La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 1º de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección B.

NOTIFICACIÓN DEL REQUERIMIENTO ESPECIAL EN EL CASO DE LAS DECLARACIONES DE IVA – Normativa / TÉRMINO DE FIRMEZA DE LAS DECLARACIONES DE IVA Y DE LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Sujeción. Reiteración de jurisprudencia / DETERMINACIÓN DEL PLAZO DENTRO DEL CUAL SE DEBE NOTIFICAR EL REQUERIMIENTO ESPECIAL RELATIVO A UNA DECLARACIÓN DE IVA – Reglas / FIRMEZA DE LA DECLARACIÓN DEL IVA – No se produjo porque la notificación del requerimiento especial se realizó oportunamente

Sobre el plazo de firmeza de las declaraciones tributarias del impuesto sobre las ventas y la norma aplicable en los casos en los que se presenta solicitud de devolución de saldo a favor de dichas declaraciones y no existe saldo a favor en la declaración de renta del mismo período gravable, en sentencia 5 de abril de 2018, la Sala sostuvo (…) “cuando la declaración de renta no presenta saldo a favor y la declaración de ventas sí, para la Sala, el término de firmeza de la declaración de ventas se debe contar a partir de la presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor, porque así lo dispone expresamente el artículo 705 del E.T”. Así pues, las declaraciones tributarias en las que se presente saldo a favor y este se solicite en devolución quedan en firme si dentro de los 2 años siguientes a la presentación de la solicitud de devolución o compensación, la Administración no notifica requerimiento especial. (…) De acuerdo con el anterior criterio jurisprudencial, que se reitera, respecto al término general de firmeza de las declaraciones de IVA existe la regla prevista en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, según el cual, el término para notificar el requerimiento especial y para que quede en firme la declaración del impuesto sobre las ventas será el mismo que corresponda a la firmeza de la declaración de renta del año gravable. No obstante, el término de firmeza de las declaraciones, en aquellos casos en que presenten saldos a favor del contribuyente, se cuenta desde la fecha de la solicitud de devolución o compensación con el fin de que la administración pueda verificar la procedencia del saldo a favor devuelto o compensado, toda vez que, en los términos del artículo 670 del E.T., la devolución no constituye un reconocimiento definitivo a favor del beneficiario. De esta manera, cuando el contribuyente realiza varias solicitudes de devolución del mismo impuesto y período, por efecto de autos inadmisorios sucesivos, el término de firmeza se contará desde la solicitud que concluyó con la orden de devolución, si se quiere, a partir de la última solicitud. Pero en aquellos casos en que la solicitud se rechaza o se desiste, no tiene objeto ampliar los plazos para proferir el requerimiento especial, pues no se obtuvo la devolución o compensación y por lo mismo el fisco no requiere de términos adicionales para verificar la procedencia del saldo a favor y llegado el caso, para solicitar su reintegro. (…) [P]ara contabilizar el término de firmeza de la declaración de IVA por el quinto bimestre del año 2011 debe aplicarse la regla general prevista en el artículo 705-1 del E.T.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 705, NUMERAL 1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 714 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 670

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el término general de firmeza de las declaraciones de IVA se reitera el criterio jurisprudencial, consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de noviembre de 2020, Exp. 68001-23-33-000-2013-00620-01(20912), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 16 de julio de 2020, Exp. 15001-23-33-000-2013-00721-01(21798), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez

COMERCIALIZADORAS INTERNACIONALES – Objeto / OBLIGACIÓN DE SOCIEDADES DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL DE EXPORTAR MERCANCÍAS – Prueba / EXENCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS A SOCIEDAD DE COMERCIALIZACIÓN INTERNACIONAL – Requisitos

El artículo 479 del Estatuto Tributario dispone que se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas los bienes corporales muebles que se exporten, y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados. Por su parte, el artículo 481 del mismo estatuto, subrogado por el artículo 27 de la Ley 49 de 1990 (texto vigente para el período gravable en discusión), establece la calidad de exentos de los bienes enajenados a las sociedades de comercialización internacional siempre que sean efectivamente exportados (…) De conformidad con el artículo 1º de Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 1º. del Decreto 93 de 2003, “[las Sociedades de Comercialización Internacional son aquellas sociedades nacionales o mixtas que tengan por objeto la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, con inscripción vigente en el Registro de Comercializadoras Internacionales del Ministerio de Comercio Exterior [hoy DIAN]”. Dichas sociedades pueden contemplar entre sus actividades, la importación de bienes o insumos para abastecer el mercado interno o para la fabricación de productos exportables. (…) [E]l certificado al proveedor que expiden las C.I. es el documento que demuestra la exención de IVA establecida para los bienes corporales muebles vendidos a tales sociedades. Conforme al marco jurídico anterior, para ser beneficiario de la exención del impuesto a las ventas establecida en el artículo 481 literal b) del Estatuto Tributario, el vendedor debe probar: (i) la venta en Colombia de bien es corporales muebles; (ii) que la venta se haga a una sociedad de comercialización internacional, y (iii) la exportación efectiva de las mercancías enajenadas.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 479 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 481 / LEY 49 DE 1990 – ARTÍCULO 27 / DECRETO 1740 DE 1994 – ARTÍCULO 2 / DECRETO 93 DE 2003 – ARTÍCULO 2

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia / CONDENA EN COSTAS – Reglas para su determinación / CONDENA EN COSTAS – Alcance. Procede siempre que en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación

No procede la condena en costas pues conforme con el artículo 188 del CPACA29, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 361 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, ORDINAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá, D.C., cuatro (4) de marzo de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00998-01(24342)

Actor: COMERCIALIZADORA INDUSTRIAL Y AGRÍCOLA S.A.S. COINDAGRO S.A.S.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante contra la sentencia de 1º de febrero de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta Subsección B.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente:

“1. Se DECLARA LA NULIDAD PARCIAL de la resolución Nº 322412014000239 de 17 de diciembre de 2014 por la cual la DIAN profirió a COINDAGRO S.A.S. liquidación oficial de revisión por la declaración de IVA por el 5° bimestre del año gravable 2011.

2. A título de restablecimiento del derecho se fija sanción por inexactitud en $426.797.000.

3. Se NIEGAN las demás pretensiones.

4. Por no haberse causado no se condena en costas. […]”

ANTECEDENTES

El 9 de noviembre de 2011, la demandante, en adelante COINDAGRO, presentó la declaración de IVA por el quinto bimestre de 2011 en la cual registró un saldo a favor de $326.254.000.

El 18 de noviembre de 2011, corrigió la mencionada declaración para reclasificar los ingresos por exportaciones, por operaciones excluidas, operaciones no gravadas y operaciones gravadas. Y el 20 de marzo de 2012, corrigió la declaración para disminuir a $325.887.000 el saldo a favor susceptible de devolución.

El 22 de marzo de 2012, la actora solicitó la devolución del saldo a favor y el 3 de agosto de 2012, desistió de la solicitud.

En desarrollo del programa AD “investigación previa a la devolución”, el 26 de marzo de 2014, la administración notificó a la actora el Requerimiento Especial Nº 322402014000037 de 20 de marzo de 2014. En dicho acto, propuso modificar la declaración de IVA del quinto bimestre del año gravable 2011, presentada por la demandante, en los siguientes renglones: i) rechazar ingresos brutos por exportaciones por $2.667.480.000, al considerar que estas no se realizaron; ii) adicionar a los ingresos brutos por operaciones gravadas declarados ($368.560.000) la suma de $2.667.480.000 para un total de $ 3.03 6.040.000, como consecuencia del rechazo de los ingresos brutos por exportaciones; iii) adicionar al impuesto generado a la tarifa del 16% ($58.730.000), la suma de $485.527.000, como consecuencia de la adición de ingresos por operaciones gravadas y iv) proponer sanción por inexactitud por $682.875.000.

Previa respuesta al requerimiento especial, la DIAN expidió la Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000239 del 17 de diciembre de 2014, notificada por correo certificado el 20 de diciembre de 2014, que mantuvo las glosas del requerimiento especial.

Con base en el artículo 720 [parágrafo] del E.T, la actora demandó directamente la liquidación oficial de revisión.

DEMANDA

En ejercicio del medio de control previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, la demandante formuló las siguientes pretensiones:

“1. Que se declare la nulidad de la Liquidación oficial de revisión Nº 322412014000239 del 17 de diciembre de 2014, proferida por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá D.C.

2. Que como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho, se declare en firme la declaración privada correspondiente al impuesto sobre las ventas del quinto bimestre del año 2011.”

La demandante invocó como normas violadas las siguientes:

Artículos 29 y 83 de la Constitución Política.

Artículos 467, 479, 481, 647, 683, 705, 705-1, 714 y 850 del Estatuto Tributario.

Artículos 1, 2, 3, 4, 5 y 6 del Decreto 1000 de 1997.

Artículo 2 [parágrafo 1] del Decreto 1740 de 1994 y

Artículo 2 del Decreto 93 de 2003.

Como concepto de la violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

El requerimiento especial se notificó en forma extemporánea

Teniendo en cuenta que el 22 de marzo de 2012, la actora presentó la solicitud de devolución del saldo a favor, el término de firmeza de la declaración de IVA venció el 22 de marzo de 2014, fecha para la cual no se había notificado el requerimiento especial.

En efecto, el requerimiento especial fue notificado a la demandante el 26 de marzo de 2014, es decir, cuando ya se encontraba vencido el término de firmeza de la declaración de IVA del quinto bimestre del año 2011.

El artículo 705-1 del E.T. señala que el término para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente es el mismo que corresponde a la declaración de renta que presentó, respecto de los períodos que coincidan con el correspondiente año gravable. Sin embargo, esa norma no es aplicable al caso concreto toda vez que se presentó una solicitud de devolución de IVA. Por tanto, el término que se debe tener en cuenta es el establecido en el artículo 705, es decir, que el plazo para notificar el requerimiento especial se contabiliza desde la fecha de presentación de la solicitud de devolución de IVA por el bimestre 5 de 2011.

Procede la exención por ventas a comercializadoras internacionales.

La liquidación oficial de revisión desconoció los artículos 479 y 481 del E.T. y los artículos 1 a 6 del Decreto 1000 de 1997, que establecen como únicos requisitos para que opere la exención de IVA, que se trate de bienes corporales muebles, vendidos a una comercializadora internacional y que los mismos sean efectivamente exportados.

La actora acreditó el cumplimiento de los requisitos previstos en los artículos 479, 481 y 850 del E.T., para considerar exentos los productos vendidos a la C.I, por lo que no es procedente el rechazo de los ingresos declarados por exportaciones, en el período que se revisa. En este caso, COINDAGRO vendió mercancía en el quinto bimestre de 2011 a la C.I. Commerce Andean Border, quien al expedir el certificado al proveedor se comprometió a exportarla, como lo exige la ley.

De acuerdo con el artículo 2 del Decreto 093 de 2003, el certificado al proveedor es documento suficiente para demostrar la exención, pues se entiende que la comercializadora internacional exportó el bien, sin que ello admita prueba en contrario.

No procede la sanción por inexactitud porque la actora sí realizó operaciones exentas. Además, existe diferencia de criterios en cuanto al derecho aplicable porque la demandante actuó con base en los artículos 479, 481 y 850 del E.T. que otorgan el derecho a la exención y devolución por venta de bienes corporales muebles a comercializadoras internacionales, mientras que la DIAN se amparó en normas de carácter aduanero que solo son aplicables a las comercializadoras internacionales.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:

El requerimiento especial se notificó dentro del término legal

El artículo 705 del E.T. dispone que el requerimiento especial debe notificarse a más tardar dentro de los dos años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Dispone, además, que si la declaración se presentó con saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento debe notificarse dentro de los dos años siguientes a la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación.

A su vez, el artículo 705-1 del E.T., señala un término especial de firmeza para las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retenciones, comoquiera que en estos casos la firmeza de tales declaraciones se encuentra atada a la firmeza de la declaración de renta del período gravable respectivo.

Así, la firmeza de la declaración del IVA del quinto bimestre del año 2011 se encuentra atada a la firmeza de la declaración del impuesto a la renta de ese período gravable.

En el caso concreto, hasta el 11 de abril de 2012, la demandante debía presentar la declaración de renta del año 2011, fecha en la cual la presentó. Por lo anterior, de acuerdo con el artículo 705-1 del E.T., la administración tenía hasta el 11 de abril de 2014 para notificar el requerimiento especial, hecho que ocurrió el 26 de marzo de 2014.

No se demostró que los bienes vendidos fueron exportados.

De conformidad con el artículo 479 del E.T. los bienes corporales muebles que se exporten tienen la calidad de exentos, así como también la venta en el país de bienes a sociedades de comercialización internacional siempre que hayan de ser efectivamente exportados.

La actora no cumplió el requisito señalado en la norma, pues no demostró que los bienes vendidos a la C.I. Commerce Andean Border fueron efectivamente exportados. Ello, porque dentro del procedimiento administrativo se encontró que los bienes importados se comercializaron en el país y no fueron exportados.

Comoquiera que la demandante no aportó prueba que demuestre que los bienes comercializados fueron efectivamente exportados, era procedente desconocer el carácter de exentas de tales operaciones y reclasificar los ingresos brutos por exportaciones como ingresos brutos por operaciones gravadas.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal anuló parcialmente los actos demandados, bajo las siguientes consideraciones:

El período de firmeza de la declaración de IVA presentada por la demandante por el bimestre 5 de 2011 no debe contarse desde cuando se solicitó la devolución del saldo a favor de dicha declaración, sino desde cuando la actora presentó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2011. Lo anterior, porque la actora desistió de la solicitud de devolución.

De esa manera, como según el Decreto 4907 de 2011, la actora debía presentar la declaración de renta del año gravable 2011, hasta el 11 de abril de 2012, la DIAN tenía hasta el 11 de abril de 2014 para notificarle el requerimiento especial, y lo hizo el 26 de marzo de 2014, es decir, dentro del término legal.

En relación con la forma de acreditar las operaciones de exportación, señaló que de acuerdo con el parágrafo 1 del artículo 2º del Decreto 1740 de 1994, “para los efectos previstos en los artículos 479 y 481 del E.T. y en el artículo 1 del Decreto 653 de 1990, el certificado al proveedor será documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas y de la re tención en la fuente respectivamente.”

La presunción que contiene el citado parágrafo es de carácter legal y puede ser controvertida por la autoridad tributaria.

Está probado que la mercancía registrada por la actora fue comercializada en Buenaventura, Cali y Bogotá, esto es, no se exportó, lo que restó credibilidad a los certificados al proveedor aportados con la solicitud de devolución. Lo anterior, de acuerdo con las remesas de transporte anexas a las facturas de venta donde se informa que el cargue de la mercancía se realizó en los depósitos de ALGRANEL S.A. en Buenaventura y el lugar de descargue fue en las ciudades de Cali y Bogotá.

Por lo anterior, la DIAN llegó al convencimiento de que la demandante no realizó operaciones exentas de IVA.

En virtud del principio de la carga de la prueba, correspondía a la actora probar los supuestos de hecho de las normas que consagran el efecto jurídico que persigue, presupuesto que no se cumplió en el caso concreto, pues no demostró la realidad de las operaciones declaradas como exentas.

Procede la sanción por inexactitud porque la discrepancia de la demandante relativa a si el certificado al proveedor es prueba suficiente para demostrar la exención en IVA, queda desvirtuada frente a lo que se demostró en el proceso. Sin embargo, en aplicación del principio de favorabilidad, la sanción oficialmente determinada ($682.875.000) se redujo a $426.797.000.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló, por las razones que se resumen así:

Respecto al término de firmeza de la declaración, precisó que de acuerdo con el Concepto DIAN Nº 105196 de 22 de octubre de 2008, dicho término no se afecta con el desistimiento de la solicitud de devolución. Por tanto, con base en los artículos 705 y 714 del E.T., el requerimiento especial se debe notificar a más tardar dentro de los dos años siguientes, a partir de la fecha de presentación de la solicitud de devolución y/o compensación.

En este caso, la solicitud de devolución del saldo a favor declarado en el quinto bimestre de 2011 fue radicada el 22 de marzo de 2012. Por ello, el término para notificar el requerimiento especial venció el 22 de marzo de 2014, sin que para esa fecha la DIAN haya notificado dicho acto a la demandante.

El Tribunal omitió valorar la prueba pericial recaudada dentro del proceso, que demuestra la existencia de las ventas de la actora a la C.I Commerce Andean Border, así como la existencia de los recibos de caja, la evidencia de las consignaciones en las cuentas de la demandante, los certificados al proveedor y las facturas relacionadas con cada uno de los certificados.

