El recurso fue resuelto con la Resolución Nro. 012845, del 24 de diciembre de 2015 (ff. 537 a 547), en la que se aceptó que la norma aplicable para el cálculo del excedente era la legislación cooperativa, pero que en todo caso, el contribuyente no atendió esa normativa porque dedujo de la base del excedente ingresos no operacionales. En esta oportunidad la DIAN advirtió que, si se calculara el beneficio neto con la legislación cooperativa se generaría un mayor valor a desconocer a cargo del contribuyente, razón por la cual confirmó las modificaciones del acto liquidatorio, en virtud del principio de no reformatio in pejus.

VIOLACIÓN DE NORMA SUPERIOR – Noción / NULIDAD DEL ACTO POR VIOLACIÓN DE NORMA SUPERIOR – Configuración / FALTA DE APLICACIÓN –Desconocimiento de la renta exenta en la inaplicación de la legislación cooperativa / BENEFICIO NETO DE LAS COOPERATIVAS DEL RÉGIMEN TRIBUTARIO ESPECIAL EN DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Normativa aplicable

En relación con la causal de nulidad por infracción de normas en que debía fundarse, denominada genéricamente violación de norma superior, se precisa que la misma se configura por i) falta de aplicación, ii) aplicación indebida, o iii) interpretación errónea. La Sala Plena (Sentencia del 2 de mayo de 2011, exp. 2003-00572, C.P. Hugo Fernando Bastidas) ha dicho que se infringe de manera directa la ley, por falta de aplicación, cuando se ignora la existencia de la norma, o porque a pesar de conocerla, no se aplica a la solución del caso. En cuanto a la aplicación indebida, señaló que se presenta cuando el precepto que se hace valer se usa o aplica a pesar de no ser el pertinente para resolver el asunto. Y, sostuvo que se presenta una interpretación errónea, cuando se le asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde. (…) A juicio de la Sala, la actuación administrativa acusada se encuentra viciada de nulidad, porque la liquidación oficial de revisión infringió las normas en las que tendría que haberse fundado, al omitir la aplicación de la legislación cooperativa, y en su lugar, sustentar su actuación en normas impertinentes al caso de estudio. En efecto, en el año gravable en discusión -2011- se encontraba vigente el artículo 19 del Estatuto Tributario con la adición de la Ley 1066 de 2006 – artículo 10- que disponía que el cálculo del beneficio neto debía hacerse conforme con la legislación cooperativa, por lo que las normas pertinentes no eran las generales que aplicaban a los demás contribuyentes del régimen especial, como lo reconoció la misma Administración. La equivocada aplicación normativa generó que la modificación del tributo se realizara a partir del cálculo erróneo del beneficio neto objeto de exención, que difiere de la determinación del excedente prevista en la legislación cooperativa. (…) Así, si desde un principio, el beneficio neto y la procedencia de su exención se hubiere determinado conforme con la legislación cooperativa, la discusión administrativa no se hubiere fundado en la aplicación plena del beneficio neto al 20% destinado a educación, sino en la depuración de la base del beneficio neto que sería objeto de exención, para efectos del porcentaje de inversión a educación.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 19, NUMERAL 4 / LEY 1066 DE 2006 – ARTÍCULO 10 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 357 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 358 / DECRETO 4400 DE 2004 – ARTÍCULO 11 / DECRETO 4400 DE 2004 – ARTÍCULO 12 / DECRETO 640 DE 2005

NOTA DE RELATORÍA: Sobre la configuración de la infracción de normas por violación de norma superior se cita la sentencia del Consejo de Estado, Sala Plena, del 2 de mayo de 2011, Exp. 11001-03-15-000-2003-00572-01, C.P. Hugo Fernando Bastidas

PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Alcance / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Violación / VULNERACIÓN DEL DEBIDO PROCESO – Configuración / PRINCIPIO DE CORRESPONDENCIA – Análisis de su violación. La resolución que resolvió el recurso de reconsideración incluyó un nuevo hecho, que conlleva a un cálculo distinto al realizado inicialmente en el acto liquidatorio.

[S]e encuentra la violación del principio de correspondencia (art. 711 del Estatuto Tributario) y la vulneración al debido proceso (art. 29 de la Constitución Política), toda vez que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se incluyó un nuevo hecho, relativo al desconocimiento de los ingresos no operacionales en la determinación del beneficio neto, que conlleva a un cálculo distinto al realizado inicialmente en el acto liquidatorio. La infracción de las normas en las que tendría que haberse fundado la liquidación del impuesto resulta suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados, unido a los vicios procedimentales por la violación al principio de congruencia y correspondencia de la resolución que agotó la vía gubernativa con la liquidación oficial y que conllevó a una clara violación al derecho de defensa del contribuyente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 711 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29

CONDENA EN COSTAS EN PRIMERA INSTANCIA – Revocatoria / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación

Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas, se encuentra que la DIAN apeló la impuesta por el Tribunal en primera instancia. Para la Sala no procede la condena de costas en primera instancia toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el numeral 8° del artículo 365 del Código General del Proceso (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo) para su procedencia.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., dieciocho (18) de marzo de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 17001-23-33-000-2016-00265-01(23743)

Actor: COOPERATIVA MULTIACTIVA DE ASOCIADOS Y ASOCIACIONES DE LOS HOGARES COMUNITARIOS DE BIENESTAR – COOASOBIEN

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación promovido por la demandada contra la sentencia del 2 de marzo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Caldas (ff. 669 a 688), que dispuso:

1. Declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 102412014000032 del 9 de diciembre de 2014 y de la Resolución nro. 012845 del 24 de diciembre de 2015, expedidas en su orden por la División de Liquidación de la DIAN y por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la misma entidad, con las cuales, respectivamente, se modificó la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios del año gravable 2011, presentada por Cooasobien el 16 de abril de 2012, y se confirmó la liquidación oficial de revisión. Lo anterior, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

2. En consecuencia, a título de restablecimiento del derecho, declárase en firme la liquidación privada del impuesto de renta y complementarios nro. 91000133312581, correspondiente al año gravable 2011, presentada por Cooasobien el 16 de abril de 2012.

3. Condenar en costas en esta instancia a la parte demandada, las cuales serán liquidadas por la Secretaría de esta Corporación, por lo brevemente expuesto. Fíjase un salario mínimo legal mensual vigente como agencias de derecho.

4. Notifíquese conforme lo dispone el artículo 203 del CPACA.

5. Ejecutoriada esta providencia, liquídense los gastos del proceso, devuélvase los remanentes si los hubiere, y archívese el expediente, previas las anotaciones pertinentes en el programa informático Justicia Siglo XXI.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 16 de abril de 2012 (ff. 131) la demandante presentó declaración de renta del año gravable 2011, en la que llevó como renta exenta el beneficio neto por $1.549.953.000 y liquidó un impuesto de $0.

Tras la expedición del requerimiento especial que propuso modificar la mencionada declaración (ff. 369 a 376), la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 102412014000032, del 9 de diciembre de 2014, (ff. 475 a 489), mantuvo el beneficio neto declarado por $1.549.953.000, pero solo reconoció como renta exenta el valor de $105.707.000, con fundamento en que el contribuyente desconoció las normas del Estatuto Tributario que regulan el régimen tributario especial, toda vez que el beneficio contable, esto es, el registrado en la contabilidad por $1.423.893.431, solo fue destinado a educación el 6.82%, y no el 20%. En consecuencia, liquidó un impuesto de $288.849.000, e impuso una sanción por inexactitud $462.159.000.

Contra esa decisión, la cooperativapresentó recurso de reconsideración (ff. 494 a 523), afirmando que en el año 2011 el beneficio neto no debía ser calculado con las normas generales del régimen tributario especial, sino conforme con la ley cooperativa, que permite disminuir del excedente, los ingresos no operacionales y en operaciones con no asociados. Por tanto, la cooperativa destinó a educación el 20% del beneficio neto calculado conforme con la ley cooperativa.

El recurso fue resuelto con la Resolución Nro. 012845, del 24 de diciembre de 2015 (ff. 537 a 547), en la que se aceptó que la norma aplicable para el cálculo del excedente era la legislación cooperativa, pero que en todo caso, el contribuyente no atendió esa normativa porque dedujo de la base del excedente ingresos no operacionales. En esta oportunidad la DIAN advirtió que, si se calculara el beneficio neto con la legislación cooperativa se generaría un mayor valor a desconocer a cargo del contribuyente, razón por la cual confirmó las modificaciones del acto liquidatorio, en virtud del principio de no reformatio in pejus.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (ff. 2 a 3):

1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 102412014000032, proferida por la División de Liquidación de la DIAN de Manizales, el día 9 de diciembre del año 2014 por el año gravable 2011.

2. Que se declare la nulidad de la Resolución Nro. 012845 del 24 de diciembre del año 2015, notificada el día 6 de enero del año 2016, proferida por la Subdirección de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN – Bogotá, a través de la cual se profirió fallo al recurso interpuesto contra la liquidación oficial de revisión enunciada en el primer punto, en tanto y en cuanto decidió confirmar la liquidación oficial de revisión Nro. 102412014000032.

3. Como consecuencia de las anteriores declaraciones y a título de restablecimiento del derecho, solicito a la Sala de Decisión del Honorable Tribunal Administrativo de Caldas, a quien corresponda el conocimiento del presente asunto:

a. Que se confirme la liquidación privada presentada por mi mandante por el año gravable 2011, el día 16 de abril de 2012, por medio electrónico, identificada con el nro. 91000133312581 en el formulario Nro. 1102601263049.

b. Que se declare que la Cooperativa Multiactiva de Asociados y Asociaciones de Hogares Comunitarios de Bienestar – Cooasobien-, no está obligada a pagar los mayores valores determinados en los actos demandados.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 2, 3, 4, 6, 29, 83, 209 y 363 de la Constitución Política; 19, 647, 683, 711, 730 y 866 del Estatuto Tributario; 10 de la Ley 1066 de 2006; 10 y 54 de la Ley 79 de 1988; 1, 3, 7 y 10 de la Ley 1437 de 2011, y 264 de la Ley 223 de 1995.

El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 17 a 38):

Discutió que la liquidación oficial de revisión se fundamenta en las normas generales del régimen tributario especial, y en una disposición derogada, el Decreto 4400 de 2004, que reglamentaba el artículo 19 del Estatuto Tributario, antes de que fuera modificado por la Ley 1066 de 2006.

Indicó que el artículo 11 del Decreto 4400 de 2004 establecía que el beneficio neto de las cooperativas debía calcularse de acuerdo con la normativa tributaria, y no la especial propia del sector, pero esa regulación cambió a partir de la vigencia de la Ley 1066 de 2006 que ordenó la aplicación de la ley cooperativa.

Precisó que la DIAN ignoró la existencia de la modificación introducida por la Ley 1066 de 2006 y la procedencia de la normativa cooperativa para la determinación de excedentes de las entidades del sector cooperativo. Por esa razón, consideró que el acto liquidatorio se expidió con infracción de las normas en que debió fundarse, en tanto el cálculo del beneficio neto del acto liquidatorio se efectuó con base en normas impertinentes al caso concreto.

Afirmó que en el año gravable en discusión -2011-, la norma vigente era el artículo 19 del Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 1066 de 2006, que dispuso que el cálculo del beneficio neto debía realizarse conforme con la ley cooperativa.

Manifestó que la determinación del beneficio neto declarado se realizó de acuerdo con la ley cooperativa, y la Circular Nro. 007 de 2009 de la Superintendencia de Economía Solidaria, que establece instrucciones respecto de la aplicación de la Ley 79 de 1988 –ley cooperativa-, las cuales permiten restar del beneficio neto, los excedentes con operaciones con terceros, como es el caso de los ingresos no operacionales.

Señaló que, al resolver el recurso de reconsideración, la DIAN aceptó que se equivocó en las disposiciones que llevaron a la modificación del tributo en la liquidación oficial, y reconoció que la norma aplicable era la legislación cooperativa. Pero planteó un nuevo hecho consistente en que Cooasobien no aplicó de forma correcta la Circular Nro. 007 de 2009.

Advirtió que ese nuevo cargo contradice los hechos y argumentos inicialmente expuestos en el requerimiento especial y la liquidación oficial, actos que rechazaban la aplicación de la legislación cooperativa realizada por el contribuyente y propendían por la de las normas del Estatuto Tributario que regulan el régimen especial, y sus reglamentarias, como el Decreto 4400 de 2004.

Consideró que no es procedente que en la última etapa del procedimiento tributario, la DIAN presente un nuevo hecho, porque esa situación viola el derecho de defensa del contribuyente, al punto que no se tiene claridad del cargo nuevo planteado por la DIAN, pues no se le otorgó la posibilidad al contribuyente de entenderlo y controvertirlo.

Indicó que la Administración desconoce que la declaración tributaria solo puede ser modificada por una sola vez y, por tanto, no puede realizar otras modificaciones a lo largo de la actuación administrativa.

Señaló que la resolución que resolvió el recurso confirma el acto liquidatorio invocando el principio de no reformatio in pejus, a pesar de que la modificación del tributo viola las normas en que debió fundarse, y, por tanto, vicia de nulidad toda la actuación administrativa, en virtud del artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

En cuanto a la sanción por inexactitud, manifestó que debe levantarse porque existen diferencias de criterios en la aplicación del derecho aplicable.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 98 a 106), por las siguientes razones:

Manifestó que durante toda la actuación administrativa, la Administración discute la renta exenta por excedentes, con fundamento en que el beneficio neto no fue calculado como lo exigen los parámetros legales, y por tanto, el porcentaje que destinó a educación es menor al 20%.

Precisó que, si bien, en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, la DIAN no calculó correctamente la base del beneficio neto destinado a educación, esto no impide que en el recurso de reconsideración determinara conforme a derecho esa situación, más aún cuando el contribuyente solicitaba la aplicación de la ley cooperativa y la Circular 007 de 2009.

Dijo que el contribuyente no cumplió con los parámetros de la Circular 007 de 2009, porque omitió incluir los ingresos no operacionales en la determinación del beneficio neto, por tanto, el excedente no goza de la exención, y se encuentra gravado con el tributo.

En relación con la sanción por inexactitud, señaló que la misma debe mantenerse toda vez que en el expediente está probado que el contribuyente declaró exenciones improcedentes, que llevó a que no se liquidara impuesto a cargo. Y, consideró que no se presenta una diferencia de criterio sino el desconocimiento del derecho aplicable.

Sentencia apelada

El a quo accedió a las pretensiones de la demandante (ff. 669 a 688), con fundamento en los siguientes planteamientos:

Consideró que la liquidación oficial se encuentra viciada de nulidad por haber sido expedida con infracción de las normas en que debía fundarse, toda vez que la legislación aplicable para la determinación del beneficio neto de Cooasobien era la correspondiente al sector cooperativo, establecida en la Circular 007 de 2009.

Precisó que esa Circular permite que las cooperativas deduzcan del cálculo del excedente, entre otros conceptos, los ingresos no operacionales obtenidos con no asociados, y sobre ese resultado se debe determinar la base para establecer el 20% destinado a educación.

Manifestó que se configura la causal de nulidad alegada por el actor, porque la DIAN omitió calcular el beneficio neto conforme con la legislación cooperativa y, en su lugar, sustentó los actos en normas del Estatuto Tributario no aplicables a ese sector.

Señaló que el fundamento normativo y fáctico adoptado en la liquidación oficial de revisión es diferente al planteado en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, porque mientras en el primero se modificó la declaración con fundamento en normas generales del Estatuto Tributario, en el segundo, se admite que la norma aplicable era la legislación cooperativa.

Indicó que las diferencias existentes entre la liquidación oficial de revisión y la resolución que resolvió el recurso constituyen una violación al principio de correspondencia, en tanto evidencian una modificación de los fundamentos normativos y los hechos que sustentaban la revisión del tributo.

Ordenó condenar en costas a la demandada debido a que fue la parte vencida en el proceso.

Recurso de apelación

La parte demandada recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 698 a 708). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la contestación de la demanda y, agregó que tanto el requerimiento especial como la resolución que resolvió el recurso de reconsideración tuvieron por objeto el desconocimiento de la renta exenta por concepto del beneficio neto, y se sustentaron en los artículos 19-4 y 357 del Estatuto Tributario, y la Ley 79 de 1988, el Decreto 640 de 2005 y la Circular 007 de 2009.

Precisó que la Circular 007 de 2009 fue analizada en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, en atención a la discusión planteada por el contribuyente en dicho recurso, por lo que es resultado de la dinámica del procedimiento administrativo. Y, discutió la condena en costas impuesta por el Tribunal, por considerar que esa erogación no está probada en el proceso.

Alegatos de conclusión

Ambas partes insistieron en los argumentos esbozados en sede judicial (ff. 721 a 755).

Concepto del Ministerio Público

El agente del Ministerio Público no rindió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala debe decidir la legalidad de los actos acusados, atendiendo los precisos cargos de apelación que la demandada formuló contra la sentencia del 2 de marzo de 2018, que declaró la nulidad de los actos demandados.

1. El problema jurídico se concreta en determinar si la actuación administrativa acusada se encuentra viciada de nulidad por infracción de las normas en que debía fundarse, y por la violación del principio de correspondencia.

2. El demandante discute que la liquidación oficial se sustenta en normas que no son aplicables a las cooperativas. Y, advierte que aunque esa irregularidad fue reconocida en la resolución que resolvió el recurso, la DIAN mantuvo la modificación del tributo con fundamento en un hecho que no había sido discutido en el procedimiento tributario, consistente en que la cooperativa no había aplicado correctamente la Circular 007 de 2009 de la Superintendencia de la Economía Solidaria.

Por su parte, la DIAN considera que, si bien, en el acto liquidatorio se cometió un error al omitir la aplicación de la ley cooperativa, esto no impide que la situación se ajustara a derecho en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, por cuanto el estudio de la Circular 007 de 2009 fue solicitado por el contribuyente. En todo caso, afirmó que durante toda la actuación administrativa se discutió el mismo hecho, esto es, el desconocimiento de la renta exenta por el indebido cálculo del beneficio neto destinado a educación.

3. En relación con la causal de nulidad por infracción de normas en que debía fundarse, denominada genéricamente violación de norma superior, se precisa que la misma se configura por i) falta de aplicación, ii) aplicación indebida, o iii) interpretación errónea. La Sala Plena (Sentencia del 2 de mayo de 2011, exp. 2003-00572, C.P. Hugo Fernando Bastidas) ha dicho que se infringe de manera directa la ley, por falta de aplicación, cuando se ignora la existencia de la norma, o porque a pesar de conocerla, no se aplica a la solución del caso. En cuanto a la aplicación indebida, señaló que se presenta cuando el precepto que se hace valer se usa o aplica a pesar de no ser el pertinente para resolver el asunto. Y, sostuvo que se presenta una interpretación errónea, cuando se le asigna a la norma un sentido o alcance que no le corresponde.

Ahora bien, en cuanto a la segunda causal de nulidad alegada, se encuentra que la misma es propia del procedimiento tributario (artículo 711 del Estatuto Tributario), y exige que la liquidación oficial guarde correspondencia con los hechos contemplados desde el requerimiento especial o su ampliación, puesto que en el acto preparatorio se fija por primera vez los puntos que se consideran inexactos en la declaración. Este principio también debe ser acatado en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, debido a que agota la vía gubernativa y, por lo tanto, debe guardar coherencia con los hechos controvertidos en la actuación administrativa.

4. Verificados los actos administrativos se advierte que en el requerimiento especial (ff. 365 a 375) y en la liquidación oficial de revisión (ff. 475 a 489), la DIAN sustentó la determinación del beneficio neto y la procedencia de la exención en el hecho que el contribuyente no había calculado el beneficio neto conforme con los artículos 19 -numeral 4-, 357 y 358 del Estatuto Tributario, y especialmente, los artículos 11 y 12 del Decreto 4400 de 2004 – modificado por el Decreto 640 de 2005-; normas generales que regulan a las entidades pertenecientes al régimen tributario especial, y señalan la destinación del 20% del excedente a educación formal para efectos de la exención del tributo.

La aplicación de esas normas llevó a la Administración a determinar el beneficio neto con fundamento en la siguiente motivación (ff. 484 485 cp2):

“Como resultado de la aplicación de este artículo 357 del Estatuto Tributario a diciembre 31 de 2011, se obtiene el correspondiente excedente contable o beneficio neto, para el año gravable 2011 y su distribución aprobada por la Asamblea General, tal como fue determinado por la cooperativa, así:

[…]

Total excedente del ejercicio $1.423.893.431,oo

[…]

a partir de la modificación del artículo 8 de la Ley 863 de 2003 al artículo 19 [4] del Estatuto Tributario, la exención del beneficio neto se aplica si el remanente en mención se destina de manera autónoma por las cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. Además, se eliminó la remisión que se hacía a la legislación cooperativa para definir la forma de calcular el beneficio neto. En consecuencia, para determinar el excedente o beneficio neto, se aplican las normas del Estatuto Tributario (Libro I, Título VI, artículos 356 y ss).

De acuerdo con la normatividad anterior, la Cooperativa de asociaciones de hogares comunitarios de bienestar solo destinó para educación formal el 6.82% (19.418.335,34 /$284.778.686,17) de lo que debía destinar, por tal razón el 93.18% de su excedente es gravado para el impuesto de renta a la tarifa especial del 20% de acuerdo a la normatividad anteriormente expuesta.

Se aclara que el porcentaje de 6.82% se obtuvo de la siguiente operación matemática:

Estas actuaciones fueron discutidas por el contribuyente (ff. 377 a 399 y 494 a 523) en el sentido de que las normas utilizadas por la DIAN para determinar el beneficio neto no son aplicables a las cooperativas, porque a partir de la expedición de la Ley 1066 de 2006 –artículo 10-, que modificó el artículo 19 del Estatuto Tributario, dichas entidades deben calcular el excedente conforme con legislación cooperativa vigente, y la Circular 007 de 2009 que realiza instrucciones en cuanto a la aplicación de esa normativa.

Al resolver el recurso de reconsideración (ff. 537 a 547), la DIAN aceptó que realizó el cálculo del beneficio neto con las disposiciones tributarias generales de las entidades del régimen especial, y no tuvo en cuenta la legislación cooperativa, ni la Circular 007 de 2009 de la Superintendencia de la Economía Solidaria.

“En este caso, se observa que en liquidación oficial de revisión no se tuvo en cuenta la Circular 007 de 2009 proferida por la Superintendencia de Economía Solidaria, no obstante en esta etapa se revisará la propuesta realizada por el contribuyente de cara a lo determinado por la oficina liquidadora en relación con la exención del beneficio neto y excedente peticionario por la recurrente.

[…]

Esta norma (Circular 007 de 2009) emanada de la autoridad que vigila las cooperativas y establece sus normas contables y financieras, es clara al señalar la forma en que se debe liquidar el total excedente neto a distribuir para luego aplicarlo en la forma señalada por el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, es decir, en este caso el 20% para educación formal, norma que no fue tenida en cuenta por la Administración al determinar el desconocimiento de la renta exenta y su reclasificación como renta líquida gravable, por eso son de recibo los argumentos de la recurrente al no aplicarse la normatividad cooperativa.

[…]

No obstante el reconocimiento de la irregularidad de los actos de determinación, la resolución que agotó la vía gubernativa, decide ajustar la liquidación oficial, para aplicar la legislación cooperativa vigente, sin embargo en la nueva forma de depuración de los excedentes que son base para el cálculo de las reservas, decide glosar los ingresos no operacionales que habían sido detraídos del cálculo del contribuyente, pero que no habían sido objeto de reparo en el requerimiento especial y en la liquidación oficial de revisión, así:

Es por todo lo anterior, que sí hubo una indebida aplicación de la norma, y no se aplicó la normatividad cooperativa vigente, ya que solo se aplicó la disposición tributaria, sin observar la Circular 007 de 2009 para determinar la suma desconocida como renta exenta, en cuanto a la destinación por la suma de $19.418.335,34 para educación formal, se advierte:

[…]

En tratándose de la depuración realizada a la luz de la Circular 007 del 8 de julio de 2009, se tiene que una vez se tenga el resultado en el balance al cierre de un ejercicio, se debe deducir la parte de los excedentes obtenidos de operaciones con terceros en concordancia con el artículo 10 de la Ley 79 de 1988, cuando se prestan servicios a no asociados para obtener el excedente neto y proceder de conformidad con los artículos 54, 55, 56 de la Ley 79 de 1988 […]

Por lo tanto, los ingresos obtenidos por prestación de servicios con no asociados por valor de $1.105.816.953 eran los susceptibles de detraerse del beneficio neto por valor de $1.423.893.430.85, y no era procedente restar los excedentes no operacionales por valor de $220.984.801, en atención a lo advertido en la Circular 007 de julio 8 de 2009, y de conformidad con la Resolución No. 000077 del 7 de febrero de 2006 de la Superintendencia de Economía Solidaria que en su artículo 4 dispone “la modificación a la descripción del Grupo 42 no operacionales”, realizada en la presente resolución:

[…]

Circunstancia que no permite incluir dentro de los valores a restar el ítem correspondiente a excedentes no operacionales en cuantía de $220.984.801.00.

[…] Lo que conlleva al desconocimiento de la exención predicada para el beneficio neto por el año gravable 2011.

No obstante, dado el reconocimiento hecho en la Liquidación Oficial de Revisión No. 10241201400032 del 09 de diciembre de 2014, en relación con la exención del beneficio neto excedente en cuantía de $105.707.000, e igualmente a la modificación de la sanción por inexactitud determinada por la oficina liquidadora por valor de $462.158.040, este despacho considera según el Decreto extraordinario 2821 de 1974 artículo 23 que reza: no reformatio in pejus en la discusión gubernativa. Por las razones anteriores, este despacho confirmará la liquidación oficial de revisión recurrida”. (Resaltado fuera de texto)

5. A juicio de la Sala, la actuación administrativa acusada se encuentra viciada de nulidad, porque la liquidación oficial de revisión infringió las normas en las que tendría que haberse fundado, al omitir la aplicación de la legislación cooperativa, y en su lugar, sustentar su actuación en normas impertinentes al caso de estudio.

En efecto, en el año gravable en discusión -2011- se encontraba vigente el artículo 19 del Estatuto Tributario con la adición de la Ley 1066 de 2006 –artículo 10- que disponía que el cálculo del beneficio neto debía hacerse conforme con la legislación cooperativa, por lo que las normas pertinentes no eran las generales que aplicaban a los demás contribuyentes del régimen especial, como lo reconoció la misma Administración.

La equivocada aplicación normativa generó que la modificación del tributo se realizara a partir del cálculo erróneo del beneficio neto objeto de exención, que difiere de la determinación del excedente prevista en la legislación cooperativa.

Es preciso observar que la norma cooperativa dispone otra forma de establecer el beneficio objeto de exención, en tanto permite detraer ciertos conceptos, que no son permitidos por las normas tributarias que regulan las entidades del régimen especial, como es el caso de los ingresos con terceros (artículo 10 de la Ley 79 de 1988), como lo acepta la DIAN cuando resolvió el recurso de reconsideración.

Por lo anterior en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, al aplicar la legislación cooperativa, verificó las detracciones realizadas por el contribuyente al excedente, aceptando los ingresos con terceros no asociados, pero desconociendo la relativa a los ingresos no operacionales.

En ese mismo acto, se comprueba que el cálculo realizado en el acto liquidatorio es erróneo porque no tuvo en cuenta los conceptos que la legislación cooperativa permite restar de la base del beneficio neto, por lo que el valor que la DIAN determinó para destinar a educación es equivocado y, por tanto, también lo es, el desconocimiento de la exención y la determinación del tributo.

Así, si desde un principio, el beneficio neto y la procedencia de su exención se hubiere determinado conforme con la legislación cooperativa, la discusión administrativa no se hubiere fundado en la aplicación plena del beneficio neto al 20% destinado a educación, sino en la depuración de la base del beneficio neto que sería objeto de exención, para efectos del porcentaje de inversión a educación.

Esas irregularidades en la aplicación de ley, eran razón suficiente para que la DIAN no confirmara la modificación del tributo y diera por terminado el procedimiento de revisión, en tanto la liquidación oficial del tributo es contraria a las normas en que debía sustentarse, lo que constituye una transgresión manifiesta al ordenamiento jurídico.

Así las cosas, la Sala considera que el hecho que la Administración hubiere fundamentado su actuación bajo el amparo de una norma legal que no era la procedente en el presente caso, da por desvirtuada la presunción de legalidad del acto administrativo demandado, pues no solamente se presentó la violación de las normas que regulan a los contribuyentes del régimen especial por indebida aplicación, sino la legislación cooperativa por falta de aplicación, siendo las normas en que se debió fundar su actuación.

Por eso, no era procedente que la Administración pretendiera enmendar esa irregularidad en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración –mediante el análisis de la norma adecuada-, porque ya se había producido el vicio de nulidad en la actuación anterior –liquidación oficial-.

