Mediante el Oficio Persuasivo Nro. 2011EE290067, expedido por la Oficina de Fiscalización de la Secretaría de Hacienda Distrital y notificado el 25 de octubre de 2011, se invitó al demandante para que presentara las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio por los bimestres 4º a 6º del año gravable 2007 y los seis bimestres de los años 2008 a 2010.
IMPEDIMENTO DE CONSEJERA DE ESTADO POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO EN PRIMERA INSTANCIA – Configuración
Cuestión previa Antes de resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por la doctora Stella Jeannette Carvajal Bastos con fundamento en el numeral 2º del artículo 141 del Código General del Proceso. La Sección considera que en este caso se encuentra acreditada la configuración de la causal invocada por la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, pues como magistrada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca conoció del proceso al participar en la sentencia de primera instancia que es objeto de apelación. Así las cosas, se encuentra fundada la manifestación de impedimento de la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, motivo por el cual, se acepta y, en consecuencia, se le separará del conocimiento del presente proceso.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2
DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Determinación / DIVIDENDOS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Tratamiento tributario / RENDIMIENTOS FINANCIEROS EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Tratamiento tributario. Reiteración de jurisprudencia
Sobre el particular, la Sección en una oportunidad anterior se pronunció diciendo que los ingresos objeto de gravamen del Impuesto de Industria y Comercio, no pueden tomarse a partir de los ingresos brutos registrados en las declaraciones del Impuesto de Renta presentados por el contribuyente, toda vez que los ingresos para liquidar el impuesto de Industria y Comercio y la respectiva sanción, corresponden a aquellas entradas de recursos que aumentan el activo o disminuyen el pasivo o una combinación de los dos, pero que en todo caso, incrementan el patrimonio. Es decir, que es la utilidad o beneficio obtenido por el contribuyente, por la realización de las actividades lo que constituye el hecho generador del tributo, esto es, industriales, comerciales o de servicios. Si bien las declaraciones del impuesto de renta permiten evidenciar datos sobre los ingresos obtenidos por el contribuyente, la Administración solo se limitó a gravarlos sin tener en consideración ninguna otra prueba, no discriminó cuáles de los valores fiscalizados eran producto de operaciones sujetas al gravamen en su jurisdicción (comerciales, industriales o de servicios) y cuáles hacían o no parte de la base gravable del ICA. (…) En cuanto a la percepción de dividendos por parte de personas naturales para efectos de la inclusión o exclusión de la base gravable de ICA, la Sección ha dicho que el hecho de ejercer la actividad de manera “habitual y profesional”, es determinante para definir si la persona natural, por tal hecho, efectúa actividad comercial y, por ende, los ingresos que esta actividad le reporta están gravados con ICA. También, ha considerado la Sala que si una persona natural recibe a título gratuito por un acto esporádico o invierte ocasionalmente en una sociedad comercial, y en tal virtud adquiere el carácter de asociado, los dividendos derivados de la negociación de acciones o participaciones societarias no hace parte de la base gravable del ICA, porque no se puede considerar que en estas condiciones ejerce una actividad comercial. (…) En cuanto a los rendimientos financieros e intereses que también hicieron parte de la base para liquidar la sanción que se discute, en sentencia de 8 de junio de 2016 (exp. 20306, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), la Sección dijo que los ingresos por rendimientos financieros están gravados con el Impuesto de Industria y Comercio si se obtienen como resultado del ejercicio de una actividad gravada con este impuesto, esto es, una actividad industrial, comercial o de servicios. Por el contrario, no estarían gravados si dichos ingresos no se producen en el ejercicio de alguna de estas actividades. También ha dicho la Sección que si bien la obtención de rendimientos financieros puede hacer parte del giro ordinario de los negocios del contribuyente no implica por sí sola el ejercicio de una actividad comercial sujeta a ICA. Al respecto, se dijo que “en relación con los rendimientos financieros resulta del giro ordinario de los negocios de una sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola una actividad comercial sujeta al impuesto de industria y comercio y tampoco hace parte de los actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con el 20 del Código de Comercio”. En este caso la Sala encuentra que la administración tributaria conforme a las pruebas obrantes en el proceso tampoco logró demostrar que los rendimientos financieros que pretendió incluir en la base gravable de la sanción demandada fueron provenientes de una actividad sujeta al Impuesto de Industria y Comercio en el Distrito.
FUENTE FORMAL: LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 35 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 20
CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación
No habrá condena en costas o expensas del proceso en esta instancia, en razón a que no se encontraron acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8° del artículo 365 del Código General del Proceso (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo).
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CGP) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
Bogotá D.C., seis (06) de mayo de dos mil veintiuno (2021)
Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00976-01(22725)
Actor: REINALDO ROJAS BÁEZ
Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada, contra la sentencia del 13 de julio de 2016, dictada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca – Sección Cuarta – Subsección “A” (ff. 212 a 237), que decidió:
“PRIMERO: DECLÁRESE LA NULIDAD de la Resolución No. 1357DDI040227 de 13 de agosto de 2012 por medio de la cual el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá impuso sanción al señor Reinaldo Rojas Báez por no presentar las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros correspondiente a los bimestres 4 a 6 del año gravable 2007 y los 6 bimestres de los años 2008, 2009 y 2010; y de la Resolución No. DDI 19275 de 20 de marzo de 2013 proferida por el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributario de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá que confirmó la resolución sanción recurrida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.
SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior y a título de restablecimiento del derecho, DECLÁRESE que el señor REINALDO ROJAS BÁEZ no está obligado a pagar suma alguna por concepto de la sanción impuesta en los actos administrativos que se anulan.