La posición de la DIAN orientada a restar valor probatorio a los certificados al proveedor, queda desvirtuada ya que dentro de los antecedentes administrativos se encuentran documentos de exportación como guías terrestres, certificados al proveedor, pagos por agenciamiento aduanero y declaraciones de exportación realizadas en los meses de septiembre y octubre de 2011, documentos que acreditan que la exportación se realizó efectivamente.

La sanción por inexactitud no es procedente pues las ventas realizadas a la comercializadora internacional fueron reales y los certificados al proveedor expedidos por dicha comercializadora cumplen los requisitos para demostrar la presunción de exportación, por lo que es legalmente permitido acceder a la exención de los artículos 479 y 481 del E.T.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y el recurso de apelación.

La parte demandada reiteró lo dicho en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público no emitió concepto.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En los términos del recurso de apelación interpuesto por la demandante, la Sala define si: (i) el requerimiento especial que propuso modificar la declaración de IVA por el quinto bimestre del año 2011, presentada por la actora, fue notificado en forma extemporánea y si (ii) para la procedencia de la exención de IVA por la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, se cumplió en el presente caso el requisito relativo a la exportación efectiva de los bienes (artículos 479 y 481 literal b) del E.T).

Definido lo anterior, debe determinar si es procedente la sanción por inexactitud. La Sala confirma la sentencia apelada, según el siguiente análisis:

El requerimiento especial se notificó oportunamente.

Para la demandante, el requerimiento especial se notificó de manera extemporánea (26 de marzo de 2014), pues el término de firmeza de dos años, debe contarse a partir de la presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración de IVA del bimestre 5 de 2011 (22 de marzo de 2012). Lo anterior, con base en los artículos 705 y 714 del E.T.

Por su parte, con fundamento en el artículo 705-1 del E.T, la DIAN sostiene que el requerimiento especial se notificó oportunamente porque la firmeza de la declaración de IVA del bimestre 5 de 2011 se encuentra sujeta a la firmeza de la declaración de renta del mismo año gravable (11 de abril de 2014).

Sobre el plazo de firmeza de las declaraciones tributarias del impuesto sobre las ventas y la norma aplicable en los casos en los que se presenta solicitud de devolución de saldo a favor de dichas declaraciones y no existe saldo a favor en la declaración de renta del mismo período gravable, en sentencia 5 de abril de 2018, la Sala sostuvo lo siguiente:

“2.3. La Sala advierte que la contribuyente presentó solicitud de devolución del saldo a favor declarado en el impuesto sobre las ventas del 6 bimestre del año 2008, para cuyo caso los artículos 705 y 714 citados, establecen que la firmeza se cuenta a partir de la presentación de dicha solicitud. Veamos:

2.3.1. El artículo 705-1 del Estatuto Tributario señaló que el término general de firmeza de las declaraciones de IVA y retefuente, es el mismo que corresponda a la firmeza de la declaración de renta del año gravable.

Dado que en relación a una vigencia gravable se presentan declaraciones de retención en la fuente y de IVA durante el mismo período y, de renta en el año siguiente al denunciado, esta norma unificó los términos de firmeza de esas declaraciones, con la finalidad de darle la oportunidad a la Administración de modificar el IVA y las retenciones, cuando encontrara hallazgos en la liquidación privada de renta.

De tal manera que, el término de firmeza y de notificación del requerimiento especial de la declaración de IVA y de retención en la fuente, es igual al de la liquidación privada de renta del mismo año gravable.

2.3.2. Pero en aquellos casos que las declaraciones presenten un saldo a favor y este se solicite en devolución, los artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario consagran que el término de firmeza de dos años empieza a correr desde la presentación de dicha solicitud.

Sobre el particular, la Sala ha señalado que “cuando la declaración de renta no presenta saldo a favor y la declaración de ventas sí, para la Sala, el término de firmeza de la declaración de ventas se debe contar a partir de la presentación de la solicitud de devolución del saldo a favor, porque así lo dispone expresamente el artículo 705 del E.T”.

Así pues, las declaraciones tributarias en las que se presente saldo a favor y este se solicite en devolución quedan en firme si dentro de los 2 años siguientes a la presentación de la solicitud de devolución o compensación, la Administración no notifica requerimiento especial.

2.3.3. Por consiguiente, esta última regla –firmeza a partir de la solicitud de devolución de saldos- debe aplicarse a la declaración del impuesto sobre las ventas del bimestre 6 del año 2008, aunque eso implique que los términos de firmeza de la declaración del impuesto sobre la renta y de ventas corran de manera independiente.

A esa misma conclusión llegó esta Sección, en la sentencia del 13 de octubre de 2016, en la que declaró la firmeza de la liquidación privada de IVA del período 4 de 2008 presentada por AGROINDUSTRIAL DEL TOLIMA S.A. En esa providencia se anularon los actos acusados porque el requerimiento especial fue expedido después de los dos años contados a partir de la presentación de la solicitud de la devolución del saldo a favor de IVA.

(…)”

De acuerdo con el anterior criterio jurisprudencial, que se reitera, respecto al término general de firmeza de las declaraciones de IVA existe la regla prevista en el artículo 705-1 del Estatuto Tributario, según el cual, el término para notificar el requerimiento especial y para que quede en firme la declaración del impuesto sobre las ventas será el mismo que corresponda a la firmeza de la declaración de renta del año gravable.

No obstante, el término de firmeza de las declaraciones, en aquellos casos en que presenten saldos a favor del contribuyente, se cuenta desde la fecha de la solicitud de devolución o compensación< con el fin de que la administración pueda verificar la procedencia del saldo a favor devuelto o compensado, toda vez que, en los términos del artículo 670 del E.T., la devolución no constituye un reconocimiento definitivo a favor del beneficiario.

De esta manera, cuando el contribuyente realiza varias solicitudes de devolución del mismo impuesto y período, por efecto de autos inadmisorios sucesivos, el término de firmeza se contará desde la solicitud que concluyó con la orden de devolución, si se quiere, a partir de la última solicitud. Pero en aquellos casos en que la solicitud se rechaza o se desiste, no tiene objeto ampliar los plazos para proferir el requerimiento especial, pues no se obtuvo la devolución o compensación y por lo mismo el fisco no requiere de términos adicionales para verificar la procedencia del saldo a favor y llegado el caso, para solicitar su reintegro.

En el caso concreto, si bien el 22 de marzo de 2012, la demandante presentó solicitud de devolución del saldo a favor de la declaración de IVA del bimestre 5 de 2011, el 3 de agosto de 2012 desistió de la solicitud y el 30 de agosto de 2012, la DIAN profirió el auto de archivo N° 322402012003038. De esta manera, al no encontrarse una solicitud de devolución vigente, no resulta aplicable el artículo 705 del E. T. En consecuencia, para contabilizar el término de firmeza de la declaración de IVA por el quinto bimestre del año 2011 debe aplicarse la regla general prevista en el artículo 705-1 del E.T.

Teniendo en cuenta que la fecha de vencimiento del plazo para presentar la declaración de renta del año gravable 2011 era el 11 de abril de 2012, la declaración de IVA del bimestre 5 de 2011 quedó en firme el 11 de abril de 2014.

Y dado que el 26 de marzo de 2014, la DIAN notificó a la demandante el requerimiento especial, se concluye que dicho requerimiento se notificó oportunamente. Por tanto, no se produjo la firmeza de la declaración de IVA.

En consecuencia, no prospera el cargo.

La actora tiene derecho a la exención por ventas a comercializadoras internacionales.

El artículo 479 del Estatuto Tributario dispone que se encuentran exentos del impuesto sobre las ventas los bienes corporales muebles que se exporten, y la venta en el país de bienes de exportación a sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados.

Por su parte, el artículo 481 del mismo estatuto, subrogado por el artículo 27 de la Ley 49 de 1990 (texto vigente para el período gravable en discusión), establece la calidad de exentos de los bienes enajenados a las sociedades de comercialización internacional siempre que sean efectivamente exportados, de la siguiente manera:

“Artículo 481. Bienes que conservan la calidad de exentos. Únicamente conservarán la calidad de bienes exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a devolución de impuestos:

a) Los bienes corporales muebles que se exporten;

b) Los bienes corporales muebles que se vendan en el país a las sociedades de comercialización internacional, siempre que hayan de ser efectivamente exportados directamente o una vez transformados, así como los servicios intermedios de la producción que se presten a tales sociedades, siempre y cuando el bien final sea efectivamente exportado.

[…]” (Subraya la Sala)

De conformidad con el artículo 1º de Decreto 1740 de 1994, modificado por el artículo 1º. del Decreto 93 de 2003, “[las Sociedades de Comercialización Internacional son aquellas sociedades nacionales o mixtas que tengan por objeto la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior, adquiridos en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, con inscripción vigente en el Registro de Comercializadoras Internacionales del Ministerio de Comercio Exterior [hoy DIAN]”. Dichas sociedades pueden contemplar entre sus actividades, la importación de bienes o insumos para abastecer el mercado interno o para la fabricación de productos exportables.

El artículo 2 del Decreto 93 de 2003, que modificó el artículo 2 del Decreto 1740 de 1994, define el certificado al proveedor de la siguiente manera:

“Artículo 2. Denomínase Certificado al Proveedor, CP, el documento mediante el cual las Sociedades de Comercialización Internacional reciben de sus proveedores productos colombianos adquiridos a cualquier título en el mercado interno o fabricados por productores socios de las mismas, y se obligan a exportarlos en su mismo estado o una vez transformados, dentro de los términos establecidos en el artículo 3 del presente decreto.

Para todos los efectos previstos en este decreto y demás normas que lo adicionen o modifiquen, se presume que el proveedor efectúa la exportación, desde:

a) El momento en que la Sociedad de Comercialización Internacional recibe las mercancías y expide el Certificado al Proveedor, CP, o

b) Cuando de común acuerdo con el proveedor, la Sociedad de Comercialización Internacional expide un solo Certificado al Proveedor que agrupa las entregas por esta recibidas, durante un período no superior a dos meses correspondientes a un bimestre calendario. En este caso, para efecto de los incentivos otorgados por el Gobierno Nacional en desarrollo de lo dispuesto por los artículos 1 y 4 de la Ley 67 de 1979, solamente tendrán validez los Certificados al Proveedor, CP, expedidos a más tardar el día quince (15) del mes siguiente al correspondiente bimestre calendario de compra.

Parágrafo 1. Para los efectos previstos en los artículos 479 y 481 del Estatuto Tributario y en el artículo 1 del Decreto 653 de 1990, el Certificado al Proveedor, CP, será documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas y de la retención en la fuente, respectivamente.

[…].(Subraya la Sala)

Significa lo anterior que el certificado al proveedor que expiden las C.I. es el documento que demuestra la exención de IVA establecida para los bienes corporales muebles vendidos a tales sociedades.

Conforme al marco jurídico anterior, para ser beneficiario de la exención del impuesto a las ventas establecida en el artículo 481 literal b) del Estatuto Tributario, el vendedor debe probar: (i) la venta en Colombia de bien es corporales muebles; (ii) que la venta se haga a una sociedad de comercialización internacional, y (iii) la exportación efectiva de las mercancías enajenadas.

En este caso, la DIAN cuestionó exclusivamente el último requisito, pues consideró que la mercancía se vendió en el país y no fue efectivamente exportada.

Como se desprende de la copia de las facturas, notas crédito y certificados al proveedor expedidos a favor de la demandante que se encuentran en el expediente, se halla probado que durante el quinto bimestre del año 2011, la actora realizó operaciones de venta de aceites (aceite refinado de soya y oleína de palma) por $2.665.798.150. Este valor se aproxima al registrado por la demandante por concepto de operaciones de venta cuestionadas por la DIAN en los actos demandados ($ 2.667.480.000).

Los mismos documentos dan cuenta de que quien adquirió los bienes vendidos por la demandante fue la sociedad de comercialización internacional C.I Commerce Andean Border, hecho que no discuten las partes.

Nada dice la Sala sobre el cargo del apelante en el sentido de que el Tribunal omitió valorar la prueba pericial, que, en general, demuestra la existencia de las ventas de la actora a la C.I Commerce Andean Border, pues ese hecho es aceptado por las partes y no es materia de discusión. Tampoco se discute la existencia de los certificados al proveedor, pues, se reitera, lo que se discute es que a pesar de que la actora demostró la existencia de tales certificados, para la DIAN no existió la exportación efectiva de los bienes vendidos a la C. I.

Es de anotar que además de que los certificados al proveedor prueban que la actora efectivamente vendió a la C.I mercancía por $2.665.798.150, también prueban el cumplimiento del requisito de la exportación efectiva de las mercancías vendidas a las C.I., en razón de la presunción de exportación establecida en el Decreto 1740 de 1994. Sobre este punto, la Sala precisó lo siguiente:

“[…] Cuando las CI reciben de los vendedores los productos, deben expedir un certificado al proveedor –CP-. Con este documento, las CI se obligan a exportar esos bienes dentro del término previsto por Gobierno Nacional.

Por eso el Decreto 1740 de 1994 –artículo 2-, que reguló este tipo de sociedades, dispuso que se presume la exportación cuando la CI recibe la mercancía y expide el certificado al proveedor”. Presunción que es de carácter de legal y, por tanto, admite prueba en contrario.

Todo lo anterior, llevó a que en el decreto se estableciera que para los efectos previstos en el artículo 481 del Estatuto Tributario, el certificado al proveedor es el documento suficiente para demostrar la exención del impuesto sobre las ventas.

2.3.2. Es así como debe entenderse, entonces, que para demostrar el derecho a la exención de IVA prevista en el literal b) del artículo 481 del Estatuto Tributario, el vendedor debe aportar el certificado al proveedor que le hubiere expedido la respectiva CI”.

(Destaca la Sala)

Si bien la presunción de exportación efectiva derivada de la expedición y entrega del certificado al proveedor admite prueba en contrario, en este caso, la DIAN no desvirtuó dicha presunción, pues no presentó prueba idónea que desvirtúe la exportación.

En efecto, la DIAN sostuvo que “no existe prueba de que se haya exportado el bien por parte de la comercializadora internacional según se evidencia en las guías de transporte al determinar que el producto tuvo como destino final la ciudad de Bogotá”.

Al respecto, advierte la Sala que para acreditar la exportación efectiva, además de los certificados al proveedor, la actora anexó el contrato de intermediación aduanera suscrito el 13 de septiembre de 2011 entre C.I Commerce Andean Border y la Agencia Mundial de Servicios Internacionales Ltda (agencia de aduanas), con una vigencia de 12 meses, los comprobantes de pago por el agenciamiento aduanero, las declaraciones de exportación y los manifiestos de carga internacional en relación con las exportaciones realizadas en los meses de septiembre y octubre de 2011 con destino a la ciudad de Ureña- Venezuela. Tales documentos guardan relación con las ventas hechas a la sociedad comercializadora internacional y coinciden con la suma declarada por la demandante por concepto de la exención.

Es de anotar, además, que a cada factura de venta de la actora a C.I Commerce Andean Border se asocia un certificado al proveedor. De igual forma, se tiene que las cantidades consignadas en las facturas de venta respecto al aceite refinado de soya y la oleína de palma coinciden con las incluidas en la descripción del producto las declaraciones de exportación y los manifiestos de carga.

Las declaraciones de exportación, los manifiestos de carga internacional y las planillas de traslado de la mercancía al exterior, que demuestran la exportación efectiva de la mercancía vendida por la actora a la C.I, se encuentran en el expediente, así:

Contrario a lo expresado por la administración en los actos demandados, las guías nacionales de transporte de la mercancía, allegadas en vía administrativa, se ocupan simplemente de autorizar el traslado de bienes en el país, sin que indiquen en forma expresa que el destino final de los mismos es el territorio nacional.

En esas condiciones, está demostrada la exportación efectiva de las mercancías, motivo suficiente para reconocer a la actora la exención del IVA por exportación de bienes en los términos del artículo 481 literal b) del Estatuto Tributario. Por lo anterior, no procedía la modificación oficial a la declaración de IVA del bimestre 5 de 2011.

Conforme los argumentos expuestos, prospera el recurso de apelación presentado por la demandante. En consecuencia, la Sala revoca la sentencia apelada y en su lugar, declara la nulidad de la liquidación oficial de revisión y como restablecimiento del derecho, la firmeza de la declaración de IVA por el bimestre 5 de 2011.

Condena en costas

No procede la condena en costas pues conforme con el artículo 188 del CPACA, en los procesos ante esta jurisdicción, la condena en costas, que según el artículo 361 del C.G.P. incluye las agencias en derecho, se rige por las reglas previstas el artículo 365 del Código General del Proceso, y una de estas reglas es la del numeral 8, según la cual “solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación”, requisito que no se cumple en este asunto.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. REVOCAR la sentencia apelada. En su lugar, dispone:

PRIMERO: DECLARAR la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 322412014000239 del 17 de diciembre de 2014 por la cual la DIAN modificó a la actora la declaración de IVA del quinto bimestre del año 2011.