En efecto, la aplicación de la norma cooperativa que realiza la DIAN en la resolución que resuelve el recurso, implica una modificación del asunto materia del proceso, porque además de tratarse de un sustento jurídico diferente del acto administrativo, su aplicación en el caso concreto lleva a un cálculo distinto al realizado inicialmente en el acto liquidatorio.

No puede desconocerse que el hecho relevante en la liquidación oficial fue el desconocimiento de la renta exenta con fundamento en el cálculo de un beneficio neto realizado bajo los parámetros de normas impertinentes, que generó implicaciones jurídicas en la modificación del tributo y, por ende, en la situación jurídica del contribuyente.

El hecho de que el contribuyente defendiera la aplicación de la Circular Nro. 007 de 2009 de la Superintendencia de Economía Solidaria, no justifica que la misma se adoptara en la resolución que resuelve el recurso de reconsideración, porque el análisis de esa norma no es resultado de los hechos objeto del debate iniciado por la Administración en el requerimiento especial, sino que por el contrario, constituye un cambio de la situación fáctica y jurídica que debe mantenerse a lo largo del procedimiento tributario, en aras del derecho de defensa y contradicción del contribuyente.

Se precisa que, no se desconoce que la Administración tiene la posibilidad de mejorar o ampliar los argumentos que llevaron a la proposición de la glosa en el acto preparatorio, pero, en este caso, como quedó expuesto, la liquidación oficial de revisión infringió las normas en las que tendría que haberse fundado, lo que derivó en una modificación de la situación fáctica y jurídica en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración.

6. Y de ningún modo había lugar a que en el acto que agota la vía gubernativa, la DIAN estudiara si la declaración del beneficio neto se ajustaba a la legislación cooperativa, porque esa situación cambia los hechos que fueron objeto de modificación desde el inicio de la actuación administrativa.

Así se encuentra la violación del principio de correspondencia (art. 711 del Estatuto Tributario) y la vulneración al debido proceso (art. 29 de la Constitución Política), toda vez que en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración se incluyó un nuevo hecho, relativo al desconocimiento de los ingresos no operacionales en la determinación del beneficio neto, que conlleva a un cálculo distinto al realizado inicialmente en el acto liquidatorio.

7. La infracción de las normas en las que tendría que haberse fundado la liquidación del impuesto resulta suficiente para declarar la nulidad de los actos demandados, unido a los vicios procedimentales por la violación al principio de congruencia y correspondencia de la resolución que agotó la vía gubernativa con la liquidación oficial y que conllevó a una clara violación al derecho de defensa del contribuyente.

8. Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas, se encuentra que la DIAN apeló la impuesta por el Tribunal en primera instancia. Para la Sala no procede la condena de costas en primera instancia toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el numeral 8° del artículo 365 del Código General del Proceso (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo) para su procedencia.

Por las mismas razones, no se condena en costas en segunda instancia.

9. En consecuencia, la Sala revocará el numeral 3º en el sentido de levantar la condena en costas impuesta en primera instancia y confirmará en lo demás la sentencia de primera instancia. Adicionalmente, se ordena no condenar en costas en segunda instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Revocar el numeral 3º de la sentencia apelada. En su lugar:

“3. No se condena en costas en primera instancia”

2. Confirmar en lo demás la sentencia apelada.

3. No se condena en costas en segunda instancia.

4. Reconocer personería jurídica al abogado Herman Antonio González Castro, para actuar en representación de la demandada, en los términos del poder otorgado (f. 725).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 La suma de $19.418.335.34 constituye el 6.82% de $284.778.686,17

 La suma de $105.707.000 que aceptada como renta exenta por la DIAN corresponde al 6.82% del beneficio neto. declarado por el contribuyente.

“El índice de consignación de los pagos por impuestos, anticipos, sanciones, intereses, tributos aduaneros, y demás tributos de carácter nacional administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, recibidos a través de canales electrónicos por las entidades autorizadas para recaudar, será de un (1) día calendario contado a partir del día siguiente a la fecha del pago.

RESOLUCIÓN NÚMERO (     ) DE 2021

MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

Por la cual se adicionan los incisos 5º y 6º al parágrafo 1 del artículo 2º de la Resolución 0008 de 2000.

EL MINISTRO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO

En uso de sus facultades legales, en especial las conferidas por el numeral 3º del artículo 6° del Decreto 4712 de 2008 y en desarrollo del literal c) del artículo 801 del Estatuto Tributario y

CONSIDERANDO

Que el artículo 579-2 del Estatuto Tributario prevé la presentación de las declaraciones tributarias y pagos a través de medios electrónicos y el Decreto 1791 de 2007 actualizó los desarrollos reglamentarios que se encuentran compilados en los artículos 1.6.1.11.5 y 1.6.1.11.6 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria.

Que según el artículo 801 del Estatuto Tributario “Autorización para recaudar impuestos. En desarrollo de lo dispuesto en el artículo anterior, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, señalará los bancos y demás entidades especializadas, que cumpliendo con los requisitos exigidos, están autorizados para recaudar y cobrar impuestos, anticipos, retenciones, sanciones e intereses, y para recibir declaraciones tributarias.

Las entidades que obtengan autorización, deberán cumplir con las siguientes obligaciones:

(…)

c. Consignar los valores recaudados, en los plazos y lugares que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. (…)”

Que con fundamento en el artículo 801 del Estatuto Tributario, se expidió la Resolución 0008 de 2000, por la cual se dictan disposiciones para el proceso de recepción de las declaraciones y el recaudo de los impuestos, anticipos, sanciones, intereses y demás tributos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN a través de las entidades autorizadas para recaudar y la mencionada Resolución fue modificada por las Resoluciones 1253 de 2004 y 2166 de 2010.

Que el artículo 17 del Decreto 1165 de 2019, establece el tratamiento aplicable para el pago de los tributos aduaneros y demás obligaciones aduaneras el cual deberá efectuarse a través de los bancos y entidades financieras autorizadas para recaudar.

Que mediante el parágrafo 1º del artículo 210 de la Resolución 000046 de 2019, se estableció que las transacciones de pago de los tributos aduaneros y sanciones exigibles en una declaración de importación, podrán realizarse a través de canales electrónicos, utilizando los recibos oficiales de pago diligenciados a través de los servicios informáticos electrónicos que para tal efecto disponga la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN.

Que debido a que el procesamiento y envío de la información relacionada con pagos electrónicos no requiere trámite documental ni transcripción alguna, se establecerá en la presente Resolución que el índice de consignación de los pagos de los impuestos, anticipos, sanciones, intereses, tributos aduaneros, y demás tributos de carácter nacional administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección del Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN y recibidos a través de canales electrónicos por las entidades autorizadas para recaudar, será de un (1) día calendario contado a partir del día siguiente a la fecha del pago.

Que así mismo, se requiere precisar que el traslado de los recursos recaudados por concepto de impuestos, anticipos, sanciones, intereses, tributos aduaneros, y demás tributos de carácter nacional administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección del Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN recibidos a través de canales electrónicos por las entidades autorizadas para recaudar, se deberá realizar a la Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el día hábil siguiente a la expiración del plazo de que trata el considerando anterior.

Que en cumplimiento de los artículos 3° y 8° de la Ley 1437 de 2011 y de lo dispuesto por el Decreto Único 1081 de 2015, modificado por los Decretos 270 de 2017 y 1273 de 2020, el proyecto de Resolución fue publicado en la página web del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

En mérito de lo expuesto,

RESUELVE

ARTÍCULO 1. Adición de los incisos 5º y 6º al parágrafo 1 del artículo 2º de la Resolución 0008 de 2000. Adiciónense los incisos 5º y 6º al parágrafo 1 del artículo 2º de la Resolución 0008 de 2000, así:

“El índice de consignación de los pagos por impuestos, anticipos, sanciones, intereses, tributos aduaneros, y demás tributos de carácter nacional administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, recibidos a través de canales electrónicos por las entidades autorizadas para recaudar, será de un (1) día calendario contado a partir del día siguiente a la fecha del pago.

El traslado de los recursos recaudados por concepto de impuestos, anticipos, sanciones, intereses, tributos aduaneros, y demás tributos de carácter nacional administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN, recibidos a través de canales electrónicos por las entidades autorizadas para recaudar, se deberá realizar a la Dirección General de Crédito Público y Tesoro Nacional del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, el día hábil siguiente a la expiración del plazo de que trata el inciso anterior”.

ARTÍCULO 2. Vigencia. La presente resolución rige a partir de la fecha de su publicación en el diario oficial y aplica a los pagos electrónicos de que trata el artículo 1º de la presente Resolución recibidos a partir de los dos (2) meses siguientes a la fecha de la entrada en vigencia de la presente Resolución.

PUBLÍQUESE Y CÚMPLASE

Dada en Bogotá D.C., a los

ALBERTO CARRASQUILLA BARRERA

Ministro de Hacienda y Crédito Público

El Comité de Asuntos Aduaneros, Arancelarios y de Comercio Exterior, se encarga de aprobar y recomendar de manera general los lineamientos y políticas de los decretos que expide el Gobierno nacional en esta materia, mas no define el detalle de cada artículo en particular.

OFICIO ADUANERO N° 1518

26-11-2020

DIAN

Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina

100208221-1518

Bogotá, D.C.

Tema Aduanas

Descriptor Descripción de mercancías

Fuentes formales Decreto 1165 de 2019

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Este Despacho recibió su solicitud por remisión del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, la cual será resuelta a continuación, con la advertencia que, si bien no se trata de una consulta de interpretación jurídica, esta Subdirección le informará de manera general y dentro de nuestra competencia lo relacionado sobre esta materia:

1.- Cuáles fueron las opiniones y/o recomendaciones previas a la consagración normativa del artículo 3 del Decreto 1165 de 2019 «Por el cual se dictan disposiciones relativas al régimen de aduanas en desarrollo de la Ley 1609 de 2013» por parte del Comité de Asuntos Aduaneros, arancelarios y de comercio exterior, respecto a que una mercancía también es diferente cuando existe error u omisión sobre el serial?

2.- Con respecto a esta misma norma y específicamente a la noción que una mercancía también es diferente cuando existe error u omisión sobre el serial, cuál fue la información de diversa procedencia (memoria económica, análisis de impacto normativo, dictámenes de la U.A.E. DIAN, Derecho Internacional entre otros) que sirvió de fundamento y/o antecedente normativo al art. 3 del Decreto 1165 de 2019?

Al respecto, este Despacho realiza las siguientes consideraciones:

a) El Comité de Asuntos Aduaneros, Arancelarios y de Comercio Exterior, se encarga de aprobar y recomendar de manera general los lineamientos y políticas de los decretos que expide el Gobierno nacional en esta materia, mas no define el detalle de cada artículo en particular.

b) El Decreto 1165 de 2019 tiene como objetivo otorgar seguridad jurídica a la normatividad aduanera que en su momento se encontraba dispersa en diferentes decretos, tales como el Decreto 2685 de 1999, el Decreto 390 de 2016, el Decreto 2147 de 2016, entre otros, lo que generaba confusión en su aplicación, tanto para los usuarios como para los funcionarios.

c) En ese orden, lo previsto en el Decreto 1165 de 2019, en relación con el concepto de mercancía diferente y de errores o (sic) omisiones en el serial como hecho constitutivo de mercancía diferente, no nace con el Decreto 1165 de 2019, sino que corresponde en su mayoría a las disposiciones que venía rigiendo anteriormente.

d) No obstante lo anterior, respecto al concepto de errores y omisiones en el serial como hecho constitutivo de mercancía diferente, se precisa:

El artículo 3 del Decreto 1165 de 2019 define los siguientes conceptos:

·     “Mercancía diferente. Una mercancía presentada o declarada es diferente a la verificada documental o físicamente, cuando se advierta en esta última distinta naturaleza; es decir, se determina que se trata de otra mercancía. No obstante lo anterior, se considera que la mercancía es diferente cuando exista error u omisión sobre el serial; esto último, sin perjuicio del análisis integral”.

·     “Descripción errada o incompleta. Es la información con errores u omisiones parciales en la descripción exigible de la mercancía en la declaración aduanera o factura de nacionalización, distintos al serial, que no conlleven a que se trate de mercancía diferente.”

·     “Análisis integral. En el control previo, es el que realiza la autoridad aduanera en la confrontación de la información contenida en los Servicios Informáticos Electrónicos, con la contenida en los documentos de viaje y/o en los documentos que soportan la operación comercial o mediante certificaciones emitidas en el exterior por el responsable del despacho, para establecer si las inconsistencias están o no justificadas, o si se trata de un error de despacho.

En el control simultáneo o posterior, es el que realiza la autoridad aduanera para comparar la información contenida en una declaración aduanera respecto de sus documentos soporte, con el propósito de determinar si los errores en la cantidad o los errores u omisiones en la descripción de la mercancía, conllevan o no que la mercancía objeto de control sea diferente a la declarada.” (…)

e) De las anteriores disposiciones se observa:

·     Se define claramente el concepto de mercancía diferente, como aquella, que es diferente a la verificada físicamente o documentalmente, por cuanto su naturaleza es distinta y, por tanto, se determina que es otra mercancía. Así mismo cuando exista error u omisión en el serial, sin perjuicio de la aplicación del análisis integral.

Lo anterior hace sentido, en la medida en que: i) algunas mercancías por su naturaleza se identifican por sí mismas, y ii) otras que pueden ser idénticas o similares, de manera que, para que se diferencien unas de otras, se debe atender a sus descripciones mínimas, dentro de las cuales se encuentra el número del serial. Tal es el caso de los vehículos automotores, en el cual el número del serial es determinante para establecer si se está ante una mercancía diferente al momento de verificar su correcta nacionalización en el país.

·     Así mismo, y atendiendo a la dinámica operativa, en la cual se pueden presentar errores u omisiones en el diligenciamiento de la declaración de importación, relacionados con el serial, la normatividad prevé que se aplique el análisis integral.

Con base en lo anterior, se pueden revisar todos los documentos soportes frente a la mercancía, verificando que se trata de la misma y, en consecuencia, se pueda presentar declaración de legalización sin pago de sanción, de conformidad con lo previsto en el artículo 185 numeral 4 del Decreto 1165 de 2019.

Se sugiere, en todo caso, atender la doctrina de la Entidad sobre los asuntos tratados en este documento.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta lo siguiente: ¿Es viable aplicar la excepción contenida en el numeral 4.8.3 del artículo 124 de la Resolución 0046 de 2019 cuando la mercancía está consignada a un usuario industrial de servicios, es decir, que no va a ser objeto de transformación y solo recibirá servicios logísticos en instalaciones de zona franca?

OFICIO ADUANERO N° 0253

22-02-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0253

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta lo siguiente: ¿Es viable aplicar la excepción contenida en el numeral 4.8.3 del artículo 124 de la Resolución 0046 de 2019 cuando la mercancía está consignada a un usuario industrial de servicios, es decir, que no va a ser objeto de transformación y solo recibirá servicios logísticos en instalaciones de zona franca?

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Sea lo primero en señalar que el artículo 124 de la Resolución 046 de 2019 establece los casos en donde es obligatoria la presentación de la declaración anticipada, y el numeral 4 del mismo artículo contempla las excepciones al cumplimiento de dicha obligación aduanera. En lo que concierne al objeto de la consulta señaló lo siguiente:

“4. Excepciones a la obligación de presentación de declaración de importación en forma anticipada: Se exceptúan de la obligación de presentación de la declaración de importación en forma anticipada, los siguientes casos: (…)

4.8. Para los casos a que hace referencia el numeral 2.4., la obligación de presentar declaración anticipada, no aplica para: (…)

4.8.3. Las mercancías destinadas a los usuarios industriales de zona franca”.

De la anterior norma transcrita, se desprende que las mercancías clasificadas en las subpartidas arancelarias de los capítulos 72, 73 y 76, señaladas expresamente en el numeral 2.4 del artículo 124 de la citada resolución, no les aplica la obligación de presentar declaración de importación anticipada, cuando en el documento de transporte vienen consignadas a usuarios industriales de zona franca. En este caso, como la norma no distigue (sic) a qué tipo de usuarios industriales se refiere, aplica de manera general para los usuarios industriales de bienes, industriales de servicios, y para los que ostentan simultáneamente la calidad de usuario industrial de bienes y de servicios.

Con todo lo expuesto, procede la aplicación de la excepción del numeral 4.8.3 del artículo 124 de la Resolución 0046 de 2019 para las mercancías clasificadas en las subpartidas arancelarias del numeral 2.4. del citado artículo, cuando se consignen a un usuario industrial de zona franca para ser sometidas a un proceso productivo o a la prestación de un servicio para realizar operaciones para las cuales se encuentra calificado, en los términos del artículo 3 de la Ley 1004 de 2005 y del artículo 4 del Decreto 2147 de 2016.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

La naturaleza jurídica de los criptoactivos ha sido definida y reiterada por la doctrina de este Despacho como se evidencia por medio del Oficio 100208221-002845 de 10 de diciembre de 2019, oficio compilatorio de la doctrina relacionada con el régimen de tributación de criptoactivos.

OFICIO N° 0232

19-02-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0232

Bogotá, D.C.

Tema Impuesto sobre la renta y complementarios

Descriptores Retención en la fuente

Fuentes formales Artículos 24, 365 y siguientes, 406 y siguientes del Estatuto Tributario

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario consulta si procede la práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta en una operación de compra de criptoactivos en la que interviene un residente fiscal colombiano.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

i) Naturaleza jurídica de los criptoactivos.

La naturaleza jurídica de los criptoactivos ha sido definida y reiterada por la doctrina de este Despacho como se evidencia por medio del Oficio 100208221-002845 de 10 de diciembre de 2019, oficio compilatorio de la doctrina relacionada con el régimen de tributación de criptoactivos. Así las cosas, esta Subdirección ha señalado:

Oficio nro. 020436 de 2 de agosto de 2017: “Desde el punto de vista patrimonial en tanto esas monedas corresponden a bienes inmateriales, susceptibles de ser valorados, forman parte del patrimonio y pueden conducir a la obtención de una renta (presuntiva)”.

Concepto nro. 000400 del 14 de noviembre de 2018. “En primer lugar, criptoactivos es el termino genérico para activos criptográficamente seguros, cuyo uso o propiedad es frecuentemente registrado en una cadena de bloques (blockchain) conocida como un libro público de contabilidad (distributed ledger), cuyo objeto principal es realizar transacciones de manera rápida, segura y sin ningún intermediario.

Sobre el particular, se debe reiterar lo manifestado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN en relación a la naturaleza jurídica de los criptoactivos, en la cual se indicó que estos son considerados como bienes inmateriales o incorporales susceptibles de ser valorados, forman parte del patrimonio y pueden conducir a la obtención de una renta. Si bien no es una moneda reconocida y, por ende, no tiene un poder liberatorio ilimitado, es claro que los criptoactivos son reconocidos como un activo. Activo que, por su naturaleza, y para efectos fiscales, será considerado como un activo Intangible”.

Con base en lo expuesto, este Despacho reitera que, en términos tributarios, los criptoactivos o criptomonedas representan activos intangibles susceptibles de valoración para efectos tributarios.

ii) Presupuestos normativos para la procedencia de las retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta.

En términos generales, de acuerdo con los artículos 365 y siguientes del Estatuto Tributario, la práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta se genera en virtud de la realización de un pago o abono en cuenta en favor de un sujeto por concepto de ingresos sometidos imposición, en consideración de los montos y tarifas definidas por la ley y el reglamento correspondiente.

Por otra parte, en lo que lo que atañe al régimen de pagos al exterior, los artículos 406 y siguientes del Estatuto Tributario han dispuesto los requisitos para la procedencia de la práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta, en los siguientes términos:

1. Que se realice un pago o abono en cuenta por concepto de rentas sujetas al impuesto sobre la renta en Colombia.

2. Que dicho pago o abono en cuenta se realice a sociedades u otras entidades extranjeras sin domicilio en el país.

3. Que dicho pago o abono en cuenta se realice a personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia o a sucesiones ilíquidas de extranjeros que no eran residentes en Colombia.

Con base en lo expuesto, a continuación se analizarán algunos escenarios o supuestos para efectos de estudiar la procedencia de la práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta en lo que atañe a la enajenación de criptoactivos.

iii) Práctica de retenciones en la fuente a título del impuesto sobre la renta por la enajenación de criptoactivos.

Teniendo en cuenta que los criptoactivos han sido calificados por este Despacho como activos intangibles o inmateriales, los artículos 24 y 265 del Estatuto Tributario sobre la materia disponen:

“Artículo 24. Ingresos de fuente nacional. Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de la explotación de bienes materiales e inmateriales dentro del país y la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. También constituyen ingresos de fuente nacional los obtenidos en la enajenación de bienes materiales e inmateriales, a cualquier título, que se encuentren dentro del país al momento de su enajenación. Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes (…)”.

“Artículo 265. BIENES POSEÍDOS EN EL PAÍS. Se entienden poseídos dentro del país:

1. Los derechos reales sobre bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país.

(…)”

Con base en lo expuesto, son ingresos de fuente nacional los generados por la explotación y enajenación de bienes inmateriales dentro del país, como es el caso de los criptoactivos.

Así las cosas, algunos ejemplos sobre la materia, sin perjuicio otros escenarios que pudieren configurarse, son:

i) Si un residente fiscal colombiano percibe ingresos por el pago o abono en cuenta generado en virtud de la enajenación o explotación de criptoactivos por parte de un obligado a practicar retención en la fuente, dicho obligado deberá practicar la retención en los términos estipulados en la ley y en el reglamento.

ii) Si un no residente fiscal colombiano percibe ingresos por el pago o abono en cuenta generado en virtud de la enajenación o explotación de criptoactivos en Colombia, quien efectúe dicho pago o abono en cuenta deberá practicar la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta de acuerdo con el régimen de pagos al exterior anteriormente descrito.

iii) Si se determina que el activo intangible no se enajenó ni se explotó en territorio colombiano y, por ende, no se percibió un ingreso de fuente nacional por parte del no residente, quien efectúe el pago o abono no deberá proceder con la práctica de la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta respecto de la transacción económica, esto, con base en lo estipulado en el artículo 418 del Estatuto Tributario.

Ahora bien, para efectos de lo anterior, deberá en cada caso concreto determinarse si quien efectúa el pago tiene la condición de agente retenedor, si el beneficiario del pago es residente fiscal en Colombia, si el ingreso generado es un ingreso de fuente nacional o no al igual que la naturaleza del pago o abono en cuenta, si procede la aplicación de algún convenio para evitar la doble imposición, entre otras, situaciones que deben definir los sujetos a cargo de la operación económica en particular.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 6 de diciembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Noción / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Determinación / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO – Ingresos gravados / IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA EN EL DISTRITO DE BOGOTÁ – Base gravable

El impuesto de Industria y Comercio es un tributo municipal, que grava la realización de actividades industriales, comerciales y de servicio. El artículo 42 del Decreto 352 de 2002 establece que el impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre –período del impuesto en Bogotá D.C.–, se liquida sobre los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período y que para determinarlos, se resta de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos. Los ingresos, de conformidad con el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, vigente para la época de los hechos, son aquellas entradas de recursos que aumentan el activo o disminuyen el pasivo o una combinación de los dos, pero que, en todo caso, incrementan el patrimonio. Sobre la regulación de la base gravable de ICA en el Distrito Capital, la Sala ha precisado que los ingresos “son aquellas entradas de recursos que aumentan el activo o disminuyen el pasivo o una combinación de los dos, pero que, en todo caso, incrementan el patrimonio. En otras palabras, es la utilidad o beneficio percibido de la venta de bienes, la prestación de servicios o la ejecución de otras actividades”. A su vez, ha señalado que “tratándose del impuesto de industria y comercio para su cuantificación debe tenerse en cuenta el total de los ingresos, entendidos como los beneficios o utilidades obtenidos por el contribuyente, de la realización de las actividades gravadas, durante el bimestre correspondiente (…)”.

FUENTE FORMAL: DECRETO 352 DE 2002 – ARTÍCULO 42 / DECRETO 2649 DE 1993 – ARTÍCULO 38

NEGOCIACIÓN DE ACCIONES O PARTICIPACIONES SOCIETARIAS EN LA INCLUSIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL ICA – Alcance. Reiteración jurisprudencial / INGRESOS OBTENIDOS POR OPERACIONES DE FACTORING, TRADING DE ACCIONES Y CUENTAS MARGEN TES EN LA BOLSA DE VALORES DE COLOMBIA – Inclusión / DIVIDENDOS Y RENDIMIENTOS FINANCIEROS

En relación con la negociación de acciones o participaciones societarias en las personas jurídicas, para efectos de la inclusión o exclusión de la base gravable de ICA, la Sala, en reiterados pronunciamientos, analizó los criterios a los que ha acudido la Sección en relación con el tratamiento tributario para efectos del ICA en la compra y venta de acciones y, la percepción de dividendos. Análisis que aplica a las personas naturales, de manera que, el hecho de ejercer la actividad económica de manera “habitual y profesional”, es determinante para definir si la persona natural, por tal hecho, efectúa actividad comercial y, por ende, los ingresos que esta actividad le reporta están gravados con ICA. (…) Para la Sala es claro que los ingresos objeto de gravamen en ICA no podían tomarse a partir de los ingresos brutos registrados en las declaraciones del impuesto de renta de los años gravables 2007, 2008 y 2009 presentadas por el contribuyente, como lo hizo la Administración Tributaria distrital, pues los ingresos para liquidar el impuesto de industria y comercio y la respectiva sanción, corresponden a aquellas entradas de recursos que aumentan el activo o disminuyen el pasivo o una combinación de los dos, pero que, en todo caso, incrementan el patrimonio. En otras palabras, es la utilidad o beneficio percibido obtenido por el contribuyente, por la realización de las actividades que constituyen el hecho generador del tributo, esto es, industriales, comerciales o de servicios. De manera que en este caso, solo cuando de las operaciones bursátiles se haya obtenido ganancia o beneficio, es ese valor el que hará parte de la totalidad de los ingresos que serán objeto de depuración para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio, que se liquida sobre los ingresos netos obtenidos por la actividad de rentista de capital, que da origen a la obligación tributaria, pues son esos ingresos los que generan un incremento en el patrimonio del contribuyente, según lo dispuesto en el artículo 42 del Decreto 352 de 2002. (…) En esas condiciones, el contribuyente acreditó cuáles ingresos obtuvo por las operaciones bursátiles de trading en acciones y cuentas de margen (TES), que constituyen base de liquidación del ICA por los períodos en discusión, tal como lo registró el demandante en las declaraciones del tributo allegadas con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración y, a partir de allí, la sanción por no declarar correspondiente. Por lo tanto, prospera el cargo. (…) Ha sido criterio de la Sala que, dentro de los ingresos generados por la venta de activos fijos, que como se dijo están excluidos de la base gravable del impuesto de industria y comercio, “se encuentran las utilidades derivadas por la venta de acciones o de participaciones societarias, siempre que las mismas no se enajenen dentro del giro normal de los negocios del contribuyente”, materia sobre la cual el artículo 12 del Decreto 3211 de 1979, dispuso: (…) Con base en lo aducido, se reitera que en el Distrito Capital la base gravable del impuesto de industria y comercio está conformada por los ingresos que incrementan el patrimonio, correspondientes a la utilidad o beneficio percibido obtenido por el contribuyente, por la realización de las actividades que constituyen el hecho generador del tributo, esto es, industriales, comerciales o de servicios, los cuales se obtienen al detraer del total de ingresos ordinarios y extraordinarios, entre otros factores, los correspondientes a la venta de activos fijos, concepto del cual hacen parte las acciones, que se enajenan por fuera del giro ordinario de los negocios del contribuyente. (…) Sobre si los dividendos derivados de la negociación de acciones o participaciones societarias en las personas naturales hacen o no parte de la base gravable del ICA, la Sala ha precisado lo siguiente (…) Así pues, para definir si los dividendos derivados de la negociación de acciones o participaciones societarias en las personas naturales hacen o no parte de la base gravable del ICA, se acudió al criterio de actividad comercial asociado a si su ejecución se hace de manera habitual u ordinaria. Adicionalmente, la Sala señaló en la sentencia que se reitera que si bien, en las personas naturales no se puede acudir al giro ordinario de los negocios, porque este se predica de las personas jurídicas, es posible verificar, a efectos de determinar su actividad económica habitual, aquella reportada en el RUT o en el registro tributario que se haya adoptado en el ente territorial. Sin embargo, tal prueba no es determinante para establecer la realización del hecho generador de ICA. De manera que el RUT o el registro tributario, según el cas o, constituye uno de los medios de prueba con los que cuenta tanto la Administración como el contribuyente para acreditar el ejercicio habitual y profesional de los actos y operaciones consideradas como mercantiles en la legislación Colombiana. La Sala observa que si bien la demandada estimó que el actor obtuvo ingresos por el ejercicio de la actividad comercial de «RENTISTA DE CAPITAL, SOLO PARA PERSONAS NATURALES», lo cierto es que en el RUT tiene registrado el código de actividad 0010 que corresponde a “asalariados” desde el año 1986. Adicionalmente, en este caso está probado que las acciones que tenía el actor a través de la Casa de Bolsa S.A., hacían parte de su activo fijo, pues han permanecido en el patrimonio del contribuyente por más de 15 años, tal como se demuestra con el certificado expedido por la Bolsa de Valores, Casa de Bolsa S.A.35. Por lo tanto, se evidencia que la actividad de inversión no es habitual, por lo que los dividendos provenientes de estas inversiones no están gravados con ICA. En consecuencia, se revoca la sentencia de primera instancia. En su lugar, se declara la nulidad de los actos demandados. Como restablecimiento del derecho, se declara que el señor Gustavo Antonio Ramírez Galindo no debe suma alguna a la Administración tributaria distrital por concepto de la sanción por no declarar señalada en los actos acusados, correspondiente al impuesto de industria y comercio por los bimestres 4, 5 y 6 del año 2007 y los 6 bimestres de los años 2008 y 2009.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 293

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por no encontrarse acreditadas en el proceso

En lo que tiene que ver con la condena en costas, se advierte que conforme con el artículo 188 del CPACA, cuando el juez disponga sobre la condena en costas, tendrá que consultar las reglas previstas el Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso, es decir, el artículo 365, dentro de las que se encuentra la que prevé que “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación” [numeral 8], requisito que se echa de menos en el presente asunto, motivo por el cual, no procede la condena en costas en segunda instancia.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D. C., veinticinco (25) de febrero de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01504-02(23133)

Actor: GUSTAVO ANTONIO RAMÍREZ GALINDO

Demandado: SECRETARÍA DE HACIENDA DISTRITAL DE BOGOTÁ

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia del 6 de diciembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que negó las pretensiones de la demanda y no condenó en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente:

“PRIMERO: DENIÉGANSE las pretensiones de la demanda, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

SEGUNDO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

TERCERO: Acéptase la renuncia de poder presentada por el Dr. Fernando Pico Chacón, y téngase como apoderadas de la parte demandante a las Dras. Claudia María Ramírez Galindo y Liliana Ramírez Galindo, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

[…]”.