TERCERO: No se condena en costas, ni agencias en derecho.
CUARTO: En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso.”
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
Mediante el Oficio Persuasivo Nro. 2011EE290067, expedido por la Oficina de Fiscalización de la Secretaría de Hacienda Distrital y notificado el 25 de octubre de 2011, se invitó al demandante para que presentara las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio por los bimestres 4º a 6º del año gravable 2007 y los seis bimestres de los años 2008 a 2010.
Previa respuesta al mencionado oficio, la Administración tributaria expidió el Emplazamiento para Declarar Nro. 2012EE88052 del 14 de abril de 2012, por medio del cual se emplazó al demandante para que presentara las declaraciones de ICA por los bimestres y años mencionados anteriormente (ff.15 a.a.).
La Administración profirió la Resolución Nro. 1357DDI040227 de 13 de agosto de 2012, mediante la cual impuso sanciones al contribuyente por no declarar ICA por los períodos requeridos (ff.23 a 32). Esta decisión fue confirmada en la Resolución Nro. DDI 19275 de 20 de marzo de 2013 (ff.92 a 97), con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente.
ANTECEDENTES DEL PROCESO
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, contemplada en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011 C.P.A.C.A), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 a 3):
“PRIMERO: Que se declare la nulidad de la actuación administrativa de la Alcaldía Mayor de Bogotá – Secretaría de Hacienda – Dirección Distrital de Impuestos – Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo, por medio de la cual estableció a cargo de Reinaldo Rojas Báez, una sanción por no declarar del Impuesto de Industria y Comercio por los períodos gravables: Bimestres 4, 5, 6 del año 2007, Bimestres 1, 2, 3, 4, 5, 6 de los años 2008, 2009 y 2010. Esta operación se individualiza en los siguientes actos centrales del proceso de fiscalización y determinación del impuesto de Industria y Comercio en el Distrito Capital, integrado además por otros de trámite y el recurso de reconsideración de la administrada:
1. Resolución Sanción por no declarar No. 1357 DDI 040227 del 13 de Agosto de 2012, proferida por la oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de la Secretaría de Hacienda.
2. Resolución No. DDI-19275 del 20 de marzo de 2013, emanada de la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria, de la Dirección Distrital de Impuestos, de la Secretaria de Hacienda por medio de la cual se confirmó la Resolución Sanción por no declarar No. 1357 DDI 040227 del 13 de agosto de 2012, notificada personalmente el día 8 de abril de 2013.
SEGUNDO: Que como consecuencia de lo anterior, se restablezca el derecho de Reinaldo Rojas Báez,(…) exponiéndose que la Resolución Sanción y la Resolución que resuelve el Recurso de Reconsideración se encuentran falsamente motivadas y el procedimiento determinativo del tributo viola el derecho constitucional al debido proceso y al derecho de defensa.”
A los anteriores efectos, el actor invocó como violados los artículos 29 de la Constitución Política; 42 de la Ley 1437 de 2011; 565, 583, 693, 742, 745 y 756 del Estatuto Tributario; 103, 116 y 117 de Decreto 807 de 1993; y 187 del Código de Procedimiento Civil. Los cargos de nulidad se resumen de la siguiente manera:
1. Falsa motivación de los actos acusados
El demandante expuso que, su profesión era abogado y administrador de empresas, por lo que una vez le fue notificada la resolución sanción que demanda, procedió a presentar las declaraciones por el Impuesto de Industria y Comercio por la actividad de asesoramiento empresarial y consultoría profesional, identificada con el código CIIU 74141.
Afirmó que, no ejercía de manera profesional el comercio, que contaba con unas inversiones en una sociedad, por las cuales obtuvo rendimientos y participaciones, sin embargo, los actos incurrieron en falsa motivación al calificarlo como un rentista de capital y pretender gravar dichos ingresos, pasando por alto que los dividendos obtenidos por personas naturales no estaban gravados con ICA. Además, las empresas de las cuales era socio pagaron ICA por el ingreso proveniente de la realización de actividades gravadas con ese impuesto.
Resaltó que la administración en los actos sancionatorios no demostró el tipo de negocios jurídicos que realizaba y le generaban ingresos; no probó la territorialidad de estos; no analizó cuáles estaban exentos, excluidos o no sujetos; omitió verificar la actividad reportada en su RUT, la cual era de Asalariado; confundió el hecho generador de Renta (impuesto nacional) con el de Industria y Comercio (impuesto local) y no verificó su condición de persona natural no comerciante. Adicionalmente se desconoció que en la declaración de renta se deben incluir también los ingresos percibidos por fuera del territorio colombiano.
Por el contrario, lo único que tuvo como prueba fueron las declaraciones de renta y la información en medios magnéticos de las retenciones que le practicaron varias sociedades, las cuales además le sirvieron de base para determinar el monto de la sanción. Sin embargo, no se verificó la actividad realizada que fue objeto de retención.
Citó varios pronunciamientos de la Sección Cuarta del Consejo de Estado en los que se menciona que la percepción de dividendos no es considerada una actividad mercantil y que no pueden conformar la base para imponer sanción por no declarar, puesto que no provienen del ejercicio de una actividad gravada sino de las acciones que le pertenecen al contribuyente.
En su parecer, no es factible usar los ingresos declarados en renta para determinar la obligación tributaria y calificar al demandante como sujeto pasivo de ICA en calidad de rentista de capital, puesta tal circunstancia no está consagrada como presunción en el Estatuto Tributario Nacional ni en la norma local.