SEGUNDO: A título de restablecimiento del derecho, DECLARAR en firme la declaración de IVA por el quinto bimestre del año 2011 presentada por la demandante.

2. No condenar en costas.

Cópiese, notifíquese y comuníquese. Devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha.

(Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Con firma electrónica)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Con firma electrónica)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Con firma electrónica)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Folio 329 y 330 c.2.

Folio 14 c.a.

Folio 35-59 c.2.

 Folio 3 y 4 c.2.

 Folio 3-31 c.2.

 Folios 133-145 c.2.

 Folios 237-257 c.2.

Folios 266-274 c. 2.

 Folios 11-15 c. p.

 Folios 16-22 c. p.

 De acuerdo con el artículo 276 de la ley 1819 de 2016 ese término se amplió a tres (3) años.

Conforme con estas disposiciones, cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.

Artículo 705-1 del E.T– Antes de la modificación introducida por el artículo 276 de la Ley 1819 de 2016: El requerimiento de que trata el artículo 703, deberá notificarse a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos (2) años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma. Cuando la declaración tributaria presente un saldo a favor del contribuyente o responsable, el requerimiento deberá notificarse a más tardar dos (2) años después de la fecha de presentación de la solicitud de devolución o compensación respectiva.

 De acuerdo con el Decreto 4907 de 2011, la actora tenía plazo hasta el 11 de abril de 2012 para declarar renta. Como ese día presentó la declaración, esta quedó en firme el 11 de abril de 2014.

 Rad. 68001-23-33-000-2013-00620-01(20912), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez. Esta posición también fue expuesta en la sentencia de 16 de julio de 2020, Rad. 15001-23-33-000-2013-00721-01(21798), C.P. Julio Roberto Piza Rodríguez.

Sentencias del 5 de diciembre de 2011, C.P. Dr. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, expediente No. 17428; del 8 de junio de 2016, C.P. Dr. Jorge Octavio Ramírez, expediente No. 21354 y; del 25 de octubre de 2017, C.P. Dr. Julio Roberto Piza Rodríguez, expediente No. 20762.

 Expediente No. 21007, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

Artículos 705 y 714 del Estatuto Tributario

 Folio 293 C.3

 Decreto 4907 de 2011.

 Fls 66-82 c.p.

 Sentencia del 17 de septiembre de 2020, Rad. 25000-23-37-000-2014-00081-01(23703), M.P. M.P. (Sic) Milton Chaves García.

 Folios 32 -57, 58-189 C.4, 1-213, c.a.5.

 Según el certificado de existencia y representación legal, C.I. Commerce Andean Border S.A.S. tiene como objeto social la comercialización y venta de productos colombianos en el exterior (fl. 495 a 498 c.a 3). De igual forma, se encuentra que mediante la Resolución No. 7532 del 14 de agosto de 2008 expedida por la Subdirección de Comercio Exterior de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se autorizó a la C.I. Commerce Andean Border como sociedad de comercialización internacional.

 CONSEJO DE ESTADO. Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta. Sentencias del 1 de marzo de 2018, exp. 21762, M.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, y del 14 de noviembre de 2019, exp. 24029, M.P. Milton Chaves García.

 Folio 493 c.a.3.

 Folio 518 c.a. 3.

 Folios 519 c.a 3 a 800 c.a 4.

 CPACA. Art. 188. Condena en costas. “Salvo en los procesos en que se ventile un interés público, la sentencia dispondrá sobre la condena en costas, cuya liquidación y ejecución se regirán por las normas del Código de Procedimiento Civil”.

La Comisión de Regulación de Energía y Gas deberá adoptar medidas para la adecuada implementación de lo dispuesto en el presente artículo, en relación con la concurrencia de actividades de comercialización, generación y distribución en una misma empresa o en empresas con el mismo controlante o entre las cuales exista situación de control, incluyendo posibles conflictos de interés, conductas anticompetitivas y abusos de posición dominante y las demás condiciones que busquen proteger a los usuarios finales.

Comunicado N° 11

17/18-03-2021

Corte Constitucional

SENTENCIA C-063/21

M.P. Jorge Enrique Ibáñez Najar

Expediente D-13545

Norma acusada: LEY 1955 DE 2019 (art. 298, parcial)

Regulación de las actividades relacionadas con el servicio de energía eléctrica.

CORTE DECLARA CONSTITUCIONAL DISPOSICIÓN DE LA LEY ACTUAL DEL PLAN NACIONAL DE DESARROLLO, QUE PERMITE LA INTEGRACIÓN VERTICAL DE LAS EMPRESAS DEL SECTOR ELÉCTRICO.

1. Norma objeto de control constitucional

LEY 1955 DE 2019

(mayo 25)

Por el cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022 ‘Pacto por Colombia, Pacto por la Equidad’

“Artículo 298. Actividades relacionadas con la prestación del servicio público de energía eléctrica. Sustitúyase el artículo 74 de la Ley 143 de 1994 por el siguiente:

“Las Empresas de Servicios Públicos Domiciliarios que tengan por objeto la prestación del servicio público de energía eléctrica y que hagan parte del Sistema Interconectado Nacional, podrán desarrollar las actividades de generación, distribución y comercialización de energía de manera integrada. Esta disposición aplicará también para las empresas que tengan el mismo controlante o entre las cuales exista situación de control en los términos del artículo 260 del Código de Comercio y el artículo 45 del Decreto 2153 de 1992, o las normas que las modifiquen o adicionen.

“La Comisión de Regulación de Energía y Gas establecerá la regulación diferencial que fuere pertinente para la promoción de la competencia y la mitigación de los conflictos de interés en los casos de que trata el presente artículo y en los casos en que la Integración existiere previamente a la expedición de la presente ley.

“Parágrafo 1. La Comisión de Regulación de Energía y Gas deberá adoptar medidas para la adecuada implementación de lo dispuesto en el presente artículo, en relación con la concurrencia de actividades de comercialización, generación y distribución en una misma empresa o en empresas con el mismo controlante o entre las cuales exista situación de control, incluyendo posibles conflictos de interés, conductas anticompetitivas y abusos de posición dominante y las demás condiciones que busquen proteger a los usuarios finales.

“Parágrafo 2. Ninguna empresa de servicios públicos domiciliarios que desarrolle en forma combinada las actividades de generación de energía, y/o la de comercialización y/o la de distribución, que represente más del 25% del total de la demanda del Sistema Interconectado Nacional, podrá cubrir con energía propia o con energía de filiales o empresas controladas, más del 40% de la energía requerida para atender la demanda de su mercado regulado. Esta restricción no aplicará a los contratos bilaterales que sean asignados en procesos competitivos en los que expresamente el Ministerio de Minas y Energía o la Comisión de Regulación de Energía y Gas en ejercicio de las funciones delegadas, dispongan que están exceptuados de esta restricción. El Gobierno nacional o la Comisión de Regulación de Energía y Gas en ejercicio de las funciones delegadas, podrá establecer un porcentaje inferior a este 40%.”

2. Decisión

Primero. Declarar EXEQUIBLE el artículo 298 de la Ley 1955 de 2019 “Por el (sic) cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022. Pacto por Colombia, Pacto por la Equidad” por los cargos estudiados en esta sentencia.

Segundo. Declararse INHIBIDA para pronunciarse de fondo en relación con la presunta vulneración del principio de progresividad, por ineptitud sustantiva del cargo.

3. Síntesis de los fundamentos

Un ciudadano formuló demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 298 de la Ley 1955 de 2019, mediante la cual se aprobó el Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022. El accionante formuló cuatro cargos contra la disposición demandada.

En primer lugar, indicó que la disposición demandada vulneraba los artículos 157, 341 y 342 de la Constitución Política por tratarse de un artículo introducido en el segundo debate parlamentario, sin que hubiera sido discutido o planteado en el primer debate desarrollado por las comisiones económicas conjuntas.

En segundo lugar, señaló que la norma desconoce el principio de unidad de materia previsto en los artículos 158, 341 y 342 de la Constitución Política por cuanto, a su juicio, su contenido no tiene conexión directa e inmediata con las Bases del Plan Nacional de Desarrollo, ni con sus otros elementos, especialmente en lo que se relaciona con la prestación eficiente de los servicios públicos.

Tercero, sostuvo que el artículo demandado viola los artículos 2, 3, los incisos 1, 2, 4 y 5 del artículo 333 y el artículo 365 de la Constitución Política por cuanto, en su opinión, en lugar de proteger el derecho a la competencia de los usuarios de servicios públicos evitando las integraciones empresariales que pueden afectar la competencia en el sector eléctrico y, conducir al abuso de la posición dominante, autoriza las integraciones verticales de modo previo, general e incondicional.

Por último, y como cuarto cargo, afirmó que el artículo 298 de la Ley 1955 de 2019 es una medida regresiva en tanto reduce el ámbito de protección de los usuarios contra el abuso de la posición dominante en la prestación de los servicios públicos. A su juicio, esto viola los artículos 2 y 93, los incisos 1, 2 y 4 del artículo 333 de la Constitución y los artículos 1, 2, 3, 4 y 5 del Protocolo adicional a la Convención Americana de Derechos Humanos en materia de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, Protocolo de “San Salvador”.

Con el objetivo de resolver la demanda, la Sala estudió el cargo en concreto y concluyó que la mencionada medida no vulneró los principios de consecutividad e identidad flexible, en tanto se formuló como respuesta a una problemática ampliamente abordada en el primer debate del proyecto de ley: la necesidad de promover la competencia y la entrada de nuevos actores al mercado de energía eléctrica.

Para resolver el segundo cargo formulado por el aparente desconocimiento del principio de unidad de materia, la Sala estudió las disposiciones constitucionales y orgánicas que prefiguran el contenido del Plan Nacional de Desarrollo y de la ley que prueba el Plan Nacional de Inversiones y concluyó que las disposiciones instrumentales deben guardar conexidad directa e inmediata tanto con los programas y proyectos descritos de manera concreta, específica y detallada en la misma Ley que contiene el Plan Nacional de Inversiones Públicas como con los objetivos y metas expresamente contenidos en la Parte General del Plan Nacional de Desarrollo.

Al analizar y resolver el caso concreto, la Corte concluyó que, contrario a lo afirmado por el ciudadano, el artículo 298 de la Ley 1955 de 2019 guarda conexidad directa e inmediata con los proyectos y programas incorporados al Plan Nacional de Desarrollo y su respectivo Plan Nacional de Inversiones. En efecto, la Corte encontró que esta es una norma instrumental que se relaciona de forma directa e inmediata con una apuesta sectorial incorporada en dicho Plan para el mejoramiento de la competitividad en materia de servicios públicos, la inclusión de nuevos actores en la cadena de prestación del servicio, y el aumento de la eficiencia del mercado energético.

Para resolver el tercer cargo formulado contra el artículo 298 de la Ley 1955 de 2019 por presunta vulneración del derecho a la libre competencia y la prohibición de abuso de la posición dominante, la Corte reiteró que conforme al modelo de economía social de mercado previsto como eje axial en la Constitución Política, la cual garantiza los derechos a la libertad económica y libre competencia económica, no impiden la integración vertical de los agentes del mercado, sin perjuicio del deber a cargo del Estado de prevenir y controlar el abuso de la posición dominante para evitar que esta se traduzca en conductas anticompetitivas que perjudiquen a los demás actores del mercado, incluidos los usuarios.

En consecuencia, la Sala no encontró razones para considerar que la disposición acusada vulnera el derecho a la libre competencia y señaló que la misma norma examinada protege el acceso al mercado de otros agentes en la medida en que posibilita que todas las empresas y no solo las constituidas con anterioridad a 1994, puedan prestar el servicio bajo un esquema de integración empresarial. La Corte resaltó que existen en el ordenamiento jurídico diferentes sistemas de control que tienen por objeto evitar que se materialicen restricciones indebidas a la competencia o abusos de posición dominante, que podrían derivarse de la integración empresarial que la medida estudiada autoriza.

En consecuencia, concluyó que el artículo 298 de la Ley 1955 de 2019 no desconoce el derecho a la libre competencia ni la prohibición de abuso de la posición dominante.

Por último, la Sala estimó que el cargo formulado por el presunto desconocimiento del principio de progresividad y la prohibición de regresividad en materia de derechos económicos, no configuró un cargo de inconstitucionalidad, pues no cumplió los requisitos de certeza, especificidad y pertinencia y, por lo tanto, decidió declararse inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo sobre dicho cargo.

4. Salvamentos y aclaraciones

Los magistrados ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO y JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS se apartaron de la decisión mayoritaria. La magistrada DIANA FAJARDO RIVERA y el magistrado ALEJANDRO LINARES CANTILLO se reservaron la posibilidad de presentar aclaración de voto.

Para el magistrado ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO, la disposición acusada ha debido declararse inexequible, al desconocer la exigencia de unidad de materia que trata el artículo 158 de la Constitución. Esto es así, por cuanto la disposición introdujo una modificación intensa, estructural y permanente a la normativa fundamental del sector energético colombiano, que no podía adscribirse a una finalidad relacionada con la planificación y priorización de las acciones públicas y la ejecución del presupuesto público durante el cuatrienio 2018-2022.

La disposición permite la integración vertical de las distintas actividades del sector energético colombiano, prohibida desde 1994 (salvo para las empresas integradas para aquella época). Por tanto, redefine de manera permanente el esquema empresarial de prestación del servicio público domiciliario de energía eléctrica. En consecuencia, la Sala ha debido seguir el precedente de la sentencia C-415 de 2020 que, entre otras cosas, fortalece “la severidad del control estricto”, “Tratándose de la modificación de la legislación ordinaria y permanente (…) cuando se alega la vulneración del principio de unidad de materia”.

Dado que la disposición modifica de manera estructural el esquema de prestación de un servicio público, no es posible inferir que contribuya al objetivo de planeación que caracteriza las normas del Plan Nacional de Desarrollo; no se trata, entonces, de una medida instrumental para su realización. Así las cosas, la disposición no es compatible con el estándar definido en la jurisprudencia reciente de la Corte Constitucional, según el cual, “para que una disposición demandada supere el juicio de unidad de materia debe tener un carácter instrumental (de medio a fin) con las metas previstas en la parte general del plan. Así mismo, habrá de tener como fin planificar y priorizar las acciones públicas y la ejecución del presupuesto público durante un cuatrienio, y así no sea considerada extraña a la materia de una ley cuatrienal de planeación” (sentencia C-415 de 2020). Esta inferencia se corrobora si se tiene en cuenta que un cambio normativo permanente de esta magnitud exige una alta deliberación democrática –conforme se deriva de los artículos 365, 367 y 150.23 de la Constitución–, que no es posible satisfacer en el trámite aprobatorio de la ley del Plan Nacional de Desarrollo, máxime cuando la medida se introduce para su aprobación luego del debate en las comisiones económicas del Congreso.

Por su parte, para el magistrado JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS, la disposición acusada también ha debido declararse inexequible, teniendo en cuenta que la implementación del modelo de integración vertical en el mercado de la energía eléctrica a través de la ley del plan viola el principio de unidad de materia al despojar al Congreso de la República de la función legislativa ordinaria y permanente

El artículo 74 de la Ley 143 de 1994 se aprobó con fundamento en los numerales 21 y 23 del artículo 150, en concordancia con los artículos 333 y 334 de la Constitución, por lo que se trata de una ley con reserva ordinaria y permanente. Su objeto era garantizar la separación vertical de las actividades, promover la competencia y evitar la concentración accionaria de las empresas del sector eléctrico. De este modo, se establecían límites al desarrollo vertical, dados en que las generadoras no podrían tener más de una actividad relacionada, con excepción de la comercialización.

No obstante, el artículo 298 de la Ley 1955 de 2019 “sustituyó” tal disposición ordinaria por una política que se expone contraria al estar orientada a la integración vertical, que tiene por finalidad la concentración de los mercados al permitir la integración de generación, distribución y comercialización por las empresas. Esta nueva ola de integración vertical constituye una modificación estructural de la competencia en el mercado de la energía eléctrica, que compromete la promoción de la competencia y la mitigación de los conflictos de interés, así como las garantías de los derechos de los usuarios del servicio público. Incluso se endilga favorecimientos de monopolios, prácticas anticompetitivas, abusos de posición de dominio y acuerdos colusorios que repercuten en los costes y en el precio final de la electricidad.

A mi juicio, con independencia de las ventajas (estrategias de concentración) y desventajas de dicha política de integración vertical, la magnitud de la reforma instituida al exponer tensiones entre la libre competencia y la intervención del Estado, que terminan por comprometer el interés público, hacían indispensable ante el nuevo modelo de organización del mercado de energía eléctrica, su discusión congresual pero a través del mecanismo de las atribuciones legislativas ordinarias y no temporales como las del plan nacional de desarrollo (num. 3, art. 150 C. Pol.).