ANTECEDENTES

GUSTAVO ANTONIO RAMÍREZ GALINDO es una persona cuya actividad económica principal registrada en el RUT es la de asalariado y parte de los ingresos que recibe de salarios han sido destinados a inversiones de capital de distinta naturaleza.

El 27 de agosto de 2012, el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, profirió la Resolución No. 1443DDI041580, mediante la cual impuso sanción al contribuyente por no declarar el impuesto de industria y comercio, correspondiente a los bimestres 4, 5 y 6 del año 2007 y los 6 bimestres de los años 2008 y 2009, como a continuación se precisa:

El 30 de octubre de 2012, el contribuyente presentó recurso de reconsideración, en el que aceptó parcialmente la sanción por no declarar determinada por la Administración tributaria distrital. A su vez, allegó copia de las declaraciones del impuesto de industria y comercio debidamente presentadas y pagadas, correspondientes a los bimestres 4, 5 y 6 del año 2007 y a los 6 bimestres de los años 2008 y 2009, en las que liquidó la sanción reducida en un 20%.

Mediante la Resolución No. DDI-035213 del 9 de julio de 2013, la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, modificó la resolución recurrida, en el sentido de liquidar la sanción por no declarar en lo siguientes términos:

DEMANDA

GUSTAVO ANTONIO RAMÍREZ GALINDO en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del C.P.A.C.A., formuló las siguientes pretensiones:

“PRIMERA

Que se declare la nulidad de los actos administrativos que se relacionan a continuación, por violación de las normas nacionales y locales a las cuales estaban obligados a someterse:

(i) RESOLUCIÓN No. 1443 DDI 041580 del 27 de agosto de 2012, mediante la cual se impone sanción al señor GUSTAVO ANTONIO RAMÍREZ GALINDO por no presentar las declaraciones del impuesto de Industria y Comercio, Avisos y Tableros, correspondientes a los bimestres 4, 5 y 6 del año 2007 y los seis (6) bimestres de los años gravables 2008 y 2009, emitida por el Jefe de la Oficina de Liquidación Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá.

(ii) Resolución número DDI – 035213 del 9 de julio de 2013 “Por el cual se resuelve un recurso de reconsideración”, emitida por el Jefe de la Oficina de Recursos Tributarios de la Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá, acto que modifica parcialmente la liquidación inicial y agota el procedimiento administrativo.

SEGUNDA

Que se restablezca en su derecho al actor, declarando que:

1. La sanción por no presentar las declaraciones del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente a los bimestres 4, 5 y 6 del año 2007 y seis bimestres del año 2008 y 2009, es la que el contribuyente GUSTAVO ANTONIO RAMÍREZ GALINDO, identificado con cédula de ciudadanía número 80.411.801, liquidó y pagó en las declaraciones del impuesto de industria y comercio que presentó el día 29 de octubre de 2012 por dichos períodos gravables y que asciende a la suma de $37.596.000, discriminada así:

2. Que las liquidaciones privadas presentadas por el contribuyente GUSTAVO ANTONIO RAMÍREZ GALINDO, identificado con cédula de ciudadanía número 80.411.801, por concepto del Impuesto de Industria y Comercio correspondiente a los bimestres del año 2008 y 2009, en las cuales se liquidó y pagó la sanción por no declarar aceptada parcialmente se encuentran ajustadas a la ley, y que por tanto no se debe suma alguna por concepto de impuesto, sanciones e intereses por concepto del impuesto de industria y comercio correspondiente a los bimestres y años antes señalados.

TERCERA

Declaradas las pretensiones en la forma solicitada pido así mismo que se condene al accionado al pago de las costas y agencias en derecho, conforme a la tasación que de las mismas se realice por su despacho”.

El demandante invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política de Colombia, 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, 742, 743 y 745 del Estatuto Tributario, 113 y 164 Decreto 807 de 1993 y, 32, 34 y 42 del Decreto 352 de 2002.

Como concepto de la violación, expuso, en síntesis, lo siguiente:

Los actos administrativos demandados carecen de motivación, puesto que toman como base gravable del impuesto de industria y comercio los ingresos registrados en las declaraciones de renta de los años gravables 2007, 2008 y 2009, sin hacer un estudio y análisis detallado de las razones por las cuales los ingresos declarados corresponden o no al ejercicio de actividades comerciales, industriales o de servicios.

Sostuvo que los ingresos consignados en las declaraciones de renta provienen de las operaciones o movimientos brutos de trading de acciones y cuentas de margen (TES), realizados en la Bolsa de Valores de Colombia por su comisionista de bolsa, Casa de Bolsa S.A., de los cuales sustrajo los respectivos costos en el renglón 43 – otros costos y deducciones.

Indicó que esos ingresos o movimientos brutos no corresponden al concepto de ingresos que constituyen la base gravable del impuesto de industria y comercio, pues solamente al momento de vender la acción o el título por un valor superior al cual se compraron es que el inversionista aumenta su patrimonio.

Señaló que los movimientos u operaciones brutas de las inversiones dentro del mercado de valores no generan aumento patrimonial alguno ni representan flujo de entradas de recursos, sino que reflejan el manejo que a estos recursos da el comisionista de bolsa dentro de las diferentes opciones de inversión que puede tener el portafolio del cliente.

Manifestó que la Administración no tuvo en cuenta que con el recurso de reconsideración fueron allegados los certificados de la sociedad comisionista de Bolsa, Casa de Bolsa S.A., en los que se hace constar el mayor valor, rendimiento o utilidad real obtenido por el contribuyente en las operaciones de traiding de acciones y de cuentas margen (TES), durante cada uno de los bimestres del año 2007, 2008 y 2009, información que determina los ingresos reales que se obtuvieron durante estos años por las mencionadas operaciones bursátiles y que constituyen la base gravable del impuesto que sirve para liquidar la sanción por no declarar.

Concluyó que el contribuyente demostró que la información contenida en las declaraciones de renta de los años 2007, 2008 y 2009, no reflejan la base real para determinar los ingresos para liquidar el impuesto de industria y comercio ni mucho menos la sanción por no declarar.

Precisó que en los actos demandados se aplicaron indebidamente los artículos 32, 34 y 42 del Decreto 352 de 2002, pues la Administración incurrió en una interpretación errónea, al considerar que los ingresos recibidos por el señor Ramírez Galindo por concepto de dividendos y rendimientos financieros se encuentran gravados con el impuesto de industria y comercio. Lo anterior, porque los rendimientos percibidos por el demandante durante los períodos objeto de discusión corresponden a intereses provenientes de las cuentas bancarias y demás productos de instituciones financieras mediante los cuales se hace necesario el manejo de los recursos provenientes de sus otros ingresos.

Finalmente, resaltó que los ingresos recibidos por concepto de intereses durante los años 2007 a 2009 no corresponden al ejercicio de una actividad comercial, pues al ser rentista de capital no necesariamente se está desarrollando actividad comercial, ya que la retribución que generan los bienes de capital puede provenir, como en este caso, de una posición pasiva del asociado o usuario del sistema financiero.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La Secretaría de Hacienda Distrital de Bogotá se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:

Indicó que el proceso de fiscalización se realizó con fundamento en los artículos 103, 113, 116 y 177 del Decreto 807 de 1993, en donde se confiere a la Administración Tributaria Distrital la facultad de iniciar proceso de fiscalización.

Sostuvo que la Administración Distrital realizó cruces de información con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, sobre los ingresos reportados en renta y con fundamento en ello determinó que el señor Gustavo Antonio Ramírez Galindo debía presentar las declaraciones del impuesto de industria y comercio por la percepción de ingresos gravados por concepto de honorarios, intereses y rendimientos financieros y otros ingresos durante los bimestres 4, 5 y 6 de 2007 y bimestres 1 a 6 de los años 2008 y 2009.

Resaltó que la resolución mediante la cual se impuso sanción por no declarar al contribuyente, no es un acto que requiera ser motivado, ya que su justificación deviene directamente de la ley. En ese sentido basta con la identificación del contribuyente, establecer los ingresos por medio de los mecanismos que tiene la administración para hacerlo y aplicar la tarifa correspondiente.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, mediante sentencia del 6 de diciembre de 2016, resolvió (i) negar las pretensiones de la demanda y (ii) no condenó en costas. Las razones fueron las siguientes:

Del contenido de los actos demandados se evidencia que estos estuvieron debidamente motivados, por cuanto se explicaron las razones que los originaron y se determinó la sanción impuesta con base en el total de ingresos percibidos por el demandante durante los períodos 2007 a 2009. Así mismo, se fundamentaron en la actividad de rentista de capital que ejerce el contribuyente, actividad mercantil generadora de ingresos.

De las pruebas allegadas al expediente, la Administración tributaria concluyó que el demandante durante los años 2007 a 2009 obtuvo ingresos diferentes a salarios, tales como honorarios, comisiones y servicios, intereses y rendimientos financieros y otros ingresos, lo que conllevó a la causación del hecho generador del impuesto de industria y comercio.

En el escrito del recurso de reconsideración, el actor admitió haber realizado transacciones bursátiles gravadas con el impuesto de industria y comercio, así como de haber recibido honorarios como miembro de la junta directiva, por lo que realizó respecto a cada bimestre cuestionado la liquidación privada que consideró debía ser la base para la imposición de la sanción por no declarar (sanción reducida en un 20%).

El demandante incluyó en las liquidaciones privadas los ingresos obtenidos por operaciones bursátiles – trading de acciones y cuentas de margen (TES) y por concepto de dividendos de acciones y rendimientos financieros. Sin embargo, frente a la clasificación de rentista de capital efectuada por la demandada, el contribuyente en sede administrativa solo allegó la certificación de la Casa de Bolsa S.A., que si bien es cierto constituiría prueba para acreditar sus ingresos, dicho medio de prueba solo permite determinar los rendimientos de operaciones bursátiles que aumentaron el patrimonio del contribuyente, y que según la jurisprudencia del Consejo de Estado, son los ingresos que respecto de dichas transacciones constituyen base de liquidación del ICA, pero no los ingresos obtenidos en ejercicio de dichas operaciones, que no hacen parte de la base de liquidación del referido impuesto.

Conforme con las declaraciones de renta, el demandante obtuvo ingresos por concepto de dividendos y rendimientos financieros. Sin embargo, no aportó prueba en sede administrativa ni en sede judicial, que acreditara que dichas actividades no correspondían al giro ordinario de sus negocios, presupuesto que determina la base gravable del ICA. Tampoco allegó los soportes financieros y bancarios que demostraran que los rendimientos financieros reportados en la declaración de renta, no están sujetos al impuesto referido.

Finalmente, concluyó que el demandante no desvirtuó que los ingresos percibidos en los períodos fiscalizados provenían de actividades gravadas con ICA, por lo que negó las pretensiones de la demanda y con fundamento en lo previsto en el artículo 188 del CPACA el Tribunal no condenó en costas.

RECURSO DE APELACIÓN

La parte demandante presentó recurso de apelación contra la anterior decisión con fundamento en los siguientes argumentos:

La parte demandada incluyó como base de la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio, la totalidad de ingresos diferentes a los obtenidos por concepto de salarios y registrados en las declaraciones de renta de los años gravables 2007, 2008 y 2009, sin tener en cuenta que, para efectos del impuesto de industria y comercio, los ingresos sujetos a gravamen deben provenir de una actividad industrial, comercial o de servicios.

Sostuvo que para calcular la sanción discutida, en relación con los ingresos gravables obtenidos por las operaciones de factoring, trading de acciones y cuentas margen TES en la bolsa de valores de Colombia, no debieron incluirse los ingresos brutos que de esas operaciones el demandante reportó en las declaraciones de renta, como lo hizo la Administración, pues tal actuación desconoce la normativa que regula el ICA, la cual indica que los ingresos que hacen parte de la base gravable del tributo y tratándose de dichas operaciones bursátiles, son las utilidades obtenidas por el inversionista.

Indicó que los dividendos as í como los intereses por rendimientos financieros obtenidos por el actor no hacen parte de los ingresos gravables con ICA, por cuanto no son el producto del ejercicio de una actividad comercial principal y habitual del demandante. En consecuencia, no deben ser incluidos en la base de la sanción por no declarar.

Señaló que a pesar de que en sede administrativa, el demandante aceptó parcialmente la sanción por no declarar ICA por los bimestres 4, 5 y 6 del 2007 y 1 a 6 de los años 2008 y 2009, respecto de los ingresos obtenidos en las operaciones factoring, trading de acciones y cuentas margen TES en la bolsa de valores de Colombia, la Administración tributaria no valoró las certificaciones de la sociedad comisionista de bolsa, Casa de Bolsa S.A., en las que se dejó constancia sobre cuál fue efectivamente el mayor valor, rendimiento o utilidad obtenida por el contribuyente en la citadas operaciones bursátiles y que constituyen la base para liquidar la sanción por no declarar.

A juicio de la parte demandante, el Tribunal desvió el objeto de la controversia y desconoció los aspectos sustanciales y probatorios sometidos a debate, pues la prueba resulta pertinente, porque demuestra los verdaderos ingresos obtenidos por el demandante, esto es, el mayor valor recibido por la venta de inversiones que se manejan a través de sociedades comisionistas, que constituye el aumento del patrimonio del inversionista y, por ende, los ingresos sujetos al gravamen para efectos de la liquidación de la sanción por no declarar ICA.

Dijo que la actividad económica de la cual el señor Ramírez Galindo deriva sus ingresos, corresponde a los salarios que percibe por su condición de empleado y si bien el demandante invierte sus recursos en acciones, ese solo hecho no lo hace comerciante y en esa medida, los dividendos no provienen de la realización de una actividad comercial.

Finalmente, precisó que la prueba referente a la permanencia de las inversiones en las sociedades así como el origen de los rendimientos financieros obtenidos, no resulta necesaria, pues teniendo en cuenta la condición de asalariado, no se puede afirmar que los dividendos e intereses se deriven del giro ordinario de sus negocios y, por lo tanto, considerar que deban hacer parte de la base gravable del ICA por los períodos discutidos.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La parte demandante no presentó alegatos de conclusión.

La parte demandada reiteró en los argumentos de la contestación de la demanda. El Ministerio Público solicitó revocar la sentencia apelada y en su lugar, declarar la nulidad parcial de los actos administrativos demandados, bajo los argumentos que se sintetizan a continuación:

Consideró que le asiste razón al apelante, toda vez que los ingresos en renta tienen un tratamiento diferente a los ingresos que conforman la base gravable del impuesto de industria y comercio.

Sostuvo que los ingresos que hacen parte de la base gravable son los beneficios o utilidades de las operaciones de factoring, trading en acciones y cuentas margen TES, los cuales se encuentran probados por el actor, con las certificaciones expedidas por la comisionista de bolsa.

Finalmente, dijo que debido a la ilegalidad de los actos demandados, no hay lugar a un pronuncimiento en relación con los ingresos por dividendos.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Problema jurídico

En los términos del recurso de apelación interpuesto por el demandante, la Sala decide sobre la legalidad de las Resoluciones Nos. 1443DDI041580 de 27 de agosto de 2012 y DDI 035213 del 9 de julio de 2013, proferidas por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo y la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, respectivamente.

En concreto, precisar (i) si la Administración tributaria distrital podía incluir en la base para calcular la sanción por no declarar el impuesto de industria y comercio por los bimestres 1 a 4 del año 2007 y 1 a 6 de los años 2008 y 2009, los ingresos brutos reportados en la declaración de renta de los años 2007, 2008 y 2009, correspondientes a las operaciones de factoring, trading en acciones y cuentas margen de TES; y (ii) si los dividendos obtenidos por el contribuyente, son ingresos gravables del ICA.

Para tal efecto, se hará el análisis en el siguiente orden:

Del Impuesto de industria y comercio.

El impuesto de Industria y Comercio es un tributo municipal, que grava la realización de actividades industriales, comerciales y de servicio.

El artículo 42 del Decreto 352 de 2002 establece que el impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre –período del impuesto en Bogotá D.C.–, se liquida sobre los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período y que para determinarlos, se resta de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Los ingresos, de conformidad con el artículo 38 del Decreto 2649 de 1993, vigente para la época de los hechos, son aquellas entradas de recursos que aumentan el activo o disminuyen el pasivo o una combinación de los dos, pero que, en todo caso, incrementan el patrimonio.

Sobre la regulación de la base gravable de ICA en el Distrito Capital, la Sala ha precisado que los ingresos “son aquellas entradas de recursos que aumentan el activo o disminuyen el pasivo o una combinación de los dos, pero que, en todo caso, incrementan el patrimonio. En otras palabras, es la utilidad o beneficio percibido de la venta de bienes, la prestación de servicios o la ejecución de otras actividades”.

A su vez, ha señalado que “tratándose del impuesto de industria y comercio para su cuantificación debe tenerse en cuenta el total de los ingresos, entendidos como los beneficios o utilidades obtenidos por el contribuyente, de la realización de las actividades gravadas, durante el bimestre correspondiente (…)”.

De la negociación de acciones o participaciones societarias en las personas naturales, para efectos de la inclusión o exclusión de la base gravable de ICA. Reiteración jurisprudencial.

En relación con la negociación de acciones o participaciones societarias en las personas jurídicas, para efectos de la inclusión o exclusión de la base gravable de ICA, la Sala, en reiterados pronunciamientos, analizó los criterios a los que ha acudido la Sección en relación con el tratamiento tributario para efectos del ICA en la compra y venta de acciones y, la percepción de dividendos.

Análisis que aplica a las personas naturales, de manera que, el hecho de ejercer la actividad económica de manera “habitual y profesional”, es determinante para definir si la persona natural, por tal hecho, efectúa actividad comercial y, por ende, los ingresos que esta actividad le reporta están gravados con ICA.

Esto guarda consonancia con lo previsto en los artículos 10 del Código de Comercio que define “como comerciantes a las personas que se ocupa en algunas de las actividades que la ley considera mercantiles” y, 11 que dispone que “las personas que ejecuten ocasionalmente operaciones mercantiles no se considerarán comerciantes”.

Por el contrario, si la persona natural ejerce la actividad comercial de negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones, de manera “habitual y profesional”, adquiere la connotación de comerciante y, por ende, los dividendos derivados de dicha actividad hacen parte de la base gravable del ICA, a menos, claro está, que el contribuyente pruebe que procede su exclusión en los términos previstos en el artículo 42 del Decreto 352 de 2002, porque se trata de actividades exentas y no sujetas, devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos.

Es oportuno reiterar que, en criterio de la Sala, “cuando la intervención como asociado en la constitución de sociedades se ejecuta de manera habitual y profesional, lo normalmente acostumbrado es que las acciones formen parte del activo movible de la empresa. Pero eso no obsta para que las acciones formen parte de su activo fijo. Lo relevante es que, en uno u otro caso, los dividendos que percibe quien ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedad están gravados con el impuesto de industria y comercio. Solo los ingresos por la venta de bienes que constituyan activo fijo están exentos por disposición legal. Por lo tanto, no es pertinente aplicar esa regla de exención a los ingresos por dividendos de acciones que constituyan activo fijo para quién ejecuta de manera habitual y profesional la intervención como asociado en la constitución de sociedades”.

Caso concreto

En el presente caso, el actor sostiene que no ostenta la calidad de comerciante, razón por la cual no está inscrito en el registro mercantil ni está obligado a llevar contabilidad.

La Sala observa, que en el Registro Único Tributario – RUT, el señor Gustavo Antonio Ramírez Galindo tiene como actividad principal la 0010 – asalariado.

Mediante la Resolución No. 1443DDI041580 del 27 de agosto de 2012, el Jefe de la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, impuso sanción al contribuyente por no declarar el impuesto de industria y comercio, correspondiente a los bimestres 4, 5 y 6 del año 2007 y los 6 bimestres de los años 2008 y 2009. Lo anterior, por cuanto, a su juicio, “obtuvo ingresos gravados con el impuesto de industria y comercio en calidad de rentista de capital, como accionista está ejerciendo una actividad mercantil generadora de ingreso y en consecuencia debe presentar las declaraciones solicitadas en el emplazamiento para declarar (…)”.

Para determinar la obligación tributaria en cabeza del demandante, la Administración tributaria distrital efectuó cruce de información con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, y con fundamento en las declaraciones de renta presentadas por el actor en los años gravables 2007, 2008 y 2009, estableció los ingresos que debió declarar el contribuyente en los bimestres 4 a 6 de 2007 y los bimestres 1 a 6 de los años 2008 y 2009. Para tal efecto, tuvo en cuenta los ingresos brutos declarados en renta por conceptos de rendimientos financieros, dividendos, honorarios, comisiones y otros ingresos.

Con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración, el contribuyente aceptó parcialmente la sanción por no declarar determinada por la Administración tributaria distrital. A su vez, allegó copia de las declaraciones del impuesto de industria y comercio debidamente presentadas y pagadas, correspondientes a los bimestres 4, 5 y 6 del año 2007 y a los 6 bimestres de los años 2008 y 2009, en las que liquidó el impuesto de industria y comercio y la sanción reducida en un 20%.

En dicho recurso señaló lo siguiente: “De conformidad con el artículo 60 del Decreto 807 de 1993, yo como contribuyente acepto la sanción por no declarar en relación con los ingresos obtenidos en el Distrito Capital durante los bimestres 4, 5 y 6 de 2007 y los seis (6) bimestres de 2008 y 2009 por concepto de honorarios de junta directiva y por concepto de operaciones de factoring realizadas a través de la compañía de factoring Sufactura S.A. y de operaciones de trading de acciones y cuentas de margen (TES) realizadas en la Bolsa de Valores, a través de la sociedad comisionista de bolsa Casa de Bolsa S.A.”.

De manera que el contribuyente admitió haber realizado transacciones bursátiles gravadas con el impuesto de industria y comercio (operaciones factoring realizadas a través de la compañía de Factoring Sufactura S.A., operaciones de trading en acciones y cuentas de margen TES), e incluyó los honorarios como miembro de junta directiva.

Para demostrar los ingresos efectivamente recibidos en los períodos objeto de discusión, que incrementaron su patrimonio, el demandante allegó junto con el escrito del recurso de reconsideración, las certificaciones expedidas por la comisionista de bolsa, Casa de Bolsa S.A.

En dichas certificaciones se hizo constar lo siguiente:

“En atención a su solicitud, Casa Bolsa S.A. Comisionista de Bolsa informa que el señor Gustavo Antonio Ramírez Galindo identificado con número de cédula 80.411.801 de la ciudad de Bogotá, es cliente de la firma desde el 05 de octubre de 2005.

Durante los años 2007, 2008 y 2009, el cliente suscribió un contrato de comisión de acciones mediante el cual se realizaron operaciones trading en acciones listadas en la Bolsa de Valores de Colombia a su nombre.

En ese orden de ideas, se relaciona el resultado de la actividad del producto objeto de contrato mencionado anteriormente para cada uno de los bimestres de los años 2007, 2008 y 2009, así:

“En atención a su solicitud, Casa Bolsa S.A. Comisionista de Bolsa informa que el señor Gustavo Antonio Ramírez Galindo (…) es cliente de la firma desde el 05 de octubre de 2005.

Durante los años 2007, 2008 y 2009, el cliente suscribió un contrato de cuenta margen mediante el cual se realizaron operaciones de trading en títulos de deuda pública colombiana (TES) a su nombre.

En ese orden de ideas, se relaciona el resultado de la actividad del producto objeto de contrato mencionado anteriormente para cada uno de los bimestres de los años 2007, 2008 y 2009, así:

No obstante lo anterior, mediante la Resolución No. DDI-035213 del 9 de julio de 2013, la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, modificó la resolución recurrida, en el sentido de liquidar la sanción por no declarar en lo siguientes términos:

Para la Sala es claro que los ingresos objeto de gravamen en ICA no podían tomarse a partir de los ingresos brutos registrados en las declaraciones del impuesto de renta de los años gravables 2007, 2008 y 2009 presentadas por el contribuyente, como lo hizo la Administración Tributaria distrital, pues los ingresos para liquidar el impuesto de industria y comercio y la respectiva sanción, corresponden a aquellas entradas de recursos que aumentan el activo o disminuyen el pasivo o una combinación de los dos, pero que, en todo caso, incrementan el patrimonio. En otras palabras, es la utilidad o beneficio percibido obtenido por el contribuyente, por la realización de las actividades que constituyen el hecho generador del tributo, esto es, industriales, comerciales o de servicios.

De manera que en este caso, solo cuando de las operaciones bursátiles se haya obtenido ganancia o beneficio, es ese valor el que hará parte de la totalidad de los ingresos que serán objeto de depuración para determinar la base gravable del impuesto de industria y comercio, que se liquida sobre los ingresos netos obtenidos por la actividad de rentista de capital, que da origen a la obligación tributaria, pues son esos ingresos los que generan un incremento en el patrimonio del contribuyente, según lo dispuesto en el artículo 42 del Decreto 352 de 2002.

Con la prueba allegada por el demandante, se evidencia que el contribuyente efectuó contratos de comisión de acciones mediante los cuales se realizaron operaciones trading en acciones y cuenta margen en la Bolsa de Valores de Colombia a su nombre, respectivamente. Así mismo, se observa la discriminación detallada de los dividendos obtenidos por cada operación en cada uno de los períodos objeto de fiscalización, es decir, de las operaciones bursátiles que aumentaron el patrimonio del señor Gustavo Antonio Ramírez Galindo.

En esa medida, tal como lo ha precisado la Sala frente a las sociedades comisionistas de bolsa y que es aplicable para el c aso de las personas naturales inversionistas, debe entenderse que el beneficio o la utilidad obtenida en la adquisición o venta de inversiones o acciones, constituye el ingreso para establecer la base gravable del ICA y no los ingresos brutos registrados en las declaraciones de renta, como lo pretende la Administración tributaria distrital.

En esas condiciones, el contribuyente acreditó cuáles ingresos obtuvo por las operaciones bursátiles de trading en acciones y cuentas de margen (TES), que constituyen base de liquidación del ICA por los períodos en discusión, tal como lo registró el demandante en las declaraciones del tributo allegadas con ocasión de la interposición del recurso de reconsideración y, a partir de allí, la sanción por no declarar correspondiente. Por lo tanto, prospera el cargo.