2.Violación al debido proceso
Señaló que la administración no le notificó el emplazamiento para declarar y solo tuvo conocimiento de dicho acto hasta el momento de la notificación de la resolución sanción.
Expuso que dicho emplazamiento lo recibió y contestó un tercero sin autorización para representarlo y, por su parte, la administración validó la actuación y procedió a motivar la resolución sanción a partir de la respuesta dada por un tercero ajeno al proceso. Esta circunstancia también configuró una violación a la reserva tributaria establecida en el Estatuto Tributario.
Agregó que se presentaron inconsistencias en las firmas de quienes al parecer recibieron los actos proferidos por la Administración, de lo cual se desprende que el emplazamiento no fue recibido por el demandante.
Afirmó que, la administración no le entregó los folios 13 y 14 del expediente administrativo cuando solicitó copia de estos, con lo cual le fue vulnerado su derecho al debido proceso y defensa. Así mismo, destacó que existe contradicción porque en el acto sancionatorio se hizo mención expresa a las pruebas obrantes en esos folios y en la resolución que confirma la sanción se manifestó que esta circunstancia no incide en el proceso, al tratarse de un simple informe de las actividades adelantadas y, por tanto, no son pruebas.
Contestación de la demanda
La entidad demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 151 a 164) en los siguientes términos:
Sostuvo que notificó en debida forma al contribuyente el emplazamiento para declarar, por cuanto remitió la comunicación de dicho acto a la dirección informada por el demandante en el escrito del 16 de noviembre de 2011, con el cual dio respuesta al oficio persuasivo. A esta dirección también envió la resolución sanción y los demás actos frente a los cuales el contribuyente ejerció su derecho de defensa. Precisó que el hecho que quien recibió la correspondencia hubiere escrito su nombre de manera diferente, en nada afectaba la legalidad de los actos, toda vez que lo relevante era enviar las notificaciones a la dirección informada por el interesado, como ocurrió en el presente caso.
El proceso de fiscalización siempre estuvo dirigido al demandante y en ningún momento le fue reconocida personería jurídica al señor “Reinaldo Camacho” (tercero), dado que no se evidenció poder alguno en el cuaderno administrativo ni ningún otro documento que le otorgara tales facultades. Que si bien en los antecedentes reposa una respuesta al emplazamiento para declarar suscrita por este tercero, ello no fue el fundamento central de la sanción acusada.
Adujo que los folios 13 y 14, que no fueron entregados con la copia del cuaderno administrativo al demandante, en nada afectaron su derecho de defensa, por cuanto estos solo contenían un resumen de la actuación y tampoco fueron el fundamento de la decisión administrativa porque no tenían el carácter de pruebas.
Conforme con los artículos 103, 113, 116 y 117 del Decreto 807 de 1993, la Administración tributaria tiene la facultad de iniciar el proceso de fiscalización fundado en presunciones. Con base en esto, realizó cruces de información con la DIAN sobre los ingresos reportados en renta por el actor, determinando que este debía presentar las declaraciones de ICA en el Distrito por la percepción de ingresos gravados por concepto de honorarios, intereses, rendimientos financieros y otros ingresos durante los períodos fiscalizados.
Por último, manifestó que el contribuyente aceptó que no todos los ingresos los obtuvo en Bogotá, sin demostrar los que no lo fueron, con lo cual reconoció su calidad de sujeto pasivo del tributo y en esa medida, también era válida la sanción por no declarar, pues una vez adquirida la calidad de contribuyente se encuentra obligado a declarar haya obtenido o no ingresos en esos períodos.
Sentencia apelada
El tribunal declaró la nulidad de los actos acusados con fundamento en lo siguiente (ff. 212 a 237):
Se consideró en la sentencia impugnada que el emplazamiento para declarar fue notificado en debida forma al demandante, por cuanto la administración envió la comunicación a la dirección Cl 83 bis No. 24-78 de la ciudad de Bogotá y fue recibida el 30 de abril de 2012 por el señor George Barreto (f. 15 ca), dirección que coincidía con la informada por el contribuyente en el escrito del 16 de noviembre de 2011 mediante el cual dio respuesta al oficio persuasivo. Así mismo, la entidad respetó el término de oposición dado en el emplazamiento, puesto que la resolución se expidió 4 meses después de recibir el acto de trámite.
Aclaró que no era trascendente la firma o el nombre de la persona que recibió el emplazamiento para declarar, porque la eficacia de las notificaciones por correo está determinada por el envío y recepción del documento en la dirección que, como en este caso, informó el interesado a la administración y a la cual se le comunicaron todos los actos. Por el contrario, darle importancia a cuál es la persona que recibe las comunicaciones, implicaría el mismo trato procesal de la notificación personal que en materia tributaria tiene una connotación jurídica distinta.
Para el Tribunal no hubo vulneración al debido proceso del actor, por cuanto los actos acusados no se fundaron ni motivaron en respuestas ni actuaciones surtidas por personas ajenas al mismo. Tampoco se vulneró la reserva del expediente porque el emplazamiento fue enviado al contribuyente y no a un tercero.
En cuanto a la falsa motivación de los actos demandados consideró que, si bien conforme a las declaraciones de renta el demandante obtuvo ingresos por concepto de dividendos y rendimientos financieros, el Distrito no aportó pruebas que acreditaran que dichas actividades correspondían al giro ordinario de sus negocios. Así mismo, los rendimientos financieros no constituían una actividad mercantil sujeta al ICA, teniendo en cuenta que estos eran producto de inversiones de capital y que su percepción era de manera pasiva al igual que los dividendos.