La norma acusada tiene como propósito establecer reglas de integración vertical, por lo que a partir de este objetivo específico se debe examinar el cumplimiento del principio de unidad de materia. Ya la Corte en la sentencia C-1041 de 2007 había sostenido que la integración vertical describe un estilo de propiedad y control sobre las empresas, de tal modo que el empresario se convierte en un coordinador de recursos, organizando diversas actividades que conforman una misma cadena de producción, por lo que atendiendo la importancia cardinal le adscribió al legislador ordinario la decisión política de su regulación.

Se excedió la reserva de ley ordinaria por su aprobación en una ley de vigencia temporal, menos ha debido emplearse para llenar vacíos normativos existentes en otras leyes ordinarias. Es decir, si una política estatal enfrenta una falencia estructural, la medida legislativa adoptada para solucionarla debe ser por su naturaleza de carácter permanente, como lo ha sostenido la corte para la salvaguarda del principio democrático.

No se pudo establecer en el trámite legislativo la información con que contaban los congresistas sobre este asunto de la integración vertical, si fue tenida en cuenta y si existió la posibilidad de deliberar sobre la misma. Al comprometer una competencia legislativa ordinaria con carácter permanente, era necesario que tal disposición acusada estuviere precedida de la carga de argumentación suficiente para su incorporación en la ley del plan, que al menos determinara con claridad que: i) constituía una expresión de la función de planeación, ii) era una norma instrumental destinada a impulsar el cumplimiento del plan, iii) instituía un mecanismo idóneo para la ejecución del plan de inversiones y iv) era posible establecer una conexidad estrecha y directa entre la norma demandada y los programas y objetivos específicos del plan.

De ahí que la disposición impugnada resultaba inexequible. Finalmente, no se puede pasar por alto que todo cambio de jurisprudencia debe enfrentar el análisis de los precedentes constitucionales y más cuando son recientes, como prenda de garantía del Estado de derecho, la seguridad jurídica, la cosa juzgada constitucional y la coherencia interpretativa. Pero aún es causa de mayor preocupación que la Corte este abocada a constantes modificaciones de su línea jurisprudencial en asuntos como la ley del plan, lo cual termina por generar incertidumbre e inestabilidad jurídica conforme a las repercusiones mencionadas.

SENTENCIA C-066/21

M.P. Cristina Pardo Schlesinger

Expediente D-13826

Norma acusada: LEY 2010 DE 2019 (arts. 4, 71 y 74, parciales)

Modificaciones al impuesto sobre las ventasen el marco de medidas adoptadas para la promoción del crecimiento económico, el empleo, la inversión, el fortalecimiento de las finanzas públicas y la progresividad, equidad y eficiencia del sistema tributario

LA CORTE DETERMINÓ QUE LA CONFIGURACIÓN DE LA BASE GRAVABLE DEL IMPUESTO DEL RÉGIMEN SIMPLE NO VULNERA LOS PRINCIPIOS DE EQUIDAD Y JUSTICIA TRIBUTARIA. DE IGUAL MODO, EXISTE CERTEZA EN LOS ASPECTOS FUNDAMENTALES AL LIQUIDAR LA TARIFA SIMPLE CONSOLIDADA: LA ACTIVIDAD EMPRESARIAL Y LOS INGRESOS BRUTOS ANUALES.

1. Norma objeto de control constitucional

La demanda se dirigió contra segmentos de los artículos 4, 71 y 74 de la Ley 2010 de 2019, que regulan la inscripción en el Registro Único Tributario de responsables del impuesto a las ventas y establecen el impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación simple para la formalización y la generación de empleo, además de tipificar los delitos de omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes y defraudación o evasión tributaria.

5. Síntesis de la providencia

·     Decisión inhibitoria

La Corte se declaró inhibida para emitir un pronunciamiento de fondo por ineptitud sustantiva de la demanda respecto de cinco cargos: los tres planteados contra el artículo 71 de la Ley 2010 de 2019, el dirigido contra la locución «[l]a Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) no requerirá pronunciamiento de otra autoridad judicial o administrativa para el efecto», prevista en el artículo 74 ejusdem, y el cargo por desconocimiento del derecho a la libre competencia a que se refiere el artículo 333 de la Constitución Política, esgrimido contra el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019.

En consecuencia, concentró su atención en (i) el examen del cargo dirigido contra el artículo 4 por violación de los principios de igualdad y equidad tributaria y (ii) los cargos contra las disposiciones previstas en el 74, a saber: el cargo contra la forma de cálculo de la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE de acuerdo con los ingresos brutos, acusación que se hace por vulneración de los principios de equidad y justicia tributaria, así como la acusación esgrimida en contra la expresión «micro-mercados», por quebrantamiento del principio de certeza tributaria.

·     Cargos analizados en la sentencia

(i) Cargo contra el artículo 4 de la Ley 2010 de 2019. A juicio del demandante, el parágrafo 3 no incluyó a las personas jurídicas «de baja capacidad contributiva» como posibles destinatarias del régimen de no responsables del IVA. En opinión del actor, esta situación constituye un trato diferencial respecto de las personas naturales, no justificado, que configura una omisión legislativa relativa y, por tanto, vulnera los principios de igualdad (artículo 13 de la CP) y de equidad tributaria (artículos 95, numeral 9, y 363 de la CP).

Frente a este cargo, la Corte constató que, a diferencia de lo sostenido por el accionante, las personas jurídicas no se encuentran en la misma situación que las personas naturales que cumplen las condiciones previstas en el parágrafo 3 del artículo 437 del ET. Al respecto, precisó que, en contraste con las personas naturales que no son responsables del IVA, todas las personas jurídicas, al margen de su tamaño y capital social, tienen un nivel organizativo, operativo y administrativo mínimo que les confiere la aptitud y capacidad necesaria para cumplir las obligaciones sustanciales y formales que se derivan del régimen de responsables del IVA. Como es natural, estas diferencias impiden establecer una comparación entre las personas jurídicas y las personas naturales que cumplen los requisitos señalados en el parágrafo 3 del artículo 437 del ET, por lo que no fue posible proseguir con el juicio por omisión legislativa relativa.

En el mismo sentido, concluyó que la capacidad contributiva de las personas inscritas en el régimen de responsables no se expresa en la posibilidad de asumir una mayor carga tributaria, toda vez que esta es asumida por el contribuyente o consumidor final, y no por la persona responsable de recaudar, declarar y pagar el IVA. Por esto, dijo, resulta insustancial la «capacidad contributiva» de las personas jurídicas, para establecer si su no inclusión en el régimen de no responsables del IVA vulnera los principios de igualdad y equidad.

Finalmente, la Sala destacó que, a la luz del principio de equidad, el cumplimiento de la obligación de recaudar, declarar y pagar el IVA y de las demás obligaciones relacionadas con la pertenencia al régimen de responsables del IVA no resulta una carga excesiva para las personas jurídicas

(ii) Cargos contra el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019. La Corte analizó de fondo dos de los tres cargos de inconstitucionalidad planteados por el demandante contra el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019, que sustituyó el Libro Octavo del Estatuto Tributario. Frente al primero, la Sala indagó si la configuración de la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE con base en los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios percibidos por el contribuyente en el respectivo año gravable, y no de los ingresos netos, vulnera los principios de equidad y de justicia tributaria. Respecto del segundo cargo, determinó si la expresión «micro-mercados» desconoce el principio de certeza tributaria, dada su supuesta indeterminación y falta de claridad.

En relación con la base gravable del impuesto del régimen SIMPLE, la Sala concluyó que el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019 no viola los principios de equidad y justicia tributaria, porque persigue dos finalidades constitucionalmente legítimas: simplificar y facilitar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y reducir el costo que estas generan para los pequeños y medianos comerciantes. Así mismo, constató que el medio empleado no está expresamente prohibido por la Constitución y que los posibles rasgos regresivos de la base gravable se compensan mediante cuatro elementos adicionales que subyacen al diseño legal del impuesto: i) su carácter opcional, ii) el sistema progresivo de sus tarifas, iii) el hecho de que estas son significativamente inferiores a las tarifas del impuesto sobre la renta y iv) la autorización de dos descuentos del monto a pagar (el 100% de los aportes del empleador al Sistema General de Pensiones y el 0.5% de los ingresos recibidos por ventas realizadas a través de medios electrónicos). Del mismo modo, la Sala verificó que la medida es adecuada e idónea para alcanzar el fin buscado y que la aplicación de las deducciones, devoluciones, rebajas o descuentos que operan sobre la renta líquida gravable del impuesto de renta no pueden ser aplicadas al impuesto del régimen SIMPLE, porque estos tributos persiguen fines diferentes y obedecen a racionalidades distintas.

Respecto del cargo de inconstitucionalidad por violación del principio de certeza tributaria, la Corporación observó que el alcance de la voz «micromercados» es determinable a partir de su significado natural y obvio y de la lectura sistemática de la norma. Al respectó, afirmó que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 28 del Código Civil, y de acuerdo con el significado autorizado del prefijo «micro» y de la palabra «mercado», la locución demandada podría ser definida como sitio público muy pequeño destinado a la venta y compra de bienes o servicios. En el contexto de la norma, dijo la Corte, el tamaño del mercado, es decir, la magnitud de la actividad económica, estaría dado por los ingresos brutos anuales medidos en UVT. Además, concluyó que, para la aplicación de las tarifas SIMPLES consolidadas, los términos «tiendas pequeñas», «mini-mercados» y «micro-mercados» operan como sinónimos y aluden a una misma actividad empresarial. De este modo, encontró que la expresión acusada sí contiene un parámetro exacto para determinar los dos aspectos fundamentales que permiten liquidar la tarifa SIMPLE consolidada: la actividad empresarial y los ingresos brutos anuales.

ANTONIO JOSÉ LIZARAZO OCAMPO

Presidente

Corte Constitucional de Colombia

 Establecía que las empresas que se constituyan con posterioridad a la vigencia de esta ley para prestar el servicio público de electricidad y que hagan parte del sistema interconectado nacional no podrán tener más de una de las actividades relacionadas con el mismo, con excepción de la comercialización que puede realizarse en forma combinada con una de las actividades de generación y distribución

 Tiene por objeto establecer el régimen para la generación, interconexión, transmisión, distribución y comercialización de electricidad Cfr. título de la ley y artículo 1º.

 Expedir leyes de intervención económica previstas en el artículo 334, las cuales deberán precisar sus fines y alcances y los límites a la libertad económica.

 Expedir las leyes que regirán el ejercicio de (…) la prestación de los servicios públicos.

 La actividad económica y la iniciativa privada son libres, dentro de los límites del bien común. La libre competencia económica es un derecho de todos que supone responsabilidades.

 La dirección general de la economía estará a cargo del Estado.

 Actividades relacionadas con la prestación del servicio público de la energía eléctrica.

 Por el cual se expide el Plan Nacional de Desarrollo 2018-2022.

 Cfr. Novedades del derecho de competencia y de los usuarios del servicio público de energía eléctrica como consecuencia de la incorporación de las tecnologías disruptivas en Colombia. Luis Ferney Moreno Castillo y Ana Paola Gutiérrez Rico. 2019.

 Cfr. Integración vertical en el mercado eléctrico español. Aitor Zurimendi Isla. 2017.

 Coase, R.H. The Nature of Firm. Económica. Núm. 4. 1937.

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.

Comunicado N° 14

21-04-2021

Corte Constitucional

SENTENCIA C-102/21

M.P. José Fernando Reyes Cuartas

Expediente: D-13634

Norma acusada: LEY 1819 DE 2016 (art. 188, parcial). BIENES EXENTOS DEL IVA. Adición a las exenciones de las compresas y toallas higiénicas

TÍTULO: CORTE DECLARA CONSTITUCIONALIDAD CONDICIONADA DE UNA DISPOSICIÓN DEL ESTATUTO TRIBUTARIO PARA QUE LA EXENCIÓN DEL IVA COMPRENDA TAMBIÉN A LAS COPAS MENSTRUALES Y PRODUCTOS SIMILARES, YA QUE SOLAMENTE ESTABA PREVISTA PARA LAS TOALLAS SANITARIAS Y TAMPONES

1. Norma objeto de control constitucional

“Ley 1819 de 2016[1]

(Diciembre 29)

Por medio de la cual se adopta una reforma tributaria estructural, se fortalecen los mecanismos para la lucha contra la evasión y la elusión fiscal, y se dictan otras disposiciones.

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

ARTÍCULO 188. Modifíquese el artículo 477 del Estatuto Tributario el cual quedará así:

Artículo 477. Bienes que se encuentran exentos del impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a compensación y devolución, los siguientes bienes: || […] || 96.19 Compresas y toallas higiénicas”. (Texto adicionado en cumplimiento a lo ordenado por la Corte Constitucional en la sentencia C-117 de 2018).

2. Decisión

Primero. Declarar la EXEQUIBILIDAD del artículo 188 de la Ley 1819 de 2016 (partida 96.19), en el entendido que la exención tributaria incluye también a las copas menstruales y productos similares.

3. Síntesis de los fundamentos

Como cuestión preliminar, la Corte descartó la cosa juzgada constitucional por la expedición de la Sentencia C-117 de 2018, al no cumplirse los presupuestos de identidad de objeto, identidad de causa pedida e identidad de parámetro.

Al ingresar al examen de fondo reiteró el margen de configuración que le asiste al legislador en relación con el IVA, sin embargo, recordó que encuentra límites trazados en la Constitución. Frente a la desigualdad histórica y las desventajas económicas que enfrentan las mujeres, particularmente, ante situaciones de discriminación indirecta e interseccional, llamó la atención sobre la efectividad del derecho a la igualdad material como imperativo constitucional.

De esta manera, encontró vulnerados los principios de igualdad material y de equidad tributaria, por varias razones: i) al gravar a la tarifa plena del IVA (19%) solo al grupo poblacional de las mujeres, respecto a aquellos productos similares para la gestión menstrual (distintos a las toallas sanitarias y tampones), que buscan suplir una necesidad biológica que solo es predicable de las personas menstruantes; ii) al brindar un tratamiento discriminatorio e inequitativo tributariamente sobre productos análogos de gestión menstrual para las personas menstruantes, quienes padecen brechas salariales frente a los hombres, cuyo gravamen impacta sus finanzas particularmente de aquellas de escasos recursos económicos; iii) al desalentar y dificultar la compra y acceso de las copas menstruales y productos similares, dada su grabación al gravarlos al 19%, como alternativas para manejar el ciclo menstrual; iv) a la ausencia de políticas públicas efectivas que compensen la afectación de la subsistencia económica a causa del mayor valor a pagar por el impuesto indirecto y v) al tratarse de bienes trascendentales para el ejercicio del derecho a la dignidad de las mujeres, imponiendo barreras de acceso a las tecnologías que actualmente permiten su pleno ejercicio.

4. Aclaración de voto

Se reservaron aclaración de voto las magistradas DIANA FAJARDO RIVERA, GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO Y PAOLA ANDREA MENESES MOSQUERA y los magistrados JORGE ENRIQUE IBÁÑEZ NAJAR y ALEJANDRO LINARES CANTILLO.

[1] Diario Oficial No. 50.101 de 29 de diciembre de 2016.

“PARÁGRAFO 6. El sistema de facturación electrónica es aplicable a las operaciones de compra y venta de bienes y de servicios. Este sistema también es aplicable a otras operaciones tales como los pagos de nómina, las exportaciones, importaciones y los pagos a favor de no responsables del impuesto sobre las ventas (IVA)”.

OFICIO N° 0292

01-03-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0292

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Respecto a la consulta en referencia, la cual versa sobre la obligación de implementar el documento soporte de pago de nómina electrónica y los sujetos sobre quienes recae dicha obligación, este Despacho presenta las siguientes consideraciones:

De conformidad con lo establecido en el parágrafo 6 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, dispone:

“PARÁGRAFO 6. El sistema de facturación electrónica es aplicable a las operaciones de compra y venta de bienes y de servicios. Este sistema también es aplicable a otras operaciones tales como los pagos de nómina, las exportaciones, importaciones y los pagos a favor de no responsables del impuesto sobre las ventas (IVA)”.

Del mismo modo, el artículo 90 de la Resolución DIAN 000042 de 2020 determina que, conforme con lo establecido en el parágrafo 6 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, el numeral 13 del artículo 1.6.1.4.6. y los incisos 2, 3 y 4 del artículo 1.6.1.4.27. del Decreto 1625 de 2016 Único Reglamentario en Materia Tributaria, las operaciones a implementar en el sistema de facturación electrónica corresponden, entre otras, a los: “5. Pagos por rentas de trabajo, incluyendo los aportes parafiscales, de seguridad social y demás erogaciones relacionados con la nómina”.