Sobre la percepción de dividendos como hecho generador de ICA

Ha sido criterio de la Sala que, dentro de los ingresos generados por la venta de activos fijos, que como se dijo están excluidos de la base gravable del impuesto de industria y comercio, “se encuentran las utilidades derivadas por la venta de acciones o de participaciones societarias, siempre que las mismas no se enajenen dentro del giro normal de los negocios del contribuyente”, materia sobre la cual el artículo 12 del Decreto 3211 de 1979, dispuso:

“Art. 12. De conformidad con el artículo 20 del Decreto 2053 de 1974, las acciones que se adquieren y no se enajenan dentro del giro ordinario de los negocios del contribuyente son activos fijos. Las acciones que se enajenen dentro del giro ordinario de los negocios son activos movibles”. (Se subraya).

Con base en lo aducido, se reitera que en el Distrito Capital la base gravable del impuesto de industria y comercio está conformada por los ingresos que incrementan el patrimonio, correspondientes a la utilidad o beneficio percibido obtenido por el contribuyente, por la realización de las actividades que constituyen el hecho generador del tributo, esto es, industriales, comerciales o de servicios, los cuales se obtienen al detraer del total de ingresos ordinarios y extraordinarios, entre otros factores, los correspondientes a la venta de activos fijos, concepto del cual hacen parte las acciones, que se enajenan por fuera del giro ordinario de los negocios del contribuyente.

Sobre si los dividendos derivados de la negociación de acciones o participaciones societarias en las personas naturales hacen o no parte de la base gravable del ICA, la Sala ha precisado lo siguiente:

“(…)

4.13 Conforme con lo expuesto, se concluye que si una persona natural recibe a título gratuito por un acto esporádico o invierte ocasionalmente en una sociedad comercial, y en tal virtud adquiere el carácter de asociado, los dividendos derivados de la negociación de acciones o participaciones societarias no hacen parte de la base gravable del ICA, porque no se puede considerar que en estas condiciones ejerce una actividad comercial.

4.14 Por el contrario, si la persona natural ejerce la actividad comercial de negociación a título oneroso de las partes de interés, cuotas o acciones, de manera “habitual y profesional”, adquiere la connotación de comerciante y, por ende, los dividendos derivados de dicha actividad hacen parte de la base gravable del ICA, a menos, claro está, que el contribuyente pruebe que procede su exclusión en los términos previstos en el artículo 42 del Decreto 252 de 2002, porque se trata de actividades exentas y no sujetas, devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos. (…)”.

Así pues, para definir si los dividendos derivados de la negociación de acciones o participaciones societarias en las personas naturales hacen o no parte de la base gravable del ICA, se acudió al criterio de actividad comercial asociado a si su ejecución se hace de manera habitual u ordinaria.

Adicionalmente, la Sala señaló en la sentencia que se reitera que si bien, en las personas naturales no se puede acudir al giro ordinario de los negocios, porque este se predica de las personas jurídicas, es posible verificar, a efectos de determinar su actividad económica habitual, aquella reportada en el RUT o en el registro tributario que se haya adoptado en el ente territorial.

Sin embargo, tal prueba no es determinante para establecer la realización del hecho generador de ICA.

De manera que el RUT o el registro tributario, según el cas o, constituye uno de los medios de prueba con los que cuenta tanto la Administración como el contribuyente para acreditar el ejercicio habitual y profesional de los actos y operaciones consideradas como mercantiles en la legislación Colombiana.

La Sala observa que si bien la demandada estimó que el actor obtuvo ingresos por el ejercicio de la actividad comercial de «RENTISTA DE CAPITAL, SOLO PARA PERSONAS NATURALES», lo cierto es que en el RUT tiene registrado el código de actividad 0010 que corresponde a “asalariados” desde el año 1986.

Adicionalmente, en este caso está probado que las acciones que tenía el actor a través de la Casa de Bolsa S.A., hacían parte de su activo fijo, pues han permanecido en el patrimonio del contribuyente por más de 15 años, tal como se demuestra con el certificado expedido por la Bolsa de Valores, Casa de Bolsa S.A.. Por lo tanto, se evidencia que la actividad de inversión no es habitual, por lo que los dividendos provenientes de estas inversiones no están gravados con ICA.

En consecuencia, se revoca la sentencia de primera instancia. En su lugar, se declara la nulidad de los actos demandados. Como restablecimiento del derecho, se declara que el señor Gustavo Antonio Ramírez Galindo no debe suma alguna a la Administración tributaria distrital por concepto de la sanción por no declarar señalada en los actos acusados, correspondiente al impuesto de industria y comercio por los bimestres 4, 5 y 6 del año 2007 y los 6 bimestres de los años 2008 y 2009.

Condena en costas

En lo que tiene que ver con la condena en costas, se advierte que conforme con el artículo 188 del CPACA, cuando el juez disponga sobre la condena en costas, tendrá que consultar las reglas previstas el Código de Procedimiento Civil, actual Código General del Proceso, es decir, el artículo 365, dentro de las que se encuentra la que prevé que “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación” [numeral 8], requisito que se echa de menos en el presente asunto, motivo por el cual, no procede la condena en costas en segunda instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

PRIMERO. REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, se dispone lo siguiente:

“PRIMERO: DECLARAR LA NULIDAD de las Resoluciones Nos. 1443DDI041580 del 27 de agosto de 2012 y DDI-035213 del 9 de julio de 2013, expedidas por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo y la Oficina de Recursos Tributarios de la Subdirección Jurídico Tributaria de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, respectivamente.

SEGUNDO: Como restablecimiento del derecho, se DECLARA que el señor Gustavo Antonio Ramírez Galindo no debe suma alguna a la Administración tributaria distrital por concepto de la sanción por no declarar señalada en los actos acusados, correspondiente al impuesto de industria y comercio por los bimestres 4, 5 y 6 del año 2007 y los 6 bimestres de los años 2008 y 2009”.

SEGUNDO: SIN COSTAS en segunda instancia.

Cópiese, notifíquese, devuélvase el expediente al Tribunal de origen y cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Con firma electrónica)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Con firma electrónica)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Con firma electrónica)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Folios 306 a 328 c. p.

 Folios 35 a 39 c. p.

 Folios 40 a 49 c. p.

 Folios 35 a 48 c. a.

 Folios 51 a 56 c. p.

 Folios 2 y 3 c. p.

 Folios 177 a 191 c. p.

 Folios 182 a 196 c. p.

 Folios 306 a 328 c. p.

 Folios 340 a 346 c. p.

 Folios 365 a 372 c. p.

 Folios 373 a 378 c. p.

 Por el cual se compila y actualiza la normativa sustantiva tributaria vigente, incluyendo las modificaciones generadas por la aplicación de nuevas normas nacionales que se deban aplicar a los tributos del Distrito Capital, y las generadas por acuerdos del orden distrital.

 Por el cual se reglamenta la Contabilidad en General y se expiden los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia

 Sentencia del 24 de octubre de 2013, exp. 19210, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

 Ibídem.

 Sentencia del 31 de mayo de 2018, proceso 25000-23-37-000-2013-00615-01 (21776), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez. Reiterada en las sentencias del 18 de julio de 2018, proceso 25000-23-37-000-2015-01063-01 (23009), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez; del 26 de julio de 2018, proceso 25000-23-37-000-2013-00585-01 (21162), Stella Jeannette Carvajal Basto; del 4 de octubre de 2018, 25000-23-37-000-2013-00618-01 (22374), C.P. Milton Chaves García; del 15 de noviembre de 2018, proceso 25000-23-37-000-2015-00840-01 (23700), C.P. Milton Chaves García; del 14 de marzo de 2019, proceso 05001-23-33-000-2016-00230-01 (23097), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto y del 21 de mayo de 2020, exp. 23607, C.P. Milton Chaves García.

 Sentencia del 21 de mayo de 2020, exp. 23607, C.P. Milton Chaves García.

 Prevista en el numeral 5 del artículo 20 del Código de Comercio.

 Conforme con esta norma, el “impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo”. [Énfasis propio].

 Sentencia del 22 de septiembre de 2004, expediente 13726, Consejera ponente María Inés Ortiz Barbosa; del 25 de marzo de 2010, expediente 17002, Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 4 de marzo de 2010, expediente 16967, Consejero ponente Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

 Sentencia de 20 de noviembre de 2014, proceso 250002327000-2008-00209-01(18750), C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas. Reiterada, entre otras, en la sentencia de 31 de mayo de 2018, proceso 25000-23-37-000-2013-00615-01 (21776), C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

 Folio 34 c. p.

 Folios 35 a 39 c. p.

 Folios 35 a 48 c. a.

 Folios 49 y 50 c. p.

 Folios 51 a 56 c. p.

 Sentencia del 24 de octubre de 2013, exp. 19210, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; del 14 de abril de 2016, exp. 19615, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

 Entre otras, las sentencias del 13 de junio de 2013, exp. 18703 M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; del 12 de mayo de 2010, exp. 17339, C.P. William Giraldo Giraldo; del 4 de marzo de 2010, exp. 16967, C.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; del 2 de abril de 2009, exp. 16790, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia; Sentencia de 6 de agosto de 2014, exp. 19738, M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez y del 21 de mayo de 2020, exp. 23607, C.P. Milton Chaves García.

 Sentencia del 2 de octubre de 2019, Exp. 23324, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

 Cfr. el artículo 20 del Código de Comercio que define los actos u operaciones mercantiles.

 Prevista en el numeral 5 del artículo 20 del Código de Comercio.

 Conforme con esta norma, el “impuesto de industria y comercio correspondiente a cada bimestre, se liquidará con base en los ingresos netos del contribuyente obtenidos durante el período. Para determinarlos, se restará de la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios, los correspondientes a actividades exentas y no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, las exportaciones y la venta de activos fijos.

Hacen parte de la base gravable, los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo”. [Énfasis propio].

 Sentencia del 2 de octubre de 2019, Exp. 23324, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

 Folios 347 y 348 c. p.

El 19 de marzo de 2010, la sociedad presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 (f. 17 ca1), que fue corregida el 25 de junio siguiente (ff. 237 ca2), para determinar el saldo a pagar en la suma de $30.930.000.

COSTO DE VENTA POR AMORTIZACIÓN DE INTANGIBLES – Rechazo. Inconsistencias en los contratos de cesión de intangibles allegados como soporte que impiden tenerlos como prueba de la inversión amortizada y solicitada como costo, porque no dan certeza sobre la veracidad de la inversión ni sobre los registros contables de la amortización efectuada con base en esos documentos / INVERSIONES AMORTIZABLES – Noción. Son aquellas que son necesarias y que se incorporan directamente a la actividad productora de renta / AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES – Requisitos / AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES – Término mínimo / EXCEPCIÓN AL TÉRMINO MÍNIMO DE AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES – Requisitos. Es posible amortizar las inversiones en un término inferior al mínimo de 5 años cuando se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio la amortización se debe hacer en un plazo inferior / CONTRATO DE CESIÓN DE DERECHOS PATRIMONIALES EN COPIA SIMPLE APORTADO COMO PRUEBA DE COSTOS POR AMORTIZACIÓN DE INTANGIBLES – Valor probatorio en materia tributaria. Al no haber sido tachado de falso, debe ser valorado como prueba del costo, porque la normativa tributaria no requiere que la realidad de las inversiones que dan origen a tales erogaciones se soporten en documentos de fecha cierta o auténticos / DOCUMENTO AUTÉNTICO – Noción / DOCUMENTO DE FECHA CIERTA – Noción / DOCUMENTO AUTÉNTICO – Contradicción. Se efectúa mediante la tacha de falsedad / CONTRADICCIÓN DE DOCUMENTO AUTÉNTICO – Carga. Corresponde a quien controvierte el documento / CONTRATO DE CESIÓN DE DERECHOS PATRIMONIALES SOBRE INTANGIBLES NO SUSCRITO POR REPRESENTANTE LEGAL DE LA CESIONARIA – Alcance como prueba de costos por amortización de intangibles / CONTRATOS DE CESIÓN DE DERECHOS PATRIMONIALES SOBRE INTANGIBLES CONTABILIZADOS ANTES DE SU SUSCRIPCIÓN Y POR VALOR DIFERENTE AL CONTABILIZADO – Alcance como prueba de costos por amortización de intangibles. Las inconsistencias desvirtúan la inversión que registran los contratos / CORRECCIÓN POR LAS PARTES DE CONTRATOS DE CESIÓN DE DERECHOS PATRIMONIALES SOBRE INTANGIBLES CONTABILIZADOS ANTES DE SU SUSCRIPCIÓN Y POR VALOR DIFERENTE AL CONTABILIZADO – Valor probatorio de la corrección. En el caso, la corrección no desvirtúa las inconsistencias que contienen los contratos iniciales que respaldaron la inversión y el registro contable del costo por amortización ni que tales contratos se contabilizaron antes de su propia existencia, es decir, antes de que se pactara la inversión / DESCONOCIMIENTO DE CONTRATO COMO PRUEBA DE COSTOS POR AMORTIZACIÓN – Alcance para efectos de la legalidad del contrato. No constituye un pronunciamiento sobre la legalidad del contrato / CONTROL DE LEGALIDAD DE CONTRATO EN MEDIO DE CONTROL DE NULIDAD Y RESTABLECIMIENTO DEL DERECHO DE CARÁCTER TRIBUTARIO – Improcedencia / RECHAZO DE LA DEDUCCIÓN POR AMORTIZACIÓN DE INTANGIBLES – Amortización de la inversión en un plazo inferior a 5 años sin acreditar los requisitos que autorizan la excepción. El acta de la asamblea de socios, en la que se fijó el término de amortización con anterioridad a la existencia del segundo contrato de adquisición de intangibles, ni el certificado de revisor fiscal prueban que, por la naturaleza o duración del negocio, la amortización se debía hacer en un plazo menor al legal / AMORTIZACIÓN DE INVERSIONES EN TÉRMINO MENOR A 5 AÑOS POR REDUCCIÓN DE VENTAS – Improcedencia. La reducción de las ventas no constituye una causal exceptiva que permita amortizar inversiones en un plazo inferior a 5 años

1.1. De acuerdo con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, vigentes para la época, debe entenderse que las inversiones susceptibles de amortización son aquellas que son necesarias y que se incorporan directamente a la actividad productora de renta, las que pueden estar representadas en bienes tangibles o intangibles, que de acuerdo con la técnica contable se registran como activos susceptibles de “demérito”, para ser amortizados en “más de un período gravable”. También se infiere de las mencionadas disposiciones, que el término mínimo para la amortización de dichas inversiones, es de cinco años, pero que en todo caso, es posible su amortización en un término inferior, “cuando se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior”. (…) 1.3. La Sala encuentra que los contratos aportados en copia simple deben ser valorados como prueba del costo por amortización de bienes intangibles discutido, porque la normativa tributaria no requiere que la realidad de las inversiones que dan origen a estas erogaciones, se soporten en documentos de fecha cierta o auténticos. Recuérdese que por autenticidad se entiende la certeza sobre la persona que ha elaborado, manuscrito, o firmado un documento, o de la persona a quien se atribuya el documento. Y, por fecha cierta, el momento en que el documento fue presentado ante un juez o autoridad competente (Cfr. art. 252 y 280 del Código de Procedimiento Civil, hoy en los art. 244 y 253 del Código General del Proceso). Al no exigirse esa formalidad sobre el soporte de la inversión, el contribuyente podía presentar los documentos en originales o copias simples, y su contenido respecto de la persona que lo suscribió y la fecha de su elaboración, correspondía ser controvertido por la contraparte mediante la tacha de falsedad, como lo dispone el numeral 3º del artículo 252 y el artículo 289 del Código de Procedimiento Civil, actualmente en los artículos 244 a 246 del Código General del Proceso. Procedimiento que no fue realizado por la parte demandada, por lo que procede su análisis como prueba. Valorados los acuerdos de cesión de derechos patrimoniales de intangibles, se observa que el celebrado el 12 de febrero de 2008 fue suscrito por una persona que para ese momento no ostentaba la calidad de representante legal de la sociedad, como se constata en el certificado de la Cámara de Comercio. Luego, ante los cuestionamientos de la DIAN, dicha actuación fue ratificada por la Asamblea de accionistas de la sociedad en el año 2012. También se advierte que el acuerdo del 10 de abril de 2009, presentado inicialmente como prueba, informaba un valor del contrato que difería del contabilizado por la sociedad, situación que al ser advertida por la DIAN, fue corregida posteriormente por las partes intervinientes en el año 2010. Súmese a lo dicho que la DIAN constató que los contratos fueron registrados en la contabilidad antes de su suscripción (31 de enero de 2008 y 31 de enero de 2009, respectivamente), hecho que es aceptado por la sociedad. Esto a pesar de que en esos documentos se precisó que el contrato se entiende perfeccionado a partir de su suscripción, y no del acuerdo verbal de voluntades de las partes, como sostiene el demandante. Adicionalmente se observa que el Acta de la Junta Directiva Nro. 90, en donde se definen los criterios de la amortización data del 3 de abril de 2009, es decir con anterioridad a la suscripción del segundo contrato, (10 de abril de 2009). Para la Sala, estas irregularidades en su conjunto son las que impiden que los contratos sean tenidos como prueba de la inversión que fue amortizada y solicitada como costo, porque ponen en cuestionamiento la veracidad de la inversión, y los registros contables de la amortización realizada con fundamento en esos documentos. En efecto, en los contratos se pone en evidencia que uno de los acuerdos fue suscrito por una persona que no tenía la facultad para actuar en nombre de la sociedad, el otro tiene un precio diferente al contabilizado, y ambos contratos fueron registrados en la contabilidad antes de la existencia de los mismos documentos. Además, los criterios de la amortización de la inversión se definieron en un acta que es anterior a la suscripción del segundo contrato. Todas estas inconsistencias desvirtúan la inversión que registran esos documentos. Si bien, ante los cuestionamientos de la DIAN, el contribuyente aportó documentos de corrección, debe tenerse en cuenta que los mismos fueron elaborados en los años 2010 y 2012, y esa modificación no desconoce que los contratos iniciales, que respaldaron la inversión y el registro contable del costo por amortización en el año 2009, contienen las inconsistencias señaladas. Y, principalmente, se advierte que la corrección de los acuerdos no desvirtúa el hecho que los contratos fueron registrados en la contabilidad de manera previa a su propia existencia, es decir, antes de que se pactara la inversión, y el precio de la misma, de acuerdo con lo que habían estipulado las partes en el contrato. Como tampoco, fue aportado al expediente la corrección de los registros contables de los citados contratos. Ahora, se pone de presente que el desconocimiento de los contratos como prueba de la inversión no constituye un pronunciamiento sobre la legalidad de los mismos, porque los vicios que pueden afectar estos acuerdos no son asuntos que deban analizarse en este proceso, sino que atiende a un análisis probatorio de las inconsistencias contenidas en los contratos y en la contabilidad del contribuyente, que impiden reconocerlos como prueba de la inversión llevada como costo por amortización. Súmese a lo dicho que, el contribuyente no demostró que la naturaleza o duración del negocio hizo necesaria la amortización en un período inferior a 5 años. Para la Sala, el acta de la asamblea de socios y el certificado del revisor fiscal no permiten considerar que esté acreditado el supuesto que el artículo 143 del Estatuto Tributario señala para que se acepte la deducción de la amortización de la inversión. Lo anterior, porque el primer documento solo indica que la amortización se efectuará en el año 2009, y el segundo, informa que el valor de las ventas de exportación al país de Venezuela en el año 2009 (12.027.481.953.oo) disminuyeron en el 2010 (40.612.618.oo) y que la amortización del costo de adquisición de los derechos patrimoniales se realizó en el año 2009 durante las ventas realizadas a Venezuela, porque la inversión estaba destinada únicamente a ese mercado. Para la Sala, la reducción en las ventas no constituye una causal exceptiva prevista en el artículo 143 del Estatuto Tributario, sino únicamente la naturaleza y duración del negocio, y los citados documentos no demuestran que la naturaleza de la inversión hiciera necesaria la amortización en el año 2009, ni que la actividad específica desarrollada en virtud de la inversión llevó a amortizarla en un término menor a 5 años. En todo caso, se precisa que la reducción de ventas en el 2010 no pudo llevar al contribuyente a amortizar la inversión en el 2009, porque esa circunstancia no la conocía la sociedad en esta última vigencia gravable cuando registró en la contabilidad la amortización de la inversión. Adicionalmente, se cuestiona que el término de amortización (1 año: 2009) se hubiere fijado en el Acta Nro. 90 del 3 de abril de 2009, que fue expedida antes de la suscripción del segundo contrato (10 de abril de 2009). Lo anterior, porque esa inconsistencia demuestra que al momento en que el contribuyente estableció el plazo de amortización, no conocía la naturaleza ni la duración del negocio, que son las circunstancias que lo autorizaban a realizar la amortización en un término inferior a cinco años. Esto explica que en el acta de la junta directiva no se hubieren plasmado las razones que llevaron a establecer que la amortización de la inversión se realizaría en el año 2009. Por último, resulta contradictorio que en el certificado de revisor fiscal se afirme que la amortización de la inversión se realizó en el año 2009, atendiendo el tiempo y la proporción que se efectuaron las ventas a Venezuela, cuando en el mismo documento se reconoce que la inversión participó en la actividad productora de renta del contribuyente en el año 2010 (ventas a Venezuela por valor de $40.612.618.oo). Lo que además, desvirtúa que la amortización se hubiere solicitado en el 2009 con fundamento en la duración del negocio, pues el mismo contribuyente acepta que el mismo se llevó a cabo durante los años 2009 y 2010. Así las cosas, no procede el reconocimiento fiscal de la amortización, porque corresponde al contribuyente que quiera beneficiarse de la regla exceptiva consagrada en el artículo 143 del Estatuto Tributario, demostrar la naturaleza, duración y término del negocio que hizo necesaria una amortización en un período inferior a cinco años; situación que como se vio no se presentó en este caso. De manera que por esta razón, tampoco procede el costo por amortización de intangibles.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 143 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTÍCULO 252 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTÍCULO 252 NUMERAL 3 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTÍCULO 280 / CÓDIGO DE PROCEDIMIENTO CIVIL – ARTÍCULO 289 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 244 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 245 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 246 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 253

REQUISITOS GENERALES PARA LA DEDUCIBILIDAD DE LAS EXPENSAS – Alcance del artículo 107 del Estatuto Tributario. Reiteración de reglas de unificación jurisprudencial / COSTO DE VENTA POR PAGO DE HONORARIOS POR ESTUDIOS DE MERCADEO Y ASESORÍA EN CONSECUCIÓN Y VENTA DE INMUEBLES – Rechazo. Falta de prueba de las gestiones desarrolladas en virtud de los servicios facturados, que permitan establecer la conexión entre el gasto y la actividad productora de renta del contribuyente / DEDUCCIÓN POR HONORARIOS – Rechazo. Incumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario

La Sala (Sentencia de Unificación de la Sección del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza) precisó el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario (…) [L]a Sala encuentra que el contribuyente no demostró que el gasto por honorarios tuviera por objeto el desarrollo de su actividad productora de renta. Esto, a pesar que esa circunstancia ha sido discutida por la Administración desde el inicio del procedimiento administrativo. En efecto, en el expediente no existe prueba de las gestiones desarrolladas en virtud de los servicios facturados, que permitan establecer la conexión entre el gasto y la actividad productora de renta del contribuyente. Si bien, la sociedad aportó dos contratos de arrendamiento de bodegas para desarrollar el objeto social de la sociedad, no soportó que los mismos se hubieren derivado o suscrito en desarrollo de los servicios de “estudio de mercadeo y asesoría en la consecución y venta de inmuebles” que se relacionan en la factura aportada como prueba del gasto. Como tampoco, se aportó prueba del contrato celebrado con la sociedad Blue Colombia S.A. por los servicios facturados. En tal sentido, el contribuyente no presentó pruebas que permitan establecer la efectiva realización de la gestión cuestionada y su injerencia en la producción de renta de la sociedad, en tanto se limitó aportar facturas y contratos de arrendamiento sin demostrar la relación o vínculo entre las operaciones que registran los citados documentos. Por esa razón, la factura no da fe de cuáles fueron los servicios prestados. Máxime cuando se refiere a tres servicios, y no se probó ninguno de los conceptos descritos en la factura. Por el contrario, la deducción solicitada se desvirtúa en el hecho de que la contabilidad del contribuyente no registra transacciones de compraventa de bienes inmuebles en el año 2009, y que en el expediente no obra prueba de los estudios de mercadeo que se citan en la factura. Adicionalmente, se encuentra que las anteriores inconsistencias impiden verificar el provecho económico que pudo obtenerse con el gasto discutido, así como cualquier análisis de proporcionalidad. Lo anterior, demuestra que el servicio adquirido no tiene relación de causalidad, ni era necesario ni proporcional para el contribuyente, debido a que no se probó la injerencia o beneficio que tuvo el pago de la erogación en la actividad productora de renta de la sociedad. Por esas razones, no procede el costo por honorarios (…)

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107

TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LA DEDUCCIÓN DE PAGOS POR COMISIONES AL EXTERIOR – Año gravable 2009. Finalidad y alcance del literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario. No se puede considerar que restrinja el valor que se puede deducir por comisiones, sino que lo que la norma pretende es otorgar un beneficio que requieren los exportadores colombianos que no conocen el mercado internacional para promocionar sus productos, y que consiste en que pueden descontar de manera plena el 10% de las comisiones, sin sujeción al límite de la renta líquida / DEDUCCIÓN DE PAGOS POR COMISIONES AL EXTERIOR – Finalidad / RESOLUCIÓN 02996 DE 1976 MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO – Vigencia. Reiteración de jurisprudencia / DEDUCCIÓN DE PAGOS POR COMISIONES AL EXTERIOR – Vigencia. Derogatoria del inciso 2 del artículo 121 del Estatuto Tributario por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016 / DEDUCCIÓN DE GASTOS AL EXTERIOR – Límites. Alcance del artículo 122f del Estatuto Tributario. Permite deducir, dentro del límite del quince por ciento de la renta líquida del contribuyente, los gastos al exterior que no tengan retención en la fuente / DEDUCCIÓN DE PAGOS POR COMISIONES AL EXTERIOR – Procedencia. Año gravable 2009. Resultaba procedente deducirlas según lo previsto en los artículos 121 y 122 del Estatuto Tributario, observando los presupuestos exigidos en cada norma para el efecto, es decir, llevar como deducción plena el diez por ciento de su valor (literal a) del artículo 121) y, el resto o exceso de ese porcentaje, solicitarlo dentro del límite del quince por ciento previsto en el artículo 122, con el cumplimiento del requisito de la relación de causalidad / DEDUCCIÓN DE PAGOS POR COMISIONES AL EXTERIOR – Procedencia con la derogatoria del literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario

La Sala pone de presente que en la vigencia gravable discutida -2009- el tratamiento de la deducción por comisiones al exterior previsto en el artículo 121 del Estatuto Tributario era el siguiente: (…) [L]a norma dispone la deducción del 100% de gastos al exterior que sean sometidos a retención por constituir renta gravable en Colombia. Así como también, permitía llevar la deducción plena -100%-, sin que sea necesaria la retención, de los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público. En relación con el literal a), que interesa en este caso, la Sala (…) ha ratificado la vigencia de la Resolución Nro. 02996 de 1976, por medio de la cual el Ministerio de Hacienda y Crédito Público fijó el porcentaje que autorizaba deducir el <artículo 121 del Estatuto Tributario por pagos a comisionistas, en un 5% del valor de la operación para la compra o venta de materias primas y del 10% de las comisiones sobre productos manufacturados. En ese caso, se da por probado que las comisiones discutidas se tratan de productos manufacturados, como quiera que la DIAN aceptó en deducción el porcentaje del 10% de los gastos por comisiones solicitados por el contribuyente. Así las cosas, el artículo 121 analizado establecía una deducción sobre los pagos a comisiones al exterior, que normalmente no tienen retención por considerarse renta de fuente extranjera de acuerdo con lo previsto en los artículos 24 y 25 del Estatuto Tributario, en tanto el servicio se presta en el extranjero. Esta norma permitía una deducción plena del 10% de las comisiones al exterior sobre productos manufacturados. Con lo cual, no establecía una limitación sobre la deducción de los pagos por comisiones, sino un tratamiento benéfico que autorizaba llevar la deducción total sobre la renta bruta de hasta el 10% de los pagos a comisionistas al exterior. Así entendió la Corte Constitucional (Sentencia del 25 de febrero de 2003, C-153/2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño) la finalidad de esta disposición legal: “En cuanto a la concurrencia de una finalidad aceptada constitucionalmente para ese tratamiento legal diferenciado hay que indicar, por una parte, que el concurso de comisionistas en el exterior para la compra o venta de materias primas, mercancías u otra clase de bienes resulta fundamental. Ello es así porque la adquisición o venta de tales bienes en el mercado internacional resulta compleja y exige el dominio de materias como listas de proveedores; calidad, cantidad y precios de los bienes; investigación de mercado, determinación de las condiciones de oferta y demanda, etc. Tal complejidad torna necesario acudir a comisionistas con un conocimiento detallado de las condiciones del mercado, quienes con su concurso no solo facilitan las transacciones correspondientes sino que también contribuyen al abaratamiento de los costos de producción de la industria nacional y, en consecuencia, al desarrollo económico del país. Y no cabe duda que estas consecuencias tocan directamente con fines constitucionales legítimos como el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes y la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo a través de la dirección general de la economía y de su racionalización. Por esas razones, no se puede considerar que el artículo 121 del Estatuto Tributario sea una norma que restrinja el valor que se puede deducir por comisiones, sino por el contrario, lo que pretende es otorgar un beneficio que requieren los exportadores colombianos que no conocen el mercado internacional para que puedan promocionar sus productos, y que consiste en que pueden descontar de manera plena el 10% de las comisiones, sin sujeción al límite de la renta líquida. No obstante, se pone presente que mediante el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, se derogó el inciso 2º del artículo 121 del Estatuto Tributario, que contemplaba en el literal a) la deducción por comisiones al exterior. En consecuencia, actualmente se encuentra derogada la disposición que permitía llevar la deducción plena del 10% de los pagos por comisión al exterior. Adicionfalmente, debe tenerse en cuenta en el presente análisis que, el artículo 122 del Estatuto Tributario permite deducir dentro del límite del 15% de la renta líquida del contribuyente, los gastos al exterior que no tengan retención en la fuente, como es el caso de las comisiones al exterior estudiadas. En este caso, el tope que se puede llevar en deducción por comisiones está dado por la renta líquida del contribuyente. Así el artículo 122 del Estatuto Tributario autoriza solicitar en deducción todos los gastos en el exterior que no estén sujetos a retención, que tengan relación de causalidad y no excedan el límite del 15% de la renta líquida. 3.3. Con el marco anotado, y habida consideración que en la normativa tributaria no se presenta una limitación de cuánto es el monto que legalmente se acepta deducir por comisiones, resulta procedente deducirlas conforme con lo previsto en los artículos 121 y 122 del Estatuto Tributario, observando los presupuestos exigidos en cada norma para tal efecto. Lo que implica que el contribuyente puede llevar como deducción plena por comisiones al exterior el 10% de su valor, conforme con lo previsto en el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario. Y, el resto puede solicitarlas dentro del límite del 15% previsto en el artículo 122, en tanto esta norma autoriza deducir gastos al exterior sin retención limitados al 15% de la renta líquida. Por tanto el exceso de comisiones que no incluya dentro del 10%, puede llevarse dentro de los gastos al exterior limitados al 15% del artículo 122 del Estatuto Tributario. Actualmente, con la derogatoria del literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, las comisiones deben deducirse dentro de la limitante del 15% previsto en el artículo 122 del Estatuto Tributario, si tiene renta líquida. Aclarando que dentro de ese límite no existe condicionamiento sobre el porcentaje que se lleven por comisiones. Así las cosas, la Sala concluye que el artículo 121 del Estatuto Tributario no puede entenderse como una norma que limita las deducciones por comisiones al exterior, sino que permite una deducción plena del 10%. En tal sentido, el porcentaje del 10% no es un techo para establecer cuánto es el monto que se permite deducir por comisiones en el país. Lo que señalaba el artículo 121 ibídem era que se podía solicitar sin retención en la fuente y sin el límite del 15%, unas comisiones hasta el 10%. En esa medida, el exceso de las comisiones al exterior que el contribuyente no pueda llevar pleno por el 121 del Estatuto Tributario, lo puede deducir como gastos en el exterior por el 122 ibídem siempre que se cumpla con el requisito de relación de causalidad. En tal sentido, el exceso del 10% de los gastos por comisiones contemplados en el 121 del Estatuto Tributario, los podía deducir el contribuyente dentro del límite del 15% de gastos al exterior previsto en el artículo 122 del señalado Estatuto. Y, dado que en este caso, la DIAN no objetó la vinculación con la renta, ni la proporcionalidad, procede la deducción de comisiones al exterior discutida.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 24 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 25 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 121 LITERAL A / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 122 INCISO 1 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 376

DEDUCCIÓN DE GASTOS EN EL EXTERIOR – Pagos por propaganda y publicidad en el exterior / GASTOS AL EXTERIOR EFECTUADOS A SOCIEDAD EXTRANJERA POR SERVICIOS PRESTADOS FUERA DEL PAÍS – Naturaleza jurídica del ingreso. Para la beneficiaria, el pago constituye renta de fuente extranjera que no está gravada en el país ni sometida a retención / DEDUCCIÓN DE GASTOS AL EXTERIOR – Requisitos de procedencia. Alcance del artículo 123 del Estatuto Tributario frente a la exigencia de practicar retención. La norma solo exige la práctica de la retención cuando la renta esté sujeta a ese mecanismo de recaudo, por lo que no procede exigirlo frente a ingresos de fuente extranjera no sujetos a retención / DEDUCCIÓN DE GASTOS AL EXTERIOR SOBRE INGRESOS DE FUENTE EXTRANJERA – Requisitos de procedencia. No se debe exigir retención sobre el pago al tratarse de un ingreso de fuente extranjera / DEDUCCIÓN POR SERVICIOS DE PROPAGANDA Y PUBLICIDAD EN EL EXTERIOR – Requisitos / DEDUCCIÓN DE GASTOS AL EXTERIOR NO SUJETOS A RETENCIÓN QUE TENGAN RELACIÓN DE CAUSALIDAD CON RENTAS DE FUENTE NACIONAL – Normativa aplicable. Se pueden llevar como deducción en el límite del quince por ciento, conforme al inciso primero del artículo 122 del Estatuto Tributario, que los incluye

Respecto del rechazo de la deducción por concepto de propaganda y publicidad en el exterior por $279.148.306, la DIAN señala que el hecho de que el pago hubiere sido percibido por una persona extranjera sin domicilio en Colombia, no exoneraba al contribuyente de practicar la retención sobre dichos gastos, conforme con los artículos 121 y 123 del Estatuto Tributario. Para el contribuyente, los pagos constituyen ingreso de fuente extranjera para el beneficiario I Network Hispanoamerica, porque los servicios fueron prestados en el exterior por una sociedad extranjera, y en esa medida, no están sujetos a retención. Por esa razón, deben deducirse dentro de los gastos al exterior limitados al 15% de la renta líquida. La Sala advierte que los gastos al exterior fueron realizados a una sociedad extranjera por servicios prestados fuera de Colombia correspondiente a una “campaña publicitaria Nico Ecuador y Venezuela, y campaña Messenger Ecuador y Venezuela”, como se verifica en la factura de compraventa y en la contabilidad del contribuyente (…) –hecho que no es discutido por la DIAN-, razón por la cual constituyen para la sociedad extranjera beneficiaria renta de fuente extranjera (art. 12, 20, 24 y 25 Estatuto Tributario) que no está sometida a retención. Al respecto, se precisa que conforme con el artículo 24 del Estatuto Tributario las operaciones económicas estudiadas generan ingresos de fuente nacional cuando el servicio se preste en el país. En ese caso, el ingreso estará gravado en Colombia y sujeto a retención. Sin embargo, cuando el servicio se preste en el extranjero, la renta será de fuente extranjera, y en esa medida, no está gravada en Colombia ni sujeta a retención. En esa medida, no es procedente que la DIAN se soporte en el artículo 123 del Estatuto Tributario, para señalar que el gasto al exterior solo es deducible si se practica retención, porque esa norma solo exige ese requisito de procedencia para el caso en que la renta esté sujeta a ese mecanismo de recaudo. Nótese que la disposición es clara en señalar que la cantidad pagada será deducible si se acredita la consignación de la retención “según el caso”, lo que implica que se tiene que analizar si se está frente a una renta de fuente nacional o extrajera, para saber si hay lugar a practicar retención, y en tal sentido, exigirla como requisito. Así tenemos que, si el pago se genera por servicios prestados fuera de Colombia, sobre el mismo no debe exigirse retención, en razón a la naturaleza del pago -ingreso de fuente extranjera. Como para la sociedad extranjera, beneficiaria del pago, esos ingresos no constituían renta gravable en Colombia, no había lugar a practicar retención en la fuente (artículos 367, 406 y 418 del Estatuto Tributario), por lo que esos gastos al exterior pueden llevarse como deducción en el límite del 15% conforme al inciso primero del artículo 122 del Estatuto Tributario, pues, se insiste, en estos se incluyen los gastos al exterior no sujetos a retención que tengan relación de causalidad con rentas de fuente nacional. En consecuencia, procede la deducción de los servicios de propaganda y publicidad.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 12 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 20 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 24 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 25 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 122 INCISO 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 123 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 367 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 406 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 418

SANCIÓN POR INEXACTITUD POR DECLARACIÓN DE COSTOS IMPROCEDENTES – Incumplimiento de requisitos legales para el reconocimiento de costos por amortización de inversiones y por honorarios / PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Procedencia. Aplicación a la sanción por inexactitud / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Reducción de la sanción por inexactitud

Respecto de la procedencia de la sanción por inexactitud sobre las glosas rechazadas, la Sala encuentra que está demostrado que el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables –declaración de costos improcedentes. En este caso, no se configura una diferencia de criterios, sino el desconocimiento de los requisitos exigidos en la normativa tributaria para la procedencia de los costos por amortización y por honorarios, artículos 107, 142 y 143 del Estatuto Tributario. Con todo, esta Sala, en aplicación oficiosa del principio de favorabilidad, anulará parcialmente los actos demandados. Lo anterior, por cuanto en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016). En tal virtud, se dará aplicación del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 648 del Estatuto Tributario, con base en el cual la sanción por inexactitud, que antes equivalía al ciento sesenta por ciento (160%) pasó a ser equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente. Por tanto, se reliquidará dicha sanción sobre el ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la nueva liquidación y el declarado por la demandante.

FUENTE FORMAL: CONSTITUCIÓN POLÍTICA – ARTÍCULO 29 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 142 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 143 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 640 PARÁGRAFO 5 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 648 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 282 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288

CONDENA EN COSTAS – Conformación / CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Falta de prueba de su causación

En segunda instancia, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO CGP) – ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

Bogotá, D.C., once (11) de febrero de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2014-00544-01(23851)

Actor: EXPRESIÓN Y COMUNICACIÓN EDITORES S.A.-EXPRECOM EDITORES S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide los recursos de apelación promovidos por la demandante y la demandada contra la sentencia del 7 de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub sección “A” (ff. 174 a 201), que dispuso:

1. Declárase la nulidad parcial de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412012000438 del 30 de noviembre de 2012, por medio de la cual la División de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos modificó la declaración de renta del año gravable 2009, presentada por la sociedad Expresión y Comunicación Editores S.A. – Exprecom Editores S.A.; y de la Resolución Nro. 900.543 del 30 de diciembre del 2013, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica que la confirmó vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de la presente providencia.

2. A título de restablecimiento del derecho, modifícase la liquidación oficial del impuesto sobre la renta del año 2009 de la sociedad Expresión y Comunicación Editores S.A. – Exprecom Editores S.A., de acuerdo con la liquidación efectuada por esta Corporación y que obra en la parte motiva de esta providencia.

3. No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva.

4. En firme, archívese el expediente previa devolución de los antecedentes administrativos a la oficina de origen y del excedente de gastos del proceso. Déjense las constancias del caso.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

El 19 de marzo de 2010, la sociedad presentó declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2009 (f. 17 ca1), que fue corregida el 25 de junio siguiente (ff. 237 ca2), para determinar el saldo a pagar en la suma de $30.930.000.

Con ocasión del Emplazamiento para Corregir Nro. 322402010000040 del 6 de septiembre de 2010 (ff. 994 a 999 ca7), el 8 de octubre de 2010 (f. 1002 ca7), el contribuyente corrigió su declaración tributaria estableciendo el saldo a pagar en la suma de $53.269.000.

Previa expedición del Requerimiento Especial Nro. 322402012000002, del 22 de marzo de 2012, la Administración expidió la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322402012000438 (ff. 49 a 65), del 30 de noviembre de 2012, para modificar la declaración tributaria del 8 de octubre de 2010, desconociendo:

i. Costos de venta por amortización del contrato de cesión de derechos patrimoniales en la suma de $5.800.313.968, por no cumplir con los requisitos del artículo 143 del Estatuto Tributario.

ii. Costos de venta por honorarios de $66.666.666, por no cumplir con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario.

iii. Costos de venta por depreciación de maquinaria y equipo de $140.828, por no cumplir con el artículo 632 del Estatuto Tributario.

iv. Deducción por comisiones por exportaciones y, el servicio de propaganda y publicidad en el exterior por $920.886.017, debido a que no se les practicó la retención en la fuente, como lo exige en el artículo 121 del Estatuto Tributario.

Contra esa decisión, el contribuyente interpuso recurso de reconsideración (ff. 1266 a 1278 ca9), que fue resuelto por la Resolución Nro. 900.543 del 30 de diciembre de 2013 (ff. 66 a 79), confirmando el acto recurrido.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), el demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 3).

1. Que se declare la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión Nro. 322412012000438 del 30 de noviembre de 2012, notificado por correo certificado el 6 de diciembre de 2012, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá.

2. Que se declare la nulidad de la Resolución Nro. 900.543 del 30 de diciembre de 2013 notificada por edicto el 29 de enero de 2014, por medio de la cual se falló el recurso de reconsideración, suscrita por la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales –DIAN-.

3. Que a título de restablecimiento del derecho, se declare que mi representada presentó en debida forma su declaración del impuesto sobre la renta y complementarios del año 2009, por lo que la misma se encuentra en firme, no habiendo lugar a la determinación de un mayor impuesto, así como tampoco a la imposición de una sanción por inexactitud a su cargo.

A los anteriores efectos, invocó como violados los artículos 83, 95 -numeral 9-, y 363 de la Constitución Política; 24, 107, 121, 122, 123, 142, 143, 418 y 683 del Estatuto Tributario; 193 –numerales 1, 2, 3, 6, y 197 –numeral 5- de la Ley 1607 de 2012; 25 del Decreto 019 de 2012; 12 de la Ley 23 de 1982; y 1959 y ss del Código Civil.

El concepto de violación de estas disposiciones se resume así (ff. 11 a 42):

En cuanto al rechazo del costo por amortización de intangibles por derechos patrimoniales, explicó que los contratos que soportan la inversión, no están supeditados a formalidad o solemnidad alguna, razón por la cual deben tenerse como prueba.

Señaló que de conformidad con la Ley 962 de 2005 y el Decreto 19 de 2012, los contratos privados no requieren de autenticación, porque se presumen auténticos, mientras no se compruebe lo contrario mediante la tacha de falsedad. Agregó que, la normativa tributaria no exige que estos documentos deban tener fecha cierta.

Consideró que los contratos gozan de autenticidad teniendo en cuenta las calidades de la persona que los firmó y que los mencionados documentos fueron aportados por ella misma al proceso administrativo. Y, precisó que la capacidad de la persona, que suscribió los contratos en representación legal de la empresa, no ha sido cuestionada por la autoridad competente.

Manifestó que, si bien, los contratos se contabilizaron días antes de su suscripción, esto se debe a que el registro contable atiende a la fecha del acuerdo verbal de voluntades. En todo caso, aclaró que esta situación no tiene relevancia en materia tributaria, porque ambas operaciones se hicieron en la misma anualidad, y no modifican el valor de los contratos ni su amortización.

Sostuvo que la amortización se realizó conforme con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, y la inversión consistió en la compra a una sociedad extranjera de un bien intangible constituido por derechos patrimoniales de un diseño y figuras para tarjetas y papelería. Esto, con el propósito de exportar tarjetas a Venezuela.

Indicó que, estos bienes intangibles tenían como principal característica que eran una novedad, pero con la evolución del mercado a nuevas imágenes y grabados en las tarjetas y la papelería, los bienes adquiridos bajaron de precio y se redujeron sus ventas, como se verifica en la contabilidad y en el certificado del revisor fiscal. Circunstancias propias del negocio que llevaron a la sociedad a amortizar la inversión en un período menor a cinco años.

En cuanto a los costos por honorarios, dijo que cumple con los requisitos de la deducción del artículo 107 del Estatuto Tributario porque la erogación consistió en el pago a un tercero por las diligencias de consecución de inmuebles o áreas de concesión en arrendamiento, para la ubicación de un área de venta, demostración y promoción de las tarjetas que vende la compañía en Bogotá. Agregó que, este gasto generó la ampliación de las áreas de venta, que incidió directamente en la producción de la renta declarada por el año 2009.

Frente a los costos por comisiones por exportaciones y gastos por pagos de servicio de propaganda y publicidad en el exterior, se tratan de comisiones y servicios prestados fuera de país que no constituyen renta gravable en Colombia para el beneficiario del pago y, por tanto, no están sometidos a retención en la fuente. Por esa razón, procedía su deducción dentro de los gastos limitados al 15%.

En lo relativo a la sanción por inexactitud, manifestó que es improcedente porque los costos y deducciones declarados son veraces. En todo caso, se presenta una diferencia de criterios en la interpretación del derecho aplicable, y no se encuentra demostrado que el contribuyente hubiere realizado una maniobra fraudulenta en su denuncio rentístico.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora (ff. 96 a 117), por las siguientes razones:

En cuanto al costo por amortización de intangibles, indicó que la Administración rechaza el soporte de la inversión, consistente en dos contratos sobre cesión de derechos patrimoniales de intangibles, porque no cumplen con los requisitos establecidos en los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, ni con las condiciones de validez del artículo 1500 del Código Civil.

Afirmó que el primer contrato fue suscrito por una persona que, para ese momento, no contaba con la calidad de representante legal de la sociedad, por lo que no tenía capacidad jurídica para actuar por el contribuyente.

Señaló que en el segundo contrato existen inconsistencias en el valor de la inversión, que aunque fue aclarada por las partes mediante la corrección del contrato, demuestra la falta de coherencia en la información suministrada y pone en duda su autenticidad.

Manifestó que ninguno de los contratos están autenticados, en tanto la persona que los suscribió no realizó el reconocimiento de la firma, razón por la cual no se le puede dar valor probatorio. También advirtió que los contratos fueron contabilizados antes de ser suscritos, por tanto, la contabilidad no ofrece la confiabilidad necesaria para tenerla como prueba.

Consideró que el contribuyente desconoció el término de cinco años previsto en la normativa tributaria para la amortización de inversiones, en tanto no demostró la circunstancia excepcional que lo llevó a realizar la amortización en un término menor.

En lo relativo a los costos por honorarios, se desconocen por no cumplir los requisitos del artículo 107 de Estatuto Tributario, porque no se probó que el pago tuviera por objeto la consecución de bienes para desarrollar el objeto social de la sociedad.

Respecto del gasto por comisiones por exportaciones y, por el servicio de propaganda y publicidad en el exterior, se informa que fueron desconocidos por no haber sido sujetos a retención en la fuente, como lo exigen los artículos 121 y 122 del Estatuto Tributario. El primer gasto son ventas al exterior pagadas a la empresa extranjera Megaval Enterprices por servicios prestados en el exterior, en las que no hay discusión que no debe practicarse retención en un porcentaje del 10%, en virtud de lo dispuesto en el artículo 121 del Estatuto Tributario y la Resolución nro. 02996 de 1976, pero sí sobre las sumas solicitadas por el mismo concepto que superan dicho porcentaje. Y, el segundo gasto, corresponde al realizado a la sociedad I Network Hispanoamerica por la campaña para Nico Ecuador y Venezuela, que para la sociedad no está sujeto a deducción por no constituir renta gravable en Colombia, sin embargo, para la deducibilidad del gasto el contribuyente debió practicar retención como lo exigen los artículos 121 y 123 del Estatuto Tributario.

Finalmente, señaló que debe mantenerse la sanción por inexactitud por cuanto está probado en el expediente que el contribuyente declaró costos y deducciones improcedentes. Agregó que en este caso, no se presenta una diferencia de criterios sino el desconocimiento de la ley aplicable.

Sentencia apelada

El a quo declaró la nulidad parcial de los actos demandados (ff. 174 a 201), con fundamento en los siguientes planteamientos:

En lo relativo al costo por amortización de intangibles, señaló que no hay lugar a analizar la validez del contrato, porque el pronunciamiento sobre su legalidad es competencia de la justicia ordinaria. Agregó, que la inconsistencia en el valor del contrato no le resta autenticidad a la prueba, porque en el expediente obra el contrato corregido que fue suscrito por las mismas partes.

Manifestó que los contratos se presumen auténticos, debido a que no fueron desvirtuados por la DIAN mediante la tacha de falsedad.

Pero, advirtió que no procede el costo, porque el registro contable de la inversión de los intangibles fue realizado antes de la suscripción de los contratos, lo que lleva a concluir que no existe correspondencia entre los soportes que sustentan el hecho económico y la contabilidad de la sociedad.

Adicionalmente, dijo que el contribuyente no probó la circunstancia excepcional que lo llevó a amortizar la inversión en un período inferior a cinco años, en tanto el certificado del revisor fiscal no permite evidenciar que la disminución de las ventas a Venezuela se presentó por la pérdida del valor de los intangibles adquiridos.

Respecto al costo por honorarios, consideró que son procedentes, porque se encuentran soportados en una factura de venta y un contrato de arrendamiento, que demuestran que la erogación tuvo por objeto el asesoramiento para consecución y ventas de inmuebles para el desarrollo de su actividad económica.

En cuanto al gasto por exportaciones y, por servicios de propaganda y publicidad en el exterior, señaló que no hay lugar a la deducción en tanto las erogaciones no cumplen con los presupuestos exigidos en el artículo 121 del Estatuto Tributario para que sean deducibles sin necesidad de practicar la retención en la fuente.

Finalmente se mantiene la sanción por inexactitud respecto de las glosas no aceptadas, y se reduce al 100% de la diferencia de los saldos a pagar declarado y determinado, en aplicación del principio de favorabilidad previsto en la Ley 1819 de 2016. No se condena en costas, en tanto no se encuentra probada su causación.

Recursos de apelación

La parte demandante recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 216 a 231). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la demanda en cuanto al costo por amortización de intagibles, (sic) la deducción por exportaciones y, por servicios de propaganda y publicidad en el exterior, y la improcedencia de la sanción por inexactitud, y agregó:

Indicó que la contabilidad soporta el costo por amortización de intangible, toda vez que el registro contable atiende al momento en que se realizó el acuerdo verbal del contrato, distinto es que posteriormente se haya decidido plasmar y formalizar el acuerdo por escrito.

Señaló que las deducciones por exportaciones que no están dentro del límite del artículo 121 del Estatuto Tributario, por constituir ingreso de fuente extranjera para su beneficiario, no requieren de la práctica de retención en la fuente para su deducibilidad, siempre que cumplan con lo dispuesto en el artículo 122 ibídem, es decir, que la totalidad de las deducciones por expensas pagadas en el exterior no superen el 15% de la renta líquida del contribuyente, condición que cumple el contribuyente.

Afirmó que la deducción por servicios de propaganda y publicidad en el exterior, se generó en un pago que constituye un ingreso de fuente extranjera para su beneficiario, que guarda relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, razón por la cual no está sometido a retención.

La parte demandada recurrió la sentencia de primera instancia (ff. 212 a 215). A esos efectos, reprodujo los argumentos planteados en la contestación de la demanda en cuanto al desconocimiento de la deducción por honorarios.

Alegatos de conclusión

La (sic) partes insistieron en los argumentos esbozados en sede judicial (ff. 256 a 273).

Concepto del Ministerio Público

El agente del Ministerio Público rindió concepto en el sentido de declarar la nulidad parcial de los actos demandados.

Señaló que no hay lugar a la deducción por costos de amortización de intangibles por cuanto no existe certeza sobre la referida inversión, en tanto los contratos se elaboraron en fecha posterior a la del registro contable, y adicionalmente fueron suscritos por una persona que para esa época no figuraba como representante legal de la sociedad.

Manifestó que no proceden los costos por honorarios por cuanto el arrendamiento de bienes no hace parte de la actividad económica desarrollada por la sociedad, y además, el contribuyente no posee inmuebles.

Señaló que son improcedentes la deducción por exportaciones por cuanto se exceden del límite dispuesto en el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario para que sea deducible sin la práctica de retención en la fuente.

Consideró que deben reconocerse los gastos por servicios de propaganda y publicidad en el exterior porque el artículo 121 del Estatuto Tributario exige la retención en la fuente en la deducción de gastos al exterior sobre los pagos que constituyan para su beneficiario renta gravable en Colombia, lo que no sucede en este caso, que se tratan de rentas de fuente extranjera.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

La Sala decide los recursos de apelación interpuestos por la parte demandante y demandada, contra la sentencia de primera instancia, que declaró la nulidad parcial de los actos demandados.

A esos efectos, debe establecerse la procedencia en el impuesto de renta del año gravable 2009 de: i. el costo por amortización del contrato de intangibles, ii. los costos indirectos por honorarios, iii. las deducciones por comisiones por exportaciones, iv. las deducciones por propaganda y publicidad en el exterior, y v. la sanción por inexactitud.

1. En relación con los costos por amortización del contrato de intangibles por valor de $5.800.313.968, se encuentra que la DIAN fundamentó el rechazo en la existencia de irregularidades en los contratos allegados como soporte de la inversión y, en el término en que fue realizada la amortización.

Entre esas inconsistencias, se encuentra que uno de los contratos fue suscrito por una persona que no tenía la representación legal de la sociedad, y en el otro, el valor del contrato no coincide con el contabilizado. También se advirtió que esos documentos no están autenticados, ni tienen fecha cierta y, fueron registrados en la contabilidad antes de su suscripción. Además que, la amortización se realizó en un término inferior a 5 años, sin demostrarse la causa excepcional.

Por su parte, la demandante sostiene que los contratos de cesión de intangibles deben tenerse como prueba porque no están supeditados a ninguna formalidad, y la persona que los suscribió fue quien los aportó en el proceso administrativo y, en todo caso, su calidad de representante legal no ha sido cuestionada por la autoridad competente. Precisó que si bien, los contratos se contabilizaron antes de su suscripción, esto se debe a que el registro atiende a la fecha del acuerdo de voluntades.

Y, señaló que la amortización se realizó en un término menor porque los bienes intangibles bajaron de precio y se redujeron las ventas, como se verifica en la contabilidad y en el certificado del revisor fiscal.

1.1. De acuerdo con los artículos 142 y 143 del Estatuto Tributario, vigentes para la época, debe entenderse que las inversiones susceptibles de amortización son aquellas que son necesarias y que se incorporan directamente a la actividad productora de renta, las que pueden estar representadas en bienes tangibles o intangibles, que de acuerdo con la técnica contable se registran como activos susceptibles de “demérito”, para ser amortizados en “más de un período gravable”.

También se infiere de las mencionadas disposiciones, que el término mínimo para la amortización de dichas inversiones, es de cinco años, pero que en todo caso, es posible su amortización en un término inferior, “cuando se demuestre que por la naturaleza o duración del negocio, la amortización debe hacerse en un plazo inferior”.

1.2. En el caso concreto, se encuentra que el 12 de febrero de 2008 y el 10 de abril de 2009, el contribuyente y la empresa Amigos para Siempre celebraron unos contratos de cesión de derechos patrimoniales sobre intangibles, el primero por valor de US$3.200.000, y el segundo por US$1.213.178,46; documentos que fueron aportados al expediente en copia simple (ff. 304 a 312 ca3).

En ambos contratos, la cesión de los bienes se hizo en favor de la sociedad demandante –cesionaria-, que fue representada por la señora Nohora Patricia González Perico. El objeto de los contratos consistió en la cesión de la totalidad de los derechos patrimoniales sobre ciertos personajes de las series “Mundo Exprecom”, “Una ciudad llamada Nico” y “Mundo Mae”. En cuanto al perfeccionamiento del contrato y sus modificaciones se acordó en dichos documentos:

“8. Perfeccionamiento del contrato. El presente contrato se entenderá perfeccionado una vez suscrito por las partes. En la medida en que se exijan determinados requisitos previos, el contrato solamente se perfeccionará cuando los mismos cumplan efectivamente (vr. Otorgamiento de pólizas, pago gravámenes, etc). […]

En cuanto al primer contrato, celebrado el 12 de febrero de 2008, la DIAN controvierte que la señora Nohora Patricia González Perico hubiere actuado en nombre del contribuyente, con fundamento en el certificado de Cámara de Comercio de la sociedad que informa que su nombramiento como representante legal se realizó el 1º de julio de 2009 (ff. 11 ca1), esto es, con posterioridad a la suscripción del contrato.