Agregó que la administración no demostró eficientemente que los ingresos que pretendía gravar provenían de actividades sujetas al ICA y menos que fuesen desarrolladas en su jurisdicción, sin que en este caso sea aplicable la presunción consagrada en el artículo 52 del Decreto 352 de 2002. Tampoco existió en el proceso de fiscalización un soporte probatorio que demostrara las operaciones económicas realizadas y los valores registrados en el acto sancionatorio, más aún, cuando no reposan en el expediente las declaraciones de renta en las que según la administración se basó para liquidar la sanción, sino únicamente los reportes de dichas declaraciones.
Recurso de apelación
La entidad demandada apeló la decisión de primera instancia y solicitó su revocatoria (ff. 249 a 253), para lo cual insistió en que, a partir de los cruces de información sobre los ingresos reportados en Renta, el actor debía presentar las declaraciones de ICA por la percepción de ingresos gravados por concepto de honorarios, intereses y rendimientos financieros y otros ingresos durante los períodos fiscalizados.
Si el contribuyente consideraba que las presunciones que sirvieron de base a la administración no eran ciertas, era su deber probarlo, lo cual no ocurrió en sede administrativa ni judicial. En materia tributaria, la obligación de desvirtuar los ingresos presuntos que toma la administración dentro del proceso sancionatorio está en cabeza del contribuyente (sentencia del 16 de marzo de 2011, exp. 16522, C.P. Carmen Teresa Ortiz).
Resaltó que, el tribunal no valoró en debida forma las pruebas obrantes en el proceso, y que las presunciones obtenidas con base en las declaraciones de renta del actor debían analizarse en conjunto con sus manifestaciones, pues al admitir que no todos sus ingresos fueron obtenidos en la ciudad de Bogotá, sin acreditar los que no fueron, legitimó su calidad de contribuyente y por ende era procedente la sanción por no declarar.
Que, en todo caso, el acto sancionatorio no necesitaba motivación según el criterio del Consejo de Estado y que el demandante no podía aprovecharse de su propia culpa o negligencia ante la falta de presentación de las declaraciones.
Alegatos de conclusión
La entidad demandada alegó de conclusión con base en los mismos argumentos del recurso de apelación (ff. 248 a 250).
La demandante guardó silencio.
Concepto del Ministerio Público
El Procurador Delegado ante esta Corporación no rindió concepto.
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1. Cuestión previa Antes de resolver el asunto de fondo, la Sala debe pronunciarse sobre el impedimento para conocer del proceso manifestado por la doctora Stella Jeannette Carvajal Bastos con fundamento en el numeral 2º del artículo 141 del Código General del Proceso.
La Sección considera que en este caso se encuentra acreditada la configuración de la causal invocada por la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, pues como magistrada del Tribunal Administrativo de Cundinamarca conoció del proceso al participar en la sentencia de primera instancia que es objeto de apelación.
Así las cosas, se encuentra fundada la manifestación de impedimento de la doctora Stella Jeannette Carvajal Basto, motivo por el cual, se acepta y, en consecuencia, se le separará del conocimiento del presente proceso.
2. De conformidad con el recurso de apelación interpuesto por la entidad demandada, le corresponde a la Sala determinar la legalidad de las Resoluciones Nro. 1357-DDI-040227 de 13 de agosto de 2012 y DDI19275 de 20 de marzo de 2013, proferidas por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo y la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, respectivamente.
El debate jurídico se centra en determinar si la Administración Tributaria con base en presunciones y cruces de información con la DIAN, podía tomar los ingresos declarados por el contribuyente en la declaración del impuesto de renta correspondientes a honorarios, comisiones y servicios, intereses, rendimientos financieros y otros ingresos, para determinar la base gravable del ICA del actor. También es del caso analizar si los dividendos y los rendimientos e intereses financieros se encuentran sujetos al gravamen de Industria y Comercio.
A efectos de resolver lo anterior, en este caso se tiene probado lo siguiente:
(i).Mediante la Resolución Nro. 1357DDI040227 de 13 de agosto de 2012, la Administración sancionó al demandante por no presentar las declaraciones correspondientes al Impuesto de Industria y Comercio por los bimestres 4º a 6º del año gravable 2007 y los seis bimestres de los años 2008 a 2010. Lo anterior, por cuanto, a su juicio, “obtuvo ingresos por el ejercicio de actividades clasificadas con el código CIIU 0090, que corresponde a rentista de capital” (f. 66 vto. cp).
Para determinar la obligación tributaria en cabeza del demandante, la administración tributaria distrital efectuó cruce de información con la DIAN y con fundamento en las declaraciones de Renta presentadas por el actor por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, así como información exógena de retenciones a título de ICA, estableció los ingresos que debía declarar el contribuyente en los períodos fiscalizados. Para tal efecto, tuvo en cuenta los ingresos brutos declarados en Renta por conceptos de rendimientos financieros, honorarios, comisiones y otros ingresos.
(ii) La sanción fue confirmada en la Resolución Nro. DDI19275 de 20 de marzo de 2013, con ocasión del recurso de reconsideración interpuesto por el contribuyente (ff. 120 a 125 cp).
(iii) En la demanda el contribuyente afirmó que, con ocasión de la notificación de la resolución sanción, presentó las declaraciones de ICA correspondientes a los períodos fiscalizados, pero por concepto de los honorarios que percibió, situación que no fue controvertida por la entidad (fl. 5 cp). Igualmente, reposa en el expediente un reporte de la Administración sobre las declaraciones y pagos de ICA por parte del contribuyente por los bimestres cuestionados (ff. 73 a 75 cp)
(iv) Según Certificado de Existencia y Representación Legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá, el actor es socio de la empresa Seguridad el Pentágono Colombiano Ltda. (ff. 19 a 21 ca).