Es así como el 11 de febrero de 2021, se expidió la Resolución DIAN No. 000013 por la cual se implementa y desarrolla en el sistema de facturación electrónica la funcionalidad del documento soporte de pago de nómina electrónica y se adopta el anexo técnico para este documento, cuyo numeral 10 del artículo 2 define al citado documento como:

“10. Documento soporte de pago de nómina electrónica: Es un documento electrónico que constituye el soporte de los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el Impuesto sobre las ventas -IVA, cuando aplique, derivado de los pagos o abonos en cuenta, relacionados con la nómina, que se desprenden de una relación laboral o legal y reglamentaria y que está compuesto por los valores devengados de nómina, los valores deducidos de nómina y el valor total diferencia de los mismos, el cual se deberá generar y transmitir, para la validación de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN, de manera independiente para cada uno de los beneficiarios de los pagos realizados, por el sujeto obligado”.

Ahora, respecto a los sujetos obligados a implementar el citado documento soporte de pago de nómina electrónica, el artículo 4 de dicha Resolución los determina así:

“Artículo 4. Sujetos obligados a generar y trasmitir para validación, el documento soporte de pago de nómina electrónica y las notas de ajuste del documento soporte de pago de nómina electrónica. Los sujetos obligados a generar y transmitir para validación el documento soporte de pago de nómina y las notas de ajuste del citado documento, son aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que realizan pagos o abonos en cuenta que se derivan de una vinculación, por una relación laboral o legal y reglamentaria y por pagos a los pensionados a cargo del empleador, que requieran soportar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el Impuesto sobre las Ventas -IVA, cuando aplique.

Lo anterior cumpliendo las condiciones, términos y mecanismos técnicos y tecnológicos, establecidos en el «Anexo técnico documento soporte de pago de NÓMINA ELECTRÓNICA», para la generación y transmisión para su posterior validación por parte de Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

Lo dispuesto en el presente artículo, aplica sin perjuicio del cumplimiento de las condiciones y requisitos para la solicitud de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas -IVA, establecidas en el Estatuto Tributario y demás disposiciones de la Ley y el reglamento, cuando aplique”.

En consecuencia, la disposición normativa citada es clara en determinar que los sujetos obligados a implementar el documento soporte de pago de nómina electrónica son aquellos contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que realizan pagos o abonos en cuenta que se derivan de una vinculación, por una relación laboral o legal y reglamentaria y por pagos a los pensionados a cargo del empleador, que requieran soportar los costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el Impuesto sobre las Ventas –IVA, según corresponda.

Lo anterior, sin perjucio (sic) del cumplimiento de los demás requisitos legales y reglamentarios para que sean procedentes los pagos efectuados como costos, deducciones e impuestos descontables, de acuerdo con la normatividad tributaria vigente.

Por lo tanto, los contribuyentes que no requieran soportar dichos costos y deducciones en el impuesto sobre la renta y complementarios e impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas –IVA, según corresponda, no están obligados a implementar el documento soporte de pago de nómina electrónica, en virtud a lo dispuesto en la Resolución No. 000013 de 2021. De igual manera, no están obligados a generar y trasmitir el documento soporte de pago de nómina electrónica quienes no sean contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios.

Para terminar, se informa que el calendario de implementación del documento soporte de pago de nómina electrónica se encuentra dispuesto en el artículo 6 de la Resolución 000013 de 2021.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

“Una persona natural no comerciante adquiere en el mercado secundario un título/papel/bono por el que paga el valor facial. De otro lado, paga una prima (mayor valor sobre el monto facial) (…). Lo relevante es que el valor total erogado es superior al valor facial.

OFICIO N° 0274

26-02-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0274

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria plantea la siguiente situación:

“Una persona natural no comerciante adquiere en el mercado secundario un título/papel/bono por el que paga el valor facial. De otro lado, paga una prima (mayor valor sobre el monto facial) (…). Lo relevante es que el valor total erogado es superior al valor facial.

Se destaca que el valor erogado compensa dos conceptos claramente identificables: el costo propiamente dicho del título (valor facial-capital) y la prima por condiciones de mercado. Así, puede que se trate de un solo pago, pero retribuye dos conceptos económicos diferentes e identificables.” (subrayado fuera de texto).

Con base en lo anterior, consulta textualmente:

“(…) ¿es admisible jurídicamente el siguiente tratamiento?

1. Reconocer como valor patrimonial y costo fiscal del título el valor erogado por dicho concepto (igual al valor facial).

2. Reconocer como otro activo identificable el valor de la prima, de manera que esta se pueda amortizar, en el tiempo restante de maduración, contra el ingreso gravado al que está asociado.

(…)

De no ser procedente el anterior tratamiento ¿cuál es el tratamiento adecuado que consulte la capacidad contributiva del contribuyente y el principio de equidad previstos en los artículos 95-9 y 363 del ET (sic)?”

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

En lo que a títulos de renta fija se refiere, habiéndose consultado el tratamiento tributario de la prima pagada cuando estos son adquiridos en el mercado secundario (la cual constituye un mayor valor sobre el valor facial), este Despacho mediante Oficio N° 000365 del 15 de marzo de 2018 indicó que “el costo fiscal de los títulos de renta fija corresponde con el valor pagado en la adquisición más los intereses realizados linealmente y no pagados a la tasa facial, desde la fecha de adquisición o la última fecha de pago hasta la fecha de enajenación (Literal b) del numeral 5 del artículo 74-1 del Estatuto Tributario)” (subrayado fuera de texto).

En este sentido, se manifestó que en el caso planteado, “el valor pagado por el título debe contener como uno de los elementos de su valoración la prima mencionada en la consulta” (subrayado fuera de texto); de manera que, “la prima al ser parte del valor pagado por el título está incluida en el valor fiscal del bien” (subrayado fuera de texto).

Por ello, se concluyó que “la amortización de estos bienes no es procedente de acuerdo con lo que se dispone en el parágrafo del artículo 142 ibídem” (subrayado fuera de texto).

Así las cosas, en esta ocasión nuevamente se reitera que:

i) La prima pagada en la adquisición de un título de renta fija en el mercado secundario forma parte de su costo fiscal, de acuerdo con lo indicado en el literal b) del numeral 5 del artículo 74-1 del Estatuto Tributario.

ii) Por lo tanto, la referida prima no es amortizable, teniendo en cuenta lo consagrado en el parágrafo del artículo 142 ibídem.

iii) El ámbito de aplicación del citado artículo 74-1 “no está supeditado a si el contribuyente está obligado o no a llevar contabilidad”, tal y como se expresó en el Oficio N° 019693 del 8 de agosto de 2019.

iv) Acorde con lo planteado en el Concepto N° 007688 del 8 de febrero de 1996, “no es posible para un contribuyente no obligado a llevar libros de contabilidad, efectuar operaciones relativas a depreciación, amortizaciones e inclusión de deudas que no estén con apoyo en los registros contables” (subrayado fuera de texto).

A su vez, siguiendo la misma línea doctrinal del Oficio N° 000365, este Despacho considera que las antepuestas conclusiones son igualmente predicables de la prima pagada en la adquisición de títulos de renta variable, teniendo en cuenta que:

i) De acuerdo con el literal a) del numeral 5 del artículo 74-1 del Estatuto Tributario, el costo fiscal de los títulos de renta variable “será el valor pagado en la adquisición”.

ii) El parágrafo del artículo 142 ibídem prohíbe de manera tajante la amortización de las inversiones previstas en el numeral 5 – además del numeral 6 – del citado artículo 74-1.

Por último, es de advertir que donde el legislador no distingue, no le es dable hacerlo al intérprete, “regla legal que inspira o marca la pauta para determinar el sentido y alcance de una disposición legal” como fuera sostenido en el Concepto N° 028442 del 4 de abril de 1997.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 19 de julio de 2017, proferida por la Sección Cuarta, Subsección B, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que accedió a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 531 a 552).

IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIÓN DE BIEN INMUEBLE – Base gravable. El Decreto 1372 de 1992 prevé una base gravable especial para los contratos de construcción de bien inmueble. Reiteración de jurisprudencia / CONSTRUCCIÓN DE BIEN INMUEBLE – Hecho constitutivo. Al retirar las obras de la construcción se causa detrimento al inmueble

La norma, actualmente compilada en el artículo 1.3.1.7.9 del Decreto 1625 de 2016, establece una base gravable especial para «los contratos de construcción de bien inmueble» al preceptuar que, cuando se cause el hecho generador del gravamen por la ejecución de ese negocio jurídico, «el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor». De cara a la aplicación de esa disposición, mediante varios pronunciamientos, la Sección ha adoptado un criterio judicial sobre lo que se entiende por contrato de construcción, de manera que la cuestión debatida se juzgará conforme a esa posición mayoritaria de la Sala. En esas oportunidades, esta judicatura ha estimado que el contribuyente ejecuta prestaciones propias de un contrato de construcción, no solo cuando levanta o construye de forma directa o indirecta obras, edificaciones o carreteras, sino, en general, cuando ejecuta obras inherentes a las mismas, tales como: electricidad, plomería, cañería y mampostería, «siempre y cuando al retirarse las obras de la construcción se cause detrimento al inmueble. Si las obras pueden retirarse fácilmente de la construcción sin causar detrimento a esta, no se consideran construcción» (sentencia del 13 de julio de 2017, exp. 21188, CP: Milton Chaves García). De modo que la calificación del negocio jurídico como contrato de construcción está determinada en función de la naturaleza de las obras que se adhieren al inmueble, esto es, se trata de esa tipología contractual si «los bienes están estrechamente unidos a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción» (sentencia del 02 de agosto de 2017, exp. 21060, CP: Jorge Octavio Ramírez). (…) A la luz de lo dispuesto en el artículo 3° del Decreto 1372 de 1992, y de la noción sobre contrato de construcción que ha aplicado de manera reiterada la Sala a efectos del IVA, la base gravable especial bajo análisis se aplica siempre que se desarrolle una actividad de construcción sobre un inmueble. El elemento relativo a que el contrato de construcción tenga por objeto realizar una nueva edificación o, por el contrario, realizar el mantenimiento o ampliación de una construcción preexistente sobre un inmueble, es ajeno a las notas distintivas que ha desarrollado la jurisprudencia de la Sección sobre el concepto de contrato de construcción y actividad de construcción que incorpora el artículo 3° del Decreto 1372 de 1992. De modo que las obras de mantenimiento están sometidas a la base gravable en mención, en la medida en que recaigan sobre un bien inmueble y tengan por objeto levantar, construir o realizar obras materiales que, una vez adheridas a la construcción o inmueble, su retiro cause detrimento al inmueble o perdida de funcionalidad de la construcción. Bajo ese prisma, en la sentencia del 29 de noviembre de 2017 (exp. 20982, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), la Sección juzgó que las obras de mantenimiento técnico de máquinas y equipo no corresponden a una actividad de construcción de bien inmueble. (…) [S]e destaca que de acuerdo con las características de los bienes añadidos por la actora (i.e. mezcla asfáltica) y la naturaleza de los bienes inmuebles a los que estos fueron agregados (i.e. las vías y carreteras especificadas en los contratos), la remoción de aquellos implica que la obra pierda su funcionalidad de vía «pavimentada» o asfaltada. Razón por la cual, se concluye que la actora ejecutó prestaciones propias de un contrato de construcción y, en efecto, la base gravable sigue los dictados del artículo 3° del Decreto 1372 de 1992. El hecho de que la denominación del contrato incluya la expresión «mantenimiento» no determina la suerte del régimen en el impuesto sobre las ventas aplicable. Pues, se trate de una obra nueva o del mantenimiento de una edificación existente, lo propio es examinar si ocurren los hechos constitutivos de una actividad de construcción y si esta recae sobre un inmueble.

FUENTE FORMAL: DECRETO 1372 DE 1992 – ARTÍCULO 3

NOTA DE RELATORÍA: Sobre lo que se entiende por contrato de construcción, la Sección ha adoptado un criterio judicial, consultar entre otras, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de julio de 2017, Exp. 68001-23-33-000-2013-00455-01(21554), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 24 de agosto de 2017, Exp. 68001-23-33-000-2013-00452-01(21279), C.P. Jorge Octavio Ramírez, sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 13 de septiembre de 2017, Exp. 68001-23-33-000-2013-00458-01(21815), C.P. Stella Jeannette Carvajal Basto

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia. Falta de prueba de su causación

En relación con la condena en costas, se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en costas en esta instancia.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., cuatro (04) de marzo de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00446-01(23428)

Actor: CONSORCIO GRUPO CONSTRUCTORA RUTA CARIBE

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 19 de julio de 2017, proferida por la Sección Cuarta, Subsección B, del Tribunal Administrativo de Cundinamarca, que accedió a las pretensiones de la demanda y se abstuvo de condenar en costas (ff. 531 a 552).

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

La demandada adelantó un procedimiento de revisión respecto de la declaración del IVA presentada por la actora por el 5.º bimestre de 2011, que finalizó con la expedición de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 322412014000188, del 22 de julio de 2014 (f. 1 caa1), por medio de la cual calificó como servicio de mantenimiento de bienes las operaciones que la demandante había declarado a título de servicio de construcción de bien inmueble. En consecuencia, rechazó la procedencia de la aplicación de la base gravable especial prevista en el artículo 3.º del Decreto 1372 de 1992, liquidó un mayor impuesto y sancionó por inexactitud en la declaración.

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA (Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, Ley 1437 de 2011), la actora formuló las siguientes pretensiones (f. 3 caa1):

Primera: Que se declare la nulidad de la actuación administrativa de la División de Impuestos y Aduanas Nacionales, por medio de la cual:

Se estableció a cargo del Consorcio Grupo Constructor Ruta Caribe un mayor impuesto a pagar por IVA por el período V del año 2011, se le fijó sanción de inexactitud y se le condenó a pagar intereses de mora.

El acto central de esta actuación se individualiza en la Resolución – Liquidación Oficial de Revisión No. 322412014000188 de fecha julio 22 de 2014, proferida por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales DIAN, la cual fue precedida de diversos actos de trámite y de respuestas de requerimientos por parte del actor.

Segunda: Se restablezca el derecho del Consorcio Grupo Constructor Ruta Caribe, exponiéndose que su declaración de IVA presentada por el período 5 del año 2011, se encuentra en firme y que, por consiguiente, por este período no está obligada a pagar un mayor IVA ni sanción de inexactitud. Que el saldo a favor por el período 5 del año 2011, sea determinado en forma consecuente con las anteriores declaraciones y los demás hechos que se establezcan por medios legítimos en este proceso.

A los anteriores efectos, invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución; 420, 74 y 750 del Estatuto Tributario (ET); 174 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012); y 1.º y 3.º del Decreto 1372 de 1992.

El concepto de violación de esas disposiciones planteado (ff. 7 a 21 caa1), se resume así:

Manifestó ser subcontratista de concesionarios de contratos de construcción y confección de obra contratados por el Instituto Nacional de Concesiones, actividad en el marco de la cual celebró y ejecutó contratos de construcción de bien inmueble que tenían por objeto el «mantenimiento, reparcheo y compactación de mezcla asfáltica» en tramos viales. Alegó que las operaciones realizadas en desarrollo de esos negocios jurídicos estaban sometidas a las reglas del IVA contempladas en el artículo 3.º del Decreto 1372 de 1992 para los «contratos de construcción de bien inmueble», que prevén una base gravable especial correspondiente a «los honorarios obtenidos por el constructor», que no a la base gravable general prevista para otros negocios en el artículo 447 del ET.

Sostuvo que la Administración valoró de manera equivocada las pruebas aportadas en el procedimiento de revisión, con lo cual se consumó una violación al debido proceso; y negó haber incurrido en una infracción por inexactitud, sin perjuicio de lo cual invocó el error sobre el conocimiento del derecho aplicable como causal exculpatoria.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la demanda (ff. 474 a 482), en los siguientes términos: argumentó que las prestaciones llevadas a cabo por la actora tenían por objeto mantener y rehabilitar el estado de unos tramos viales ya construidos, por lo que no correspondían a actividades de construcción. Expuso que en los contratos de construcción el contratista directa o indirectamente edifica, fabrica, erige o levanta obras, edificios o construcciones y que en esa categoría no se subsumen negocios jurídicos que tengan por objeto la realización de reparaciones u obras de mantenimiento sobre bienes inmuebles ya construidos. Así, concluyó que el caso no estaba regido por el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992. No defendió la legalidad de la sanción por inexactitud.

Sentencia apelada

El a quo accedió las pretensiones de la demanda (ff. 531 a 552), para lo cual:

Expresó que, conforme con el Concepto Unificado de IVA nro. 001 de 2003 sobre IVA, la Administración fijó una interpretación según la cual son contratos de construcción de bien inmueble aquellos en los que el contratista, de forma directa o indirecta, edifica, fabrica o levanta obras, edificios, carreteras, puentes y, en general, la edificación de todas las obras y bienes que le son inherentes, salvo que estos puedan removerse o retirarse fácilmente sin causar detrimento al inmueble.

Con base en lo anterior y el acervo probatorio obrante en el expediente, juzgó que la actora celebró contratos de construcción de bien inmueble y, por ende, el tributo debía liquidarse conforme al artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992. Para ello estimó que las prestaciones a cuyo cumplimiento se obligó la demandante con su contratante (i.e. compactación y extensión de mezcla asfáltica en tramos viales), eran actividades inherentes y necesarias para reparar y conservar las respectivas vías. En consecuencia, declaró la nulidad del acto demandado, pero no condenó en costas.

Recurso de apelación

La demandada apeló la sentencia de primera instancia (ff. 564 a 570), por las siguientes razones:

Precisó que la definición sobre contratos de construcción prevista en el Concepto Unificado de IVA nro. 001 de 2003 debe interpretarse a la luz del significado idiomático del término «construir», según el cual consiste en «la acción de hacer una nueva planta, una obra de arquitectura o ingeniera, un monumento o en general, cualquier obra pública». A partir de esa premisa, sostuvo que la base gravable prevista en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992 solo aplica a supuestos en los que el proceso implica elaborar «una estructura necesariamente nueva». Por consiguiente, determinó que la actora no podía liquidar el impuesto a partir de la aplicación de la base imponible mencionada, habida cuenta de que el impuesto se causó por la realización «de obras de mantenimiento periódico rutinario requeridas dentro de los tramos a cargo de la concesión vial» y no por la construcción de una obra nueva. En relación con la sanción por inexactitud, guardó silencio.

Alegatos de conclusión

Las partes insistieron en los argumentos expuestos durante las instancias procesales previas (ff. 582 a 585 y 586 a 588). El ministerio público solicitó confirmar la sentencia apelada tras considerar que, en los términos del artículo 32 de la Ley 80 de 1993, son contratos de construcción los de mantenimiento e instalación celebrados con entidades estatales (ff. 592 y 593).

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Juzga la Sala la legalidad del acto administrativo de liquidación oficial del impuesto, a partir de los cargos de planteados por la demandada, en calidad de apelante única, contra la sentencia del a quo que accedió a las pretensiones de la demanda.

2- Sostiene la apelante que la actividad realizada por la actora, consistente en realizar «obras de mantenimiento periódico rutinario requeridas dentro de los tramos a cargo de la concesión vial», no corresponden a un contrato de construcción, porque no implicaron la edificación de una obra nueva; razón por la cual, estima que no es aplicable el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, sino el artículo 447 del ET. En contraste, la demandante argumenta que las prestaciones ejecutadas de mantenimiento de la infraestructura vial, correspondieron a actividades de construcción y, por ende, le aplica la base imponible contemplada en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992. Con este análisis coincide el a quo, que considera que constituyen actividades de construcción las obras que se adhieren a la construcción misma, siempre que de retirarse se cause un detrimento al inmueble que implique que pierda su funcionalidad. Así, en esencia se debate si la base gravable del referido artículo 3.° aplica exclusivamente a la realización de nuevas construcciones o también al desarrollo obras de mantenimiento sobre inmuebles.

3- La norma, actualmente compilada en el artículo 1.3.1.7.9 del Decreto 1625 de 2016, establece una base gravable especial para «los contratos de construcción de bien inmueble» al preceptuar que, cuando se cause el hecho generador del gravamen por la ejecución de ese negocio jurídico, «el impuesto sobre las ventas se genera sobre la parte de los ingresos correspondiente a los honorarios obtenidos por el constructor». De cara a la aplicación de esa disposición, mediante varios pronunciamientos, la Sección ha adoptado un criterio judicial sobre lo que se entiende por contrato de construcción, de manera que la cuestión debatida se juzgará conforme a esa posición mayoritaria de la Sala. En esas oportunidades, esta judicatura ha estimado que el contribuyente ejecuta prestaciones propias de un contrato de construcción, no solo cuando levanta o construye de forma directa o indirecta obras, edificaciones o carreteras, sino, en general, cuando ejecuta obras inherentes a las mismas, tales como: electricidad, plomería, cañería y mampostería, «siempre y cuando al retirarse las obras de la construcción se cause detrimento al inmueble. Si las obras pueden retirarse fácilmente de la construcción sin causar detrimento a esta, no se consideran construcción» (sentencia del 13 de julio de 2017, exp. 21188, CP: Milton Chaves García).

De modo que la calificación del negocio jurídico como contrato de construcción está determinada en función de la naturaleza de las obras que se adhieren al inmueble, esto es, se trata de esa tipología contractual si «los bienes están estrechamente unidos a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción» (sentencia del 02 de agosto de 2017, exp. 21060, CP: Jorge Octavio Ramírez).

3.1- A la luz de lo dispuesto en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, y de la noción sobre contrato de construcción que ha aplicado de manera reiterada la Sala a efectos del IVA, la base gravable especial bajo análisis se aplica siempre que se desarrolle una actividad de construcción sobre un inmueble. El elemento relativo a que el contrato de construcción tenga por objeto realizar una nueva edificación o, por el contrario, realizar el mantenimiento o ampliación de una construcción preexistente sobre un inmueble, es ajeno a las notas distintivas que ha desarrollado la jurisprudencia de la Sección sobre el concepto de contrato de construcción y actividad de construcción que incorpora el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992. De modo que las obras de mantenimiento están sometidas a la base gravable en mención, en la medida en que recaigan sobre un bien inmueble y tengan por objeto levantar, construir o realizar obras materiales que, una vez adheridas a la construcción o inmueble, su retiro cause detrimento al inmueble o perdida de funcionalidad de la construcción. Bajo ese prisma, en la sentencia del 29 de noviembre de 2017 (exp. 20982, CP: Jorge Octavio Ramírez Ramírez), la Sección juzgó que las obras de mantenimiento técnico de máquinas y equipo no corresponden a una actividad de construcción de bien inmueble.

3.2- A fin de juzgar si el IVA se generó por el desarrollo de actividades de construcción de bien inmueble, la Sala tiene por probados los siguientes hechos relevantes:

(i) El 22 de agosto de 2007, la contratante de la actora suscribió un contrato de concesión con el Instituto Nacional de Concesiones, mediante el cual, se obligó, entre otras prestaciones a construir, mantener y rehabilitar los tramos viales allí especificados (ff. 368 a 453 caa3).

(ii) El 13 de octubre de 2010, la demandante y la concesionaria celebraron un contrato de obra a todo riesgo, por el cual la actora se obligó a ejecutar las obras de mantenimiento periódico rutinario, requeridas dentro de los tramos viales a cargo de la concesionaria, con las misma obligaciones y deberes a que se encuentra sujeto el concesionario con su contratante. Así, pactaron la realización de «obras de parcheo técnico, mantenimiento de señalización, reparación de obras de arte y extensión y compactación de mezcla asfáltica» (ff. 53 a 73 caa1).

(iii) La base gravable debatida corresponde a ingresos gravados que se causaron en el marco del referido contrato de obra celebrado por la demandante y por el bimestre revisado están soportados en facturas que discriminan como concepto la actividad de «compactación y extensión de mezcla asfáltica». En esas facturas se determinó el impuesto a partir de la aplicación de la base prevista en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992 (ff. 161 a 229 caa1).

(iv) Según documento técnico, expedido por el Invías, aportado por la actora para que obrara como prueba, la fase de «extensión y compactación de la mezcla asfáltica» inicia con la preparación de esta, con un proceso en el que se combinan a alta temperatura distintos materiales como agregados del petróleo, llenantes minerales, materiales bituminosos y aditivos que mejoran la adherencia. Una vez se obtiene la mezcla en estado óptimo, se procede a extenderla en el tramo vial respectivo con una «máquina pavimentadora, cumpliendo los alineamientos, anchos y espesores señalados en los planos o los determinados por el interventor». Cumplido este procedimiento, sigue la fase de «compactación», que se realiza «a la temperatura más alta posible … y de forma longitudinal, de manera continua y sistemática» (ff. 444 a 455 caa4).

(v) Con ocasión de la respuesta al requerimiento especial (ff. 351 a 360 caa3), la demandante señaló que los ingresos del período los obtuvo por la realización de actividades de construcción, por lo cual aplicó el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

(vi) Mediante la liquidación oficial de revisión censurada, la Administración modificó la declaración privada en el sentido de aumentar el valor del impuesto generado a la tarifa general (16%, para entonces), tras considerar que la demandante debió aplicar la base gravable prevista en el artículo 447 del ET, en lugar de la establecida en el artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992 (f. 55 caa4).

3.3- A partir de las anteriores circunstancias de hecho, para juzgar si a la demandante le resulta aplicable la base gravable especial del artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992, corresponde examinar si realizó una actividad de construcción de acuerdo con los precedentes de la Sección reseñados. En ese sentido, se destaca que de acuerdo con las características de los bienes añadidos por la actora (i.e. mezcla asfáltica) y la naturaleza de los bienes inmuebles a los que estos fueron agregados (i.e. las vías y carreteras especificadas en los contratos), la remoción de aquellos implica que la obra pierda su funcionalidad de vía «pavimentada» o asfaltada. Razón por la cual, se concluye que la actora ejecutó prestaciones propias de un contrato de construcción y, en efecto, la base gravable sigue los dictados del artículo 3.° del Decreto 1372 de 1992.

El hecho de que la denominación del contrato incluya la expresión «mantenimiento» no determina la suerte del régimen en el impuesto sobre las ventas aplicable. Pues, se trate de una obra nueva o del mantenimiento de una edificación existente, lo propio es examinar si ocurren los hechos constitutivos de una actividad de construcción y si esta recae sobre un inmueble. Por consiguiente, no prospera el recurso de apelación y se confirmará la sentencia apelada.

4- En relación con la condena en costas, se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual no se condenará en costas en esta instancia.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Confirmar la sentencia apelada.

2. Sin condena en costas en esta instancia.

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Entre otras, en las sentencias del 13 de julio de 2017 (exp. 21554, CP: Milton Chaves García), del 24 de agosto de 2017 (exp. 21279, CP: Jorge Octavio Ramírez), 13 de septiembre de 2017 (exp. 21815, CP: Stella Jeannette Carvajal Basto) y del 27 de julio de 2019 (exp. 21359, CP: Julio Roberto Piza).

Respecto al referido criterio mayoritario, sobre la comprensión del contrato de construcción para tales efectos del IVA, el consejero ponente presentó aclaración de voto a la sentencia del 03 de diciembre de 2020 (exp. 21729, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez).

Planteó que existió caducidad de la acción, debido a que los actos demandados fueron notificados el 14 de agosto de 2014, pero la demanda se radicó el 22 de enero de 2015, por lo que no se cumplió con el término de 4 meses para interponer el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho del artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -CPACA.

RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA PARA FONDOS DE INVERSIÓN DE CAPITAL EXTRANJERO – Normativa aplicable / RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Tarifa / PAGO EN EXCESO POR RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA – Alcance / DEVOLUCIÓN DE PAGO EN EXCESO POR RETENCIÓN EN LA FUENTE – Improcedencia

En cuanto a la retención del impuesto sobre la renta el artículo 18-1 del Estatuto Tributario, determinaba: “INC. 3°. Al final de cada mes, la sociedad administradora del fondo, actuando como autorretenedora, deberá retener el impuesto que corresponde a los rendimientos acumulados obtenidos en ese período. En este caso, la tarifa de retención será la del impuesto de renta vigente para las sociedades en Colombia, aplicada al rendimiento financiero devengado, después de descontar el componente equivalente a la devaluación del peso con relación al dólar de los Estados unidos de América en el respectivo mes. Para el cálculo de la devaluación del mes se utilizará la tasa representativa del mercado. INC. 4°. Para los fines de la declaración y pago de las retenciones previstas en este artículo, la sociedad administradora descontará, de las retenciones calculadas en la forma prevista en el inciso precedente, las que hayan sido efectuadas al fondo durante el mismo período. Las pérdidas sufridas por el fondo en un mes podrán ser amortizadas con utilidades de los meses subsiguientes. Las retenciones que resulten en exceso en un período mensual podrán ser descontadas de las que se causen en los meses subsiguientes. El fondo podrá deducir los gastos netos de administración en Colombia. […]” (Subraya la Sala) De acuerdo con la norma transcrita, el pago en exceso no se producía por las retenciones a los inversionistas, sino por la diferencia entre las retenciones soportadas por el fondo y las que procedían a aplicar a los inversionistas. Además, la Sala aclara que dicha norma permitía arrastrar las retenciones en exceso para que fueran descontadas en los meses subsiguientes, pero no consagraba la posibilidad de su devolución.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO –ARTÍCULO 18-1 / LEY 1607 DE 2012 – ARTÍCULO 125

CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL COMO PRUEBA CONTABLE – Validez y alcance / CERTIFICADO DE REVISOR FISCAL – Requisitos para tenerlo como prueba / CERTIFICADO DE CONTADOR PÚBLICO O REVISOR FISCAL – Suficiencia como prueba contable. Reiteración de jurisprudencia

En cuanto al contenido técnico del certificado de revisor fiscal se observa que no cumple con los requisitos para ser prueba suficiente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 777 del Estatuto Tributario, al respecto, esta Sala en sentencia de 12 de diciembre de 2018 explicó lo siguiente: “Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores, la calidad de «prueba suficiente» que le otorga la norma tributaria no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental. El profesional de las ciencias contables es responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social y está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones. La fe pública predicable de un contador público no se ve restringida o anulada por la exigencia que en materia tributaria deben presentar sus certificaciones, sino por el contrario comprueba en debida forma la veracidad de sus afirmaciones. […]” (Subraya la Sala) De acuerdo con el criterio expuesto, se requiere que los certificados de contadores y revisores fiscales se encuentren debidamente soportados, con información contable precisa y documentos de soporte, para que tenga la calidad de prueba suficiente. Sin embargo, en el presente caso la Sala advierte que el certificado de revisor fiscal solo realiza afirmaciones sin soportes técnicos, por lo que no es prueba suficiente. Se aclara que la DIAN no tenía la necesidad de controvertir el certificado de revisor fiscal, ya que no prueba las retenciones en exceso. Además, los valores que informa la demandante en el escrito de apelación no tienen calidad de prueba al no ser remitido en la oportunidad procesal necesaria, no se encuentra suscrito por contador o revisor fiscal, y no se encuentra soportados por otras pruebas dentro del expediente.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 777

NOTA DE RELATORÍA: Sobre los requisitos para que los certificados del revisor fiscal tengan la calidad de prueba suficiente consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 12 de diciembre de 2018, Exp. 25000-23-37-000-2012-00139-01(20379), C.P. Milton Chaves García; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 19 de julio de 2007, Exp. 25000-23-27-000-2003-00024-01(15099), C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié; sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 25 de noviembre de 2004, Exp. 25000-23-27-000-2001-92088-01(14155), C.P. María Inés Ortiz Barbosa

CONDENA EN COSTAS – Conformación / CONDENA EN COSTAS – Reglas / CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de prueba de su causación

Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188 / LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365, NUMERAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: MILTON CHAVES GARCÍA

Bogotá D.C., once (11) de marzo de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2015-00091-01(23137)

Actor: CITITRUST COLOMBIA S.A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandante en contra de la sentencia del 16 de marzo de 2017, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, que negó las pretensiones de la demanda y la condena en costas.

La parte resolutiva de la sentencia apelada dispuso lo siguiente:

“1. SE NIEGAN las súplicas de la demanda.

2. No se condena en costas ni en agencias en derecho por no encontrarse probadas”

ANTECEDENTES

El 15 de abril de 2011 la empresa Citibank N.A. suscribió contrato de administración con Cititrust Colombia S.A., para que esta última gestionara su portafolio de inversiones en Colombia. Dentro de dicho contrato se determinó, que Cititrust Colombia S.A. sería responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias de Citibank N.A. en Colombia.

En los meses de marzo, abril y mayo del año 2012, las intermediarias de la bolsa de valores de Colombia practicaron retenciones en la fuente sobre los rendimientos financieros de la de la inversión de capital extranjero de Citibank N.A., por valor de $272.816.570, de acuerdo con lo siguiente:

El 1 de abril de 2014, la actora presento ante la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN- solicitudes de devolución 610918, 610919 y 6010920, por pago de lo no debido y/o pago en exceso de los valores retenidos enunciados previamente. Posteriormente, el 22 de abril de 2014 la DIAN expidió los oficios 132201243-218, 132201243-219 y 132201243-220 en los que negó la devolución solicitada por la demandante.

El 29 de mayo de 2014 la actora presentó memoriales ante la DIAN en los que insistió en la devolución de los valores retenidos. Sin embargo, la Autoridad Tributaria mediante el Oficio 1-32-201-243-341 del 27 de junio de 2014 negó la procedencia de la devolución.

El 23 de julio de 2014 mediante memorial, la accionante solicitó pronunciamiento de fondo, por parte de la DIAN de la solicitud de devolución, frente a la cual, el 13 de agosto de 2014 la Autoridad Tributaria expidió el Oficio 1-32-201-243-413 en la que confirmó su decisión de negar las devoluciones solicitadas por la demandante.

DEMANDA

CITITRUST COLOMBIA S.A., en calidad de demandante, y en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, formuló las siguientes pretensiones:

“A. Que se declare la nulidad total del Oficio identificado con el número de consecutivo interno 1-32-201-243-413 de 13 de agosto de 2014 y número de radicado 048766 del 14 de agosto de 2014 proferido por la Dirección Seccional de Impuestos de Bogotá, mediante el cual se negó el trámite de una solicitud de devolución del pago de lo no debido y/o en exceso, originado en la Retención en la fuente a título de renta por rendimientos financieros, por el año gravable 2012.

B. Que a título de restablecimiento del derecho se ordene la devolución del pago de lo no debido y/o en exceso, soportado en las solicitudes de devolución radicadas bajo los números 610918, 610919 y 610920 de fecha (Anexo F) presentada por CITIBANK N.A. en virtud de retenciones en la fuente practicadas a título de renta por concepto de rendimientos financieros por los meses de marzo, abril y mayo del año gravable 2012 y se ordene la devolución de las mismas por valor de $272.816.570, junto con los intereses moratorios contemplados en el artículo 863 del Estatuto Tributario y los intereses legales correspondientes”

La demandante invocó como normas violadas las siguientes:

– Artículos 23, 29 y 95 de la Constitución Política.

– Artículos 18-1, 850 y 857 del Estatuto Tributario.

– Artículos 13 y 42 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -CPACA-.

– Artículo 2313 del Código Civil.

– Artículo 49 de la Ley 223 de 1995

– Decreto 2277 de 2012

– Resolución 151 de 2012

– Decreto 2877 de 2013

– Resolución 57 de 2014

El concepto de la violación se sintetiza así:

Alegó que existió violación al debido proceso, debido a que no se le permitió presentar recurso de reconsideración en contra de la decisión de la administración de negar la solicitud de devolución. Además, aclaró que la demanda ante lo contencioso administrativo es procedente, ya que no se le permitió presentar recursos en el proceso administrativo.

Explicó que no se cumplió con el derecho fundamental de petición, porque no existió pronunciamiento de fondo de la solicitud de devolución por pago de lo no debido y/o en exceso, por lo que no se evaluaron los criterios de suficiencia, eficacia y congruencia. Adicionalmente, advirtió que el acto demandado solo se justifica en desconocer la existencia de un proceso específico para la devolución de saldos a favor por retenciones en la fuente, con el fin de negar dicha solicitud.

Manifestó que el acto demandado se encuentra afectado por falsa motivación, ya que la decisión de la Administración no contiene razones de su postura jurídica, por lo que no le permitió ejercer de forma correcta su derecho a la defensa. Además, si existe un proceso determinado en las normas civiles y tributarias para la devolución de los pagos en exceso o de lo no debido, por lo que negarlo afecta la motivación del acto.

Aclaró que la demandada no tomó en cuenta los artículos 850 y 857 del Estatuto Tributario, el cual regula de forma clara y específica la posibilidad de los contribuyentes de solicitar la devolución del pago en exceso y/o de lo no debido, por lo que no tomarlo en cuenta es violatorio al debido proceso. Adicionalmente, advirtió que la Administración no tomó en cuenta el artículo 18-1 del Estatuto Tributario, porque pese a que establece que los fondos de inversión no son contribuyentes del impuesto sobre la renta, en algunas situaciones se pueden generar retenciones en exceso por dicho impuesto, por lo que puede solicitar la devolución de los pagos que superan el valor de las retenciones al del impuesto generado.

Explicó que en virtud del cambio legislativo del artículo 125 de la Ley 1607 de 2012, el exceso de las retenciones que no pudieron ser compensadas en diciembre de 2013, se transforman en pago de lo no debido susceptibles de ser devueltos.

Además, existe enriquecimiento sin causa de la Administración, debido a que existe un incremento patrimonial sin justificación que empobrece al contribuyente.

Manifestó que la devolución del pago de lo no debido o en exceso, debe realizarse con el reconocimiento de los intereses legales y los intereses moratorios.

CONTESTACIÓN DE LA DEMANDA

La DIAN se opuso a las pretensiones de la demanda en los siguientes términos:

Planteó que existió caducidad de la acción, debido a que los actos demandados fueron notificados el 14 de agosto de 2014, pero la demanda se radicó el 22 de enero de 2015, por lo que no se cumplió con el término de 4 meses para interponer el medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho del artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo -CPACA.

Advirtió que el oficio demandado no es susceptible de control judicial, ya que no cumple con los requisitos para ser considerado un acto administrativo al no crear modificar o extinguir una situación jurídica general o particular. Además, el artículo 87 del CPACA y los artículos 62 y 63 del Código Contencioso Administrativo -CCA-, ordenan de forma clara, que existen actos administrativos que no son susceptibles de recurso, por lo que no existió violación al debido proceso.

Explicó que no existió violación al derecho fundamental de petición, debido a que existió pronunciamiento respecto a la solicitud del contribuyente, y el hecho de que no haya sido favorable al peticionario no afecta con nulidad lo actuado. Adicionalmente, el acto demandado se encuentra debidamente motivado, ya que el artículo 18-1 del Estatuto Tributario no permite realizar devoluciones, sino realizar descuentos en períodos subsiguientes, por lo que si la actora no realizó los descuentos en tiempo no se le debe permitir recibir devoluciones.

Manifestó que el oficio demandado tiene como fuente el Oficio 0381121 de 25 de junio de 2014, el cual debería ser el acto demandado para solucionar la problemática que plantea la demandante.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”, negó las pretensiones de la demanda y la condena en costas. Las razones de la decisión se resumen así:

Explicó que el oficio demandado es un acto administrativo susceptible de control judicial, debido a que es definitivo, y niega la solicitud de devolución de sumas pagadas por la actora en los meses de marzo, abril y mayo de 2012. Además, no existió violación al debido proceso, debido a que el artículo 161 del CPACA permite que en la situación en que la Administración no permita presentar recursos respecto a un acto se puede recurrir directamente a la vida judicial.

Manifestó que no es procedente analizar la violación al derecho fundamental de petición, ya que no es causal de nulidad del acto demandado de acuerdo con el artículo 137 del CPACA, por lo que debió de hacer uso del mecanismo de tutela para la defensa de su derecho. Adicionalmente, explicó que los artículos 18-1 y 850 del Estatuto Tributario permitían antes de la modificación del artículo 125 de la Ley 1607 de 2012 solicitar la devolución del pago en exceso en retenciones, sin embargo, en el presente caso la actora solicita el valor de la totalidad de las retenciones practicadas, no existe prueba en el expediente que permita determinar el valor del exceso pagado, y no se condenó en costas por no haberse causado.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló con fundamento en los siguientes argumentos:

Alegó que pese a que el fallo de primera instancia acepta que procedía la devolución de las retenciones pagadas por medio del proceso establecido en el artículo 850 del Estatuto Tributario no tomó en cuenta que existe certificado de revisor fiscal en el expediente que prueba que $272.816.570 corresponde a pago en exceso. Además, advirtió que la demandada en la audiencia inicial aceptó que no era posible compensar retenciones por ausencia de utilidad y generación de pérdida.

Explicó que las empresas que le pagaron rendimientos financieros en Colombia en los meses de marzo, abril y mayo de 2012 fueron la Bolsa de Valores y Banco de la República como se encuentra en el Anexo M del expediente, y Cititrust Colombia S.A. que representaba a Citibank N.A. le practicaba autorretención mensual. Adicionalmente, aclaró que durante los períodos enunciados el fondo no obtuvo utilidades sino perdidas, por lo que no pudo realizar descuentos o compensaciones, tal como se demuestra en el certificado del Anexo L.

Manifestó que el certificado de revisor fiscal es plena prueba de acuerdo con el artículo 777 del Estatuto Tributario, y el hecho de que no haya sido controvertida por la DIAN en el trámite Administrativo le atribuye plena validez.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandante reiteró los argumentos expuestos en la demanda y en apelación. La DIAN reiteró de forma sucinta lo expuesto en la contestación de la demanda.

El Ministerio Público representado por el procurador sexto delegado ante el Consejo de Estado, manifestó lo siguiente:

Solicitó confirmar el fallo apelado, debido a que el certificado de revisor fiscal aportado al expediente no demuestra los valores retenidos en exceso, sino únicamente la totalidad. Además, explico que los cálculos remitidos en la apelación no son prueba contable, porque no cumple con los requisitos del Estatuto Tributario.

Explicó que no existen pruebas en el expediente de las pérdidas que adquirió en los períodos bajo análisis.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

En término del recurso de apelación interpuesto por la parte demandante, la Sala decide sobre la legalidad del Oficio 1-32-201-243-413 de 13 de agosto de 2014, expedido por la DIAN.

El problema jurídico se concreta en determinar si el certificado de revisor fiscal remitido al expediente es prueba válida del valor de retenciones en la fuente practicadas en exceso a la demandante en los meses de marzo, abril y mayo de 2012 y en consecuencia, si es procedente su devolución.

Del certificado de revisor fiscal

La demandante alegó que en el expediente existe un certificado de revisor fiscal el cual prueba que el valor de $272.816.570 corresponde a retenciones practicadas en exceso susceptibles de ser devueltas a ella. Además, advirtió que no existieron utilidades en períodos futuros con las que se pudieran realizar compensaciones de las retenciones en exceso.

Se aclara que en el presente caso la demandante realizó solicitud de devolución de pago en exceso de los períodos de marzo, abril y mayo del año 2012 del impuesto sobre la renta, fecha en que no se encontraba vigente la Ley 1607 de 2012, la cual modifico mediante su artículo 125 el artículo 18-1 del Estatuto Tributario. El artículo 18-1 en la fecha en que ocurrieron los hechos ordenaba lo siguiente:

“Los fondos de inversión de capital extranjero no son contribuyentes del impuesto de renta y complementarios por las utilidades obtenidas en el desarrollo de las actividades que le son propias. […]” (Subraya la Sala)

En el presente caso, existe la empresa Citibank N.A. la cual por medio de Cititrust Colombia S.A., realizó inversiones de capital en el país, por lo que Citibank N.A. no era contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios durante el período del cual se solicitó la devolución. En cuanto a la retención del impuesto sobre la renta el artículo 18-1 del Estatuto Tributario, determinaba:

“INC. 3°. Al final de cada mes, la sociedad administradora del fondo, actuando como autorretenedora, deberá retener el impuesto que corresponde a los rendimientos acumulados obtenidos en ese período. En este caso, la tarifa de retención será la del impuesto de renta vigente para las sociedades en Colombia, aplicada al rendimiento financiero devengado, después de descontar el componente equivalente a la devaluación del peso con relación al dólar de los Estados unidos de América en el respectivo mes. Para el cálculo de la devaluación del mes se utilizará la tasa representativa del mercado.

INC. 4°. Para los fines de la declaración y pago de las retenciones previstas en este artículo, la sociedad administradora descontará, de las retenciones calculadas en la forma prevista en el inciso precedente, las que hayan sido efectuadas al fondo durante el mismo período. Las pérdidas sufridas por el fondo en un mes podrán ser amortizadas con utilidades de los meses subsiguientes. Las retenciones que resulten en exceso en un período mensual podrán ser descontadas de las que se causen en los meses subsiguientes. El fondo podrá deducir los gastos netos de administración en Colombia. […]” (Subraya la Sala)

De acuerdo con la norma transcrita, el pago en exceso no se producía por las retenciones a los inversionistas, sino por la diferencia entre las retenciones soportadas por el fondo y las que procedían a aplicar a los inversionistas. Además, la Sala aclara que dicha norma permitía arrastrar las retenciones en exceso para que fueran descontadas en los meses subsiguientes, pero no consagraba la posibilidad de su devolución.

Sin embargo, posteriormente con la reforma realizada al numeral 7 del artículo 18-1 del Estatuto Tributario por el artículo 125 de la Ley 1607 de 2012 se limitó el arrastre de las retenciones en exceso al siguiente mes, al indicar que las pérdidas acumuladas a 31 de diciembre de 2012 solo podrían amortizarse en el año 2013, y que las retenciones en exceso en un período mensual solo podrán ser descontadas de las ques (sic) se causen en los siguinetes (sic) 12 meses.

Con el fin de probar la existencia de las retenciones en exceso, la demandante hizo referencia en la apelación a los valores de las pruebas del “Anexo M” y del “Anexo L” de la demanda. Se observa que el “Anexo L” de la demanda no contiene ningún tipo de información y el “Anexo M” contiene comprobantes de liquidación de operaciones de la Bolsa de Valores de Colombia. Sin embargo, posteriormente en “Anexo A” de la reforma a la demanda la actora remitió certificado de revisor fiscal de Cititrust Colombia S.A., en el que se reportó lo siguiente:

“Según reporte “Consulta saldos / movimientos por cuentas” generado por el aplicativo contable Heinsohn de Cititrust Colombia S.A., “Comprobantes de liquidación de operación” generados por la Bolsa de Valores de Colombia y “Certificado de retención en la fuente” generado por el Banco de la República, el negocio fiduciario Citibank NA Relationship – 21844 administrado por la Fiduciaria, registró por concepto de retenciones practicadas por rendimientos financieros, la siguiente información en el año 2012:

2. Según “Consulta saldos / movimientos por cuentas”, generado por el aplicativo contable HEINSOHN de Cititrust Colombia S.A., del negocio fiduciario Citibank NA Relationship – 218444 administrador por la Fiduciaria con corte al 31 de diciembre de 2013, el saldo de la cuenta contable PUC 7168701 – Diversas Moneda Local es de $272.816.571, correspondiente a retenciones en la fuente practicadas por rendimientos financieros.” (Subraya la Sala)

La Sala advierte, que el certificado de revisor fiscal, al cual hace referencia la demandante en el escrito de apelación, no contiene información del valor de los excesos de retenciones que solicita en devolución, no acredita pérdidas de períodos anteriores o posteriores, y no comprueba los gastos de administración del fondo, ya que únicamente informa el valor de la totalidad de las retenciones que se le practicaron en los períodos de marzo a mayo de 2012. Adicionalmente, no es relevante si los certificados de retención coinciden con el certificado del revisor fiscal, ya que no demuestran el valor de los excesos de la retención.

En cuanto al contenido técnico del certificado de revisor fiscal se observa que no cumple con los requisitos para ser prueba suficiente, de acuerdo con lo establecido en el artículo 777 del Estatuto Tributario, al respecto, esta Sala en sentencia de 12 de diciembre de 2018 explicó lo siguiente:

“Como ha señalado la Sala en ocasiones anteriores, la calidad de «prueba suficiente» que le otorga la norma tributaria no puede limitarse a simples afirmaciones sobre las operaciones de orden interno y externo carentes de respaldo documental. El profesional de las ciencias contables es responsable de la contabilidad o de la revisión y análisis de las operaciones de un ente social y está en capacidad de indicar los soportes, asientos y libros contables donde aparecen registrados las afirmaciones vertidas en sus certificaciones. La fe pública predicable de un contador público no se ve restringida o anulada por la exigencia que en materia tributaria deben presentar sus certificaciones, sino por el contrario comprueba en debida forma la veracidad de sus afirmaciones. […]” (Subraya la Sala)

De acuerdo con el criterio expuesto, se requiere que los certificados de contadores y revisores fiscales se encuentren debidamente soportados, con información contable precisa y documentos de soporte, para que tenga la calidad de prueba suficiente. Sin embargo, en el presente caso la Sala advierte que el certificado de revisor fiscal solo realiza afirmaciones sin soportes técnicos, por lo que no es prueba suficiente.

Se aclara que la DIAN no tenía la necesidad de controvertir el certificado de revisor fiscal, ya que no prueba las retenciones en exceso. Además, los valores que informa la demandante en el escrito de apelación no tienen calidad de prueba al no ser remitido en la oportunidad procesal necesaria, no se encuentra suscrito por contador o revisor fiscal, y no se encuentra soportados por otras pruebas dentro del expediente.

En cuanto a la presunta aceptación que realizó la demandada en los hechos de la audiencia inicial previo a la fijación del litigio de la imposibilidad de compensar retenciones por ausencia de utilidad y generación de pérdida. Esta Sala advierte, que la narración de los hechos dentro de la audiencia inicial es una (sic) resumen previo de las partes a la identificación de los problemas jurídicos, por lo que la aceptación final es del litigio a resolver, y no del resumen o indagación de los hechos, como lo determina el artículo 180 del CPACA.