Ante los cuestionamientos de la DIAN, la sociedad para soportar la actuación de la señora González Perico, aportó el Acta de Asamblea Extraordinaria de Accionistas nro. 41 del 30 de mayo de 2012 (ff. 1232 a 1233 ca8), en la que se dijo:

“3. Ratificación actuación tercero. […] La Asamblea de Accionistas de Expresión y Comunicación Editores S.A. en forma unánime ratifica todo lo actuado por la señora (sic) Patricia González al firmar y comprometer a la sociedad Expresión y Comunicación Editores S.A. en la integridad de derechos y obligaciones contractuales que se derivan del contrato por la compra de derechos patrimoniales sobre un intangible hecha a la sociedad Amigos para Siempre y autoriza a la señora González para celebrar los documentos pertinentes que se requieran para formalizar el contrato en mención”.

Ahora, en relación con el segundo contrato, suscrito el 10 de abril de 2009, también se aportaron como soporte del costo, los respectivos registros contrables (sic) y un documento denominado “diferencia en cambio”, en los que se verifica que el valor del contrato suscrito el 10 de abril de 2009 corresponde a US$1.301.788,45 (ff. 472 ca4 y 1253 ca8). Con fundamento en estos registros, la DIAN advierte una diferencia entre el valor señalado en contrato -US$1.213.178,46- y el contabilizado – US$1.301.788,45-, razón por la cual realizó una visita de verificación el 26 de agosto de 2010, en la que se constató (ff. 496 a 497 ca4):

“PREGUNTADO: Existen otros sí, anexos y demás documentos soportes a los contratos realizados con la sociedad Amigos para Siempre. Ante lo cual RESPONDE: No existen otros documentos a los ya aportados al expediente. PREGUNTADO: Por qué razón existe diferencia en la cuantía del contrato celebrado el día 10 de abril de 2009 con la sociedad Amigos para Siempre por valor de US$1.213.178.46 que reposa a folios 304 a 308 del expediente el cual se pone de presente, con respecto al valor informado en el soporte de contabilización que reposa a folio 472 por valor de US$1.301.788,45. RESPONDE: Se revisará con la Junta Directiva que tiene en su poder el contrato para verificar su valor real y proceder a dar las explicaciones del caso. PREGUNTADO. Cuál fue el criterio que utilizaron para la amortización de la cesión de derechos patrimoniales con la sociedad Amigos para Siempre. RESPONDE: Fue decisión de la Junta Directiva como consta en el Acta nro. 90 de fecha 3 de abril de 2009”.

Posteriormente, el 31 de agosto de 2010, el contribuyente presentó respuesta aclaratoria, a la cual anexó el contrato de cesión de derechos patrimoniales suscrito por las partes, en el que corrige el valor del contrato en la suma de $1.301.788,45 (ff. 973 a 974 y 984 a 987 ca7). En la respuesta se dijo:

“3. Aclaración diferencia en contrato de cesión de derechos. Sobre el particular nos permitimos informar que esto corresponde a un error de transcripción de la información del valor del contrato, pues se tomaron algunos pagos o abonos efectuados a la sociedad Amigos para siempre, sobre el primer contrato firmado en el año 2008, como valores a descontar en el segundo contrato, siendo que este último no ha tenido abono alguno. Es decir, que se tomó el valor neto del contrato aplicando equivocadamente pagos que correspondían al primer contrato pactado con la misma sociedad. Como constancia de lo anterior adjuntamos el contrato corregido y firmado por las partes”.

Adicionalmente, la DIAN constató que ambos contratos fueron registrados en la contabilidad antes de su suscripción, el primero el 31 de enero de 2008, y el segundo, el 31 de enero de 2009 (f. 1200 ca7).

Finalmente, en lo concerniente a la amortización del contrato, el contribuyente aportó como prueba el Acta de la Junta Directiva Nro. 90 del 3 de abril de 2009 (ff. 967 a 968 ca7) en la que se acordó:

“El presidente de la reunión pone en consideración de los presentes los estados financieros básicos con corte 31 de diciembre de 2008, los cuales son aprobados por unanimidad por los presentes.

Se define de igual forma la amortización de los contratos de cesión de derechos sobre intangibles, el cual se efectuará dentro del mismo año 2009”.

También allegó certificado de revisor fiscal del 6 de octubre de 2010, que informa (ff. 1003 a 1004 ca7):

“3. Que durante el año 2009 la sociedad tiene registradas en sus libros de contabilidad ventas de exportación de sus productos a la República de Venezuela, mensualmente así:

[…] Total: 12.027.481.953.oo

4 Que durante el año 2010, la sociedad tiene registradas en sus libros de contabilidad ventas de exportación de sus productos a la República de Venezuela, mensualmente así:

[…] Total: 40.612.618.oo

5. Que las cifras anteriores sirvieron para determinar los resultados económicos de la sociedad por el año 2009 y por consiguiente la base para establecer su renta gravable declarada.

6. Que la amortización de los costos de adquisición de los derechos patrimoniales sobre la cesión de los personajes de la serie “Mundo Exprecom” y “Una ciudad llamada Nico”, se realizó durante el tiempo y la proporción que se efectuaron las ventas de exportación a Venezuela, por cuanto tal inversión se efectuó única y exclusivamente para atender el mercado venezolano, razón por la cual el saldo no amortizado de la mencionada inversión fue amortizado en el año 2009”.

1.3. La Sala encuentra que los contratos aportados en copia simple deben ser valorados como prueba del costo por amortización de bienes intangibles discutido, porque la normativa tributaria no requiere que la realidad de las inversiones que dan origen a estas erogaciones, se soporten en documentos de fecha cierta o auténticos.

Recuérdese que por autenticidad se entiende la certeza sobre la persona que ha elaborado, manuscrito, o firmado un documento, o de la persona a quien se atribuya el documento. Y, por fecha cierta, el momento en que el documento fue presentado ante un juez o autoridad competente (Cfr. art. 252 y 280 del Código de Procedimiento Civil, hoy en los art. 244 y 253 del Código General del Proceso).

Al no exigirse esa formalidad sobre el soporte de la inversión, el contribuyente podía presentar los documentos en originales o copias simples, y su contenido respecto de la persona que lo suscribió y la fecha de su elaboración, correspondía ser controvertido por la contraparte mediante la tacha de falsedad, como lo dispone el numeral 3º del artículo 252 y el artículo 289 del Código de Procedimiento Civil, actualmente en los artículos 244 a 246 del Código General del Proceso. Procedimiento que no fue realizado por la parte demandada, por lo que procede su análisis como prueba.

Valorados los acuerdos de cesión de derechos patrimoniales de intangibles, se observa que el celebrado el 12 de febrero de 2008 fue suscrito por una persona que para ese momento no ostentaba la calidad de representante legal de la sociedad, como se constata en el certificado de la Cámara de Comercio. Luego, ante los cuestionamientos de la DIAN, dicha actuación fue ratificada por la Asamblea de accionistas de la sociedad en el año 2012.

También se advierte que el acuerdo del 10 de abril de 2009, presentado inicialmente como prueba, informaba un valor del contrato que difería del contabilizado por la sociedad, situación que al ser advertida por la DIAN, fue corregida posteriormente por las partes intervinientes en el año 2010.

Súmese a lo dicho que la DIAN constató que los contratos fueron registrados en la contabilidad antes de su suscripción (31 de enero de 2008 y 31 de enero de 2009, respectivamente), hecho que es aceptado por la sociedad. Esto a pesar de que en esos documentos se precisó que el contrato se entiende perfeccionado a partir de su suscripción, y no del acuerdo verbal de voluntades de las partes, como sostiene el demandante.

Adicionalmente se observa que el Acta de la Junta Directiva Nro. 90, en donde se definen los criterios de la amortización data del 3 de abril de 2009, es decir con anterioridad a la suscripción del segundo contrato, (10 de abril de 2009).

Para la Sala, estas irregularidades en su conjunto son las que impiden que los contratos sean tenidos como prueba de la inversión que fue amortizada y solicitada como costo, porque ponen en cuestionamiento la veracidad de la inversión, y los registros contables de la amortización realizada con fundamento en esos documentos.

En efecto, en los contratos se pone en evidencia que uno de los acuerdos fue suscrito por una persona que no tenía la facultad para actuar en nombre de la sociedad, el otro tiene un precio diferente al contabilizado, y ambos contratos fueron registrados en la contabilidad antes de la existencia de los mismos documentos. Además, los criterios de la amortización de la inversión se definieron en un acta que es anterior a la suscripción del segundo contrato. Todas estas inconsistencias desvirtúan la inversión que registran esos documentos.

Si bien, ante los cuestionamientos de la DIAN, el contribuyente aportó documentos de corrección, debe tenerse en cuenta que los mismos fueron elaborados en los años 2010 y 2012, y esa modificación no desconoce que los contratos iniciales, que respaldaron la inversión y el registro contable del costo por amortización en el año 2009, contienen las inconsistencias señaladas. Y, principalmente, se advierte que la corrección de los acuerdos no desvirtúa el hecho que los contratos fueron registrados en la contabilidad de manera previa a su propia existencia, es decir, antes de que se pactara la inversión, y el precio de la misma, de acuerdo con lo que habían estipulado las partes en el contrato. Como tampoco, fue aportado al expediente la corrección de los registros contables de los citados contratos.

Ahora, se pone de presente que el desconocimiento de los contratos como prueba de la inversión no constituye un pronunciamiento sobre la legalidad de los mismos, porque los vicios que pueden afectar estos acuerdos no son asuntos que deban analizarse en este proceso, sino que atiende a un análisis probatorio de las inconsistencias contenidas en los contratos y en la contabilidad del contribuyente, que impiden reconocerlos como prueba de la inversión llevada como costo por amortización.

Súmese a lo dicho que, el contribuyente no demostró que la naturaleza o duración del negocio hizo necesaria la amortización en un período inferior a 5 años. Para la Sala, el acta de la asamblea de socios y el certificado del revisor fiscal no permiten considerar que esté acreditado el supuesto que el artículo 143 del Estatuto Tributario señala para que se acepte la deducción de la amortización de la inversión.

Lo anterior, porque el primer documento solo indica que la amortización se efectuará en el año 2009, y el segundo, informa que el valor de las ventas de exportación al país de Venezuela en el año 2009 (12.027.481.953.oo) disminuyeron en el 2010 (40.612.618.oo) y que la amortización del costo de adquisición de los derechos patrimoniales se realizó en el año 2009 durante las ventas realizadas a Venezuela, porque la inversión estaba destinada únicamente a ese mercado.

Para la Sala, la reducción en las ventas no constituye una causal exceptiva prevista en el artículo 143 del Estatuto Tributario, sino únicamente la naturaleza y duración del negocio, y los citados documentos no demuestran que la naturaleza de la inversión hiciera necesaria la amortización en el año 2009, ni que la actividad específica desarrollada en virtud de la inversión llevó a amortizarla en un término menor a 5 años.

En todo caso, se precisa que la reducción de ventas en el 2010 no pudo llevar al contribuyente a amortizar la inversión en el 2009, porque esa circunstancia no la conocía la sociedad en esta última vigencia gravable cuando registró en la contabilidad la amortización de la inversión.

Adicionalmente, se cuestiona que el término de amortización (1 año: 2009) se hubiere fijado en el Acta Nro. 90 del 3 de abril de 2009, que fue expedida antes de la suscripción del segundo contrato (10 de abril de 2009). Lo anterior, porque esa inconsistencia demuestra que al momento en que el contribuyente estableció el plazo de amortización, no conocía la naturaleza ni la duración del negocio, que son las circunstancias que lo autorizaban a realizar la amortización en un término inferior a cinco años. Esto explica que en el acta de la junta directiva no se hubieren plasmado las razones que llevaron a establecer que la amortización de la inversión se realizaría en el año 2009.

Por último, resulta contradictorio que en el certificado de revisor fiscal se afirme que la amortización de la inversión se realizó en el año 2009, atendiendo el tiempo y la proporción que se efectuaron las ventas a Venezuela, cuando en el mismo documento se reconoce que la inversión participó en la actividad productora de renta del contribuyente en el año 2010 (ventas a Venezuela por valor de $40.612.618.oo). Lo que además, desvirtúa que la amortización se hubiere solicitado en el 2009 con fundamento en la duración del negocio, pues el mismo contribuyente acepta que el mismo se llevó a cabo durante los años 2009 y 2010.

Así las cosas, no procede el reconocimiento fiscal de la amortización, porque corresponde al contribuyente que quiera beneficiarse de la regla exceptiva consagrada en el artículo 143 del Estatuto Tributario, demostrar la naturaleza, duración y término del negocio que hizo necesaria una amortización en un período inferior a cinco años; situación que como se vio no se presentó en este caso.

De manera que por esta razón, tampoco procede el costo por amortización de intangibles.

2. En cuanto al costo por honorarios por valor de $66.666.666, la Administración considera que no cumple con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, porque no está probado que la erogación tuviera por objeto la consecución de bienes para desarrollar el objeto social de la sociedad, y en tanto se verificó que el contribuyente no posee ese tipo de bienes, ni efectuó transacciones sobre los mismos en el año 2009.

En cambio, para la sociedad, debe aceptarse el costo, porque consistió en el pago a un tercero por las diligencias de consecución de inmuebles o áreas de concesión en arrendamiento, para la ubicación de un área de venta, demostración y promoción de las tarjetas que vende la compañía en Bogotá. Agregó que, este gasto generó la ampliación de las áreas de venta, que incidió directamente en la producción de la renta declarada por el año 2009.

2.1. La Sala (Sentencia de Unificación de la Sección del 26 de noviembre de 2020, exp. 21329, C.P. Julio Roberto Piza) precisó el alcance y contenido de los requisitos generales de deducibilidad de que trata el artículo 107 del Estatuto Tributario, con fundamento en las siguientes reglas, que serán tenidas en cuenta en la presente providencia.

1. Tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta, todas las expensas realizadas por el contribuyente en desarrollo o ejecución de la actividad productora de renta. Para establecer el nexo causal entre el gasto y la actividad lucrativa, no es determinante la obtención de ingresos ni el enunciado del objeto social del sujeto pasivo.

2. Las expensas necesarias son aquellas que realiza razonablemente un contribuyente en una situación de mercado y que, real o potencialmente, permiten desarrollar, conservar o mejorar la actividad generadora de renta. La razonabilidad comercial de la erogación se puede valorar con criterios relativos a la situación financiera del contribuyente, las condiciones del mercado donde se ejecuta la actividad lucrativa, el modelo de gestión de negocios propio del contribuyente, entre otros. Salvo disposición en contrario, no son necesarios los gastos efectuados con el mero objeto del lujo, del recreo o que no estén encaminados a objetivos económicos sino al consumo particular o personal; las donaciones que no estén relacionadas con un objetivo comercial; las multas causadas por incurrir en infracciones administrativas; aquellos que representen retribución a los accionistas, socios o partícipes; entre otros.

3. La proporcionalidad corresponde al aspecto cuantitativo de la expensa a la luz de un criterio comercial. La razonabilidad comercial de la magnitud del gasto se valora conforme a la situación económica del contribuyente y el entorno de mercado en el que desarrolla su actividad productora de renta.

4. Los contribuyentes tienen la carga de poner en conocimiento de las autoridades administrativas y judiciales las circunstancias fácticas y de mercado, demostraciones y carga argumentativa, conforme a las cuales una determinada expensa guarda relación causal con su actividad productora de renta, es necesaria y proporcional con un criterio comercial y tomando en consideración lo acostumbrado en la concreta actividad productora de renta.

5. Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en vía administrativa y judicial. No podrán aplicarse a conflictos previamente decididos.

2.2. Para soportar el cumplimiento de los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario, el actor aportó la factura del 9 de octubre de 2009 (f. 290 ca3), expedida por la sociedad Blue Colombia S.A. al contribuyente, por concepto de “estudio de mercadeo y asesoría en la consecución y venta de inmuebles”.

Al expediente también se allegaron los contratos de arrendamiento del 21 de marzo de 2007 y 3 de junio de 2009 (ff. 900 ca6, y 901 a 907 ca7), que fueron suscritos entre personas naturales y el contribuyente, por valor de $4.700.000 y $7.000.000 (mensuales), respectivamente, y por concepto del arrendamiento de una bodega con fines comerciales.

Por su parte, la DIAN verificó en la contabilidad del contribuyente (ff. 1035 ca7) “se puede observar en la conciliación contable y fiscal que corresponde a un asesoramiento para consecución y venta de bienes inmuebles cancelados a la sociedad Blue Colombia S.A., se revisó el movimiento durante el año 2009 de la propiedad planta y equipo de la sociedad investigada y se observa que dentro de sus activos fijos al final del año no posee bienes inmuebles, ni se realizaron transacción de compra ni venta de este tipo de bienes durante el año”.

2.3. De acuerdo con lo anterior, la Sala encuentra que el contribuyente no demostró que el gasto por honorarios tuviera por objeto el desarrollo de su actividad productora de renta. Esto, a pesar que esa circunstancia ha sido discutida por la Administración desde el inicio del procedimiento administrativo.

En efecto, en el expediente no existe prueba de las gestiones desarrolladas en virtud de los servicios facturados, que permitan establecer la conexión entre el gasto y la actividad productora de renta del contribuyente. Si bien, la sociedad aportó dos contratos de arrendamiento de bodegas para desarrollar el objeto social de la sociedad, no soportó que los mismos se hubieren derivado o suscrito en desarrollo de los servicios de “estudio de mercadeo y asesoría en la consecución y venta de inmuebles” que se relacionan en la factura aportada como prueba del gasto. Como tampoco, se aportó prueba del contrato celebrado con la sociedad Blue Colombia S.A. por los servicios facturados.

En tal sentido, el contribuyente no presentó pruebas que permitan establecer la efectiva realización de la gestión cuestionada y su injerencia en la producción de renta de la sociedad, en tanto se limitó aportar facturas y contratos de arrendamiento sin demostrar la relación o vínculo entre las operaciones que registran los citados documentos.

Por esa razón, la factura no da fe de cuáles fueron los servicios prestados. Máxime cuando se refiere a tres servicios, y no se probó ninguno de los conceptos descritos en la factura.

Por el contrario, la deducción solicitada se desvirtúa en el hecho de que la contabilidad del contribuyente no registra transacciones de compraventa de bienes inmuebles en el año 2009, y que en el expediente no obra prueba de los estudios de mercadeo que se citan en la factura.

Adicionalmente, se encuentra que las anteriores inconsistencias impiden verificar el provecho económico que pudo obtenerse con el gasto discutido, así como cualquier análisis de proporcionalidad.

Lo anterior, demuestra que el servicio adquirido no tiene relación de causalidad, ni era necesario ni proporcional para el contribuyente, debido a que no se probó la injerencia o beneficio que tuvo el pago de la erogación en la actividad productora de renta de la sociedad.

Por esas razones, no procede el costo por honorarios y, en tal sentido, prospera el cargo de apelación de la parte demandada.

3. En lo relacionado con el rechazo de la deducción por comisión de exportaciones por valor de $641.737.711, se encuentra que la DIAN sustentó su decisión, en que ese valor excedía el porcentaje del 10% que autoriza llevar en deducción el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario y la Resolución 2996 de 1976.

Para el contribuyente, los gastos por comisiones que excedan el porcentaje del 10% que permite deducir el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, pueden deducirse dentro de los gastos al exterior limitados al 15% regulados en el artículo 122 del Estatuto Tributario. Esto, por cuanto se tratan de servicios prestados fuera de Colombia que no están sometidos a retención.

3.1. La Sala precisa que la presente glosa, se soporta en los siguientes hechos:

En el caso concreto, se encuentra probado que el contribuyente registró ingresos por exportaciones en la suma de $12.882.257.000.

El contribuyente soporta el pago de comisiones por exportaciones, en el contrato de prestación de servicios de intermediación del 8 de enero de 2008, que suscribió con Megaval Enterprises Ltd. -contratista, sociedad constituida y existente bajo las leyes de los Estados Unidos de América-. Los servicios de intermediación contratados fueron en las áreas de contacto con los clientes, diligenciamiento de pedidos, y logística administrativa en el territorio venezolano, ecuatoriano y mexicano. Como contraprestación se pactó inicialmente una comisión del 10% sobre el valor de las mercancías exportadas (ff. 322 a 323 ca3). Luego, mediante Otro sí al contrato de prestación de servicios, del 8 de noviembre de 2008, se estableció que el porcentaje a pagar por comisiones en el año 2009 sería del 17%: (ff. 988 ca7):

“Por el cual se modifica la cláusula tercera, correspondiente al valor del contrato firmado, por el cual: LA CONTRATANTE pagará a la CONTRATISTA por concepto de comisiones por los servicios pactados en el contrato por un porcentaje del diez por ciento (10%) sobre el valor de las mercancías exportadas. Porcentaje que varía para la firma del contrato incial, (sic) siendo pactado en el veinte por ciento (20%) para el primer año, el diecisiete por ciento (17%) para el segundo año, el quince por ciento (15%) para el tercer año, el doce por ciento (12%) para el cuarto año, y finalmente después del quinto año se pactara el diez por ciento (10%), por ser los primeros años los destinados a la determinación de procedimientos para el incremento de ventas y la rotación efectiva de los productos vendidos, así como la base para los lineamientos comerciales para los futuros períodos, objeto del contrato inicialmente firmado”. (Resaltado fuera de texto)

No obstante lo anterior, como se verifica en la conciliación contable y fiscal para la declaración de renta del año 2009, en relación con los ingresos por exportaciones por valor de $12.882.257.000, el contribuyente solicitó en deducción por concepto de comisiones el valor de $1.929.963.412, que corresponde al porcentaje del 14.98% de las ventas de mercancías.

De esa suma, la DIAN consideró que solo podía en llevar deducción por comisiones el 10% de las ventas realizadas, que corresponde a la suma de $1.288.225.700. Por tanto, desconoció el valor de $641.737.711, que es el mayor valor del 10% de comisiones solicitadas.

3.2. En tal sentido, el punto en discusión es si el exceso de las comisiones al exterior – esto es, las que superan el 10% del porcentaje permitido en el artículo 121 del Estatuto Tributario-, pueden llevarse en deducción al amparo del artículo 122 del Estatuto Tributario.

La Sala pone de presente que en la vigencia gravable discutida -2009- el tratamiento de la deducción por comisiones al exterior previsto en el artículo 121 del Estatuto Tributario era el siguiente:

“Artículo 121. Deducción de gastos en el exterior. Los contribuyentes podrán deducir los gastos efectuados en el exterior, que tengan relación de causalidad con rentas de fuente dentro del país, siempre y cuando se haya efectuado la retención en la fuente si lo pagado constituye para su beneficiario renta gravable en Colombia.

Son deducibles sin que sea necesaria la retención:

a. Los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, materias primas u otra clase de bienes, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público;

b. Los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República”

Como se observa, la norma dispone la deducción del 100% de gastos al exterior que sean sometidos a retención por constituir renta gravable en Colombia. Así como también, permitía llevar la deducción plena -100%-, sin que sea necesaria la retención, de los pagos a comisionistas en el exterior por la compra o venta de mercancías, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de la operación en el año gravable que señale el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

En relación con el literal a), que interesa en este caso, la Sala (sentencias del 18 de junio de 2020, exp. 23232, C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto, y del 3 de octubre de 2007, exp. 1557, C.P. Ligia López Díaz) ha ratificado la vigencia de la Resolución Nro. 02996 de 1976, por medio de la cual el Ministerio de Hacienda y Crédito Público fijó el porcentaje que autorizaba deducir el artículo 121 del Estatuto Tributario por pagos a comisionistas, en un 5% del valor de la operación para la compra o venta de materias primas y del 10% de las comisiones sobre productos manufacturados. En ese caso, se da por probado que las comisiones discutidas se tratan de productos manufacturados, como quiera que la DIAN aceptó en deducción el porcentaje del 10% de los gastos por comisiones solicitados por el contribuyente.

Así las cosas, el artículo 121 analizado establecía una deducción sobre los pagos a comisiones al exterior, que normalmente no tienen retención por considerarse renta de fuente extranjera de acuerdo con lo previsto en los artículos 24 y 25 del Estatuto Tributario, en tanto el servicio se presta en el extranjero.

Esta norma permitía una deducción plena del 10% de las comisiones al exterior sobre productos manufacturados. Con lo cual, no establecía una limitación sobre la deducción de los pagos por comisiones, sino un tratamiento benéfico que autorizaba llevar la deducción total sobre la renta bruta de hasta el 10% de los pagos a comisionistas al exterior. Así entendió la Corte Constitucional (Sentencia del 25 de febrero de 2003, C-153/2002, M.P. Jaime Córdoba Triviño) la finalidad de esta disposición legal:

“En cuanto a la concurrencia de una finalidad aceptada constitucionalmente para ese tratamiento legal diferenciado hay que indicar, por una parte, que el concurso de comisionistas en el exterior para la compra o venta de materias primas, mercancías u otra clase de bienes resulta fundamental. Ello es así porque la adquisición o venta de tales bienes en el mercado internacional resulta compleja y exige el dominio de materias como listas de proveedores; calidad, cantidad y precios de los bienes; investigación de mercado, determinación de las condiciones de oferta y demanda, etc. Tal complejidad torna necesario acudir a comisionistas con un conocimiento detallado de las condiciones del mercado, quienes con su concurso no solo facilitan las transacciones correspondientes sino que también contribuyen al abaratamiento de los costos de producción de la industria nacional y, en consecuencia, al desarrollo económico del país. Y no cabe duda que estas consecuencias tocan directamente con fines constitucionales legítimos como el mejoramiento de la calidad de vida de los habitantes y la distribución equitativa de las oportunidades y los beneficios del desarrollo a través de la dirección general de la economía y de su racionalización.

Por esas razones, no se puede considerar que el artículo 121 del Estatuto Tributario sea una norma que restrinja el valor que se puede deducir por comisiones, sino por el contrario, lo que pretende es otorgar un beneficio que requieren los exportadores colombianos que no conocen el mercado internacional para que puedan promocionar sus productos, y que consiste en que pueden descontar de manera plena el 10% de las comisiones, sin sujeción al límite de la renta líquida.

No obstante, se pone presente que mediante el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016, se derogó el inciso 2º del artículo 121 del Estatuto Tributario, que contemplaba en el literal a) la deducción por comisiones al exterior. En consecuencia, actualmente se encuentra derogada la disposición que permitía llevar la deducción plena del 10% de los pagos por comisión al exterior.

Adicionalmente, debe tenerse en cuenta en el presente análisis que, el artículo 122 del Estatuto Tributario permite deducir dentro del límite del 15% de la renta líquida del contribuyente, los gastos al exterior que no tengan retención en la fuente, como es el caso de las comisiones al exterior estudiadas. En este caso, el tope que se puede llevar en deducción por comisiones está dado por la renta líquida del contribuyente.

Así el artículo 122 del Estatuto Tributario autoriza solicitar en deducción todos los gastos en el exterior que no estén sujetos a retención, que tengan relación de causalidad y no excedan el límite del 15% de la renta líquida.

3.3. Con el marco anotado, y habida consideración que en la normativa tributaria no se presenta una limitación de cuánto es el monto que legalmente se acepta deducir por comisiones, resulta procedente deducirlas conforme con lo previsto en los artículos 121 y 122 del Estatuto Tributario, observando los presupuestos exigidos en cada norma para tal efecto.

Lo que implica que el contribuyente puede llevar como deducción plena por comisiones al exterior el 10% de su valor, conforme con lo previsto en el literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario. Y, el resto puede solicitarlas dentro del límite del 15% previsto en el artículo 122, en tanto esta norma autoriza deducir gastos al exterior sin retención limitados al 15% de la renta líquida. Por tanto el exceso de comisiones que no incluya dentro del 10%, puede llevarse dentro de los gastos al exterior limitados al 15% del artículo 122 del Estatuto Tributario.

Actualmente, con la derogatoria del literal a) del artículo 121 del Estatuto Tributario, las comisiones deben deducirse dentro de la limitante del 15% previsto en el artículo 122 del Estatuto Tributario, si tiene renta líquida. Aclarando que dentro de ese límite no existe condicionamiento sobre el porcentaje que se lleven por comisiones.

Así las cosas, la Sala concluye que el artículo 121 del Estatuto Tributario no puede entenderse como una norma que limita las deducciones por comisiones al exterior, sino que permite una deducción plena del 10%. En tal sentido, el porcentaje del 10% no es un techo para establecer cuánto es el monto que se permite deducir por comisiones en el país. Lo que señalaba el artículo 121 ibídem era que se podía solicitar sin retención en la fuente y sin el límite del 15%, unas comisiones hasta el 10%.

En esa medida, el exceso de las comisiones al exterior que el contribuyente no pueda llevar pleno por el 121 del Estatuto Tributario, lo puede deducir como gastos en el exterior por el 122 ibídem siempre que se cumpla con el requisito de relación de causalidad.

En tal sentido, el exceso del 10% de los gastos por comisiones contemplados en el 121 del Estatuto Tributario, los podía deducir el contribuyente dentro del límite del 15% de gastos al exterior previsto en el artículo 122 del señalado Estatuto. Y, dado que en este caso, la DIAN no objetó la vinculación con la renta, ni la proporcionalidad, procede la deducción de comisiones al exterior discutida.