(v) También obran en el expediente una relación elaborada por la Administración referente a las retenciones a título de ICA que fueron practicadas al contribuyente y reportadas por las empresas BBVA Horizonte Pensiones, Class Group Ltda., Sociedad de Cobertura y Protección Ltda., La Ascensión S.A. y Seguridad el Pentágono Colombiano Ltda., por los años 2007 a 2010. En esta relación no se especifica el concepto de la retención (ff. 11 a 12 ca).
(vi) En los reportes de las declaraciones de Renta del contribuyente por los años 2007 a 2010, se advierten los siguientes ingresos:
| Año |
Salarios y demás pagos laborales |
Honorarios, comisiones y servicios |
Intereses y rendimientos financieros |
Otros ingresos |
Total ingresos |
| 2007 |
$154.706.000 |
$851.802.000 |
$264.869.000 |
$805.236.000 |
$2.076.613.000 |
| 2008 |
$138.444.000 |
$323.358.000 |
$764.878.000 |
$663.101.000 |
$1.889.781.000 |
| 2009 |
$366.777.000 |
$429.972.000 |
$1.384.040.000 |
$806.581.000 |
$2.987.370.000 |
| 2010 |
$47.843.000 |
$260.194.000 |
$398.278.000 |
$88.573.000 |
$794.888.000 |
3. Con fundamento en el anterior recuento, la Sala estima que en este caso el Distrito no podía en modo alguno, ceñirse a las declaraciones del Impuesto de Renta y Complementarios presentadas por el contribuyente por los períodos gravables 2007 a 2010 para determinar la base gravable del ICA por esos mismos períodos, más aún cuando la Administración se circunscribió a descontar de los ingresos totales los valores recibidos por salarios y pagos laborales y dicho valor lo dividió en 6, que corresponden a los bimestres de cada año cuestionado.
Sobre el particular, la Sección en una oportunidad anterior se pronunció diciendo que los ingresos objeto de gravamen del Impuesto de Industria y Comercio, no pueden tomarse a partir de los ingresos brutos registrados en las declaraciones del Impuesto de Renta presentados por el contribuyente, toda vez que los ingresos para liquidar el impuesto de Industria y Comercio y la respectiva sanción, corresponden a aquellas entradas de recursos que aumentan el activo o disminuyen el pasivo o una combinación de los dos, pero que en todo caso, incrementan el patrimonio. Es decir, que es la utilidad o beneficio obtenido por el contribuyente, por la realización de las actividades lo que constituye el hecho generador del tributo, esto es, industriales, comerciales o de servicios.
Si bien las declaraciones del impuesto de renta permiten evidenciar datos sobre los ingresos obtenidos por el contribuyente, la Administración solo se limitó a gravarlos sin tener en consideración ninguna otra prueba, no discriminó cuáles de los valores fiscalizados eran producto de operaciones sujetas al gravamen en su jurisdicción (comerciales, industriales o de servicios) y cuáles hacían o no parte de la base gravable del ICA.
Ahora, el inciso primero del artículo 113 del Decreto Distrital 807 de 1993, (modificado por el artículo 56 del Decreto 401 de 1999), aplicable a la época de los hechos, dispuso que: “las decisiones de la administración tributaria distrital relacionadas con la determinación oficial de los tributos y la imposición de sanciones, deberá fundamentarse en los hechos que aparezcan demostrados en el expediente, por los medios de prueba señalados (…) o en el Código de Procedimiento Civil cuando estos sean compatibles con aquellos.”
Además, en relación con los honorarios que también pretendió gravar la administración, se destaca que el demandante afirmó que presentó sus declaraciones de ICA por los ingresos asociados a este concepto de conformidad con las retenciones efectuadas, circunstancia que no fue controvertida por la entidad. Por tanto, en principio los ingresos por este concepto debían excluirse de la base para determinar la sanción.
4. En cuanto a la percepción de dividendos por parte de personas naturales para efectos de la inclusión o exclusión de la base gravable de ICA, la Sección ha dicho que el hecho de ejercer la actividad de manera “habitual y profesional”, es determinante para definir si la persona natural, por tal hecho, efectúa actividad comercial y, por ende, los ingresos que esta actividad le reporta están gravados con ICA.
También, ha considerado la Sala que si una persona natural recibe a título gratuito por un acto esporádico o invierte ocasionalmente en una sociedad comercial, y en tal virtud adquiere el carácter de asociado, los dividendos derivados de la negociación de acciones o participaciones societarias no hace parte de la base gravable del ICA, porque no se puede considerar que en estas condiciones ejerce una actividad comercial
Esto guarda consonancia con lo previsto en los artículos 10 del Código de Comercio que define “como comerciantes a las personas que se ocupa en algunas de las actividades que la ley considera mercantiles” y, 11 que dispone que “las personas que ejecuten ocasionalmente operaciones mercantiles no se considerarán comerciantes”.
De acuerdo con lo anterior, es criterio de la Sección que, si la persona natural ejerce la actividad comercial de negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones, de manera “habitual y profesional”, adquiere la connotación de comerciante y, por ende, los dividendos derivados de dicha actividad hacen parte de la base gravable del ICA, a menos, claro está, que el contribuyente pruebe que procede su exclusión en los términos previstos en el artículo 42 del Decreto 352 de 2002, porque se trata de actividades exentas y no sujetas, devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos.
Además, “cuando la intervención como asociado en la constitución de sociedades se ejecuta de manera habitual y profesional, lo normalmente acostumbrado es que las acciones formen parte del activo movible de la empresa. Pero eso no obsta para que las acciones formen parte de su activo fijo. Lo relevante es que, en uno u otro caso, los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedad están gravados con el impuesto de industria y comercio. Solo los ingresos por la venta de bienes que constituyan activo fijo están exentos por disposición legal. Por lo tanto, no es pertinente aplicar esa regla de exención a los ingresos por dividendos de acciones que constituyan activo fijo para quién ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedades”.
Para el caso particular, la Administración en la resolución sanción manifestó que “se identificó al contribuyente como socio capitalista de la compañía SEGURIDAD PENTÁGONO COLOMBIANO LTDA, lo anterior permite establecer el ejercicio de la actividad comercial de rentista de capital”. En el expediente reposa el certificado de existencia y representación legal expedido por la Cámara de Comercio de Bogotá de esa empresa en el que consta que la sociedad fue constituida en 1985, que el demandante es socio capitalista y que para el año 2007 hizo parte de la junta directiva. Si bien está acreditada la condición de socio, de esa calidad no se desprende que el actor se dedicara de manera habitual y profesional a realizar inversiones o la enajenación de participaciones societarias, que le representaran un ingreso sujeto a ICA y del que se derivara su obligación de declarar, puesto que no obra prueba en el expediente que demuestre la realización profesional de esta actividad.
En cuanto a los rendimientos financieros e intereses que también hicieron parte de la base para liquidar la sanción que se discute, en sentencia de 8 de junio de 2016 (exp. 20306, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez), la Sección dijo que los ingresos por rendimientos financieros están gravados con el Impuesto de Industria y Comercio si se obtienen como resultado del ejercicio de una actividad gravada con este impuesto, esto es, una actividad industrial, comercial o de servicios. Por el contrario, no estarían gravados si dichos ingresos no se producen en el ejercicio de alguna de estas actividades.
También ha dicho la Sección que si bien la obtención de rendimientos financieros puede hacer parte del giro ordinario de los negocios del contribuyente no implica por sí sola el ejercicio de una actividad comercial sujeta a ICA. Al respecto, se dijo que “en relación con los rendimientos financieros resulta del giro ordinario de los negocios de una sociedad tener su capital en cuentas bancarias las cuales les producen determinados rendimientos, sin que ello constituya por sí sola una actividad comercial sujeta al impuesto de industria y comercio y tampoco hace parte de los actos a que hace referencia el artículo 35 de la Ley 14 de 1983 en concordancia con el 20 del Código de Comercio”.
En este caso la Sala encuentra que la administración tributaria conforme a las pruebas obrantes en el proceso tampoco logró demostrar que los rendimientos financieros que pretendió incluir en la base gravable de la sanción demandada fueron provenientes de una actividad sujeta al Impuesto de Industria y Comercio en el Distrito.
Por último, destaca la Sección que, si bien en el recurso de apelación la Administración resalta que los actos sancionatorios no deben motivarse, lo cierto es que tanto en la demanda como en la sentencia de primera instancia se estudió fue el cargo de falsa motivación, razón por la cual, no hay lugar al análisis que propone la demandada.
Todo lo anterior, conlleva a que se confirme la sentencia de primera instancia al no prosperar los cargos de la apelación.
5. No habrá condena en costas o expensas del proceso en esta instancia, en razón a que no se encontraron acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8° del artículo 365 del Código General del Proceso (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo).
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley.
FALLA
1. Declarar fundado el impedimento de la Consejera de Estado Stella Jeannette Carvajal Basto, en consecuencia, queda separada del conocimiento del presente proceso.
2. Confirmar la sentencia apelada por las razones expuestas en la parte motiva de esta providencia.
3. Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
Presidente
(Firmado electrónicamente)
MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Aclaro el voto
ACLARACIÓN DE VOTO / RENDIMIENTOS FINANCIERON (SIC) EN EL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Tratamiento tributario
En mi parecer, nada obsta para que los rendimientos financieros puedan resultar gravados en sí mismos, como una actividad comercial propiamente dicha -ya no como un ingreso accesorio de otra actividad-, en eventos en los que el obligado tributario aplique los capitales que posee, y que no tiene afectos al desarrollo de otras actividades económicas, a cederlos de manera remunerada. En esta clase de situaciones no se estaría frente a un simple manejo de tesorería de los recursos poseídos en caja que incrementaría la base imponible de la actividad gravada a la que es accesoria, sino ante una organización empresarial orientada a la actividad comercial consistente en percibir rendimientos del capital mobiliario. Dicho planteamiento obedece a que la normativa del impuesto contempla como hecho generador del ICA, a título de actividad comercial, entre otros supuestos, la realización de las actividades definidas como comerciales por el CCo.; tipificación en la que incurrirían, con fundamento en los ordinales 3.º, 6.º y 7.º del artículo 20 ibídem quienes destinen su organización empresarial a efectuar negocios de mutuo remunerado, a transar sobre títulos valores o a operar en el mercado bursátil. Sin perjuicio de lo anterior, considero que la Sala debió precisar con mayor grado detalle la fuente de los rendimientos financieros juzgados en el caso, pues usualmente ese concepto cobija ingresos con diversos orígenes, como son: ganancias de capital en la enajenación de títulos de renta fija (de deuda privada y pública), cupones o rendimientos de títulos de renta fija, intereses como remuneración de contratos de mutuo sobre dinero, utilidad en contratos de factoring, remuneraciones de cuentas bancarias de ahorros, entre otros. Ello es relevante porque la actividad de la cual deriva el rendimiento financiero puede tener connotaciones distintas de cara al hecho generador del ICA en cada caso concreto, de manera que no sería posible construir una regla de decisión uniforme para todos los casos en los que se juzguen «rendimientos financieros».
FUENTE FORMAL: CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 3 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 6 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 7 / CÓDIGO DE COMERCIO – ARTÍCULO 20
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
ACLARACIÓN DE VOTO
Consejero: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá D.C., seis (06) de mayo de dos mil veintiuno (2021)
Radicación número: 25000-23-37-000-2013-00976-01(22725)
Actor: REINALDO ROJAS BÁEZ
Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA – DIRECCIÓN DE IMPUESTOS DE BOGOTÁ
ACLARACIÓN DE VOTO
Compartiendo la decisión adoptada por la Sala en el proceso de la referencia, estimo pertinente hacer algunas aclaraciones jurídicas respecto de ella:
1. En el caso enjuiciado se debatió si los dividendos y los rendimientos financieros que percibió la parte actora durante el período gravable estaban gravados con el ICA en la jurisdicción de la demandada. Con fundamento en el precedente jurisprudencial vigente, la Sala concluyó que ambas categorías escapaban del hecho generador debatido, en el primer caso, porque la demandante no se dedicaba «de manera habitual y profesional a realizar inversiones o la enajenación de participaciones societarias»; y, en el segundo, porque los rendimientos no procedieron «de una actividad sujeta al impuesto».
2. En cuanto a los dividendos, la decisión de la Sala encuentra justificación en el enfoque jurisprudencial tradicional y predominante, que la Sección ha desarrollado de tiempo atrás para resolver los casos que involucran ese tipo de ingresos en el marco del impuesto de industria y comercio. Según ese precedente, el elemento determinante para establecer si se realizó el hecho generador del ICA a título de actividad comercial al percibir dividendos es la «habitualidad» o la «profesionalidad» con la que quien los obtuvo realiza inversiones en el capital social de la persona jurídica pagadora. Así, con el propósito de delimitar el contenido jurídico de los conceptos de «habitualidad» o «profesionalidad», la Sección ha acudido a diversos criterios como si las acciones en cuestión se califican como activos fijos o movibles 1; si se enajenan «dentro del giro ordinario de los negocios», determinado este según el objeto social 2; si el contribuyente interviene de manera «ocasional» o, por el contrario, de manera «profesional y habitual» en el acto de comercio señalado en el ordinal 5.° del artículo 20 del Código de Comercio (CCo) 3; si el contribuyente persona natural tiene inscritas en los registros tributarios nacionales o territoriales (i. e. RUT o RIT) alguna actividad económica «habitual y profesional» 4; entre otras cuestiones.
3. Pues bien, observo que la formulación legal del hecho generador del tributo (original del artículo 32 de la Ley 14 de 1983, codificado en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986 y reiterado, para el Distrito Capital, en el artículo 32 del Decreto 352 de 2002) especificó que la falta de frecuencia con que se lleven a cabo las actividades gravadas no enerva su realización, pues se gravan las actividades en las que se incurra, ya sea «en forma permanente u ocasional». Del mismo modo, es cuestionable considerar que los dividendos están gravados solamente cuando la inversión como asociado se efectúa de manera «profesional». El énfasis sobre esa condición subjetiva no sigue las líneas distintivas del hecho generador del ICA por actividades comerciales, pues «lo gravado son la actividades comerciales y no los actos de comercio o las personas que llevan a cabo unas u otros», como lo señaló la Corte Constitucional en sentencia C-121 de 2006, cuando decidió que, a efectos de imponer el gravamen, era constitucional la remisión del artículo 198 del Decreto Ley 1333 a las actividades comerciales que pudiera prever la legislación mercantil. Además, acudir al criterio de la «profesionalidad» implica integrar el hecho generador del ICA con el artículo 10 del CCo, según el cual, para ser calificado como «comerciante» la persona debe desempeñar «profesionalmente» alguna actividad mercantil, lo que pasa por alto, de un lado, que esta disposición del CCo no se ocupa de caracterizar las «actividades comerciales» sino a las personas que tienen la calidad de «comerciantes», y, de otro, que la «profesionalidad» no es tenida en cuenta por el CCo para definir las actividades que se consideran comerciales (lo cual puede apreciarse en el artículo 20 de ese cuerpo normativo), como tampoco lo hace el artículo 34 del Decreto 352 de 2002; más bien al contrario, ambos ordenamientos desechan toda consideración subjetiva para apreciar si se está o no ante una actividad comercial, lo cual evidencian los artículos 34, 11 y 21 del CCo. Por consiguiente, estimo que el criterio desarrollado por la Sección parece no guardar armonía con la definición del hecho generador establecida por el legislador.
4. Con base en los anteriores reparos, considero que el juicio de decisión debe estar guiado estrictamente por la definición del hecho generador prevista en el artículo 32 del Decreto 352 de 2002 (para el caso de Bogotá) y en el artículo 32 de la Ley 14 de 1983, codificado en el artículo 195 del Decreto 1333 de 1986, para los demás municipios y distritos del país. Esto es, que el gravamen dependerá de si los dividendos derivan del ejercicio de una actividad comercial realizada por el sujeto pasivo, conforme el artículo 34 del Decreto 352 de 2002 (35 de la Ley 14 de 1984); prescindiendo para el efecto de la consideración relativa a si las acciones, cuotas o partes de interés son activos fijos o no o si se enajenan «dentro del giro ordinario de los negocios» del contribuyente. Valga precisar que incluso la posesión de acciones como activos fijos puede dar lugar a la obtención de dividendos gravados, por realizar de manera permanente el acto de comercio descrito en el artículo 20, ordinal 5.°, del CCo, como puede ocurrir en el caso de una matriz que tenga por actividad comercial mantener y conservar su inversión en las filiales. En ese sentido, observo que de la conjugación del artículo 34 del Decreto 352 de 2002 con el artículo 20, ordinal 5.°, del CCo es dable interpretar que los dividendos están gravados con ICA -cuando se derivan de una actividad comercial y no de un acto singular de participación como socio o accionista de una sociedad-.
5. Por otro lado, respecto de los rendimientos financieros, nuevamente acudiendo al precedente vigente sobre el asunto, en el sub iudice la Sala juzgó que este tipo de ingresos solo están sometidos a tributación en el ICA, en la medida en que provengan «de una actividad sujeta al impuesto», de manera que no están gravados por sí mismos, sino que solo lo son de manera accesoria al desarrollo de otras actividades industriales, comerciales o de servicios que sí estén autónomamente gravadas 5.
6. En mi parecer, nada obsta para que los rendimientos financieros puedan resultar gravados en sí mismos, como una actividad comercial propiamente dicha -ya no como un ingreso accesorio de otra actividad-, en eventos en los que el obligado tributario aplique los capitales que posee, y que no tiene afectos al desarrollo de otras actividades económicas, a cederlos de manera remunerada. En esta clase de situaciones no se estaría frente a un simple manejo de tesorería de los recursos poseídos en caja que incrementaría la base imponible de la actividad gravada a la que es accesoria, sino ante una organización empresarial orientada a la actividad comercial consistente en percibir rendimientos del capital mobiliario.
Dicho planteamiento obedece a que la normativa del impuesto contempla como hecho generador del ICA, a título de actividad comercial, entre otros supuestos, la realización de las actividades definidas como comerciales por el CCo.; tipificación en la que incurrirían, con fundamento en los ordinales 3.º, 6.º y 7.º del artículo 20 ibídem quienes destinen su organización empresarial a efectuar negocios de mutuo remunerado, a transar sobre títulos valores o a operar en el mercado bursátil.
Sin perjuicio de lo anterior, considero que la Sala debió precisar con mayor grado detalle la fuente de los rendimientos financieros juzgados en el caso, pues usualmente ese concepto cobija ingresos con diversos orígenes, como son: ganancias de capital en la enajenación de títulos de renta fija (de deuda privada y pública), cupones o rendimientos de títulos de renta fija, intereses como remuneración de contratos de mutuo sobre dinero, utilidad en contratos de factoring, remuneraciones de cuentas bancarias de ahorros, entre otros. Ello es relevante porque la actividad de la cual deriva el rendimiento financiero puede tener connotaciones distintas de cara al hecho generador del ICA en cada caso concreto, de manera que no sería posible construir una regla de decisión uniforme para todos los casos en los que se juzguen «rendimientos financieros».
En esos términos dejo planteada mi aclaración de voto respecto de la sentencia de la referencia.
Atentamente,
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 25 de febrero de 2021. Exp. 23133. M.P. Milton Chaves García.
Se destaca que este Decreto también fue utilizado por la Administración como fundamento de sus actos.
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia del 21 de mayo de 2020, exp. 23607, C.P. Milton Chaves García.
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencia de 2 de octubre de 2019. Exp. 23324. C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Ibídem.
Prevista en el numeral 5 del artículo 20 del Código de Comercio.
Conforme con esta norma, el “impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.
Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo”. [Énfasis propio].
Sentencia del 22 de septiembre de 2004, expediente 13726, Consejera ponente María Inés Ortiz Barbosa; del 25 de marzo de 2010, expediente 17002, Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 4 de marzo de 2010, expediente 16967, Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.
Sentencia de 20 de noviembre de 2014, proceso 250002327000-2008-00209-01(18750), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Reiterada, entre otras, en las sentencias de 31 de mayo de 2018 y 2 de octubre de 2019, proceso 25000-23-37-000-2013-00615-01 (21776) y 25000-23-37-000-2013-01537-01 (23324), respectivamente, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
Folios 19 a 21 cp.
Consejo de Estado. Sala de lo Contencioso Administrativo. Sección Cuarta. Sentencias Sentencia del 7 de febrero de 2008, expediente 15785, M.P. María Inés Ortiz Barbosa, reiterada en sentencia de 29 de junio de 2017, Radicación 68001-23-31-000-2011-00931-01(21918), C.P Stella Jeannette Carvajal Basto.
1 Sentencia del 16 de noviembre de 2001, exp. 12299, CP: Ligia López Díaz.
2 Sentencias del 25 de junio de 2012, exp. 17761, CP: Hugo Fernando Bastidas; del 06 de agosto de 2014, exp. 19738, CP: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; y del 17 de agosto de 2017, exp. 20602, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.
3 Sentencias del 20 de noviembre de 2014, exp. 18750, CP: Hugo Fernando Bastidas; del 11 de mayo de 2017, exp. 20768; del 18 de mayo de 2017, exp. 21036 y del 29 de junio de 2017, exp. 21918, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto.
4 Sentencia del 02 de octubre de 2019, exp. 23324, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez.
5 Sentencias del 08 de junio de 2016, exp. 20306, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 04 de abril de 2019, exp. 21356, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto; y del 11 de febrero de 2021, exp. 22925, CP: Milton Chaves García.