De acuerdo con lo expuesto, al no establecer el certificado de revisor fiscal el valor de las retenciones pagadas en exceso y al no tenerse veracidad de las perdidas en los diferentes períodos del año 2012, no es posible determinar el valor retenido en exceso que la actora solicita le sea devuelto, por lo que no prospera el cargo. En consecuencia, se confirmará la sentencia apelada.

Condena en costas

Finalmente, en cuanto a la condena en costas (agencias en derecho y gastos del proceso), se observa que a la luz de los artículos 188 del CPACA y 365 (num. 8) del CGP, no se encuentran pruebas que las demuestren o justifiquen, razón por la cual, no se condenará en costas en esta instancia procesal.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la Ley,

F A L L A

PRIMERO: CONFIRMAR la sentencia de 16 de marzo de 2017 expedida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección “B”.

SEGUNDO: No se condena en costas

TERCERO: RECONOCER personería a Lilia Esperanza Amado Ávila para actuar como apoderada de la DIAN en los términos del poder conferido a folio 364 del cuaderno principal.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en sesión de la fecha

(Con firma electrónica)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Con firma electrónica)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Con firma electrónica)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Con firma electrónica)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Folios 287 a 328 del c.p.

 Folio 328 del c.p.

 Folios 146 a 153 del c.p.

 Folios 157 a 168 del c.p.

 Folios 67 a 118 del c.p.

 Folios 120 a 124 del c.p.

 Folios 127 a 135 del c.p.

 Folio 138 del c.p.

 Folio 64 del c.p.

 Folio 13 y 14 del c.p.

 Folios 18 a 53 y 213 a 230 del c.p.

 Folios 225 a 229 del c.p.

 Folios 287 a 328 del c.p.

 Folios 338 a 347 del c.p.

 Folios 371 a 377 del c.p.

 Folios 359 a 363 del c.p.

 Folios 378 a 383 del c.p.

 Ley expedida el 26 de diciembre de 2012 y publicada mediante Diario Oficial 48.655 de dicha fecha.

 “7. Las pérdidas sufridas por el inversionista en un mes, cuya deducibilidad no esté limitada para los residentes de conformidad con las normas generales, podrán ser amortizadas con utilidades de los meses subsiguientes. Las retenciones que resulten en exceso en un período mensual podrán ser descontadas de las que se causen en los meses subsiguientes, dentro de los doce (12) meses siguientes.

Las pérdidas sufridas por el inversionista, acumuladas a 31 diciembre de 2012, podrán ser amortizadas con las utilidades del año gravable 2013. Las pérdidas que no se amorticen durante dicho año, no podrán ser amortizadas en períodos posteriores.” (Subraya la Sala)

 Folio 343 del c.p.

 Folios 155 a 168 del c.p.

 Folios 218 a 220 del c.p.

 “Art. 777 del Estatuto Tributario: La certificación de contador público y revisor fiscal es prueba contable. Cuando se trate de presentar en las oficinas de la Administración pruebas contables, serán suficientes las certificaciones de los contadores o revisores fiscales de conformidad con las normas legales vigentes, sin perjuicio de la facultad que tiene la administración de hacer las comprobaciones pertinentes.”

 Exp. 20379. C.P. Milton Chaves García

 Sentencias del 19 de julio de 2007. Exp. 15099, C.P. Juan Ángel Palacio Hincapié y del 25 de noviembre de 2004, Exp. 14155. C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

 Art. 212 del CPACA: “Para que sean apreciadas por el juez las pruebas deberán solicitarse, practicarse e incorporarse al proceso dentro de los términos y oportunidades señalados en este Código. […] En segunda instancia, cuando se trate de apelación de sentencia, en el término de ejecutoria del auto que admite el recurso, las partes podrán pedir pruebas, que se decretarán únicamente en los siguientes casos:

1. Cuando las partes las pidan de común acuerdo. En caso de que existan terceros diferentes al simple coadyuvante o impugnante se requerirá su anuencia.

2. Cuando fuere negado su decreto en primera instancia o no obstante haberse decretado se dejaron de practicar sin culpa de la parte que las pidió. En este último caso, solo con el fin de practicarlas o de cumplir requisitos que les falten para su perfeccionamiento.

3. Cuando versen sobre hechos acaecidos después de transcurrida la oportunidad para pedir pruebas en primera instancia, pero solamente para demostrar o desvirtuar estos hechos.

4. Cuando se trate de pruebas que no pudieron solicitarse en la primera instancia por fuerza mayor o caso fortuito o por obra de la parte contraria.

5. Cuando con ellas se trate de desvirtuar las pruebas de que tratan los numerales 3 y 4, las cuales deberán solicitarse dentro del término de ejecutoria del auto que las decreta. […]”

 Folios 255 a 263 del c.p.

 “Fijación del litigio. Una vez resueltos todos los puntos relativos a las excepciones, el juez indagará a las partes sobre los hechos en los que están de acuerdo, y los demás extremos de la demanda o de su reforma, de la contestación o de la de reconvención, si a ello hubiere lugar, y con fundamento en la respuesta procederá a la fijación de litigio”

El sistema de facturación electrónica quedará disponible para la habilitación, generación, transmisión, validación, expedición, entrega y registro, según corresponda, a más tardar el primero (1) de agosto de 2021 para que los anexos técnicos que forman parte integral de las resoluciones 000012 del 9 del febrero de 2021, 000013 del 11 de febrero de 2021 y 000015 del 11 de febrero de 2021, puedan ser implementados por los sujetos según corresponda.

RESOLUCIÓN NÚMERO (     ) DE 2021

DIAN

Por la cual se establece la fecha en la cual quedará disponible cada una de las funcionalidades del sistema de factura electrónica para la implementación de los anexos técnicos de las resoluciones 000012, 000013 y 000015 de 2021 y se modifica el numeral 1 del artículo 6 de la Resolución 000013 del 11 de febrero de 2021

EL DIRECTOR GENERAL DE LA UNIDAD ADMINISTRATIVA ESPECIAL DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

En ejercicio de las facultades legales y en especial las consagradas en el numeral 12 del artículo 6 del Decreto 4048 de 2008, y los parágrafos 5, 6 y transitorio 2 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, y

CONSIDERANDO:

Que el parágrafo 5 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, establece: “La plataforma de factura electrónica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) incluirá el registro de las facturas electrónicas consideradas como título valor que circulen en el territorio nacional y permitirá su consulta y trazabilidad.

Las entidades autorizadas para realizar actividades de factoraje tendrán que desarrollar y adaptar sus sistemas tecnológicos a aquellos de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).

El Gobierno nacional reglamentará la circulación de las facturas electrónicas.”

Que el parágrafo 6 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario, establece: “El sistema de facturación electrónica es aplicable a las operaciones de compra y venta de bienes y de servicios. Este sistema también es aplicable a otras operaciones tales como los pagos de nómina, las exportaciones, importaciones y los pagos a favor de no responsables del impuesto sobre las ventas -IVA”.

Que el parágrafo transitorio 2 del artículo 616-1 del Estatuto Tributario establece “La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN establecerá el calendario y los sujetos obligados a facturar que deben iniciar la implementación de la factura electrónica durante el año 2020, así como los requisitos técnicos de la factura electrónica para su aplicación específica en los casos de venta de bienes y servicios, pago de nómina, importaciones y exportaciones, pagos al exterior, operaciones de factoraje, entre otras.”

Que se profirió la Resolución Número 000012 el 9 de febrero de 2021, “Por la cual se modifican y adicionan unos artículos a la Resolución 000042 de 05 de mayo de 2020”.

Que mediante el artículo 6 de la Resolución 000012 del 9 de febrero de 2021 se modificó el artículo 68 de la Resolución 000042 del 5 de mayo de 2020 así: “Artículo 68. Anexo técnico de factura electrónica de venta. El Anexo técnico de Factura Electrónica de Venta, contiene las funcionalidades y/o reglas de validación que permite cumplir con la generación, transmisión, validación, expedición y recepción de la factura electrónica de venta, las notas débito, notas crédito e instrumentos electrónicos que se deriven de la factura electrónica de venta y de los demás sistemas de facturación, por parte de los facturadores electrónicos y/o proveedores tecnológicos, en los ambientes de producción en habilitación y producción en operación; cada versión del anexo estará vigente hasta la fecha en que entra en vigencia la nueva versión de conformidad con el artículo 69 de esta resolución.

Parágrafo. Por medio de la presente resolución se adopta el Anexo técnico de Factura Electrónica de Venta versión 1.8. que reemplaza en su totalidad el «Anexo técnico de factura electrónica de venta» versión 1.7-2020. El «Anexo técnico de factura electrónica de venta versión 1.8», forma parte integral de la presente resolución modificatoria, y en consecuencia, de la Resolución 000042 del 05 de mayo de 2020.”

Que se profirió la Resolución 000013 el 11 de febrero de 2021, “Por la cual se implementa y desarrolla en el sistema de facturación electrónica la funcionalidad del documento soporte de pago de nómina electrónica y se adopta el anexo técnico para este documento.”

Que el artículo 20 de la Resolución 000013 del 11 de febrero de 2021 dispone que: “El Anexo técnico del documento soporte de pago de nómina electrónica y de las notas de ajuste del documento soporte de pago de nómina, es el siguiente: El «Anexo técnico documento soporte de pago de NÓMINA ELECTRÓNICA», contiene las funcionalidades y/o reglas de validación que permiten cumplir con la generación, transmisión y validación del documento soporte de pago de nómina electrónica y las notas de ajuste del documento soporte de pago de nómina electrónica, por parte de los sujetos que generan y transmiten el documento soporte de pago de nómina electrónica y sus notas de ajuste, en los ambientes de producción en habilitación y producción en operación.

Parágrafo. Por medio de la presente resolución se adopta el «Anexo técnico documento soporte de pago de NÓMINA ELECTRÓNICA» versión 1.0, el cual forma parte integral de la presente resolución.”

Que se profirió la Resolución 000015 el 11 de febrero de 2021, “Por la cual se desarrolla el registro de la factura electrónica de venta como título valor y se expide el anexo técnico de registro de la factura electrónica de venta como título valor.”

Que el artículo 24 de la Resolución 000015 del 11 de febrero de 2021 señala que: “El «Anexo técnico RADIAN», contiene las funcionalidades y/o reglas de habilitación y validación que permite cumplir con la generación, transmisión, validación, registro y entrega de los eventos que se asocian a la factura electrónica de venta como título valor, por parte de los usuarios del RADIAN en los ambientes de producción en habilitación y producción en operación.

Parágrafo: El «Anexo técnico RADIAN» versión 1.0, forma parte integral de la presente Resolución.”

Que en consideración al carácter tecnológico de las Resoluciones 000012 del 9 de febrero de 2021, 000013 y 000015 del 11 de febrero de 2021 se hace necesario culminar por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN la fase de puesta en producción del desarrollo e interoperabilidad de los anexos técnicos de factura electrónica con validación previa - versión 1.8, documento soporte de pago de nómina electrónica y registro de la factura electrónica de venta como título valor -RADIAN. Por lo tanto, se requiere establecer la fecha en la cual quedará disponible cada una de las funcionalidades del sistema de factura electrónica para la implementación de los anexos técnicos para la habilitación, generación, transmisión, validación, expedición, entrega y registro por parte de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN.

Que el numeral 1 del artículo 6 de la Resolución 000013 del 11 de febrero de 2021 señaló el calendario de implementación del documento soporte de pago de nómina electrónica, de acuerdo con el número de empleados de los sujetos obligados.

Que de conformidad con los 2 considerandos anteriores, se hace necesario modificar la fecha de inicio de habilitación en el servicio informático electrónico en la funcionalidad de nómina electrónica, establecida en el calendario de implementación del numeral 1 del artículo 6 de la Resolución 000013 de febrero 11 de 2021 y reducir a cuatro grupos el mencionado calendario.

Que en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 8 numeral 8 de la Ley 1437 de 2011, el proyecto de resolución fue publicado en la página web de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN del XX de abril al xx de xx de 2021 para comentarios y observaciones, las cuales fueron analizadas para determinar su pertinencia previa expedición de este acto administrativo.

Por lo anteriormente expuesto,

RESUELVE:

Artículo 1. Fecha de disponibilidad de las funcionalidades del sistema de factura electrónica para la implementación de los anexos técnicos de las Resoluciones 000012 de 09 del febrero de 2021, 000013 del 11 de febrero de 2021 y 000015 del 11 de febrero de 2021. El sistema de facturación electrónica quedará disponible para la habilitación, generación, transmisión, validación, expedición, entrega y registro, según corresponda, a más tardar el primero (1) de agosto de 2021 para que los anexos técnicos que forman parte integral de las resoluciones 000012 del 9 del febrero de 2021, 000013 del 11 de febrero de 2021 y 000015 del 11 de febrero de 2021, puedan ser implementados por los sujetos según corresponda.

Artículo 2. Modificar el numeral 1 del artículo 6 de la Resolución 000013 del 11 de febrero de 2021. Modifíquese el numeral 1 del artículo 6 de la Resolución 000013 del 11 de febrero de 2021, el cual quedará así:

1. Calendario de implementación para sujetos de acuerdo con el número de empleados.

Artículo 3. Publicar la presente resolución de conformidad con el artículo 65 del Código Administrativo y de lo Contencioso Administrativo.

Artículo 4. Vigencia. La presente resolución rige a partir de la fecha de su publicación en el Diario Oficial.

PUBLÍQUESE Y CÚMPLASE.

Dada en Bogotá, D.C., a los

LISANDRO JUNCO RIVEIRA

Director General

Resolución N° 00000506

19-04-2021

Ministerio de Salud y Protección Social

Por la cual se adopta el Anexo Técnico “Campos de datos adicionales del sector salud incluidos en la generación de la factura electrónica de venta en el sector salud” y se establecen disposiciones para la generación de la facturación electrónica de venta en el sector salud

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Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta acerca de la naturaleza de tributos aplicables y proceso de importación de un software desde Brasil, el cual no requiere su traslado físico en el entendido que su instalación se realiza directamente desde la nube.

OFICIO ADUANERO N° 1520

26-11-2020

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-1520

Bogotá, D.C.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta acerca de la naturaleza de tributos aplicables y proceso de importación de un software desde Brasil, el cual no requiere su traslado físico en el entendido que su instalación se realiza directamente desde la nube.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El alcance de la regulación aduanera colombiana radica en el supuesto del movimiento físico de mercancías bajo los diferentes regímenes y modalidades que contempla dicha regulación. Así lo establece el artículo primero del Decreto 1165 de 2019 (Estatuto Aduanero):

“Artículo 1°. Alcance. El presente decreto se aplica en la totalidad del Territorio Aduanero Nacional y regula las relaciones jurídicas que se establecen entre la administración aduanera y quienes intervienen en el ingreso, permanencia, traslado y salida de las mercancías, hacia y desde el Territorio Aduanero Nacional, con sujeción a la Constitución y la ley.

(…)” (negrillas fuera de texto)

En ese orden de ideas, con base en los supuestos plateados (sic) en su consulta, el hecho de instalar o “implantar” un software en Colombia sin que implique la introducción física de algún soporte o dispositivo que lo contenga, no configura, desde la perspectiva aduanera, una operación de importación, entendida esta como la introducción de mercancías de procedencia extranjera al territorio aduanero. En caso que dicho software sea introducido a través de un soporte informático que lo contenga, deberán tenerse en cuenta las disposiciones aplicables en materia de valoración aduanera, tal como se menciona en el artículo 353 de la Resolución 46 de 2019:

“ARTÍCULO 353. SOPORTES INFORMÁTICOS IMPORTADOS QUE CONTIENEN SOFTWARE PARA PROCESAMIENTO DE DATOS. El valor en aduana de los soportes informáticos que portan datos e instrucciones (software) para equipos de proceso de datos, se calculará a partir del costo o valor del soporte informático, siempre y cuando, en la factura comercial, este se distinga del costo o valor de los datos o instrucciones (software).

Para el efecto, el concepto de «soporte informático», no comprende los circuitos integrados, los semiconductores y dispositivos similares o los artículos que contengan tales circuitos o dispositivos. A su vez, la expresión «datos e instrucciones», no incluye las grabaciones sonoras, cinematográficas o video.

Para la adición de los gastos de entrega relacionados en el artículo 8.2) del Acuerdo sobre Valoración de la OMC, se tomarán los realmente pagados según documento de transporte y de seguro, sin perjuicio de atender lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 31 del Reglamento Comunitario adoptado por la Resolución Andina 1684 de 2014.”

Lo anterior sin perjuicio de los efectos que se generen en materia tributaria y, especialmente, en materia de retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta por concepto de pagos al exterior, dependiendo de la naturaleza de la operación. Para estos efectos, se sugiere, entre otros, la lectura de los artículos 24 y 408 del Estatuto Tributario.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN