de renta y complementarios correspondiente al período gravable 2012, presentada por KPMG, ha quedado en firme en todos sus aspectos.

Tercera: De manera subsidiaria, y solo en caso de no prosperar la pretensión principal, solicitamos se revoque la sanción por inexactitud dado que no se configuran los presupuestos de derecho que la hacen procedente. En todo caso, se presenta una causal eximente de responsabilidad al configurarse una clara diferencia de criterio respecto de la interpretación del derecho aplicable.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 13, 29, 83, 95.9 y 363 de la Constitución; y 126-1 y 647 del Estatuto Tributario (ET), bajo el siguiente concepto de violación (ff. 2 a 39):

Señaló que la demandada no podía rechazar la deducción por aportes voluntarios a fondos de pensiones, porque la limitación del 30% del ingreso anual de cada trabajador invocada en los actos de liquidación oficial no se encontraba vigente en el período debatido, sino que fue introducida al ordenamiento por el artículo 3.° de la Ley 1607 de 2012. Negó que tal limitación pudiera inferirse de lo que en la época disponía el inciso 3.° del artículo 126-1 del ET, porque esa norma se restringía a señalar la porción de las prestaciones percibidas por los beneficiarios que no estaba sujeta a retención en la fuente por no ser constitutiva de renta. Por consiguiente, acusó a los actos demandados de incurrir en falsa motivación. Por último, sostuvo que no incurrió en inexactitud sancionable y que, de haberlo hecho, habría sido como consecuencia de un error de apreciación sobre el derecho aplicable.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 211 a 220), para lo cual señaló que en el año gravable 2012 el artículo 126-1 del ET establecía una limitación a la deducción de los aportes voluntarios realizados por el empleador a los fondos de pensiones voluntarios de sus trabajadores, por lo que podían deducirse siempre y cuando no excedieran el 30% del ingreso laboral de cada empleado. Defendió así la debida motivación de los actos acusados y sostuvo que era procedente la sanción por inexactitud impuesta, dada la improcedencia de las erogaciones.

Sentencia apelada

El tribunal accedió parcialmente a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 278 a 297), porque consideró que el artículo 126-1 del ET, en la redacción vigente para el momento de los hechos, limitaba la deducibilidad de los aportes a fondos de pensiones en los términos descritos por la demandada. Así, porque estimó que la modificación introducida por la Ley 1607 de 2012 consistió en fijar un tope en UVT para la deducción. Consecuentemente, juzgó que la actora incurrió en el tipo infractor previsto artículo 647 del ET, pero redujo el monto de la multa impuesta con fundamento en el principio de favorabilidad en materia punitiva.

Recurso de apelación

La actora apeló la decisión del a quo (ff. 306 a 316) bajo los mismos argumentos expuestos en la demanda sobre la inexistencia de limitaciones a la deducción debatida, la falsa motivación de los actos censurados y la improcedencia de la sanción por inexactitud. Además, manifestó que la decisión fue insuficientemente motivada porque se basó en la transcripción del artículo 126-1 del ET. Alegó que el tribunal desconoció la jurisprudencia de esta Sección que afirma la independencia de las relaciones jurídicas regladas en los incisos 1.° y 3.° del citado artículo, que señaladamente son las que se dan entre el aportante y el fondo de pensiones, de un lado, y entre este y el beneficiario del aporte. Sobre el particular, invocó las sentencias del 05 de mayo del 2011 y del 23 de enero del 2014, exps. 17888 y 18389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; y del 10 de diciembre del 2015, exp. 19415, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

Alegatos de conclusión

Ambas partes reiteraron los planteamientos esgrimidos en las anteriores etapas procesales (ff. 333 a 341 y 328 a 332). El ministerio público solicitó que se revoque la sentencia de primer grado, porque, para la época de los hechos, la ley no limitaba la deducibilidad de los aportes voluntarios a fondos de pensiones (ff. 342 a 347).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta instancia, advierte la Sala que la consejera de estado Myriam Stella Gutiérrez Argüello manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (índice 16), por haber sido la apoderada de la demandante en el procedimiento administrativo que culminó con los actos enjuiciados. La Sala constata que la Dra. Gutiérrez Argüello presentó el recurso de reconsideración contra la liquidación acusada (f. 2060 caa), por lo que se declarará fundado el impedimento, de conformidad con el artículo 141.5 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012). En virtud de esa circunstancia, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, existe cuórum para decidir.

2- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo a los cargos de impugnación planteados por la actora, en calidad de apelante única, contra la sentencia de primera instancia que accedió parcialmente a las súplicas de la demanda sin dictar condena en costas. En concreto, corresponde establecer si, para el período revisado, la deducción de los aportes hechos por el empleador a los fondos de pensiones voluntarios estaba sujeta al límite del 30% del ingreso laboral de cada uno de los trabajadores. Si se resolviera la cuestión en contra de los intereses de la apelante, la Sala estudiará la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta.

3- Plantea la actora que en el período gravable 2012 el artículo 126-1 del ET no limitaba la cuantía de la deducción de las contribuciones realizadas voluntariamente por el empleador a fondos de pensiones. Añade que no es dable inferir una restricción en ese sentido a partir del inciso 3.° del mismo artículo (en la redacción entonces vigente), porque versaba sobre un supuesto de hecho diferente al debatido, como es la relación del beneficiario del aporte con el fondo de pensiones. En el otro extremo, la demandada sostiene que, con el referido inciso 3.°, la deducción debatida estaba limitada al 30% del ingreso laboral de cada uno de los trabajadores. Así las cosas, las partes no debaten la existencia de las operaciones que originaron la deducción, ni el cumplimiento de los requisitos de individualización de los beneficiarios y de los aportes realizados. Tampoco controvierten cuál era la disposición vigente en el momento en que la apelante realizó los aportes. Tan solo se debate si el inciso 3.° de la versión que se encontraba en vigor del artículo 126-1 del ET limitaba la deducibilidad de los aportes hechos por el empleador. Debe entonces pronunciarse la Sala sobre el contenido normativo de los incisos 1.° y 3.° de la disposición mencionada, a fin de constatar si alguno de ellos fijaba la restricción que originó el rechazo de la deducción controvertida por las partes.

4- Para desatar la litis trabada, la Sala parte de señalar que para el año gravable 2012 la disposición que disciplinaba la deducción de los aportes de los empleadores a las cuentas de los fondos de pensiones de sus trabajadores era el inciso 1.° del artículo 126-1 del ET, en la redacción establecida por el artículo 4.° de la Ley 488 de 1998. De acuerdo con esa norma, eran deducibles del impuesto sobre la renta las contribuciones hechas por «las entidades patrocinadoras o empleadoras, a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez y de cesantías». Los demás apartados del artículo, regulaban el tratamiento tributario que tenían los aportes a fondos de pensiones para su beneficiario, dependiendo de si eran obligatorios (inciso 2.°) o voluntarios (inciso 3.°). En particular, el párrafo 3.° indicaba que, para el empleado, no eran constitutivas de renta ni de ganancia ocasional, ni estaban sometidas a retención en la fuente, las contribuciones voluntarias «a los fondos de pensiones de jubilación e invalidez, a los fondos de pensiones del Decreto 2513 de 1987, a los seguros privados de pensiones y a los fondos privados de pensiones en general», independientemente de si las hacia el propio trabajador o su empleador; para lo cual el mismo inciso prescribía que el beneficio se concedía «hasta una suma que adicionada al valor de los aportes obligatorios» no excediera el 30% del ingreso laboral del año del trabajador.

De suerte que mientras el primer párrafo de la norma se ocupaba de regular una situación jurídica concreta, como era tratamiento fiscal que para el empleador tenían los aportes que efectuaba al fondo de pensiones de sus trabajadores, el tercer párrafo tenía por objeto una cuestión diferente: preceptuar el régimen tributario en el impuesto sobre la renta del beneficiario del fondo de pensiones por los aportes hechos a él. A la misma conclusión relativa a la independencia de los supuestos de hecho descritos en los incisos 1.º y 3.º del artículo 126-1 del ET habían llegado los precedentes de esta Sección al estudiar los requisitos que se exigen para cada una de las aminoraciones de la base imponible permitidas por la disposición en cuestión (sentencias del 23 de enero del 2014, exp. 18389, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia; del 10 de diciembre del 2015, exp. 19415, CP: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; y del 10 de mayo de 2018, exp. 20949, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto).

5- Al centrar el análisis en la redacción que para el año gravable 2012 tenía el inciso primero del artículo 126-1 del ET, observa la Sala que, cumplidos los requisitos previstos para el efecto, le concedía al empleador el derecho a deducir de la base gravable del impuesto sobre la renta la totalidad de los aportes que hiciera al fondo de pensiones de sus empleados; regulación que solo se vio modificada, a partir del período fiscal 2013, por virtud de lo dispuesto en el artículo 3.º de la Ley 1607 de 2012 que fijó como tope de la deducción admisible para el empleador que realiza aportes a los fondos de pensiones voluntarios de sus trabajadores una suma fija equivalente a 3.800 UVT, por empleado, por los aportes hechos a su favor en «los seguros privados de pensiones y a los fondos de pensiones voluntarias».

Este razonamiento basta para desvirtuar la razón en la que se fundó la modificación hecha a la declaración revisada mediante los actos demandados, que planteaba que el inciso 3.º del artículo 126-1 del ET le impedía al empleador deducir de su base imponible la porción de los aportes a fondos de pensiones que superara el 30% del ingreso laboral anual de cada trabajador. Prospera por tanto el cargo de apelación de la demandante.

6- Como se encontró que la apelante tenía derecho a deducir la totalidad de los aportes que efectuó durante el período a los fondos de pensiones de sus empleados, carece de sustento fáctico la sanción por inexactitud que le impusieron en en (sic) los actos acusados. Así las cosas, también prospera el cargo de apelación correspondiente, motivo por el cual la Sala levantará la multa.

7- En definitiva, corresponde modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada y revocar el tercero, a fin de declarar la nulidad total de los actos demandados.

8- Finalmente, debido a que de conformidad con el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Declarar fundado el impedimento manifestado por la magistrada Myriam Stella Gutiérrez Argüello. En consecuencia, queda separada del conocimiento de este proceso.

2. Modificar los ordinales primero y segundo de la sentencia apelada. En su lugar:

Primero. Declarar la nulidad de los actos administrativos demandados.

Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar la firmeza de la declaración de corrección del impuesto sobre la renta presentada por la demandante, correspondiente al año gravable 2012.

3. Revocar el ordinal tercero de la sentencia apelada.

4. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Del historial de actuaciones registradas en el aplicativo informático Samai. Las demás menciones a «índices» están referidas al mismo repositorio.

Jun, 2021

Sentencia 23541 – DEDUCCIÓN POR APORTES VOLUNTARIOS A FONDO DE PENSIONES.