En consecuencia, prospera el cargo para el demandante.

4. Respecto del rechazo de la deducción por concepto de propaganda y publicidad en el exterior por $279.148.306, la DIAN señala que el hecho de que el pago hubiere sido percibido por una persona extranjera sin domicilio en Colombia, no exoneraba al contribuyente de practicar la retención sobre dichos gastos, conforme con los artículos 121 y 123 del Estatuto Tributario.

Para el contribuyente, los pagos constituyen ingreso de fuente extranjera para el beneficiario I Network Hispanoamerica, porque los servicios fueron prestados en el exterior por una sociedad extranjera, y en esa medida, no están sujetos a retención. Por esa razón, deben deducirse dentro de los gastos al exterior limitados al 15% de la renta líquida.

La Sala advierte que los gastos al exterior fueron realizados a una sociedad extranjera por servicios prestados fuera de Colombia correspondiente a una “campaña publicitaria Nico Ecuador y Venezuela, y campaña Messenger Ecuador y Venezuela”, como se verifica en la factura de compraventa y en la contabilidad del contribuyente (f. 453 y 455 ca7) –hecho que no es discutido por la DIAN-, razón por la cual constituyen para la sociedad extranjera beneficiaria renta de fuente extranjera (art. 12, 20, 24 y 25 Estatuto Tributario) que no está sometida a retención.

Al respecto, se precisa que conforme con el artículo 24 del Estatuto Tributario las operaciones económicas estudiadas generan ingresos de fuente nacional cuando el servicio se preste en el país. En ese caso, el ingreso estará gravado en Colombia y sujeto a retención. Sin embargo, cuando el servicio se preste en el extranjero, la renta será de fuente extranjera, y en esa medida, no está gravada en Colombia ni sujeta a retención.

En esa medida, no es procedente que la DIAN se soporte en el artículo 123 del Estatuto Tributario, para señalar que el gasto al exterior solo es deducible si se practica retención, porque esa norma solo exige ese requisito de procedencia para el caso en que la renta esté sujeta a ese mecanismo de recaudo. Nótese que la disposición es clara en señalar que la cantidad pagada será deducible si se acredita la consignación de la retención “según el caso”, lo que implica que se tiene que analizar si se está frente a una renta de fuente nacional o extrajera, para saber si hay lugar a practicar retención, y en tal sentido, exigirla como requisito.

Así tenemos que, si el pago se genera por servicios prestados fuera de Colombia, sobre el mismo no debe exigirse retención, en razón a la naturaleza del pago -ingreso de fuente extranjera.

Como para la sociedad extranjera, beneficiaria del pago, esos ingresos no constituían renta gravable en Colombia, no había lugar a practicar retención en la fuente (artículos 367, 406 y 418 del Estatuto Tributario), por lo que esos gastos al exterior pueden llevarse como deducción en el límite del 15% conforme al inciso primero del artículo 122 del Estatuto Tributario, pues, se insiste, en estos se incluyen los gastos al exterior no sujetos a retención que tengan relación de causalidad con rentas de fuente nacional.

En consecuencia, procede la deducción de los servicios de propaganda y publicidad.

5. En lo relacionado con la sanción por inexactitud, se modificará la impuesta sobre los valores aceptados en la presente providencia.

Respecto de la procedencia de la sanción por inexactitud sobre las glosas rechazadas, la Sala encuentra que está demostrado que el actor incurrió en una de las conductas tipificadas como sancionables –declaración de costos improcedentes.

En este caso, no se configura una diferencia de criterios, sino el desconocimiento de los requisitos exigidos en la normativa tributaria para la procedencia de los costos por amortización y por honorarios, artículos 107, 142 y 143 del Estatuto Tributario.

Con todo, esta Sala, en aplicación oficiosa del principio de favorabilidad, anulará parcialmente los actos demandados. Lo anterior, por cuanto en el régimen tributario sancionatorio la ley permisiva o favorable, aun cuando sea posterior, se aplica de preferencia a la restrictiva o desfavorable, de conformidad con el artículo 29 de la Constitución y con el artículo 640, parágrafo 5.° del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 282 de la Ley 1819 de 2016).

En tal virtud, se dará aplicación del artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 que modificó el artículo 648 del Estatuto Tributario, con base en el cual la sanción por inexactitud, que antes equivalía al ciento sesenta por ciento (160%) pasó a ser equivalente al ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso determinado en la liquidación oficial y el declarado por el contribuyente.

Por tanto, se reliquidará dicha sanción sobre el ciento por ciento (100%) de la diferencia entre el saldo a pagar determinado en la nueva liquidación y el declarado por la demandante.

6. En segunda instancia, no se condenará en costas (agencias en derecho y gastos del proceso) porque no obra elemento de prueba que demuestre las erogaciones por ese concepto, como lo exige para su procedencia el artículo 365 del Código General del Proceso, aplicable por disposición del artículo 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

7. Como consecuencia de lo expuesto, la Sala modificará el numeral 2º de la sentencia apelada, y procederá a practicar una nueva liquidación del impuesto de renta y complementarios por el año gravable 2009, para aceptar deducciones por comisiones por exportaciones por $641.737.711 y por servicios de propaganda y publicidad en el exterior por $279.148.306, mantener el rechazo del costo por amortización del contrato de intangibles y el costo por honorarios, y levantar parcialmente la sanción por inexactitud sobre los valores aceptados, y ajustar la sanción por inexactitud al 100%. En lo demás se confirma la sentencia apelada. Adicionalmente, no se condenará en costas en segunda instancia.

La liquidación del impuesto de renta a cargo del demandante es la siguiente:

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Modificar el numeral 2º de la sentencia apelada. En su lugar:

“2. A título de restablecimiento del derecho, se ordena que el Impuesto de Renta a cargo de la sociedad Expresión y Comunicación Editores S.A. corresponde al liquidado en la parte motiva de esta providencia.

2. En lo demás, confírmese la sentencia apelada.

3. No se condena en costas en segunda instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 La citada disposición previó que ese límite no opera en los siguientes casos: (i) Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente. (ii) Los referidos en los literales a) y b) del artículo anterior (121 del Estatuto Tributario.). (iii) Los contemplados en el artículo 25 del Estatuto Tributario. (iv) Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales. (v) Los costos y gastos que se capitalizan para su amortización posterior de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, o los que deban activarse de acuerdo con tales normas. (vi) Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera.

La exención contenida en el artículo 96 de la Ley 788 de 2002, modificado por la Ley 2010 de 2019, será aplicable siempre y cuando se cumplan con los presupuestos establecidos en dicha disposición, así como con lo dispuesto en sus normas reglamentarias.

OFICIO N° 0233

22-02-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0233

Bogotá, D.C.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita responder las preguntas que a continuación se relacionan y se resuelven:

1. Donación por parte de una entidad extranjera

a. Cuando se refiere a entidades, ¿se entendería que cabrían las donaciones de Entidades Privadas?

En primera medida es importante poner de presente que, para efectos de dar aplicación al artículo 96 de la Ley 788 de 2002, recientemente modificado por el artículo 138 de la Ley 2010 de 2019, deberá observarse lo dispuesto por el Gobierno Nacional una vez sea expedida la reglamentación correspondiente. En efecto, este Despacho en Oficio No. 0094 del 29 de enero de 2021 señaló:

“En ese orden de ideas, para efectos de determinar los requisitos y dar aplicación al artículo 96 de la ley 788 de 2002, modificado por el artículo 138 de la Ley 2010 de 2019, deberá observarse lo establecido en la reglamentación que expida el Gobierno nacional sobre la materia”.

Aunque todavía no se encuentra vigente la reglamentación del artículo 96 de la Ley 788 de 2002, modificado por el artículo 138 de la Ley 2010 de 2019, le informamos que, respecto de la expresión de “entidad extranjera”, el Proyecto de Decreto “Por el cual se reglamenta el artículo 96 de la Ley 788 de 2002, modificado por el artículo 138 de la Ley 2010 de 2019, y se adicionan y sustituyen unos artículos del Capítulo 9 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, Único Reglamentario en Materia Tributaria”, publicado en la página web del Ministerio de Hacienda el 5 de noviembre de 2020 para comentarios de la ciudadanía, prevé en su artículo 1:

“Artículo 1. Sustitución de los artículos 1.3.1.9.2. al 1.3.1.9.5. del Capítulo 9 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, único Reglamentario en Materia Tributaria. Sustitúyanse los artículos 1.3.1.9.2. al 1.3.1.9.5. del Capítulo 9 del Título 1 de la Parte 3 del Libro 1 del Decreto 1625 de 2016, único Reglamentario en Materia Tributaria, así:

(…)

Artículo 1.3.1.9.4. Definiciones. Para los efectos de la aplicación de la exención de que trata el artículo 96 de la Ley 788 de 2002, modificado por el artículo 138 de la Ley 2010 de 2019, se establecen las siguientes definiciones:

Entidades extranjeras. Son entidades extranjeras todos los organismos internacionales y las entidades públicas de Gobiernos extranjeros.” (Subraya fuera de texto)

b. Aunque el que suscribe el contrato de compra con el proveedor es APC Colombia y el beneficiario final de los equipos es el Ejército Nacional de Colombia, ¿estos equipos están exentos de impuestos, tasas y aranceles?

La exención contenida en el artículo 96 de la Ley 788 de 2002, modificado por la Ley 2010 de 2019, será aplicable siempre y cuando se cumplan con los presupuestos establecidos en dicha disposición, así como con lo dispuesto en sus normas reglamentarias.

c. ¿Existe alguna diferencia en cuanto a la aplicabilidad de impuestos si se hiciera la compra con el representante en Colombia o si se hiciera la compra con el fabricante ubicado en Australia?

Entendemos que la pregunta se realiza para efectos de determinar la aplicación del artículo 96 de la Ley 788 de 2002, modificado por la Ley 2010 de 2019, para lo cual se deben atender a las considraciones arriba.

2. Donación del Gobierno de Japón

“(…) Para lograr la exención de IVA los posibles oferentes nos solicitan la certificación descrita en el artículo 1.3.1.9.5. del Decreto 1625 de 2016, en donde a su vez relaciona las personas responsables de firmarla en la que incluye la firma de Contador o Revisor Fiscal de la entidad. Sin embargo, dado que APC Colombia es una entidad del sector Presidencia, con planta global y que dentro de dicha planta no se cuenta con el cargo Contador, sino con un profesional especializado que realiza las actividades contables, igualmente no contamos con Revisor Fiscal.

¿Es posible emitir esta certificación únicamente con la firma del Representante Legal?

En primera medida, se resalta que este Despacho resolvió el siguiente interrogante mediante en Oficio No. 0094 del 29 de enero de 2021:

“¿La cooperación no reembolsable y técnica iniciada antes de la vigencia de la Ley 2010 de 2019, están cobijadas por el artículo 96 de la Ley 788 de 2002 y del Decreto 540 de 2004?”

Al respecto, esta Subdirección indicó:

“Respecto a los tributos que son de competencia de la DIAN, y en virtud del principio de irretroactividad de la ley y de las situaciones jurídicas consolidadas, este Despacho considera que las situaciones jurídicas que se hayan consolidado bajo la vigencia del artículo 96 de la Ley 788 de 2002 (previo a las modificaciones incorporadas por la Ley 2010 de 2019) y el Decreto 540 de 2004, siguen rigiéndose por dichas disposiciones normativas.”

Por lo tanto, las situaciones jurídicas que se hayan consolidado bajo la vigencia del artículo 96 de la Ley 788 de 2002 (previo a las modificaciones incorporadas por la Ley 2010), siguen rigiéndose por las disposiciones del Decreto 540 de 2004, entre otras, por su artículo 4, el cual fue incorporado al Decreto 1625 de 2016 mediante su artículo 1.3.1.9.5.

Teniendo en cuenta lo anterior, el artículo 1.3.1.9.5. del Decreto 1625 de 2016 esteblece el siguiente requisito para la procedencia de la exención:

“Artículo 1.3.1.9.5. Requisitos generales de la exención. Para la procedencia de la exención establecida en el artículo 96 de la Ley 788 de 2002 el donante podrá ejecutar los recursos administrándolos directamente; a través de organismos internacionales; de entidades públicas debidamente autorizadas, o designar organizaciones no gubernamentales debidamente acreditadas en Colombia como entidades ejecutoras de los fondos objeto de donación debiendo en cada caso cumplir los siguientes requisitos generales:

(…)

1. El representante legal de la entidad que administre o ejecute los recursos deberá expedir certificación respecto de cada contrato u operación realizados con los recursos del auxilio o donación en la que conste la denominación del convenio, acuerdo o actuación intergubernamental que ampara el auxilio o donación, con indicación de la fecha del mismo y de las partes intervinientes. Esta certificación servirá de soporte para la exención del impuesto de timbre nacional, del impuesto sobre las ventas, del Gravamen a los Movimientos Financieros, (GMF), y de otras tasas y contribuciones del orden nacional que pudieran recaer sobre la utilización de los recursos, certificación que deberá estar suscrita por revisor fiscal o contador público, según el caso. El administrador o ejecutor de los recursos deberá entregar dicha certificación a los proveedores de bienes y servicios, con el fin de que se dé aplicación a la correspondiente exención del IVA. (…)” (Subrayado y negrilla fuera de texto)

Nótese que bajo el principio de legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, en materia de impuestos, las exoneraciones son de interpretación restrictiva, siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para su procedencia.

Consecuentemente, este Despacho mediante interpretación no puede dar una aplicación extensiva, por lo que la certificación debe estar suscrita por revisor fiscal o contador público, según el caso. Ahora bien, debe resaltarse que la anterior disposición normativa no exige que dichos sujetos formen parte de la planta global de la entidad.

3. En la mayoría de los casos en los proyectos de cooperación internacional, el ejecutor con quien el cooperante firma el contrato de cooperación, no ejecuta el 100% de los recursos, sino que por especifidad de algunas temáticas debe contratar servicios (con personas naturales, jurídicas, asociaciones comunitarias participantes del proyecto, entre otros). En estos casos, ¿la exención aplica hasta el último nivel de la contratación?

Al respecto, este Despacho en Oficio No. 105863 del 19 de diciembre de 2006, doctrina que se encuentra vigente, indicó:

“En lo que tiene que ver con el impuesto sobre las ventas este despacho se pronunció mediante oficio 054812 de 2006 (julio 4) en los siguientes términos:

(…) Con base en el análisis de estas disposiciones el Despacho ha concluido lo siguiente:

Primero, que la exención tiene naturaleza real u objetiva y no personal o subjetiva, es decir se aplica sobre los bienes o fondos como tal, en atención a su origen y destinación, independientemente de la calidad de las personas o entidades que los ejecuten en su condición de contratistas; en otras palabras, el beneficio de la exención opera en favor de los recursos y no en favor de los contratistas. (oficios Nros. 052531 del 18 de agosto de 2004 y 089889 del 5 de diciembre de 2005).

Segundo, que la exención procede en forma directa sobre las operaciones de adquisición de bienes o servicios gravados con el impuesto sobre las ventas, que el administrador o ejecutor de los recursos realice directamente o mediante contratos para la realización de programas de utilidad común. No opera, en consecuencia, para las adquisiciones de bienes o de servicios realizadas por los contratistas ni subcontratistas de la entidad donataria. (oficios nros. 069864 del 14 de octubre de 2004 y 002856 del 6 de enero de 2006).

Tercero, que el mecanismo legal creado para hacer efectiva la exención del IVA sobre los fondos provenientes de auxilios o donaciones, no es el de la devolución de impuestos, sino el de no sujeción, es decir, que no habrá lugar a cobrar el IVA en la compra de bienes o de servicios con recursos de estos fondos, siempre y cuando el administrador de los mismos acredite los requisitos que las normas establecen. (Oficios Nros. 069756 del 27 de septiembre de 2005 y 089889 del 5 de diciembre de 2005).

4. Ponemos en su conocimiento que el 23 de junio de 2020, APC-Colombia realizó una solicitud de consulta sobre exención tributaria de donaciones de gobiernos extranjeros y certificado de de (sic) utilidad común a la Oficina Jurídica de la DIAN y recibió respuesta el 6 de agosto de 2020 con el número 100202208-0496. Igualmente, el 4 de diciembre de 2020 se radicó bajo el número 00E20200173212 solicitud de consulta artículo 96 Ley 788 de 2002 dicha Oficina (sic) y estamos atentos a su respuesta.

Enviamos para su conocimiento el Oficio no. 0094 del 29 de enero de 2021, mediante el cual este Despacho dio respuesta a las peticiones con número de radicado 00E20200173212 del 4 de diciembre de 2020.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

La nulidad de las Resoluciones Nos. 856 DDI 020696 del 11 de mayo de 2012, expedida por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión al Banco de Bogotá S.A.

BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO PARA LOS BANCOS – Ingresos operacionales. Reiteración de jurisprudencia / INGRESOS EN LAS CUENTAS 4125 DEL PUC FINANCIERO – Prueba del origen. Tal registro no significa que tales rendimientos provengan de la sección de ahorros del banco. Reiteración de jurisprudencia / RENDIMIENTOS GRAVADOS EN INDUSTRIA Y COMERCIO – No se pueden suponer por parte de la administración tributaria

Según los artículos 41 y 42 de la Ley 14 de 1983, incorporados a la normativa del distrito capital mediante los artículos 45 y 46 del Decreto 352 de 2002, la base gravable del ICA para los bancos está conformada por los ingresos operacionales obtenidos durante el período gravable. A su vez, el artículo 42 de la Ley 14 de 1983, y su equivalente, el artículo 46 del Decreto 352 de 2002, incluyen en la categoría de ingresos operacionales los rendimientos de inversiones de la sección de ahorros. En ese orden de ideas, el banco debe llevar su contabilidad de forma tal que evidencie el origen de los recursos con los que realiza sus inversiones. Lo anterior, para que sea posible verificar la correcta integración de la base gravable del ICA (sentencias del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia y del 6 de julio de 2016, exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). Vale decir que, si el contribuyente registra las utilidades de la venta de inversiones y los rendimientos que producen las inversiones negociables en títulos de deuda, en la cuenta 4125 del PUC financiero, debe demostrar con su contabilidad el origen de los recursos con los que realizó dichas inversiones, pues de provenir de la sección de ahorros, deben incluirse en la base gravable del ICA. Sin embargo, la inclusión de la cuenta 4125 del PUC financiero en la base gravable del ICA está sujeta a la prueba del origen de los recursos con los que se fondearon las inversiones cuyos rendimientos se registran en dicha cuenta. Para el efecto, el contribuyente se puede servir de un certificado de revisoría fiscal, que ostentará la calidad de prueba contable de que trata el artículo 777 del ET, siempre que estén «debidamente discriminadas, por bimestre, las cifras que corresponden a las fuentes de financiación de los activos y su consecuente destinación» (sentencia del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia). En definitiva, no es válido que la administración de impuestos presuma que los rendimientos registrados en la cuenta 4125 se derivan de inversiones hechas con recursos de la sección de ahorros (sentencias del 16 de julio de 2015, exp. 20353, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 16 de noviembre de 2016 exp. 20407, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Además, solo en el caso en que la contabilidad del banco no permita establecer con claridad a qué inversiones se destinaron los recursos de la sección de ahorros, la administración de impuestos podrá estimar la base gravable del ICA, conforme lo indica el artículo 117 del Decreto 807 de 1993 (sentencias del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia y del 6 de julio de 2016, exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). (…) 2.3- A partir del análisis del acervo probatorio, la Sala concluye que la demandante satisfizo su carga de probar la correcta determinación de la base gravable del ICA por los bimestres 3.° a 6.° de 2009. Puntualmente, la Sala evidencia que la actora destinó los recursos de la sección de ahorros a constituir encaje bancario, inversiones obligatorias en TDA, y a la colocación de cartera de créditos. Por otra parte, la demandante probó, que los rendimientos registrados en la cuenta del PUC financiero 4125, se originaron en inversiones financiadas con recursos diferentes a los de la sección de ahorros. Así pues, la Sala corroboró que el certificado de revisoría fiscal del 9 de julio de 2012, cumple con los requisitos legales y jurisprudenciales para ser considerado prueba contable en los términos del artículo 777 del ET, pues tiene el suficiente grado de detalle exigido. Como se indicó en el acápite anterior, señaló con precisión, mes a mes, a qué destinó los recursos de la sección de ahorros y cuáles fueron los rendimientos que generaron dichas inversiones, con la referencia del libro y folio en el que se hicieron los registros. Dada la claridad con la que la demandante probó la correcta depuración de la base gravable del ICA, la Sala colige que la demandada no podía acudir a la estimación de que trata el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

FUENTE FORMAL: LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 41 / LEY 14 DE 1983 – ARTÍCULO 42 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 45 / DECRETO DISTRITAL 352 DE 2002 – ARTÍCULO 46 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777 / DECRETO DISTRITAL 807 DE 1993 – ARTÍCULO 117

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por no encontrarse acreditadas en el proceso

Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (C.G.P.) – ARTÍCULO 365 NUMERAL 8 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá D. C., dieciocho (18) de febrero de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01344-01(23015)

Actor: BANCO DE BOGOTÁ S. A.

Demandado: DISTRITO DE BOGOTÁ

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandada contra la sentencia del 14 de diciembre del 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que decidió (f. 738):

PRIMERO. DECLÁRESE la nulidad de las Resoluciones Nos. 856 DDI 020696 del 11 de mayo de 2012, expedida por la Oficina de Liquidación de la Subdirección de Impuestos a la Producción y al Consumo de la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por medio de la cual se profirió la liquidación oficial de revisión al Banco de Bogotá S.A., respecto de las declaraciones del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros, correspondiente a los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 2009; y de la Resolución No. DDI 032393 del 6 de junio de 2013, que confirmó la anterior, vía recurso de reconsideración, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

SEGUNDO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho DECLÁRESE la firmeza de las liquidaciones privadas del impuesto de industria y comercio, avisos y tableros correspondientes a los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° del año gravable 2009 presentadas por el Banco de Bogotá S. A.

TERCERO: No se condena en costas a la parte vencida, de conformidad con lo expuesto en la parte motiva de esta providencia.

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Mediante resolución 856-DDI-020696, del 11 de mayo de 2012 la parte demandada expidió liquidación oficial de revisión, frente a las declaraciones de ICA presentadas por la parte demandante por los bimestres 3.º a 6.º del año 2009, para aumentar la base gravable del impuesto e imponer sanción por inexactitud (ff. 35 a 51). Previa interposición del recurso de reconsideración (ff. 240 a 273 caa), la demandada expidió la resolución DDI-032393, del 6 de junio de 2013, mediante la cual confirmó en su totalidad la liquidación oficial de revisión.

ANTECEDENTES DEL PROCESO

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte actora formuló las siguientes pretensiones (f. 56):

Con fundamento en las razones de hecho y de derecho y en las pruebas aportadas, respetuosamente solicito declarar:

1. La nulidad de la Resolución 856-DDI-020696 del 11 de mayo de 2012 CORDIS 2012 EE 114035 y de la Resolución DDI-032393 del 6 de junio de 2013 CORDIS 2013 EE137703 expedidas por la Dirección Distrital de Impuestos de Bogotá, por concepto de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros de los bimestres tercero, cuarto, quinto y sexto de 2009 de BANCO DE BOGOTÁ.

2. Que como consecuencia de las declaraciones anteriores, se restablezca en su derecho a BANCO DE BOGOTÁ S.A. NIT 860.002.964, declarando que el mismo no está obligado a pagar los mayores valores determinados en los actos demandados, por concepto de impuesto de industria y comercio, avisos y tableros en Bogotá y sanción por inexactitud por los bimestres 3 (mayo – junio), 4 (julio – agosto), 5 (septiembre – octubre) y 6 (noviembre – diciembre) de 2009 y así mismo se declaren en firme las declaraciones de dicho impuesto y períodos gravables.

A los anteriores efectos, la demandante invocó como disposiciones violadas los artículos 29, 338 y 363 de la Constitución; 712, 730 y 742 del Estatuto Tributario (Decreto 624 de 1989, ET); 48 del Código de Comercio (Decreto 410 de 1971, CCo); 41 y 42 de la Ley 14 de 1983; 154 del Decreto Ley 1421 de 1933; 64, 100, 101, 104, 113 y 117 del Decreto 807 de 1993; 125 del Decreto 2649 de 1993; y 45 y 46 del Decreto 352 de 2002. Los cargos de nulidad se sintetizan así (ff. 14 a 52):

Alegó que, contrario a lo establecido en los artículos 45 y 46 del Decreto 352 de 2002, en concordancia con los artículos 41 y 42 de la Ley 14 de 1983, la demandada gravó rendimientos derivados de inversiones voluntarias, realizadas con recursos diferentes a aquellos pertenecientes a la sección de ahorros.

Afirmó que desde el inicio de la investigación sustentó y probó de forma detallada y suficiente que utilizó los recursos de la sección de ahorros para inversiones obligatorias en Títulos de Desarrollo Agrario (TDA), colocación de cartera y realización de encaje, de acuerdo con la política adoptada en las actas del comité de activos y pasivos, y que llevó su contabilidad en debida forma. Sostuvo que los TDA fueron las únicas inversiones efectuadas con la sección de ahorros y que, sus rendimientos se contabilizaron en la cuenta 826105 – subcuenta 826105101016- y se incluyeron en la base gravable de las declaraciones del ICA correspondientes a los períodos gravables objeto de discusión. En línea con lo anterior, aseveró que las inversiones voluntarias realizadas en dichos períodos se hicieron con recursos provenientes de cuentas corrientes (cuenta 2105), certificados de depósito a término fijo (cuenta 2115), depósitos especiales (cuenta 2160), fondos interbancarios (grupo 22) y patrimonio (clase 3). Todo lo anterior lo fundamentó en la respuesta al requerimiento ordinario de información nro. 2010EE719390, presentada el 20 de enero de 2011, los certificados de revisoría fiscal del 20 de enero de 2011 – adjunto a la misma respuesta – y del 9 de julio de 2012 – que se anexó al recurso de reconsideración –, el certificado del tesorero del 1 de diciembre de 2011, y el reporte de fuentes y usos expedido por el director de contabilidad. Agregó que la demandada inspeccionó su contabilidad en tres oportunidades y nunca la objetó, y que a pesar de ello no le atribuyó valor a ninguna de las pruebas mencionadas.

Sostuvo que contrario a lo sostenido en los actos demandados, las inversiones voluntarias no necesariamente se deben realizar con recursos de la sección de ahorros, dado que el artículo 126 del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF), desarrollado en la Resolución 77 de 1990, expedida por el Banco de la República, autorizó a los bancos a invertir libremente las captaciones de ahorros.

Alegó la falta de motivación de la liquidación oficial de revisión, al no explicar las razones para aumentar los ingresos ordinarios y extraordinarios, ni exponer la fórmula utilizada para determinar la mayor base gravable. El único motivo que expuso sobre el particular fue que utilizó la metodología extralegal empleada por otros bancos. Pese a que la demandada dio esas explicaciones en el requerimiento especial y en la resolución que resolvió el recurso de reconsideración, no subsana los vicios de la motivación del acto liquidatorio, que vulneran el derecho de defensa, los principios del debido proceso y reserva de ley.

Argumentó que la demandada gravó todos los rendimientos registrados en la cuenta 4125 (utilidad de venta en inversiones) con fundamento en la Circular 065 de 2007 expedida por la Superintendencia Financiera, porque esta incluye la cuenta 4125 en la base gravable del ICA, que exige le sea reportada. Manifestó que lo anterior, además de infringir el principio de reserva de ley, contradijo la Circular Externa 011 de 2011, en la que expresamente se excluyó la cuenta 4125, de la información que debe ser reportada.

Resaltó que, si bien el artículo 117 del Decreto 807 de 1993 permite a la demandada estimar la base gravable del ICA, esto solo procede en los casos en los que el contribuyente no soporte el monto de los ingresos declarados. Adicionalmente, se debe hacer con base en cruces de información con la DIAN, entidades del sector financiero, la Cámara de Comercio y otras entidades públicas y privadas, por medio de facturas y demás soportes contables que posea el contribuyente, a través de pruebas indiciarias o mediante una investigación directa. Toda vez que ninguno de los presupuestos que exige la norma citada se dio, y el banco soportó los ingresos declarados mediante su contabilidad, no procede la estimación de la base gravable del ICA por parte de la demandada.

Por último, argumentó que no incurrió en un hecho sancionable con inexactitud. Lo anterior, en la medida en que la demandada le impuso la sanción por haber declarado deducciones y/o exclusiones inexistentes, pese a que dicho renglón no fue modificado por la demandada. Tampoco omitió ingresos, tal y como lo probó con los documentos aportados en la demanda. Por último, sostuvo que en cualquier caso se configuró una diferencia de criterios sobre el alcance e interpretación de los artículos 45 y 46 del Decreto 352 de 2002.

Contestación de la Demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 532 a 553). Al efecto precisó que la base gravable del ICA para bancos es la prevista en los artículos 45 y 46 del Decreto 352 de 2002, en armonía con la Resolución 65 de 2007, que establece los reportes que los bancos deben hacerle con relación a la base gravable del ICA y que contiene las cuentas que la integran. También advirtió que los certificados de revisoría fiscal y la información contable suministrada por la demandante sirvieron para establecer la base gravable del impuesto, mas no demostraron con claridad cómo se determinaron los rendimientos de inversiones realizadas con los recursos de la sección de ahorros. Alegó que la demandante tomó como base gravable del ICA el valor neto de las cuentas de ingreso, es decir, el valor resultante de detraer las pérdidas del ejercicio, como si estuviera depurando el impuesto sobre la renta, en lugar del ICA, el cual no permite detraer los costos, gastos y/o pérdidas. Afirmó que mediante la glosa propuesta en el requerimiento especial desvirtuó las afirmaciones de la actora, según las cuales no hubo inversiones con los recursos de la sección de ahorros porque no existió obligación legal de invertir los dineros. Por otra parte, alegó que la demandante no probó con soportes contables, ni con cifras y movimientos contables a qué inversiones destinó los recursos de la sección de ahorros.

Sostuvo que a partir de la simple lectura de los actos administrativos demandados se podía corroborar que la motivación fue basta y extensa, y que en realidad la demandante estaba insatisfecha con el sentido de la motivación. Manifestó que la actora tenía la carga de probar con su contabilidad en qué invirtió los recursos de la sección de ahorros y cuáles fueron los rendimientos que obtuvo en los períodos gravables objeto de discusión para integrar la base gravable del ICA. Sin embargo, las explicaciones que dio y la información que presentó no fue suficiente, clara, ni idónea. Por ende, la determinación oficial del ICA a partir de la base estimada del artículo 117 del Decreto 807 de 1993, fue legal.

Respecto a la sanción por inexactitud, señaló que la demandante incurrió en el hecho sancionable, pues omitió ingresos que correspondían a rendimientos de la sección de ahorros, además de los ingresos registrados en la cuenta 4116. Negó la configuración de una diferencia de criterios, porque consideró que la demandante simplemente aplicó de forma indebida las normas para determinar la base gravable del ICA.

Sentencia apelada

Mediante sentencia del 14 de diciembre del 2016, el Tribunal Administrativo el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, anuló los actos administrativos demandados y, a título de restablecimiento del derecho, declaró la firmeza de las declaraciones objeto del litigio, sin condenar en costas (ff. 695 a 738).

Negó que la liquidación oficial de revisión estuviera viciada de nulidad por falta de motivación, pues al verificar el contenido del acto administrativo encontró que la demandada explicó los fundamentos de derecho. También justificó los motivos por los cuales expidió los actos administrativos, estos son, la insuficiencia del certificado de revisoría fiscal y la ausencia de pruebas contables que demostraran la destinación de los recursos de la sección de ahorros. Por último, liquidó el ICA conforme a la estimación de la base gravable contenida en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

Reiteró la sentencia del 30 de agosto de 2011, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Sub Sección B (exp. 10-00202-01, CP: Nelly Yolanda Villamizar De Peñaranda), en la que se anularon los actos demandados, al resolver un litigio entre las mismas partes, con hechos similares y argumentos jurídicos idénticos. Al igual que en dicha providencia, en el caso bajo estudio, la demandada no explicó los fundamentos para adicionar ingresos a la base gravable del ICA, ni valoró las pruebas que aportó la demandante, mediante las cuales esta probó la correcta determinación de la base gravable del ICA por los períodos fiscalizados. En concreto, la demandante probó a qué destinó los recursos de la sección de ahorros, y con qué recursos hizo las inversiones voluntarias. A su vez, el certificado de revisoría fiscal constituyó prueba contable suficiente, en los términos del artículo 777 del ET y la jurisprudencia de esta corporación. Por otra parte, en las diversas visitas e inspecciones contables la demandada jamás cuestionó la contabilidad de la demandante. Toda vez que la demandante probó que depuró correctamente el impuesto a cargo por los períodos fiscalizados, la demandada no podía aplicar la estimación de la base gravable de que trata el artículo 117 del Decreto 807 de 1993. Con todo, el a quo anuló los actos administrativos porque transgredieron las normas en las que debían fundarse, incluyendo la sanción por inexactitud.

Recurso de apelación

La demandada apeló el fallo de primera instancia. Partió del supuesto de que los actos administrativos demandados se anularon exclusivamente porque no objetó la contabilidad de la demandante durante las visitas de verificación, para aclarar que en dichas visitas recopiló información, que posteriormente valoró en los actos demandados y que, en todo caso, ese no era un motivo para anularlos. Insistió en que argumentó de forma amplia y extensa las razones por las cuales no aceptó las explicaciones propuestas por la demandante, y decidió determinar oficialmente el ICA de los períodos objeto de discusión. Reiteró que la actora incumplió con su carga de demostrar, a través de su contabilidad, el origen de los recursos con los cuales realizó inversiones obligatorias o las operaciones de cartera y crédito a que se habrían destinado los recursos, así como los rendimientos o ingresos generados por aquellas. Insistió en que la actora depuró la base gravable del ICA, como si fuera el impuesto sobre la renta, con base en resoluciones expedidas por la Superintendencia Financiera.

Además, reiteró que la glosa propuesta en el requerimiento especial se fundamentó en la existencia de una obligación formal de invertir los dineros provenientes de la sección de ahorros, que supone rendimientos que integran la base gravable del ICA, de manera que se desvirtúan las afirmaciones de la actora consistentes en que no hubo inversiones por tal concepto al no existir obligación legal de invertir los rendimientos de la sección de ahorros. Por último, insistió en la imposición de la sanción por inexactitud (ff. 746 a 751).

Alegatos de conclusión

La demandante sintetizó los argumentos expuestos en la demanda. Además, solicitó que se tuviera en cuenta el precedente fijado por la Sala en las sentencias del 16 de noviembre de 2016 (exp. 20407, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 6 de julio de 2016 (exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), y del 23 de junio de 2016 (exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). También destacó que la demandada jamás explicó por qué motivos no valoró las pruebas aportadas por la demandante, y que no procedía la imposición de la sanción por inexactitud (ff. 763 776).

La demandada reiteró los motivos de inconformidad que desarrolló en el recurso de apelación (ff. 777 a 781).

El Ministerio Público solicitó que se confirmara la sentencia de primera instancia, ya que esta va en línea con el precedente fijado por esta corporación en las sentencias del 16 de julio de 2015 (exp. 20353, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez) y del 23 de junio de 2016 (exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) (ff. 782 a 788).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Corresponde a la Sala determinar la legalidad de los actos demandados, atendiendo los precisos cargos de apelación formulados por la parte demandada contra la sentencia de primera instancia. Concretamente se debe establecer si la demandante omitió incluir rendimientos derivados de inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros en la base gravable del ICA de los bimestres 3°, 4°, 5° y 6° de 2009. Para lo anterior, se debe determinar si la demandante probó debidamente que la base gravable incluyó todos los rendimientos obtenidos de inversiones de la sección de ahorros. Adicionalmente, la Sala ha de analizar si procede la imposición de la sanción por inexactitud.

2- La demandante sostiene que depuró correctamente el ICA en los períodos objeto de discusión, pues incluyó en la base gravable todos los rendimientos que obtuvo de inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros, los cuales registró en la cuenta 826105 – subcuenta 826105101016. Adicionalmente, afirma que los rendimientos contabilizados en la cuenta 4125 (utilidad de venta en inversiones), se originaron en inversiones fondeadas con recursos de las cuentas corrientes (cuenta 2105), certificados de depósito a término fijo (cuenta 2115), depósitos especiales (cuenta 2160), fondos interbancarios (grupo 22) y patrimonio (clase 3). Por lo anterior, los rubros allí registrados no corresponden a rendimientos de inversiones de la sección de ahorros y no es procedente gravar un porcentaje de los registros contables de las cuentas 826105 y 4125 como lo hicieron los actos demandados. Lo anterior, está soportado en dos certificados de revisoría fiscal, un reporte de fuentes y usos expedido por el director de contabilidad, y las actas del comité de activos y pasivos. En primera instancia, el a quo concluyó que la actora probó debidamente que incluyó todos los rendimientos derivados de inversiones hechas con recursos de la sección de ahorros, en la base gravable del ICA por los períodos objeto de discusión.

Por su parte, la demandada alega que la actora no probó de forma suficiente, clara, ni idónea con su contabilidad a qué inversiones destinó los recursos de la sección de ahorros, ni qué rendimientos o ingresos generaron. Consideró que, por lo tanto, era procedente la estimación de la base gravable del ICA con base en el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

2.1- Dada la similitud de los presupuestos fácticos, jurídicos y probatorios del caso bajo estudio, con los presupuestos de las sentencias del 16 de julio de 2015 (exp. 20353, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), del 23 de junio de 2016 (exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia), del 6 de julio de 2016 (exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia), y del 16 de noviembre de 2016 (exp. 20407, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), la Sala las reitera en lo pertinente.

Según los artículos 41 y 42 de la Ley 14 de 1983, incorporados a la normativa del distrito capital mediante los artículos 45 y 46 del Decreto 352 de 2002, la base gravable del ICA para los bancos está conformada por los ingresos operacionales obtenidos durante el período gravable. A su vez, el artículo 42 de la Ley 14 de 1983, y su equivalente, el artículo 46 del Decreto 352 de 2002, incluyen en la categoría de ingresos operacionales los rendimientos de inversiones de la sección de ahorros. En ese orden de ideas, el banco debe llevar su contabilidad de forma tal que evidencie el origen de los recursos con los que realiza sus inversiones. Lo anterior, para que sea posible verificar la correcta integración de la base gravable del ICA (sentencias del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia y del 6 de julio de 2016, exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia). Vale decir que, si el contribuyente registra las utilidades de la venta de inversiones y los rendimientos que producen las inversiones negociables en títulos de deuda, en la cuenta 4125 del PUC financiero, debe demostrar con su contabilidad el origen de los recursos con los que realizó dichas inversiones, pues de provenir de la sección de ahorros, deben incluirse en la base gravable del ICA. Sin embargo, la inclusión de la cuenta 4125 del PUC financiero en la base gravable del ICA está sujeta a la prueba del origen de los recursos con los que se fondearon las inversiones cuyos rendimientos se registran en dicha cuenta. Para el efecto, el contribuyente se puede servir de un certificado de revisoría fiscal, que ostentará la calidad de prueba contable de que trata el artículo 777 del ET, siempre que estén «debidamente discriminadas, por bimestre, las cifras que corresponden a las fuentes de financiación de los activos y su consecuente destinación» (sentencia del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia).

En definitiva, no es válido que la administración de impuestos presuma que los rendimientos registrados en la cuenta 4125 se derivan de inversiones hechas con recursos de la sección de ahorros (sentencias del 16 de julio de 2015, exp. 20353, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 16 de noviembre de 2016 exp. 20407, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez). Además, solo en el caso en que la contabilidad del banco no permita establecer con claridad a qué inversiones se destinaron los recursos de la sección de ahorros, la administración de impuestos podrá estimar la base gravable del ICA, conforme lo indica el artículo 117 del Decreto 807 de 1993 (sentencias del 23 de junio de 2016, exp. 19668, CP: Martha Teresa Briceño De Valencia y del 6 de julio de 2016, exp. 19437, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

2.2- Habida cuenta de lo anterior, la Sala tiene por probados los siguientes hechos:

(i) El 22 de noviembre de 2010, la demandada expidió el requerimiento de información nro. 2010EE719390 en el que solicitó a la demandante, entre otros:

(a) El movimiento débito – crédito, así como el saldo de las cuentas utilizadas en la base gravable declarada en Bogotá en los 6 bimestres de 2009. Especificando el código y nombre de la cuenta contable, al mayor grado de desagregación, incluyendo los valores mensuales que originan los consolidados bimestrales.

(b) El valor calculado y declarado por el banco en cada municipio del país correspondiente a los rendimientos de la sección de ahorros. Incluyendo una explicación de la metodología utilizada, soportada con las cifras calculadas para cada período e identificando las cuentas contables respectivas a seis dígitos, y los valores mensuales que originan los consolidados mensuales.

(c) El movimiento débito – crédito y el saldo de la cuenta 4125 para Bogotá por cada uno de los bimestres de 2009, sub-totalizando al nivel solicitado y adicionalmente suministrándolas al mayor grado de desagregación e incluyendo los valores mensuales que originan los consolidados bimestrales (ff. 4 y 5 caa).

(ii) Este requerimiento fue atendido por la demandante el 20 de enero de 2011 (ff. 14 a 55 caa). La Sala destaca que, en dicha oportunidad, la demandante aportó, entre otra información:

(a) La información suministrada por la Superintendencia Financiera de la base gravable del ICA correspondiente al año 2009, segregada por municipio (ff. 46 a 49 caa).

(b) Un certificado de revisoría fiscal en el que detalló la información reportada en las declaraciones del ICA de 2009, los valores declarados por concepto de rendimientos de la sección de ahorros registrados en cuentas de orden acreedoras – rendimientos de inversiones negociables en títulos de deuda – rendimientos inversiones obligatorias sección ahorros código PUC 826105101016, el valor de los saldos de la cuenta utilidad en venta de inversiones código PUC 4125, tomado de los libros auxiliares, todo detallado por bimestre de 2009, y con cada registro contable en un CD adjunto (ff. 50 a 55 caa).

(iii) El 24 de mayo de 2011, la demandada visitó las instalaciones de la demandante para solicitar información sobre sus declaraciones del ICA y revisar el libro mayor de balances y el libro diario mayor (ff. 77 a 80 caa).

(iv) La información solicitada por la demandada fue entregada el 14 de junio de 2011 (ff. 85 a 94 caa). Dentro de la información que aportó se encuentran:

(a) los ingresos ordinarios y extraordinarios desglosados por municipio, discriminando los ingresos operacionales e indicando el código y descripción de la cuenta contable a seis dígitos, en donde son registrados, y sub-totalizando las cuentas a nivel de cuatro dígitos para cada municipio e incluyendo los valores mensuales que conforman el consolidado bimestral.

(b) El movimiento débito, crédito y saldo de las cuentas utilizadas en la base gravable declarada en Bogotá, indicando el código y nombre de la cuenta contable, al mayor grado de desagregación y sub- totalizando a seis dígitos e incluyendo los valores mensuales que conforman el consolidado bimestral para cada período.

(c) El valor calculado y declarado en cada municipio del país correspondiente a los rendimientos de la sección de ahorros. La demandante explicó que los contabilizó en la cuenta 8261105 subcuenta 826105101016, y utilizó la metodología establecida por el Banco de la República en la Circular Externa nro. 3 de 2000, para invertir dichos recursos en títulos de desarrollo agropecuario (f. 94 caa).

(v) El 21 de junio de 2011, la demandada expidió el emplazamiento para corregir nro. 2011EE233433, mediante el cual sugirió a la demandante corregir las 6 declaraciones bimestrales del ICA, por el año 2009, por haber liquidado de forma errada los rendimientos generados por inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros. Lo anterior, en la medida en que no informó el procedimiento que utilizó para realizar esa liquidación (f. 107 caa).

(vi) El 24 de junio de 2011, la demandante realizó una segunda visita a las instalaciones de la demandante, en la que solicitó la ampliación de la información declarada en 2009 (ff. 95 y 96 caa).

(vi) (sic) El 5 de julio de 2011, la demandante entregó a la demandada, entre otras cosas, la liquidación diaria de los rendimientos de la sección de ahorros, en donde informó el valor base, el porcentaje aplicado y el monto total de dichos rendimientos para cada bimestre de 2009, y adicionalmente consolidados de manera bimestral (ff. 110 a 123 caa).

(vii) Mediante el emplazamiento para corregir nro. 2011EE247921, del 22 de julio de 2011, la demandada insistió en que las declaraciones del ICA presentadas en 2009, debían ser corregidas, toda vez que la demandante liquidó en forma errada los ingresos generados por inversiones realizadas con los recursos de la sección de ahorros (f. 139 caa).

(viii) El 18 de agosto de 2011, la demandada visitó nuevamente las instalaciones de la demandante para verificar, entre otras cosas, los saldos de la cuenta 826105 en febrero de 2009 (f. 142 caa).

(ix) A través del requerimiento especial nro. 2011EE268944, del 29 de agosto de 2011, la demandada propuso modificar las declaraciones de los bimestres 2.° a 6.° de 2009, para adicionar ingresos gravados derivados de rendimientos de inversiones realizadas con recursos de la sección de ahorros. Sobre el particular, afirmó que la demandante no probó con su contabilidad a qué inversiones destinó los recursos de la sección de ahorros, y que debía incluir las demás subcuentas de la cuenta 826105, así como la cuenta 4125. Lo anterior, dado que la Circular 65 de 2007, expedida por la Superintendencia financiera, así lo dispone. Al efecto, textualmente dispuso:

«El banco no demostró con registros contables la ruta seguida desde su origen hasta su inversión de los recursos captados de la sección de ahorros y los movimientos financieros que respaldan las operaciones realizadas con las captaciones. Por ello sentencias del Consejo de Estado, como una que se mencionó en el marco legal de este Requerimiento Especial, establecen que los bancos deben desarrollar una metodología para calcular los rendimientos de las inversiones procedentes de la sección de ahorros, ante la ausencia de mecanismos de contabilización y seguimiento a los recursos de la sección de ahorros, aspecto que BANCO DE BOGOTÁ S.A. no ha realizado.

Como se vio en el folio 6 del presente requerimiento especial, el contribuyente realizó una liquidación de los rendimientos de las inversiones realizadas con recursos provenientes de la sección de ahorros tomando en cuenta lo señalado en la Resolución Externa No. 3 de 2000 del Banco de la República (folios 147 al 149), respecto a inversiones obligatorias en títulos de desarrollo agropecuario (TDA) Clase A y B, con un porcentaje de inversión del 37% y 63% respectivamente, pero solo toma recursos de la sección de ahorros para las correspondientes a los de clase A. Los rendimientos correspondientes a estas inversiones son contabilizados en la cuenta 826105101016; sin embargo, el contribuyente no explicó la metodología utilizada para el cálculo del porcentaje aplicado a los rendimientos, ya que liquidó el 28.43% pero no informó la liquidación realizada para llegar a este porcentaje. (…)

Según esta metodología, el contribuyente omitió ingresos en la base gravable correspondientes a rendimientos de la sección de ahorros de Bogotá porque, como se vio anteriormente, considera que las únicas inversiones que se realizan con recursos de la sección de ahorros son aquellas forzosas denominadas títulos de desarrollo agropecuario (TDA) y sus rendimientos son los registrados en la cuenta 826105101016, pero desconoce los demás rendimientos que se registran en las demás subcuentas que componen la cuenta 826105; además, no considera que las demás inversiones hayan sido realizadas con este tipo de recursos y, por tanto, los rendimientos registrados en la cuenta 4125 tampoco fueron gravados» (ff. 157 a 167 caa).

(x) El 1 de diciembre de 2011, el gerente de tesorería de la demandante certificó que esta no ha destinado al portafolio de inversiones voluntarias recursos de la sección de ahorros. Dado que la política de racionalización y eficiencia del margen de intermediación, contenida en las Actas nro. 1 del 15 de enero de 2007 (ff. 128 a 131) y 15 del 3 de julio del mismo año (ff. 132 a 134), expedidas por el comité de activos y pasivos, los recursos que queden disponibles una vez se constituya el encaje bancario y las inversiones obligatorias sobre dichos depósitos, deben ser utilizados en la colocación de cartera de créditos (f. 118).

(xi) El 11 de mayo de 2012, la demandada expidió la liquidación oficial de revisión nro. 856-DDI-020696, en la que reconoció que operó la firmeza de la declaración del 2.° bimestre de 2009. Respecto de los bimestres 3.° a 6.° de 2009, insistió en que la demandante no probó a qué inversiones destinó los recursos de la sección de ahorros, y cuáles fueron sus rendimientos. Agregó que el certificado de revisor fiscal no era una prueba suficiente, pues no iba acompañada de los auxiliares, ni de los soportes contables que permitieran justificar la información certificada. Puntualmente, la demandada sostuvo que:

«Teniendo en cuenta que en desarrollo de la investigación adelantada por la Oficina de Fiscalización, el contribuyente no allegó al proceso los auxiliares y soporte contables que permitan ratificar lo señalado en las diferentes certificaciones del revisor fiscal, en el sentido de demostrar que solamente con los dineros procedentes de las captaciones por sección de ahorros, se efectuaron inversiones forzosas TDA, no es admisible para este despacho validar dichas certificaciones como prueba que desvirtúe lo expresado en el requerimiento especial, después de surtirse un proceso de fiscalización (…)

Sin embargo, eso no quiere decir que este Despacho deba dar por cierto lo afirmado por el revisor fiscal, en el sentido de certificar que, con las captaciones de las cuentas de ahorros, se efectúan las inversiones forzosas de títulos de desarrollo agropecuario y de las otras formas de captación, se efectúan las otras inversiones, las cuales no se deben revisar por no hacer parte de la base gravable especial para el sector financiero. Es necesario insistir que, si bien no existe una metodología reglamentada que permita calcular los ingresos obtenidos por estos rubros, las certificaciones del revisor fiscal, deben estar respaldadas en comprobantes contables que le permitan al banco justificar la debida determinación de su base gravable frente a la administración fiscal, sin necesidad de hacer especulaciones sobre hechos que no se pueden demostrar. (…)

En este orden de ideas, la apreciación sobre la ilegalidad del cálculo del rubro de rendimientos de la sección de ahorros, proyectada por la administración tributaria hasta el momento no ha sido desvirtuada por el Banco, ya que como se ha reiterado en varias ocasiones, este no ha podido demostrar a través de su contabilidad, la destinación exclusiva de las captaciones por depósitos de ahorro a las inversiones forzosas en títulos de desarrollo agropecuario» (ff. 206 a 222 caa).

(xii) El 11 de julio de 2012, la demandante recurrió el acto liquidatorio (ff. 240 a 273 caa). A efectos de soportar la correcta determinación del ICA por los bimestres liquidados oficialmente, aportó los documentos que se relacionan a continuación:

(a) Acta nro. 2, del 23 de enero de 2006 y Acta nro. 14, del 24 de julio de 2006, proferida por el comité de activos y pasivos, en la que se ratifica que los recursos que queden disponibles, una vez se constituya el encaje e inversiones obligatorias sobre dichos depósitos, deben ser utilizados en la colocación de cartera de créditos en las unidades de negocio (ff. 275 a 282 caa).

(b) Certificado de revisoría fiscal del 9 de julio de 2012, en el que se certificaron los libros de contabilidad donde se encuentran los registros contables de mayo a diciembre de 2009. Además, certificó que los recursos captados en cuentas de ahorro, después de encaje se destinan a financiar operaciones de cartera de crédito en moneda legal e inversiones obligatorias. Detalló la cuenta del libro oficial mayor de operación nacional, descripción, total y el número de folio. Por último, certificó que, durante los meses de mayo a diciembre de 2009, financió su portafolio de inversiones con recursos provenientes de depósitos de cuenta corriente, certificados de depósito a término, depósitos especiales, fondos interbancarios y recursos propios provenientes de su patrimonio, e incluyó la cuenta del libro oficial mayor de operación nacional, descripción, el saldo de cierre del bimestre y el número de folio (ff. 293 a 297 caa).

(xiii) El 6 de junio de 2013, la demandada expidió la resolución DDI 032393, a través de la cual confirmó el acto liquidatorio. Para el efecto, reiteró que la demandante no logró probar cuales fueron los rendimientos que obtuvo a partir de inversiones hechas con los recursos de la sección de ahorros. De ahí que estuviera habilitada para estimar la base gravable del ICA, conforme lo establece el artículo 117 del Decreto 807 de 1993. En ese sentido, manifestó que fue legítima la inclusión de las cifras registradas en la cuenta 4125 del PUC financiero en la base gravable del ICA de los bimestres fiscalizados, ya que está prevista en la Circular 65 de 2007, expedida por la Superintendencia Financiera. También señaló que utilizó métodos empleados por otros bancos para liquidar el ICA de los períodos fiscalizados. Al efecto, manifestó:

«Tal y como se expone en el requerimiento especial, las certificaciones aportadas por el revisor fiscal, así como los auxiliares contables entregados en desarrollo del proceso de fiscalización, son los que sirvieron de soporte para la correcta determinación de la base gravable, cosa distinta es que el contribuyente a través de su contabilidad no haya podido mostrar con claridad como determina cual es el monto a gravar de la cuenta rendimientos de inversiones de la sección de ahorros. (…)

La Circular 65 de 2007, expedida por la Superintendencia Financiera, la cual obra a folio 7 del expediente, establece los reportes que los bancos deben hacerle con relación a la base gravable del ICA y describe las cuentas que se deben tener en cuenta. Y aunque como bien lo expresa el banco la base gravable para el ICA no se debe determinar por las normas expedidas por la Superintendencia Financiera a través de las Resoluciones que regulan aspectos contables de las cuentas contenidas en el PUC, lo que sí es evidente es que las mismas no pueden ser ignoradas por el sector financiero y es evidente que de dicha resolución las cuentas mencionadas por el contribuyente efectivamente son consideradas en su totalidad por la Superintendencia. (…)

Todo lo expuesto para concluir que, si bien Banco de Bogotá presentó su contabilidad, no demostró el ingreso generado por los rendimientos producto de sus inversiones de los recursos obtenidos por la sección de ahorros, toda vez que no existe una cuenta que agrupe los rendimientos y que permita desagregar los rubros, en particular los obtenidos por las inversiones recibidas con los recursos de la sección de ahorros. Que independientemente de la forma como disponga el Banco la destinación de los recursos de la sección de ahorros, su contabilidad debe permitir establecer el origen de los recursos con los cuales se efectuaron las inversiones obligatorias o las operaciones de cartera y crédito a que se destinaron tales recursos, así como los rendimientos provenientes de las primeras o los ingresos (intereses) que se originaron en las segundas.

(…) y como quedó visto la administración tributaria distrital utilizó una metodología que han utilizado otros bancos la cual consiste en tomar los ingresos por rendimientos de inversiones (cuentas 4102, 4104, 4115, 4135 y 826105, relacionadas en la circular externa 65 de 2007, de la Superintendencia Financiera) y aplicarles el porcentaje de participación de las captaciones de ahorros (cuentas 2120 y 2127) sobre el total captado (cuenta 21) (…) (ff. 303 a 320).

(xiv) Con el escrito de la demanda, se aportó un reporte de fuentes y usos, expedido por el director de contabilidad de la demandante, en el que detalló mes a mes, desde mayo hasta diciembre de 2009, la cuenta del PUC, el concepto, el valor y la participación porcentual de los encajes de cuentas de ahorro, inversiones obligatorias y cartera fondeadas con los recursos de la sección de ahorros (ff. 120 a 127).

2.3- A partir del análisis del acervo probatorio, la Sala concluye que la demandante satisfizo su carga de probar la correcta determinación de la base gravable del ICA por los bimestres 3.° a 6.° de 2009. Puntualmente, la Sala evidencia que la actora destinó los recursos de la sección de ahorros a constituir encaje bancario, inversiones obligatorias en TDA, y a la colocación de cartera de créditos. Por otra parte, la demandante probó, que los rendimientos registrados en la cuenta del PUC financiero 4125, se originaron en inversiones financiadas con recursos diferentes a los de la sección de ahorros. Así pues, la Sala corroboró que el certificado de revisoría fiscal del 9 de julio de 2012, cumple con los requisitos legales y jurisprudenciales para ser considerado prueba contable en los términos del artículo 777 del ET, pues tiene el suficiente grado de detalle exigido. Como se indicó en el acápite anterior, señaló con precisión, mes a mes, a qué destinó los recursos de la sección de ahorros y cuáles fueron los rendimientos que generaron dichas inversiones, con la referencia del libro y folio en el que se hicieron los registros. Dada la claridad con la que la demandante probó la correcta depuración de la base gravable del ICA, la Sala colige que la demandada no podía acudir a la estimación de que trata el artículo 117 del Decreto 807 de 1993.

En suma, no proceden los cargos de apelación, ni la imposición de la sanción por inexactitud.

3- Finalmente, en lo que respecta a la condena en costas en segunda instancia, la Sala se abstendrá de imponerlas, toda vez que no se encuentran acreditadas las exigencias que hace el ordinal 8.° del artículo 365 del CGP (norma aplicable por remisión expresa del artículo 188 del CPACA) para su procedencia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1- Confirmar la sentencia apelada por las razones expuestas.

2- Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sala

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