Sentencia 23015 - IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.

La nulidad de las Resoluciones Nos. 856 DDI 020696 del 11 de mayo de 2012, expedida por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión al Banco de Bogotá S.A.

BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO PARA LOS BANCOS – Ingresos operacionales. Reiteración de jurisprudencia / INGRESOS EN LAS CUENTAS 4125 DEL PUC FINANCIERO – Prueba del origen. Tal registro no significa que tales rendimientos provengan de la sección de ahorros del banco. Reiteración de jurisprudencia / RENDIMIENTOS GRAVADOS EN INDUSTRIA Y COMERCIO – No se pueden suponer por parte de la administración tributaria

Según los artículos 41 y 42 de la Ley 14 de 1983, incorporados a la normativa del distrito capital mediante los artículos 45 y 46 del Decreto 352 de 2002, la base gravable del ICA para los bancos está conformada por los ingresos operacionales obtenidos durante el período gravable. A su vez, el artículo 42 de la Ley 14 de 1983, y su equivalente, el artículo 46 del Decreto 352 de 2002, incluyen en la categoría de ingresos operacionales los rendimientos de inversiones de la sección de ahorros. En ese orden de ideas, el banco debe llevar su contabilidad de forma tal que evidencie el origen de los recursos con los que realiza sus inversiones. Lo anterior, para que sea posible verificar la correcta integración de la base gravable del ICA (sentencias del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia y del 6 de julio de 2016, exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). Vale decir que, si el contribuyente registra las utilidades de la venta de inversiones y los rendimientos que producen las inversiones negociables en títulos de deuda, en la cuenta 4125 del PUC financiero, debe demostrar con su contabilidad el origen de los recursos con los que realizó dichas inversiones, pues de provenir de la sección de ahorros, deben incluirse en la base gravable del ICA. Sin embargo, la inclusión de la cuenta 4125 del PUC financiero en la base gravable del ICA está sujeta a la prueba del origen de los recursos con los que se fondearon las inversiones cuyos rendimientos se registran en dicha cuenta. Para el efecto, el contribuyente se puede servir de un certificado de revisoría fiscal, que ostentará la calidad de prueba contable de que trata el artículo 777 del ET, siempre que estén «debidamente discriminadas, por bimestre, las cifras que corresponden a las fuentes de financiación de los activos y su consecuente destinación» (sentencia del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia). En definitiva, no es válido que la administración de impuestos presuma que los rendimientos registrados en la cuenta 4125 se derivan de inversiones hechas con recursos de la sección de ahorros (sentencias del 16 de julio de 2015, exp. 20353, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 16 de noviembre de 2016 exp. 20407, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Además, solo en el caso en que la contabilidad del banco no permita establecer con claridad a qué inversiones se destinaron los recursos de la sección de ahorros, la administración de impuestos podrá estimar la base gravable del ICA, conforme lo indica el artículo 117 del Decreto 807 de 1993 (sentencias del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia y del 6 de julio de 2016, exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). (…) 2.3- A partir del análisis del acervo probatorio, la Sala concluye que la demandante satisfizo su carga de probar la correcta determinación de la base gravable del ICA por los bimestres 3.° a 6.° de 2009. Puntualmente, la Sala evidencia que la actora destinó los recursos de la sección de ahorros a constituir encaje bancario, inversiones obligatorias en TDA, y a la colocación de cartera de créditos. Por otra parte, la demandante probó, que los rendimientos registrados en la cuenta del PUC financiero 4125, se originaron en inversiones financiadas con recursos diferentes a los de la sección de ahorros. Así pues, la Sala corroboró que el certificado de revisoría fiscal del 9 de julio de 2012, cumple con los requisitos legales y jurisprudenciales para ser considerado prueba contable en los términos del artículo 777 del ET, pues tiene el suficiente grado de detalle exigido. Como se indicó en el acápite anterior, señaló con precisión, mes a mes, a qué destinó los recursos de la sección de ahorros y cuáles fueron los rendimientos que generaron dichas inversiones, con la referencia del libro y folio en el que se hicieron los registros. Dada la claridad con la que la demandante probó la correcta depuración de la base gravable del ICA, la Sala colige que la demandada no podía acudir a la estimación de que trata el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

FUENTE FORMAL: LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 41 / LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 42 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 45 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 46 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777 / DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 – ARTÍCULO 117

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por no encontrarse acreditadas en el proceso

Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá D. C., dieciocho (18) de febrero de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01344-01(23015)

Actor: BANCO DE BOGOTÁ S. A.

Demandado: DISTRITO DE BOGOTÁ

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 14 de diciembre del 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió (f. 738):

PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad de las Resoluciones Nos. 856 DDI 020696 del 11 de mayo de 2012, expedida por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión al Banco de Bogotá S.A., respecto de las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, correspondiente a los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 2009; y de la Resolución No. DDI 032393 del 6 de junio de 2013, que confirmó la anterior, vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE la firmeza de las liquidaciones privadas del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 2009 presentadas por el Banco de Bogotá S. A.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Mediante resolución 856-DDI-020696, del 11 de mayo de 2012 la parte demandada expidió liquidación oficial de revisión, frente a las declaraciones de ICA presentadas por la parte demandante por los bimestres 3.º a 6.º del año 2009, para aumentar la base gravable del impuesto e imponer sanción por inexactitud (ff. 35 a 51). Previa interposición del recurso de reconsideración (ff. 240 a 273 caa), la demandada expidió la resolución DDI-032393, del 6 de junio de 2013, mediante la cual confirmó en su totalidad la liquidación oficial de revisión.

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte actora formuló las siguientes pretensiones (f. 56):

Con fundamento en las razones de hecho y de derecho y en las pruebas aportadas, respetuosamente solicito declarar:

1. La nulidad de la Resolución 856-DDI-020696 del 11 de mayo de 2012 CORDIS 2012 EE 114035 y de la Resolución DDI-032393 del 6 de junio de 2013 CORDIS 2013 EE137703 expedidas por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por concepto de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros de los bimestres tercero, cuarto, quinto y sexto de 2009 de BANCO DE BOGOTÁ.

2. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a BANCO DE BOGOTÁ S.A. NIT 860.002.964, declarando que el mismo no está obligado a pagar los mayores valores determinados en los actos demandados, por concepto de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros en Bogotá y sanción por inexactitud por los bimestres 3 (mayo – junio), 4 (julio – agosto), 5 (septiembre – octubre) y 6 (noviembre – diciembre) de 2009 y así mismo se declaren en firme las declaraciones de dicho impuesto y períodos gravables.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 29, 338 y 363 de la Constitución; 712, 730 y 742 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989, ET); 48 del Código de Comercio (Decreto 410 de 1971, CCo); 41 y 42 de la Ley 14 de 1983; 154 del Decreto Ley 1421 de 1933; 64, 100, 101, 104, 113 y 117 del Decreto 807 de 1993; 125 del Decreto 2649 de 1993; y 45 y 46 del Decreto 352 de 2002. Los cargos de nulidad se sintetizan así (ff. 14 a 52):

Alegó que, contrario a lo establecido en los artículos 45 y 46 del Decreto 352 de 2002, en concordancia con los artículos 41 y 42 de la Ley 14 de 1983, la demandada gravó rendimientos derivados de inversiones voluntarias, realizadas con recursos diferentes a aquellos pertenecientes a la sección de ahorros.

Afirmó que desde el inicio de la investigación sustentó y probó de forma detallada y suficiente que utilizó los recursos de la sección de ahorros para inversiones obligatorias en Títulos de Desarrollo Agrario (TDA), colocación de cartera y realización de encaje, de acuerdo con la política adoptada en las actas del comité de activos y pasivos, y que llevó su contabilidad en debida forma. Sostuvo que los TDA fueron las únicas inversiones efectuadas con la sección de ahorros y que, sus rendimientos se contabilizaron en la cuenta 826105 – subcuenta 826105101016- y se incluyeron en la base gravable de las declaraciones del ICA correspondientes a los períodos gravables objeto de discusión. En línea con lo anterior, aseveró que las inversiones voluntarias realizadas en dichos períodos se hicieron con recursos provenientes de cuentas corrientes (cuenta 2105), certificados de depósito a término fijo (cuenta 2115), depósitos especiales (cuenta 2160), fondos interbancarios (grupo 22) y patrimonio (clase 3). Todo lo anterior lo fundamentó en la respuesta al requerimiento ordinario de información nro. 2010EE719390, presentada el 20 de enero de 2011, los certificados de revisoría fiscal del 20 de enero de 2011 – adjunto a la misma respuesta – y del 9 de julio de 2012 – que se anexó al recurso de reconsideración –, el certificado del tesorero del 1 de diciembre de 2011, y el reporte de fuentes y usos expedido por el director de contabilidad. Agregó que la demandada inspeccionó su contabilidad en tres oportunidades y nunca la objetó, y que a pesar de ello no le atribuyó valor a ninguna de las pruebas mencionadas.

Sostuvo que contrario a lo sostenido en los actos demandados, las inversiones voluntarias no necesariamente se deben realizar con recursos de la sección de ahorros, dado que el artículo 126 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF), desarrollado en la Resolución 77 de 1990, expedida por el Banco de la República, autorizó a los bancos a invertir libremente las captaciones de ahorros.

Alegó la falta de motivación de la liquidación oficial de revisión, al no explicar las razones para aumentar los ingresos ordinarios y extraordinarios, ni exponer la fórmula utilizada para determinar la mayor base gravable. El único motivo que expuso sobre el particular fue que utilizó la metodología extralegal empleada por otros bancos. Pese a que la demandada dio esas explicaciones en el requerimiento especial y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, no subsana los vicios de la motivación del acto liquidatorio, que vulneran el derecho de defensa, los principios del debido proceso y reserva de ley.

Argumentó que la demandada gravó todos los rendimientos registrados en la cuenta 4125 (utilidad de venta en inversiones) con fundamento en la Circular 065 de 2007 expedida por la Superintendencia Financiera, porque esta incluye la cuenta 4125 en la base gravable del ICA, que exige le sea reportada. Manifestó que lo anterior, además de infringir el principio de reserva de ley, contradijo la Circular Externa 011 de 2011, en la que expresamente se excluyó la cuenta 4125, de la información que debe ser reportada.

Resaltó que, si bien el artículo 117 del Decreto 807 de 1993 permite a la demandada estimar la base gravable del ICA, esto solo procede en los casos en los que el contribuyente no soporte el monto de los ingresos declarados. Adicionalmente, se debe hacer con base en cruces de información con la DIAN, entidades del sector financiero, la Cámara de Comercio y otras entidades públicas y privadas, por medio de facturas y demás soportes contables que posea el contribuyente, a través de pruebas indiciarias o mediante una investigación directa. Toda vez que ninguno de los presupuestos que exige la norma citada se dio, y el banco soportó los ingresos declarados mediante su contabilidad, no procede la estimación de la base gravable del ICA por parte de la demandada.

Por último, argumentó que no incurrió en un hecho sancionable con inexactitud. Lo anterior, en la medida en que la demandada le impuso la sanción por haber declarado deducciones y/o exclusiones inexistentes, pese a que dicho renglón no fue modificado por la demandada. Tampoco omitió ingresos, tal y como lo probó con los documentos aportados en la demanda. Por último, sostuvo que en cualquier caso se configuró una diferencia de criterios sobre el alcance e interpretación de los artículos 45 y 46 del Decreto 352 de 2002.

Contestación de la Demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 532 a 553). Al efecto precisó que la base gravable del ICA para bancos es la prevista en los artículos 45 y 46 del Decreto 352 de 2002, en armonía con la Resolución 65 de 2007, que establece los reportes que los bancos deben hacerle con relación a la base gravable del ICA y que contiene las cuentas que la integran. También advirtió que los certificados de revisoría fiscal y la información contable suministrada por la demandante sirvieron para establecer la base gravable del impuesto, mas no demostraron con claridad cómo se determinaron los rendimientos de inversiones realizadas con los recursos de la sección de ahorros. Alegó que la demandante tomó como base gravable del ICA el valor neto de las cuentas de ingreso, es decir, el valor resultante de detraer las pérdidas del ejercicio, como si estuviera depurando el impuesto sobre la renta, en lugar del ICA, el cual no permite detraer los costos, gastos y/o pérdidas. Afirmó que mediante la glosa propuesta en el requerimiento especial desvirtuó las afirmaciones de la actora, según las cuales no hubo inversiones con los recursos de la sección de ahorros porque no existió obligación legal de invertir los dineros. Por otra parte, alegó que la demandante no probó con soportes contables, ni con cifras y movimientos contables a qué inversiones destinó los recursos de la sección de ahorros.

Sostuvo que a partir de la simple lectura de los actos administrativos demandados se podía corroborar que la motivación fue basta y extensa, y que en realidad la demandante estaba insatisfecha con el sentido de la motivación. Manifestó que la actora tenía la carga de probar con su contabilidad en qué invirtió los recursos de la sección de ahorros y cuáles fueron los rendimientos que obtuvo en los períodos gravables objeto de discusión para integrar la base gravable del ICA. Sin embargo, las explicaciones que dio y la información que presentó no fue suficiente, clara, ni idónea. Por ende, la determinación oficial del ICA a partir de la base estimada del artículo 117 del Decreto 807 de 1993, fue legal.

Respecto a la sanción por inexactitud, señaló que la demandante incurrió en el hecho sancionable, pues omitió ingresos que correspondían a rendimientos de la sección de ahorros, además de los ingresos registrados en la cuenta 4116. Negó la configuración de una diferencia de criterios, porque consideró que la demandante simplemente aplicó de forma indebida las normas para determinar la base gravable del ICA.

Sentencia apelada

Mediante sentencia del 14 de diciembre del 2016, el Tribunal Administrativo el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, anuló los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de las declaraciones objeto del litigio, sin condenar en costas (ff. 695 a 738).

Negó que la liquidación oficial de revisión estuviera viciada de nulidad por falta de motivación, pues al verificar el contenido del acto administrativo encontró que la demandada explicó los fundamentos de derecho. También justificó los motivos por los cuales expidió los actos administrativos, estos son, la insuficiencia del certificado de revisoría fiscal y la ausencia de pruebas contables que demostraran la destinación de los recursos de la sección de ahorros. Por último, liquidó el ICA conforme a la estimación de la base gravable contenida en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

Reiteró la sentencia del 30 de agosto de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub Sección B (exp. 10-00202-01, CP: Nelly Yolanda Villamizar De Peñaranda), en la que se anularon los actos demandados, al resolver un litigio entre las mismas partes, con hechos similares y argumentos jurídicos idénticos. Al igual que en dicha providencia, en el caso bajo estudio, la demandada no explicó los fundamentos para adicionar ingresos a la base gravable del ICA, ni valoró las pruebas que aportó la demandante, mediante las cuales esta probó la correcta determinación de la base gravable del ICA por los períodos fiscalizados. En concreto, la demandante probó a qué destinó los recursos de la sección de ahorros, y con qué recursos hizo las inversiones voluntarias. A su vez, el certificado de revisoría fiscal constituyó prueba contable suficiente, en los términos del artículo 777 del ET y la jurisprudencia de esta corporación. Por otra parte, en las diversas visitas e inspecciones contables la demandada jamás cuestionó la contabilidad de la demandante. Toda vez que la demandante probó que depuró correctamente el impuesto a cargo por los períodos fiscalizados, la demandada no podía aplicar la estimación de la base gravable de que trata el artículo 117 del Decreto 807 de 1993. Con todo, el a quo anuló los actos administrativos porque transgredieron las normas en las que debían fundarse, incluyendo la sanción por inexactitud.

Recurso de apelación

La demandada apeló el fallo de primera instancia. Partió del supuesto de que los actos administrativos demandados se anularon exclusivamente porque no objetó la contabilidad de la demandante durante las visitas de verificación, para aclarar que en dichas visitas recopiló información, que posteriormente valoró en los actos demandados y que, en todo caso, ese no era un motivo para anularlos. Insistió en que argumentó de forma amplia y extensa las razones por las cuales no aceptó las explicaciones propuestas por la demandante, y decidió determinar oficialmente el ICA de los períodos objeto de discusión. Reiteró que la actora incumplió con su carga de demostrar, a través de su contabilidad, el origen de los recursos con los cuales realizó inversiones obligatorias o las operaciones de cartera y crédito a que se habrían destinado los recursos, así como los rendimientos o ingresos generados por aquellas. Insistió en que la actora depuró la base gravable del ICA, como si fuera el impuesto sobre la renta, con base en resoluciones expedidas por la Superintendencia Financiera.

Además, reiteró que la glosa propuesta en el requerimiento especial se fundamentó en la existencia de una obligación formal de invertir los dineros provenientes de la sección de ahorros, que supone rendimientos que integran la base gravable del ICA, de manera que se desvirtúan las afirmaciones de la actora consistentes en que no hubo inversiones por tal concepto al no existir obligación legal de invertir los rendimientos de la sección de ahorros. Por último, insistió en la imposición de la sanción por inexactitud (ff. 746 a 751).

Alegatos de conclusión

La demandante sintetizó los argumentos expuestos en la demanda. Además, solicitó que se tuviera en cuenta el precedente fijado por la Sala en las sentencias del 16 de noviembre de 2016 (exp. 20407, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 6 de julio de 2016 (exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), y del 23 de junio de 2016 (exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). También destacó que la demandada jamás explicó por qué motivos no valoró las pruebas aportadas por la demandante, y que no procedía la imposición de la sanción por inexactitud (ff. 763 776).

La demandada reiteró los motivos de inconformidad que desarrolló en el recurso de apelación (ff. 777 a 781).

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia de primera instancia, ya que esta va en línea con el precedente fijado por esta corporación en las sentencias del 16 de julio de 2015 (exp. 20353, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 23 de junio de 2016 (exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) (ff. 782 a 788).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos demandados, atendiendo los precisos cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia. Concretamente se debe establecer si la demandante omitió incluir rendimientos derivados de inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros en la base gravable del ICA de los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° de 2009. Para lo anterior, se debe determinar si la demandante probó debidamente que la base gravable incluyó todos los rendimientos obtenidos de inversiones de la sección de ahorros. Adicionalmente, la Sala ha de analizar si procede la imposición de la sanción por inexactitud.

2- La demandante sostiene que depuró correctamente el ICA en los períodos objeto de discusión, pues incluyó en la base gravable todos los rendimientos que obtuvo de inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros, los cuales registró en la cuenta 826105 – subcuenta 826105101016. Adicionalmente, afirma que los rendimientos contabilizados en la cuenta 4125 (utilidad de venta en inversiones), se originaron en inversiones fondeadas con recursos de las cuentas corrientes (cuenta 2105), certificados de depósito a término fijo (cuenta 2115), depósitos especiales (cuenta 2160), fondos interbancarios (grupo 22) y patrimonio (clase 3). Por lo anterior, los rubros allí registrados no corresponden a rendimientos de inversiones de la sección de ahorros y no es procedente gravar un porcentaje de los registros contables de las cuentas 826105 y 4125 como lo hicieron los actos demandados. Lo anterior, está soportado en dos certificados de revisoría fiscal, un reporte de fuentes y usos expedido por el director de contabilidad, y las actas del comité de activos y pasivos. En primera instancia, el a quo concluyó que la actora probó debidamente que incluyó todos los rendimientos derivados de inversiones hechas con recursos de la sección de ahorros, en la base gravable del ICA por los períodos objeto de discusión.

Por su parte, la demandada alega que la actora no probó de forma suficiente, clara, ni idónea con su contabilidad a qué inversiones destinó los recursos de la sección de ahorros, ni qué rendimientos o ingresos generaron. Consideró que, por lo tanto, era procedente la estimación de la base gravable del ICA con base en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

2.1- Dada la similitud de los presupuestos fácticos, jurídicos y probatorios del caso bajo estudio, con los presupuestos de las sentencias del 16 de julio de 2015 (exp. 20353, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 23 de junio de 2016 (exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia), del 6 de julio de 2016 (exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), y del 16 de noviembre de 2016 (exp. 20407, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), la Sala las reitera en lo pertinente.

En definitiva, no es válido que la administración de impuestos presuma que los rendimientos registrados en la cuenta 4125 se derivan de inversiones hechas con recursos de la sección de ahorros (sentencias del 16 de julio de 2015, exp. 20353, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 16 de noviembre de 2016 exp. 20407, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Además, solo en el caso en que la contabilidad del banco no permita establecer con claridad a qué inversiones se destinaron los recursos de la sección de ahorros, la administración de impuestos podrá estimar la base gravable del ICA, conforme lo indica el artículo 117 del Decreto 807 de 1993 (sentencias del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia y del 6 de julio de 2016, exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

2.2- Habida cuenta de lo anterior, la Sala tiene por probados los siguientes hechos:

(i) El 22 de noviembre de 2010, la demandada expidió el requerimiento de información nro. 2010EE719390 en el que solicitó a la demandante, entre otros:

(a) El movimiento débito – crédito, así como el saldo de las cuentas utilizadas en la base gravable declarada en Bogotá en los 6 bimestres de 2009. Especificando el código y nombre de la cuenta contable, al mayor grado de desagregación, incluyendo los valores mensuales que originan los consolidados bimestrales.

(b) El valor calculado y declarado por el banco en cada municipio del país correspondiente a los rendimientos de la sección de ahorros. Incluyendo una explicación de la metodología utilizada, soportada con las cifras calculadas para cada período e identificando las cuentas contables respectivas a seis dígitos, y los valores mensuales que originan los consolidados mensuales.

(c) El movimiento débito – crédito y el saldo de la cuenta 4125 para Bogotá por cada uno de los bimestres de 2009, sub-totalizando al nivel solicitado y adicionalmente suministrándolas al mayor grado de desagregación e incluyendo los valores mensuales que originan los consolidados bimestrales (ff. 4 y 5 caa).

(ii) Este requerimiento fue atendido por la demandante el 20 de enero de 2011 (ff. 14 a 55 caa). La Sala destaca que, en dicha oportunidad, la demandante aportó, entre otra información:

(a) La información suministrada por la Superintendencia Financiera de la base gravable del ICA correspondiente al año 2009, segregada por municipio (ff. 46 a 49 caa).

(b) Un certificado de revisoría fiscal en el que detalló la información reportada en las declaraciones del ICA de 2009, los valores declarados por concepto de rendimientos de la sección de ahorros registrados en cuentas de orden acreedoras – rendimientos de inversiones negociables en títulos de deuda – rendimientos inversiones obligatorias sección ahorros código PUC 826105101016, el valor de los saldos de la cuenta utilidad en venta de inversiones código PUC 4125, tomado de los libros auxiliares, todo detallado por bimestre de 2009, y con cada registro contable en un CD adjunto (ff. 50 a 55 caa).

(iii) El 24 de mayo de 2011, la demandada visitó las instalaciones de la demandante para solicitar información sobre sus declaraciones del ICA y revisar el libro mayor de balances y el libro diario mayor (ff. 77 a 80 caa).

(iv) La información solicitada por la demandada fue entregada el 14 de junio de 2011 (ff. 85 a 94 caa). Dentro de la información que aportó se encuentran:

(a) los ingresos ordinarios y extraordinarios desglosados por municipio, discriminando los ingresos operacionales e indicando el código y descripción de la cuenta contable a seis dígitos, en donde son registrados, y sub-totalizando las cuentas a nivel de cuatro dígitos para cada municipio e incluyendo los valores mensuales que conforman el consolidado bimestral.

(b) El movimiento débito, crédito y saldo de las cuentas utilizadas en la base gravable declarada en Bogotá, indicando el código y nombre de la cuenta contable, al mayor grado de desagregación y sub- totalizando a seis dígitos e incluyendo los valores mensuales que conforman el consolidado bimestral para cada período.

(c) El valor calculado y declarado en cada municipio del país correspondiente a los rendimientos de la sección de ahorros. La demandante explicó que los contabilizó en la cuenta 8261105 subcuenta 826105101016, y utilizó la metodología establecida por el Banco de la República en la Circular Externa nro. 3 de 2000, para invertir dichos recursos en títulos de desarrollo agropecuario (f. 94 caa).

(v) El 21 de junio de 2011, la demandada expidió el emplazamiento para corregir nro. 2011EE233433, mediante el cual sugirió a la demandante corregir las 6 declaraciones bimestrales del ICA, por el año 2009, por haber liquidado de forma errada los rendimientos generados por inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros. Lo anterior, en la medida en que no informó el procedimiento que utilizó para realizar esa liquidación (f. 107 caa).

(vi) El 24 de junio de 2011, la demandante realizó una segunda visita a las instalaciones de la demandante, en la que solicitó la ampliación de la información declarada en 2009 (ff. 95 y 96 caa).

(vi) (sic) El 5 de julio de 2011, la demandante entregó a la demandada, entre otras cosas, la liquidación diaria de los rendimientos de la sección de ahorros, en donde informó el valor base, el porcentaje aplicado y el monto total de dichos rendimientos para cada bimestre de 2009, y adicionalmente consolidados de manera bimestral (ff. 110 a 123 caa).

(vii) Mediante el emplazamiento para corregir nro. 2011EE247921, del 22 de julio de 2011, la demandada insistió en que las declaraciones del ICA presentadas en 2009, debían ser corregidas, toda vez que la demandante liquidó en forma errada los ingresos generados por inversiones realizadas con los recursos de la sección de ahorros (f. 139 caa).

(viii) El 18 de agosto de 2011, la demandada visitó nuevamente las instalaciones de la demandante para verificar, entre otras cosas, los saldos de la cuenta 826105 en febrero de 2009 (f. 142 caa).

(ix) A través del requerimiento especial nro. 2011EE268944, del 29 de agosto de 2011, la demandada propuso modificar las declaraciones de los bimestres 2.° a 6.° de 2009, para adicionar ingresos gravados derivados de rendimientos de inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros. Sobre el particular, afirmó que la demandante no probó con su contabilidad a qué inversiones destinó los recursos de la sección de ahorros, y que debía incluir las demás subcuentas de la cuenta 826105, así como la cuenta 4125. Lo anterior, dado que la Circular 65 de 2007, expedida por la Superintendencia financiera, así lo dispone. Al efecto, textualmente dispuso:

«El banco no demostró con registros contables la ruta seguida desde su origen hasta su inversión de los recursos captados de la sección de ahorros y los movimientos financieros que respaldan las operaciones realizadas con las captaciones. Por ello sentencias del Consejo de Estado, como una que se mencionó en el marco legal de este Requerimiento Especial, establecen que los bancos deben desarrollar una metodología para calcular los rendimientos de las inversiones procedentes de la sección de ahorros, ante la ausencia de mecanismos de contabilización y seguimiento a los recursos de la sección de ahorros, aspecto que BANCO DE BOGOTÁ S.A. no ha realizado.

Como se vio en el folio 6 del presente requerimiento especial, el contribuyente realizó una liquidación de los rendimientos de las inversiones realizadas con recursos provenientes de la sección de ahorros tomando en cuenta lo señalado en la Resolución Externa No. 3 de 2000 del Banco de la República (folios 147 al 149), respecto a inversiones obligatorias en títulos de desarrollo agropecuario (TDA) Clase A y B, con un porcentaje de inversión del 37% y 63% respectivamente, pero solo toma recursos de la sección de ahorros para las correspondientes a los de clase A. Los rendimientos correspondientes a estas inversiones son contabilizados en la cuenta 826105101016; sin embargo, el contribuyente no explicó la metodología utilizada para el cálculo del porcentaje aplicado a los rendimientos, ya que liquidó el 28.43% pero no informó la liquidación realizada para llegar a este porcentaje. (…)

Según esta metodología, el contribuyente omitió ingresos en la base gravable correspondientes a rendimientos de la sección de ahorros de Bogotá porque, como se vio anteriormente, considera que las únicas inversiones que se realizan con recursos de la sección de ahorros son aquellas forzosas denominadas títulos de desarrollo agropecuario (TDA) y sus rendimientos son los registrados en la cuenta 826105101016, pero desconoce los demás rendimientos que se registran en las demás subcuentas que componen la cuenta 826105; además, no considera que las demás inversiones hayan sido realizadas con este tipo de recursos y, por tanto, los rendimientos registrados en la cuenta 4125 tampoco fueron gravados» (ff. 157 a 167 caa).

(x) El 1 de diciembre de 2011, el gerente de tesorería de la demandante certificó que esta no ha destinado al portafolio de inversiones voluntarias recursos de la sección de ahorros. Dado que la política de racionalización y eficiencia del margen de intermediación, contenida en las Actas nro. 1 del 15 de enero de 2007 (ff. 128 a 131) y 15 del 3 de julio del mismo año (ff. 132 a 134), expedidas por el comité de activos y pasivos, los recursos que queden disponibles una vez se constituya el encaje bancario y las inversiones obligatorias sobre dichos depósitos, deben ser utilizados en la colocación de cartera de créditos (f. 118).

(xi) El 11 de mayo de 2012, la demandada expidió la liquidación oficial de revisión nro. 856-DDI-020696, en la que reconoció que operó la firmeza de la declaración del 2.° bimestre de 2009. Respecto de los bimestres 3.° a 6.° de 2009, insistió en que la demandante no probó a qué inversiones destinó los recursos de la sección de ahorros, y cuáles fueron sus rendimientos. Agregó que el certificado de revisor fiscal no era una prueba suficiente, pues no iba acompañada de los auxiliares, ni de los soportes contables que permitieran justificar la información certificada. Puntualmente, la demandada sostuvo que:

«Teniendo en cuenta que en desarrollo de la investigación adelantada por la Oficina de Fiscalización, el contribuyente no allegó al proceso los auxiliares y soporte contables que permitan ratificar lo señalado en las diferentes certificaciones del revisor fiscal, en el sentido de demostrar que solamente con los dineros procedentes de las captaciones por sección de ahorros, se efectuaron inversiones forzosas TDA, no es admisible para este despacho validar dichas certificaciones como prueba que desvirtúe lo expresado en el requerimiento especial, después de surtirse un proceso de fiscalización (…)

Sin embargo, eso no quiere decir que este Despacho deba dar por cierto lo afirmado por el revisor fiscal, en el sentido de certificar que, con las captaciones de las cuentas de ahorros, se efectúan las inversiones forzosas de títulos de desarrollo agropecuario y de las otras formas de captación, se efectúan las otras inversiones, las cuales no se deben revisar por no hacer parte de la base gravable especial para el sector financiero. Es necesario insistir que, si bien no existe una metodología reglamentada que permita calcular los ingresos obtenidos por estos rubros, las certificaciones del revisor fiscal, deben estar respaldadas en comprobantes contables que le permitan al banco justificar la debida determinación de su base gravable frente a la administración fiscal, sin necesidad de hacer especulaciones sobre hechos que no se pueden demostrar. (…)

En este orden de ideas, la apreciación sobre la ilegalidad del cálculo del rubro de rendimientos de la sección de ahorros, proyectada por la administración tributaria hasta el momento no ha sido desvirtuada por el Banco, ya que como se ha reiterado en varias ocasiones, este no ha podido demostrar a través de su contabilidad, la destinación exclusiva de las captaciones por depósitos de ahorro a las inversiones forzosas en títulos de desarrollo agropecuario» (ff. 206 a 222 caa).

(xii) El 11 de julio de 2012, la demandante recurrió el acto liquidatorio (ff. 240 a 273 caa). A efectos de soportar la correcta determinación del ICA por los bimestres liquidados oficialmente, aportó los documentos que se relacionan a continuación:

(a) Acta nro. 2, del 23 de enero de 2006 y Acta nro. 14, del 24 de julio de 2006, proferida por el comité de activos y pasivos, en la que se ratifica que los recursos que queden disponibles, una vez se constituya el encaje e inversiones obligatorias sobre dichos depósitos, deben ser utilizados en la colocación de cartera de créditos en las unidades de negocio (ff. 275 a 282 caa).

(b) Certificado de revisoría fiscal del 9 de julio de 2012, en el que se certificaron los libros de contabilidad donde se encuentran los registros contables de mayo a diciembre de 2009. Además, certificó que los recursos captados en cuentas de ahorro, después de encaje se destinan a financiar operaciones de cartera de crédito en moneda legal e inversiones obligatorias. Detalló la cuenta del libro oficial mayor de operación nacional, descripción, total y el número de folio. Por último, certificó que, durante los meses de mayo a diciembre de 2009, financió su portafolio de inversiones con recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, fondos interbancarios y recursos propios provenientes de su patrimonio, e incluyó la cuenta del libro oficial mayor de operación nacional, descripción, el saldo de cierre del bimestre y el número de folio (ff. 293 a 297 caa).

(xiii) El 6 de junio de 2013, la demandada expidió la resolución DDI 032393, a través de la cual confirmó el acto liquidatorio. Para el efecto, reiteró que la demandante no logró probar cuales fueron los rendimientos que obtuvo a partir de inversiones hechas con los recursos de la sección de ahorros. De ahí que estuviera habilitada para estimar la base gravable del ICA, conforme lo establece el artículo 117 del Decreto 807 de 1993. En ese sentido, manifestó que fue legítima la inclusión de las cifras registradas en la cuenta 4125 del PUC financiero en la base gravable del ICA de los bimestres fiscalizados, ya que está prevista en la Circular 65 de 2007, expedida por la Superintendencia Financiera. También señaló que utilizó métodos empleados por otros bancos para liquidar el ICA de los períodos fiscalizados. Al efecto, manifestó:

«Tal y como se expone en el requerimiento especial, las certificaciones aportadas por el revisor fiscal, así como los auxiliares contables entregados en desarrollo del proceso de fiscalización, son los que sirvieron de soporte para la correcta determinación de la base gravable, cosa distinta es que el contribuyente a través de su contabilidad no haya podido mostrar con claridad como determina cual es el monto a gravar de la cuenta rendimientos de inversiones de la sección de ahorros. (…)

La Circular 65 de 2007, expedida por la Superintendencia Financiera, la cual obra a folio 7 del expediente, establece los reportes que los bancos deben hacerle con relación a la base gravable del ICA y describe las cuentas que se deben tener en cuenta. Y aunque como bien lo expresa el banco la base gravable para el ICA no se debe determinar por las normas expedidas por la Superintendencia Financiera a través de las Resoluciones que regulan aspectos contables de las cuentas contenidas en el PUC, lo que sí es evidente es que las mismas no pueden ser ignoradas por el sector financiero y es evidente que de dicha resolución las cuentas mencionadas por el contribuyente efectivamente son consideradas en su totalidad por la Superintendencia. (…)

Todo lo expuesto para concluir que, si bien Banco de Bogotá presentó su contabilidad, no demostró el ingreso generado por los rendimientos producto de sus inversiones de los recursos obtenidos por la sección de ahorros, toda vez que no existe una cuenta que agrupe los rendimientos y que permita desagregar los rubros, en particular los obtenidos por las inversiones recibidas con los recursos de la sección de ahorros. Que independientemente de la forma como disponga el Banco la destinación de los recursos de la sección de ahorros, su contabilidad debe permitir establecer el origen de los recursos con los cuales se efectuaron las inversiones obligatorias o las operaciones de cartera y crédito a que se destinaron tales recursos, así como los rendimientos provenientes de las primeras o los ingresos (intereses) que se originaron en las segundas.

(…) y como quedó visto la administración tributaria distrital utilizó una metodología que han utilizado otros bancos la cual consiste en tomar los ingresos por rendimientos de inversiones (cuentas 4102, 4104, 4115, 4135 y 826105, relacionadas en la circular externa 65 de 2007, de la Superintendencia Financiera) y aplicarles el porcentaje de participación de las captaciones de ahorros (cuentas 2120 y 2127) sobre el total captado (cuenta 21) (…) (ff. 303 a 320).

(xiv) Con el escrito de la demanda, se aportó un reporte de fuentes y usos, expedido por el director de contabilidad de la demandante, en el que detalló mes a mes, desde mayo hasta diciembre de 2009, la cuenta del PUC, el concepto, el valor y la participación porcentual de los encajes de cuentas de ahorro, inversiones obligatorias y cartera fondeadas con los recursos de la sección de ahorros (ff. 120 a 127).

2.3- A partir del análisis del acervo probatorio, la Sala concluye que la demandante satisfizo su carga de probar la correcta determinación de la base gravable del ICA por los bimestres 3.° a 6.° de 2009. Puntualmente, la Sala evidencia que la actora destinó los recursos de la sección de ahorros a constituir encaje bancario, inversiones obligatorias en TDA, y a la colocación de cartera de créditos. Por otra parte, la demandante probó, que los rendimientos registrados en la cuenta del PUC financiero 4125, se originaron en inversiones financiadas con recursos diferentes a los de la sección de ahorros. Así pues, la Sala corroboró que el certificado de revisoría fiscal del 9 de julio de 2012, cumple con los requisitos legales y jurisprudenciales para ser considerado prueba contable en los términos del artículo 777 del ET, pues tiene el suficiente grado de detalle exigido. Como se indicó en el acápite anterior, señaló con precisión, mes a mes, a qué destinó los recursos de la sección de ahorros y cuáles fueron los rendimientos que generaron dichas inversiones, con la referencia del libro y folio en el que se hicieron los registros. Dada la claridad con la que la demandante probó la correcta depuración de la base gravable del ICA, la Sala colige que la demandada no podía acudir a la estimación de que trata el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

En suma, no proceden los cargos de apelación, ni la imposición de la sanción por inexactitud.

3- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1- Confirmar la sentencia apelada por las razones expuestas.

2- Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sala

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Abr, 2021

Sentencia 23015 – IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO.