Sentencia 22985 - RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES DETERMINADA DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 239-1 EL ESTATUTO TRIBUTARIO.

Sostuvo que la adición de activos al patrimonio bruto, con base en la diferencia entre la declaración de renta inicialmente presentada y la respuesta al requerimiento ordinario configuran vicios procedimentales que afectan de nulidad a la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

CÁLCULO DE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE EN LA RENTA PRESUNTIVA – Condicionada / CORRECCIÓN VOLUNTARIA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS –Término / PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE ACTIVOS Y MODIFICACIÓN DE PASIVOS – Configuración

Se tiene entonces que, el cálculo de la renta líquida gravable en la forma establecida por el artículo 239-1 del ET se encuentra condicionada únicamente a la preexistencia de activos no declarados y de pasivos declarados pero inexistentes y opera voluntariamente a instancia de parte, cuando dichos activos y pasivos se originan en períodos no revisables, y por determinación oficial, cuando se detectan por la Administración en vigencias revisables. Si bien es cierto, la inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes representó para la actora un incremento patrimonial que impactó la declaración en cuanto factor determinante de la forma de tributación aplicable (por renta presuntiva sobre el patrimonio o por ingresos según el mayor valor) para la liquidación del impuesto a cargo, ello no alteró ni sustituyó el hecho material constitutivo del presupuesto sustancial que literalmente establece el artículo 239-1 del ET, referido a la evidencia de activos y de pasivos inexistentes; independientemente de que la tributación haya sido por ingresos, pues tal circunstancia no fue prevista por el legislador como condición del presupuesto sustancial mencionado. De otra parte, cuando la propia administración determina los activos omitidos y excluye los pasivos inexistentes de la depuración de la renta líquida gravable, el mayor valor del impuesto resultante suma a la base de liquidación de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET, aplicable por tipificarse los hechos que la generan y correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor o el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y aquel que el contribuyente o responsable hubiere declarado. (…) Ahora bien, el artículo 588 del ET vigente para la época, autoriza la corrección de las declaraciones tributarias a instancia de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, con la concurrencia de dos requisitos, a saber: i) que la corrección se haga dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y, ii) que al momento de presentarla no se hubiere notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributaria corregida. Si bien la citada declaración 2109604958486 se presentó antes de la notificación del requerimiento especial, lo cierto es que resulta extemporánea, a la luz de la máxima legal traída a colación, comoquiera que, según se precisó párrafos atrás, el plazo otorgado por el Decreto 4929 de 2009 para que las personas naturales presentaran la declaración de renta de ese período, venció el 13 de agosto de 2010; consecuentemente, el término para que la contribuyente ejerciera la facultad de corrección precluyó el 13 de agosto de 2012, cuando aún no se había presentado el citado formulario 2109604958486 que data de más de mes y medio después. Acorde con lo anterior, dicho denuncio privado es jurídicamente improcedente para surtir efectos correctivos respecto de la declaración inicial y no podía sustituirla, siendo dable que la fiscalización continuara recayendo sobre dicha declaración inicial y que respecto de ella se expidieran los actos de modificación oficial. Coherentemente, la inoportunidad evidenciada descarta la aplicación de la renta líquida gravable en la forma prevista por el inciso primero del artículo 239-1 del ET, al tiempo que valida la determinación oficial de la misma por la regla del inciso segundo ib., porque en el curso de la etapa de fiscalización formalmente iniciada desde el auto de apertura de investigación del 5 de junio de 2012, la Administración detectó activos omitidos. El hecho de que esa detección haya partido de una respuesta de la contribuyente, es meramente circunstancial y no afecta el presupuesto esencial de “omisión de activos” e “inexistencia de pasivos” para poder aplicar el artículo 239-1 en comento, ni la incidencia de las actuaciones de fiscalización para descubrirlos, pues la citada respuesta se dio ante un requerimiento ordinario de información previamente expedido y que, a la luz del literal c) del artículo 684 ejusdem, es uno de los mecanismos otorgados a la Administración Tributaria para ejercer las amplias facultades de investigación dirigidas a asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. En este orden de ideas, procedía la adición de activos y modificación de pasivos que, por lo demás, contó con el respaldo de verificaciones administrativas adicionales a la respuesta del requerimiento ordinario de información, como visitas de inspección y actas de verificación y/o cruce, no desvirtuadas por la actora. De otra parte, a la luz de los artículos 742 y 743 del ET, la certificación emitida por la representante legal de la Sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A., en la que detalla las operaciones bursátiles de compra y venta de títulos realizadas a nombre de la demandante durante el año gravable 2009 e informa el saldo de aquella con la sociedad al cierre contable del mismo año (fls. 603 a 719, c. a. 2), presta mérito probatorio suficiente respecto de los pagos que reporta, puesto que no opera en el contexto de la prueba contable sujeta a la regulación de los artículos 772 y siguientes del ET y establecida para que los contribuyentes demuestren su realidad económica, sino en el de las diligencias de verificación dispuestas por la administración para constatar un hecho especifico, cual es el de los pagos realizados a la contribuyente, constitutivos de ingresos gravados para la misma. Adicionalmente, se observa que la revisora fiscal de la sociedad pagadora suscribió el oficio de entrega de dicha certificación y que a esta se anexaron comprobantes de las operaciones reportadas, conformando así un acervo integral conducente y pertinente para la fiscalización adelantada. Bajo el mismo criterio de pertinencia material e idoneidad probatoria, la Sala reconoce eficacia a la información brindada por el liquidador de la sociedad Contupersonal sobre los pagos o abonos en cuenta hechos a la contribuyente durante el año 2009 (fl. 774, c. a. 2). Conforme a lo anterior y no habiéndose presentado ningún otro cuestionamiento respecto de la modificación del renglón “otros ingresos”, se estima procedente la inclusión de los valores certificados. En este orden de ideas, no prosperan las glosas apeladas. Por lo tanto, se confirmará la sentencia recurrida.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 588 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá, D. C., cinco (5) de noviembre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 70001-23-33-000-2015-00082-01(22985)

Actor: ELBA STELLA BARRERA GALLÓN

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 15 de diciembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Sucre, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: Denegar las súplicas de la demanda presentada por Elba Stella Barrera Gallón contra la Nación U. A. E. Dirección de Impuestos y Aduanas DIAN, de conformidad con la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO: Condenar en costas en esta instancia a la parte actora conforme a lo anotado en los artículos 365 y 366 del CGP».

ANTECEDENTES

El 20 de abril de 2011, Elba Stella Barrera Gallón presentó declaración extemporánea del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2009, en la que reportó un patrimonio bruto de $2.457.812.000, deudas por $2.247.256.000, otros ingresos por $0, ingresos netos y renta líquida de $29.307.000, renta líquida gravable por $26.753.000, saldo a pagar por impuesto de $0 y sanción por extemporaneidad de $251.000, para un saldo total a pagar de $137.000.

Previa apertura de investigación por el programa de “Derivados de Denuncias” y en atención al Requerimiento Ordinario del 18 de septiembre de 2012, la contribuyente corrigió la declaración de renta del año 2009, con formulario 2109604958486 del 2 de octubre siguiente. El 12 de abril de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Sincelejo expidió el Requerimiento Especial 232382013000002, mediante el cual propuso modificar la declaración privada del 20 de abril de 2011 para, entre otras afectaciones, incrementar $931.701.000 al renglón de patrimonio bruto, proveniente de activos omitidos resultantes de la respuesta al requerimiento ordinario anteriormente mencionado ($3.082.260.000) y de las cuentas por cobrar reportadas en la información exógena aportada ($307.253.000); así como para adicionar deudas por valor de $559.764.000 igualmente informadas en la respuesta al requerimiento ordinario y confrontadas con la información exógena. Y propuso adicionar otros ingresos por $1.391.101.000 e imponer sanción por inexactitud (160%), de acuerdo con el artículo 239-1 del ET (adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003).

Por Liquidación Oficial de Revisión 232412013000020 del 13 de noviembre de 2013, la Jefe de la División de Gestión de Liquidación consideró las modificaciones propuestas por el requerimiento especial y adicionó los siguientes renglones de la declaración inicial: patrimonio bruto a $3.384.315.816, deudas a $2.807.020.000, otros ingresos a $1.391.101.000, ingresos netos a $1.450.482.000, renta líquida gravable a $999.549.000, saldo a pagar por impuesto a $315.980.000, sanciones a $505.819.000 y el saldo total a pagar a $821.799.000.

Por Resolución 900.358 del 21 de noviembre de 2014, la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, modificó la anterior decisión, en sede del recurso de reconsideración que interpuso la demandante. En ese sentido, reliquidó los activos omitidos en $624.448.000 y determinó el patrimonio bruto en $3.082.260.000, redujo la renta líquida gravable a $697.493.000, el saldo a pagar por impuesto a $216.301.000, las sanciones a $346.333.000 y el saldo total a pagar a $562.634.000.

DEMANDA

ELBA BARRERA GALLÓN, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 232412013000020 del 13 de noviembre de 2013 y de la Resolución 900.358 del 21 de noviembre de 2014. Asimismo, solicitó:

« 2).- Que se declare la validez de la corrección de la declaración de renta por el año gravable 2009, presentada por la contribuyente ELBA STELLA BARRERA GALLÓN, (…), en fecha del 02 de octubre de 2012, (…) o en su defecto se modifique la liquidación planteada en la RESOLUCIÓN NÚMERO 900.358 de fecha 21 de noviembre de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U. A. E. de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que resolvió el recurso de reconsideración (…). Por lo tanto; la liquidación quedará así:

	CONCEPTO	*VALORES DENUNCIADOS EN LA DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN*	*VALORES COMO DEBE QUEDAR LA MODIFICACIÓN DE LA RESOLUCIÓN NÚMERO 900.358. DE FECHA 21 DE NOVIEMBRE DE 2014*
32	TOTAL PATRIMONIO BRUTO	3.082.260.000	3.082.260.000
33	PASIVOS	2.807.020.000	2.807.020.000
34	TOTAL PATRIMONIO LIQUIDO	275.240.000	275.240.000
35	SALARIOS Y DEMÁS PAGOS LABORALES	57.895.000	57.895.000
36	HONORARIOS COMISIONES Y SERVICIOS	2.181.000	2.181.000
37	INTERESES Y RENDIMIENTOS FINANCIEROS	2.418.000	2.418.000
38	OTROS INGRESOS (ARRENDAMIENTOS ETC)	7.208.000	7.208.000
39	TOTAL INGRESOS RECIBIDOS POR CONCEPTO RENTA	69.702.000	69.702.000
40	INGRESO NO CONSTITUTIVO DE RENTA	3.113.000	3.113.000
41	TOTAL INGRESOS NETOS	66.589.000	66.589.000
43	OTROS COSTOS Y DEDUCCIONES	13.806.000	8.829.000
44	TOTAL COSTOS Y DEDUCCIONES	13.806.000	8.829.000
45	RENTA LIQUIDA ORDINARIA DEL EJERCICIO	52.783.000	57.760.000
48	RENTA LIQUIDA	52.783.000	57.760.000
49	RENTA PRESUNTIVA	6.009.000	6.009.000
50	RENTA EXENTA	14.474.000	14.474.000
51	RENTAS GARVABLES (SIC)	0	0
52	RENTA LIQUIDA GRAVABLE	38.309.000	43.286.000
57	IMPUESTO SOBRE LA RENTA LIQUIDA GRAVABLE	2.357.000	3.565.000
59	IMPUESTO NETO DE RENTA	2.357.000	3.565.000
61	TOTAL IMPUESTO A CARGO	2.357.000	3.565.000
62	ANTICIPO RENTA POR EL AÑO GRAVABLE 2009	312.000	312.000
64	TOTAL RETENCIONES AÑO GRAVABLE 2009	169.000	169.000
65	ANTICIPO RENTA AÑO GRAVABLE 2010	1.599.000	1.599.000
66	SALDO A PAGAR POR IMPUESTOS	3.475.000	4.683.000
67	SANCIONES	511.000	719.000
68	TOTAL SALDO A PAGAR	3.986.000	5.402.000

3)- Que conforme a lo estipulado en la Ley 446 de 1998 se condene en costas a la entidad demandada.»

Invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 239-1, 588, 692, 705, 714, 730 (num. 6), 746 y 777 del Estatuto Tributario. Acorde con el escrito de reforma a la demanda, el concepto de violación se sintetiza así:

Adujo que la demandada violó el debido proceso, porque al resolver el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión indicó que la adición de activos por $624.448.000 al patrimonio bruto de la demandante provenía de las respuestas a los requerimientos ordinarios 232382012000272 y 232382012000273 del 18 de septiembre de 2012 y del recurso de reconsideración presentado el 15 de enero de 2014; sin tener en cuenta que la declaración de corrección 2109604958486 del 2 de octubre de 2012 ya incluía los valores reales por activos declarables en el patrimonio bruto, así como por pasivos y patrimonio líquido.

Arguyó que la respuesta al requerimiento ordinario y la declaración de corrección presentada, respecto de la cual no se solicitó comprobación alguna, gozan de la presunción de veracidad prevista en el artículo 746 de ET y descartan la supuesta omisión de activos, así como la sanción prevista en el artículo 239-1 del ET, en concordancia con el artículo 647 ib., y la adición de la renta líquida gravable.

Manifestó que la declaración inicial se presentó extemporáneamente el 20 de abril de 2011, de modo que podía corregirse voluntariamente hasta el 20 de abril de 2013, y que, en todo caso, al momento de presentarse dicha corrección (2 de octubre de 2012) no se había notificado requerimiento especial alguno. Explicó que el desconocimiento de la declaración de corrección agravó la situación de la contribuyente, porque le implicó mayores sanciones.

Añadió que los ingresos certificados por CONTUPERSONAL EN LIQUIDACIÓN y ALIANZA VALORES COMISIONISTA DE VALORES DE BOLSA, no son plena prueba de los ingresos recibidos por la contribuyente, porque solo los firman representantes legales no autorizados para expedir ese tipo de certificaciones, las cuales son exclusivas de los revisores fiscales o contadores públicos, quienes tampoco les dieron, al menos, un visto bueno. La validez de los certificados constitutivos de prueba contable depende de que sean completos, detallados, coherentes y evidencien la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios.

En la medida en que tales certificaciones carecen de mérito probatorio, la resolución del recurso de reconsideración que la invoca adolece de falsa motivación.

OPOSICIÓN

La DIAN, a través de apoderado, se opuso a las pretensiones de la demanda, aduciendo que los actos acusados se fundaron en las pruebas que integraban la actuación administrativa y que, en suma, cuestionaban la realidad económica de las operaciones de la contribuyente. Afirmó que la Administración cumplió los procedimientos y normas sustanciales aplicables, sin violar el derecho de defensa.

Manifestó que los actos acusados determinaron el patrimonio bruto de la actora por la diferencia entre lo declarado, lo que aquella indicó al responder tanto el requerimiento ordinario que se le envió como el requerimiento especial, y lo reportado en la información exógena de terceros. Destacó que el valor superior de activos informado en dicha respuesta, no desvirtúa la efectiva omisión de los mismos en la declaración inicial.

Precisó que los documentos recopilados en la fiscalización corroboraron la mencionada omisión respecto de cuentas por cobrar a Gas Kapital GR S.A. en liquidación Judicial, procediendo igualmente la adición de activos, modificación de pasivos y, en general, de ingresos conforme a la información suministrada en las citadas respuestas.

Sostuvo que las certificaciones del liquidador de la empresa Contupersonal en Liquidación y de la representante legal de Alianza Valores Comisionista de Bolsa prueban que la demandante recibió ingresos de dichas firmas. Y que la omisión de activos se encuentra demostrada por medios recaudados conforme a las normas y principios del régimen probatorio.

AUDIENCIA INICIAL

El 14 de octubre de 2016 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se advirtió la inexistencia de irregularidades y/o causales de nulidad que invalidaran lo actuado y de excepciones previas o medidas cautelares por resolver.

Asimismo, el litigio se fijó respecto del examen de nulidad de los actos demandados, por expedición irregular y falsa motivación; y, concretamente, en establecer si la parte actora tiene derecho a que se declare la validez de la declaración de corrección presentada el 2 de octubre de 2012 o, en su defecto, a que se modifique la liquidación dispuesta por la Resolución 900.358 del 21 de noviembre de 2014.

Igualmente, se ordenó tener como pruebas las aportadas con la demanda y el escrito de contestación a la misma, así como correr traslado a las partes para alegar de conclusión.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Sucre denegó las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:

Señaló que la declaración de corrección del 2 de octubre de 2012, adjunta a la respuesta del requerimiento ordinario del 18 de septiembre del mismo año, no es válida porque se presentó extemporáneamente, toda vez que el plazo para hacerlo venció el 13 de agosto de 2012, cuando se cumplieron los dos años subsiguientes al término para presentar la declaración de renta del año 2009. Argumentó que esa invalidez de la declaración de corrección dota de efectos a la declaración inicial y permite aplicar el artículo 239-1 del ET, porque la declarante omitió activos.

Manifestó que los actos acusados no se expidieron con falsa motivación, sino que se basaron en los hechos probados y determinantes dentro de la actuación administrativa, los cuales permitieron constatar que la declaración de renta presentaba inconsistencias entre los activos y pasivos declarados; sin que en dicha actuación se hubieran vulnerado el derecho de defensa de la contribuyente, ni el debido proceso.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló la sentencia. Al efecto, señaló que la determinación de la renta líquida y la sanción impuesta por la presunta omisión de activos violó los principios de equidad y espíritu de justicia, porque la declaración de corrección presentada incluyó todos los existentes, junto con los pasivos igualmente vigentes, y la DIAN los tuvo en cuenta para la fiscalización.

Anotó que, a la luz del artículo 239-1 del ET, el valor de los pasivos inexistentes o de los activos omitidos constituye renta líquida gravable en el período objeto de revisión, tomando todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año, que produzcan un incremento neto patrimonial al momento de percibirse. Es decir, que la renta líquida se condiciona a que el patrimonio del contribuyente se incremente, no obstante, la existencia de todos los activos y pasivos incluidos en la declaración de corrección no conllevó un crecimiento injustificado del patrimonio líquido del período por omisión de los primeros. En ese sentido, indicó que el incremento patrimonial funge como requisito para la aplicación del artículo 239-1 del ET.

Advirtió que la suma de la renta líquida y la sanción por inexactitud impuesta por los actos demandados, dobló el patrimonio líquido verdaderamente poseído por la contribuyente, cuando la norma legal referida solo buscó castigar la omisión de activos adquiridos como consecuencia de la evasión de impuestos, así como el hecho de no haber sido declarados y de que la adición de los mismos incrementara el patrimonio líquido del contribuyente.

Sostuvo que la demandante podía corregir la declaración inicial antes de que se le notificara el requerimiento especial, liquidando la correspondiente sanción por corrección; y que la administración no podía desconocer esa corrección aduciendo extemporaneidad, porque para el momento en que se presentó (2 de octubre de 2012) aún no se había expedido ni notificado el mencionado requerimiento.

Reiteró que las certificaciones de Contupersonal en liquidación y Alianza Valores Comisionista de valores de Bolsa no constituyen plena prueba de sus ingresos.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada adujo que el tratamiento fiscal de la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes solo tiene lugar en los términos y condiciones del artículo 588 del ET. La actora corrigió la declaración solo para evitar la sanción del artículo 239-1 ib., bajo el argumento erróneo de la falta de firmeza de la declaración inicial, cuya presentación extemporánea conducía a que el término para corregirla se contara a partir de ese momento.

Sostuvo que la demandante no podía presentar la declaración de corrección luego de precluido el plazo de dos años a partir del vencimiento del término para declarar, so pena de extemporaneidad. Y que la firmeza de la declaración privada no se condicionaba a la presentación de las correcciones previstas en el artículo 588 del ET, insistiendo en la invalidez de la declaración de corrección del 2 de octubre de 2012 por haberse presentado después de dos años, un mes y 20 días de haber vencido el plazo para radicar la declaración de renta de 2009.

Precisó que la liquidación oficial de revisión acusada no se basó exclusivamente en la corrección presentada por la demandante, sino en el resultado de una fiscalización que evidenció los activos reales poseídos, con base en cruces de información, inspección tributaria y requerimientos especiales.

Señaló que la objeción frente a la declaración privada le implicaba a la contribuyente probar la veracidad de la misma; y que las certificaciones de los representantes legales de Contupersonal en Liquidación y Alianza Valores Comisionista de Bolsa es una válida forma comprobatoria de los ingresos que en ellas tiene la demandante, y no se dirigen a establecer la situación financiera y patrimonial de dichas sociedades.

La demandante no alegó de conclusión.

El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia apelada para, en su lugar, anular parcialmente los actos demandados con el fin de disminuir el valor de la renta líquida gravable por la omisión de activos y la sanción por inexactitud que impusieron, según las siguientes razones:

Previa anotación de que la declaración de corrección no puede tenerse en cuenta porque se presentó extemporáneamente, señaló que la diferencia entre el valor del patrimonio bruto informado en esa declaración y el inicialmente declarado no podía considerarse para efecto de aplicar el artículo 239-1 del ET.

Estimó que las certificaciones de Contupersonal en liquidación y Alianza Valores Comisionista son válidas, porque se solicitaron como prueba de ingresos y no como prueba contable sobre hechos inherentes a la actividad gravada de la contribuyente. Adicionalmente, la de Alianza de Valores discriminó las operaciones ante la Bolsa de Valores, adjuntando los comprobantes de liquidación de las mismas.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante para el año 2009, en cuanto determinaron la renta líquida gravable a la luz del artículo 239-1 del ET aduciendo la omisión de activos y modificación de pasivos, e ingresos percibidos.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si dicha omisión se configura frente al hecho de que tales activos se hubieren reportado en la declaración de corrección del 2 de octubre de 2012 y a los presupuestos legales para la determinación de la renta líquida por activos omitidos o pasivos inexistentes.

Según la demandante, los actos acusados no podían adicionar activos que ya se habían reportado a través de la declaración de corrección adjunta a la respuesta del requerimiento ordinario enviado, resaltando que la presentación de la misma había ocurrido antes de expedirse y notificarse el requerimiento especial en su contra, máxime cuando dichos activos no conllevaron incremento patrimonial y, en su criterio, este se requería para poder aplicar el artículo 239-1 del ET, adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003.

Dicha norma dispuso la afectación de la renta líquida gravable en los casos de activos omitidos o pasivos inexistentes correspondientes a períodos anteriores, estableciendo dos tratamientos específicos dependiendo de si los períodos son o no revisables.

Así, tratándose de períodos no revisables, la norma facultó a los contribuyentes para que, a través de las declaraciones iniciales o de corrección, incluyeran el valor de dichos activos y pasivos como renta líquida gravable del período, adicionando el valor de aquellos y liquidando el respectivo impuesto, sin generar renta por diferencia patrimonial.

En contraste, frente a períodos revisables en los que la Administración detecta los citados activos y pasivos como resultado de la fiscalización, el legislador dispuso que, además de que el valor de unos y otros constituía renta líquida gravable para el período revisado, el mayor valor resultante por impuesto a cargo generaría la respectiva sanción por inexactitud (para el caso del 160%). Y, si el contribuyente incluye esos valores sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración debe adicionarlos y aplicar la correspondiente sanción por inexactitud.

Al examinar la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley 863 de 2003, la sentencia C- 910 de 2004 advirtió que dicha norma se orientaba a hacer una reforma integral del sistema contenido en el artículo 649 del ET, mediante la modificación del mismo y la adición del artículo 239-1, para así adoptar un régimen general y permanente respecto de la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes de períodos no revisables, así como una previsión transitoria dirigida a permitir que antes de comenzar a regir el nuevo esquema los contribuyentes pudieran regularizar su situación con el fisco, disponiendo el pago de la correspondiente sanción. En ese sentido, señaló que el referido artículo 239-1 ib. contenía un régimen más gravoso para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en cuanto los considera renta líquida gravable y en esa condición los grava, sin perjuicio de la sanción por inexactitud.

Por su parte, esta Sala precisó que la incorporación del artículo 239-1 del ET a la Ley 863 de 2003 buscó luchar contra la evasión fiscal y generar una fuente de ingresos permanente para el Estado, mediante una regla de cierre que fortalecía el rol de control propio de la información patrimonial en el impuesto sobre la renta, esto es, la de que “la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes hacen inferir la existencia de una renta originada en períodos anteriores”, en el entendido de que las faltas al correcto reporte patrimonial en el denuncio tributario permitían encubrir ingresos, falsear costos y deducciones, realizar operaciones subvaloradas, afectar la aplicación de la renta presuntiva y, en fin, obstaculizan la labor de fiscalización de la Administración.

Y, en el entendido de que para el legislador del 2003 era fundamental garantizar las sanciones asociadas a la regla mencionada y la renta gravable especial sobre los elementos patrimoniales revelados en un período, se precisó que el comentado artículo 239-1 del ET permitía a los contribuyentes incluir el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes en la renta líquida gravable de la declaración del impuesto sobre la renta -o de la corrección del artículo 588 ib.- cuando esa omisión se originaba en períodos no revisables, sin generar sanción por inexactitud.

Si bien es cierto, la inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes representó para la actora un incremento patrimonial que impactó la declaración en cuanto factor determinante de la forma de tributación aplicable (por renta presuntiva sobre el patrimonio o por ingresos según el mayor valor) para la liquidación del impuesto a cargo, ello no alteró ni sustituyó el hecho material constitutivo del presupuesto sustancial que literalmente establece el artículo 239-1 del ET, referido a la evidencia de activos y de pasivos inexistentes; independientemente de que la tributación haya sido por ingresos, pues tal circunstancia no fue prevista por el legislador como condición del presupuesto sustancial mencionado.

De otra parte, cuando la propia administración determina los activos omitidos y excluye los pasivos inexistentes de la depuración de la renta líquida gravable, el mayor valor del impuesto resultante suma a la base de liquidación de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET, aplicable por tipificarse los hechos que la generan y correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor o el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y aquel que el contribuyente o responsable hubiere declarado.

En el caso concreto, la declaración inicial de la actora por concepto de impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada el 20 de abril de 2011, registró un patrimonio bruto de $2.457.812.000 y deudas por valor de $2.247.256.000, para un total de patrimonio líquido de $210.556.000.

Acorde con el artículo 12 del Decreto 4929 de 2009 y los dos últimos dígitos del Nit de la actora, el plazo para que presentara su declaración de renta por ese año vencía el 13 de agosto de 2010, de modo que la radicada el 20 de abril de 2011 deviene extemporánea y, por tanto, quedaba en firme el 20 de abril 2013, a la luz del artículo 714 de ET, según el cual las declaraciones extemporáneas quedan en firme dos años después de presentarse.

Sin embargo, el 5 de junio de 2012 la Administración Especial de Impuestos de Sincelejo inició investigación contra la contribuyente por el programa “Derivado de Denuncias”, dentro de la cual desarrolló diferentes diligencias de fiscalización para establecer la correcta y oportuna liquidación del impuesto de renta de 2009, entre ellas, la expedición del requerimiento ordinario de información 232382012000273 del 18 de septiembre del mismo año, a través del cual pidió a la demandante discriminar detalladamente cada uno de los conceptos que conformaban el patrimonio bruto a 1 de enero y 31 de diciembre de 2009, indicando concepto e identificación del bien y el valor (fls. 81, 114 a 116, c. p. 1).

El 2 de octubre de 2012 la demandante respondió el requerimiento anterior, adjuntando el cuadro anexo visible en el folio 121 del c. p. 1., en el que se reporta un patrimonio líquido de $3.082.259.719 discriminado así:

«ACTIVOS		PASIVOS
DISPONIBLE	4.192.734	OBLIGACIONES FINANCIERAS	55.849.556
Caja	1.298.392	Bbva	11.481.879
Bancolombia	0	Servicios Financieros	44.367.677
BBVA	2.894.342	Bancolombia
CUENTAS POR COBRAR	176.931.985	ACREEDORES VARIOS	2.751.170.266
Gas Capital GR S. A.	29.458.342	Gas Kapital S. A.	2.601.170.266
Mnv S. A.	47.126.893	Mnv S. A.	150.000.000
Mnv S. A.	100.346.750	PASIVO NO CORRIENTE	2.751.170.266
INVERSIONES	2.451.500.000	TOTAL PASIVO	2.807.019.822
Gas Capital GR S. A.	241.000.000
Lov y Cía SAS	10.500.000
Ponce de León	2.200.000.000
Total Activo corriente	2.632.624.719
PROPIEDADES PLANTA Y EQUIPO CONSTRUCCIONES Y EDIFICACIONES	416.160.000
Local Comercial Cl. 24 No. 16-13 Sjo	11.160.000
Casa Leasing habitacional Bogotá	325.000.000
Apartamento cedritos Bogotá	80.000.000
FLOTA Y EQUIPO DE TRANSPORTES	33.475.000
Kia Sportage mod 2007	33.475.000
TOTAL ACTIVOS	3.082.259.719
TOTAL PATRIMONIO LÍQUIDO		275.240.000»

Tales valores generadores de diferencias respecto de los activos y pasivos inicialmente declarados ($624.447.719 por activos y $559.763.822 por pasivos), se reportaron en el formulario de declaración 2109604958486, presentado en la misma fecha (2 de octubre de 2012) con fines de corrección voluntaria a la declaración inicial.

Ahora bien, el artículo 588 del ET vigente para la época, autoriza la corrección de las declaraciones tributarias a instancia de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, con la concurrencia de dos requisitos, a saber: i) que la corrección se haga dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y, ii) que al momento de presentarla no se hubiere notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributaria corregida.

Si bien la citada declaración 2109604958486 se presentó antes de la notificación del requerimiento especial, lo cierto es que resulta extemporánea, a la luz de la máxima legal traída a colación, comoquiera que, según se precisó párrafos atrás, el plazo otorgado por el Decreto 4929 de 2009 para que las personas naturales presentaran la declaración de renta de ese período, venció el 13 de agosto de 2010; consecuentemente, el término para que la contribuyente ejerciera la facultad de corrección precluyó el 13 de agosto de 2012, cuando aún no se había presentado el citado formulario 2109604958486 que data de más de mes y medio después.

Acorde con lo anterior, dicho denuncio privado es jurídicamente improcedente para surtir efectos correctivos respecto de la declaración inicial y no podía sustituirla, siendo dable que la fiscalización continuara recayendo sobre dicha declaración inicial y que respecto de ella se expidieran los actos de modificación oficial.

Coherentemente, la inoportunidad evidenciada descarta la aplicación de la renta líquida gravable en la forma prevista por el inciso primero del artículo 239-1 del ET, al tiempo que valida la determinación oficial de la misma por la regla del inciso segundo ib., porque en el curso de la etapa de fiscalización formalmente iniciada desde el auto de apertura de investigación del 5 de junio de 2012, la Administración detectó activos omitidos.

El hecho de que esa detección haya partido de una respuesta de la contribuyente, es meramente circunstancial y no afecta el presupuesto esencial de “omisión de activos” e “inexistencia de pasivos” para poder aplicar el artículo 239-1 en comento, ni la incidencia de las actuaciones de fiscalización para descubrirlos, pues la citada respuesta se dio ante un requerimiento ordinario de información previamente expedido y que, a la luz del literal c) del artículo 684 ejusdem, es uno de los mecanismos otorgados a la Administración Tributaria para ejercer las amplias facultades de investigación dirigidas a asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

En este orden de ideas, procedía la adición de activos y modificación de pasivos que, por lo demás, contó con el respaldo de verificaciones administrativas adicionales a la respuesta del requerimiento ordinario de información, como visitas de inspección y actas de verificación y/o cruce, no desvirtuadas por la actora.

De otra parte, a la luz de los artículos 742 y 743 del ET, la certificación emitida por la representante legal de la Sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A., en la que detalla las operaciones bursátiles de compra y venta de títulos realizadas a nombre de la demandante durante el año gravable 2009 e informa el saldo de aquella con la sociedad al cierre contable del mismo año (fls. 603 a 719, c. a. 2), presta mérito probatorio suficiente respecto de los pagos que reporta, puesto que no opera en el contexto de la prueba contable sujeta a la regulación de los artículos 772 y siguientes del ET y establecida para que los contribuyentes demuestren su realidad económica, sino en el de las diligencias de verificación dispuestas por la administración para constatar un hecho especifico, cual es el de los pagos realizados a la contribuyente, constitutivos de ingresos gravados para la misma.

Adicionalmente, se observa que la revisora fiscal de la sociedad pagadora suscribió el oficio de entrega de dicha certificación y que a esta se anexaron comprobantes de las operaciones reportadas, conformando así un acervo integral conducente y pertinente para la fiscalización adelantada.

Bajo el mismo criterio de pertinencia material e idoneidad probatoria, la Sala reconoce eficacia a la información brindada por el liquidador de la sociedad Contupersonal sobre los pagos o abonos en cuenta hechos a la contribuyente durante el año 2009 (fl. 774, c. a. 2).

Conforme a lo anterior y no habiéndose presentado ningún otro cuestionamiento respecto de la modificación del renglón “otros ingresos”, se estima procedente la inclusión de los valores certificados.

En este orden de ideas, no prosperan las glosas apeladas. Por lo tanto, se confirmará la sentencia recurrida.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- CONFIRMAR la sentencia del 15 de diciembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Sucre.

2.- Sin condena en costas en esta instancia.

3.- Reconocer personería jurídica a la abogada Tatiana Orozco Cuervo, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que obra en el folio 975 c. p.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Fl. 5 vto, c. a. 1. De acuerdo con el artículo 13 del Decreto 4680 de 2008 el plazo para presentar dicha declaración vencía el 13 de agosto de 2010.

Fls. 43 a 54, 143 a 149, c. a. 1

Fls. 515 a 521, c. a. 1

Fls. 777 a 790, c. a. 2

Fls. 33 a 41, c. p. 1, 268 a 289, c. p. 2

Fls. 777 a 790, c. a. 2

Fls. 312 a 315, c. p. 2

Fl. 318, c. p. 2

Fls. 312 a 329 c.p. 2

Fls. 312 a 329, c.p.

Fls. 907 a 913, c. p. 3

Fls. 935 a 950, c.p. 3

Fls. 957 a 961, c. p. 3

Fls. 1011 a 1119, c. p. 3

Fls. 1020 a 1023, c. p. 3

“Artículo 239-1. Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud.”

En Sentencia del 3 de septiembre de 2020, exp. 23846, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, se señaló que “para activos omitidos en períodos no revisables, el artículo 239-1 del ET procura una develación plena que asegura la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo17 y reestablece el gravamen sobre la renta pretermitido.”

El artículo 41 de la Ley 1739 de 2014 previó que, a partir del período gravable 2018, dicha sanción por inexactitud equivaldría al 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado.

Introducido por el artículo 49 de la Ley 49 de 1990 y modificado por la Ley 863 de 2003. Conforme al régimen anterior, “[c]uando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”. (art. 236 del ET). A su vez, el artículo 649 del Estatuto Tributario disponía que cuando el contribuyente demostrase haber omitido activos o relacionado pasivos inexistentes en años anteriores, se imponía una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) del valor en que se hubiese disminuido el patrimonio por cada año en que se comprobase la inexactitud, sin exceder del treinta por ciento (30%). La presunción de renta por comparación de patrimonios anteriormente mencionada, se había interpretado, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 709-1 del E.T., de manera que la diferencia patrimonial podía explicarse por la inclusión de activos omitidos en declaraciones anteriores y, en ese evento, procedía exclusivamente la sanción prevista en el artículo 649 ET.

Derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. “Artículo 649 transitorio. Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en la declaración inicial por el año gravable 2003, sin que se genere renta por diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables. Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa general del impuesto sobre la renta. La sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes de períodos anteriores, será autoliquidada por el mismo declarante en un valor único del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%). Para tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional, incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente sanción y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo acuerdo de pago. La preexistencia de los bienes se entenderá probada con la simple incorporación de los mismos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, con la relación soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se trata de bienes adquiridos con dos años o más de anterioridad, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se abstendrá de iniciar investigaciones cambiarias cuando los mismos estuvieren ubicados en el exterior, salvo que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley ya se hubiere notificado pliego de cargos.»

Proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara, Exposición de Motivos, apartado 8.3.

Sentencia del 3 de septiembre de 2020, Exp. 23846, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez

De allí que el primer inciso del artículo 239-1 configure una invitación a la normalización o regularización de una conducta del contribuyente, y que los incisos segundo y tercero regulen que, en las acciones de fiscalización y gestión, la Administración también puede adicionar el valor de los activos omitidos y pasivos inexistentes a la renta líquida gravable del respectivo período objeto de revisión, pero imponiendo una sanción por inexactitud a la tarifa vigente. Así, la norma presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubre o el contribuyente voluntariamente lo declara, relevando a la DIAN de probar el origen, características y naturaleza del ingreso y los elementos para su depuración hasta obtener la renta.

En el presente caso, el valor de la renta líquida ordinaria fue mayor al de la renta presuntiva.

Adicionado por la Ley 1393 de 2010 y modificado por la Ley 1819 de 2016.

“Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.(…)”

La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.”

La declaración del 20 de abril de 2011 registró activos por $2.457.812.000 y deudas por $2.247.256.000.

“Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.”

“La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá:

(…)

c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. (…)”

El nombramiento de dicha funcionaria fue certificado por la Superintendencia Financiera el 1º de agosto de 2013 (Fls. 610 a 613, c. a. 2)

Según anotación en el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A. (Fl. 616, c a. 2).

Registro único Tributario y de representación legal (Fls. 453 a 455)

C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

May, 2021

Sentencia 22985 – RENTA LÍQUIDA GRAVABLE POR ACTIVOS OMITIDOS O PASIVOS INEXISTENTES DETERMINADA DE CONFORMIDAD CON EL ARTÍCULO 239-1 EL ESTATUTO TRIBUTARIO.