Los artículos 2 y 3 de la Ley 1071 de 2006 establecen que los miembros de las Corporaciones Públicas, empleados y trabajadores del Estado y de sus entidades descentralizadas territorialmente y por servicios, así como los miembros de la fuerza pública, los particulares que ejerzan funciones públicas en forma permanente o transitoria, los funcionarios y trabajadores del Banco de la República y trabajadores particulares afiliados al Fondo Nacional del Ahorro podrán solicitar el retiro de sus cesantías

OFICIO Nº 0558

15-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0558

Bogotá, D.C.

Señores

CONTRIBUYENTES

Juridicanormativa@dian.gov.co

Ref: Adición al Concepto General Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017, gravamen a los movimientos financieros -GMF

De conformidad con los artículos 20 y 38 del Decreto 4048 de 2008, en concordancia con el artículo 7° de la Resolución No. 204 de 2014, se expide el concepto por el cual se efectúa una adición al Concepto General Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017, gravamen a los movimientos financieros -GMF.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

ADICIÓN AL CONCEPTO GENERAL UNIFICADO NO. 1466 DEL 29 DE DICIEMBRE DE 2017 GRAVAMEN A LOS MOVIMIENTOS FINANCIEROS -GMF

De conformidad con los artículos 20 y 38 del Decreto 4048 de 2008, se avoca el conocimiento para expedir la presente adición al Concepto Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017.

La presente doctrina se emite en consideración a la interpretación del numeral 31 al artículo 879 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 99 del de la Ley 2010 de 2019.

Por lo anterior, resulta necesario realizar la adición del numeral 8.39. al Título 8 del Concepto General Unificado No. 1466 del 29 de diciembre de 2017, en los siguientes términos:

El artículo 249 del Código Sustantivo del Trabajo establece la obligación del reconocimiento del auxilio de cesantías de los empleados del sector privado en los siguientes términos:

Artículo 249. Regla general. Todo empleador está obligado a pagar a sus trabajadores, y a las demás personas que se indican en este Capítulo, al terminar el contrato de trabajo, como auxilio de cesantía, un mes de salario por cada año de servicios y proporcionalmente por fracción de año.

Respecto a los servidores públicos, aquellos vinculados a partir del 31 de diciembre de 1996 (fecha de entrada en vigencia de la Ley 344 de 1996) se encuentran amparados por el régimen de liquidación anual de cesantías, según lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 344 de 1996, el cual establece:

Artículo 13. Sin perjuicio de los derechos convencionales, y lo estipulado en la Ley 91 de 1989, a partir de la publicación de la presente Ley, las personas que se vinculen a los Órganos y Entidades del Estado tendrán el siguiente régimen de cesantías:

a) El 31 de diciembre de cada año se hará la liquidación definitiva de cesantías por la anualidad o por la fracción correspondiente, sin perjuicio de la que deba efectuarse en fecha diferente por la terminación de la relación laboral;

b) Les serán aplicables las demás normas legales vigentes sobre cesantías, correspondientes al órgano o entidad al cual se vinculen que no sean contrarias a lo dispuesto en el literal a) del presente artículo.

Por su parte, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, en Sentencia del 11 de noviembre de 2009 (Exp. 0808-07 C.P. Gustavo Eduardo Gómez Aranguren) indicó:

“(…) este auxilio corresponde a una suma de dinero que el empleador está obligado a pagar al trabajador a razón de un mes de sueldo o jornal por cada año de servicio a la finalización del contrato de trabajo, en el caso de los particulares; o en el caso de los públicos, un mes de sueldo o jornal por cada año de servicio, pero basado en el mismo fundamento jurídico y filosófico a una y otra clase de trabajadores: la relación de trabajo.”

Así mismo, conforme lo dispuesto en el numeral 2 del artículo 99 de la Ley 50 de 1990, el empleador se encuentra obligado a cancelar al trabajador los intereses legales correspondientes al 12% anual o proporcionales por fracción, con respecto a la suma causada en el año o en la fracción que se liquiden definitivamente las cesantías. De igual forma, los artículos 11 y 12 de la Ley 432 de 1998 establecen el reconocimiento de intereses en las cesantías administradas por el Fondo Nacional del Ahorro -FNA.

En el caso de los trabajadores independientes, debe tenerse en cuenta que no existe una disposición normativa que los obligue a afiliarse a los fondos de cesantías. No obstante, se encuentran facultados para efectuar aportes voluntarios a los fondos de cesantías.

El artículo 90 de la Ley 100 de 1993, autorizó la creación de Sociedades Administradoras de Fondos de Pensiones, las cuales se encuentran facultadas para administrar los fondos de pensiones del régimen de ahorro individual y, además, permitió que las sociedades que administren fondos de cesantía lo hagan simultáneamente con los fondos de pensiones, previo el cumplimiento de los requisitos establecidos en la ley.

La Ley 432 de 1998, transformó el Fondo Nacional de Ahorro en una Empresa Industrial y Comercial del Estado de carácter financiero del orden nacional, organizado como establecimiento de crédito de naturaleza especial, con personería jurídica, autonomía administrativa y capital independiente y sometida a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia; cuyas funciones se encuentran contenidas en el artículo 3 de esta ley, entre las cuales está la de recaudar las cesantías de los afiliados de acuerdo con las disposiciones vigentes.

Por otra parte, el Decreto Ley 663 de 1993 (Estatuto Orgánico del Sistema Financiero) establece el régimen de los fondos de cesantías, indicando en su artículo 159:

Artículo 159. Aspectos generales.

1. Definición. El fondo de cesantía es un patrimonio autónomo independiente de la sociedad administradora, constituido con el aporte del auxilio de cesantía previsto en el capítulo VII, título VIII, parte primera, del Código Sustantivo del Trabajo, en los artículos 98 a 106 de la Ley 50 de 1990 y en el presente capítulo de este Estatuto.

La Ley 2010 de 2019, mediante su artículo 99, adicionó el numeral 31 al artículo 879 del Estatuto Tributario, estableciendo una exención del gravamen a los movimientos financieros -GMF, en los siguientes términos:

Artículo 99. Modifíquense los numerales 11 y 21, y adiciónese el numeral 31 al artículo 879 del Estatuto Tributario, los cuales quedarán así:

…

31. Los traslados y retiros totales o parciales del auxilio de cesantías y los intereses sobre cesantías que se realicen mediante abono en cuenta de ahorro, efectivo y/o cheque de gerencia estarán exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros.

De lo anterior se puede concluir que, la exención establecida en el numeral 31 del artículo 879 del Estatuto Tributario es de carácter objetivo, es decir, el Legislador no estableció una calificación o condicionamiento especial respecto de los sujetos beneficiarios de la exención, su finalidad fue establecer, de manera general, que las operaciones que impliquen el traslado del auxilio de cesantías y sus intereses entre los diferentes fondos, al igual que el retiro total o parcial del auxilio de cesantías y sus intereses, se encuentren exentos del gravamen a los movimientos financieros -GMF en las condiciones allí establecidas.

Así, la norma trae dos hechos objeto de exención, a saber: (i) el traslado del auxilio de cesantías e intereses sobre cesantías y, (ii) el retiro total o parcial del auxilio de cesantías y los intereses sobre cesantías, siempre que estas operaciones se efectúen mediante: abono en cuenta de ahorro, efectivo y/o cheque de gerencia.

Ahora bien, respecto a la operación de traslado del auxilio de cesantías, el artículo 2.2.1.3.25. del Decreto 1072 de 2015, Único Reglamentario del Sector Trabajo, adicionado por el Decreto 1562 de 2019, dispone:

Artículo 2.2.1.3.25. Término de traslado. Todo afiliado que desee efectuar un traslado de recursos de cesantías entre Sociedades Administradoras de Fondos de Cesantías o entre estas y el Fondo Nacional del Ahorro, deberá presentar la solicitud ante la entidad a la cual se efectuará el traslado, adjuntando copia de la comunicación recibida por el administrador de cesantías actual y por el empleador, en la cual se les informa la decisión de traslado.

Dicha entidad contará con un término máximo de quince (15) días hábiles a partir del recibo de la solicitud con la documentación señalada en el inciso anterior, para atender el requerimiento e Informar la decisión al afiliado y al empleador, a través de los canales de comunicación que tenga disponibles.

Parágrafo. Lo anterior sin perjuicio de lo previsto en el inciso 4 del artículo 5o y el inciso 3 del artículo 8o de la Ley 432 de 1998.

La norma trascrita faculta a los afiliados para efectuar traslados de recursos de cesantías, entre las Sociedades Administradoras de Fondos de Cesantías o entre estas y el Fondo Nacional del Ahorro y, en consecuencia, las operaciones de traslado se encuentran exentas del gravamen a los movimientos financieros – GMF, conforme lo establecido en el numeral 31 del artículo 879 del Estatuto Tributario.

Respecto a las operaciones de retiro total o parcial del auxilio de cesantías y los intereses, se encuentran las siguientes normas:

1. En el artículo 1 del Decreto 2755 de 1966 se encuentran establecidos los anticipos o liquidaciones parciales del auxilio de cesantías para los trabajadores oficiales, así:

Artículo 1. Los anticipos o liquidaciones parciales de cesantía para los trabajadores oficiales (empleados y obreros) solamente se decretarán en los siguientes casos:

a). Para la adquisición de su casa de habitación;

b). Para la liberación de gravámenes hipotecarios que afecten la casa de habitación de su propiedad, o de su cónyuge, y se hayan constituido para satisfacer el pago total o parcial del precio de la misma.

c). Para reparaciones y ampliaciones de su casa de habitación, o de la de su cónyuge.

2. El artículo 37 del Decreto Ley 3118 de 1968, establece el retiro de cesantías del empleado público o trabajador oficial afiliado al Fondo Nacional del Ahorro puede solicitar la entrega de cesantías en caso de retiro del servicio, en los siguientes términos:

Artículo 37. Pago de cesantías. En caso de retiro del servicio y siempre que no medien causas legales de pérdida del auxilio de cesantía, el empleado público o trabajador oficial podrá solicitar al Fondo entrega del saldo neto a su favor en dicha institución, por concepto de cesantía, ahorros voluntarios o convencionales e intereses.

El empleado o trabajador podrá optar por mantener dichas cantidades en el Fondo, a fin de beneficiarse de los intereses que la mencionada institución reconoce sobre tales sumas y de los planes de vivienda que ella formule.

3. El artículo 166 del Decreto 663 de 1993 dispone los eventos en los cuales el trabajador afiliado a un fondo de cesantías puede realizar el retiro de las sumas abonadas, así:

Artículo 166. Retiro de sumas abonadas.

1. Procedencia ordinaria del retiro. El trabajador afiliado a un fondo de cesantía solo podrá retirar las sumas abonadas en su cuenta en los siguientes casos:

a. Cuando termine el contrato de trabajo. En este evento la sociedad administradora entregará al trabajador las sumas a su favor dentro de los cinco (5) días siguientes a la presentación de la solicitud;

b. En los eventos en que la legislación vigente autoriza la liquidación y pago de cesantía durante la vigencia del contrato de trabajo. El valor de la liquidación respectiva se descontará del saldo del trabajador desde la fecha de la entrega efectiva, o

c. Para financiar los pagos por concepto de matrículas del trabajador, su cónyuge, compañera o compañero permanente y sus hijos, en entidades de educación superior reconocidas por el Estado. En tal caso el fondo girará directamente a la entidad educativa y descontará el anticipo del saldo del trabajador, desde la fecha de la entrega efectiva.

2. Retiro por muerte del trabajador. En caso de muerte del trabajador la entrega de los dineros procedentes del auxilio de cesantía se hará conforme al procedimiento establecido en el artículo 258 del Código Sustantivo del Trabajo y demás disposiciones legales sobre la materia.

3. Traslado a otra administradora. La permanencia de un trabajador en un fondo de cesantía será voluntaria. En consecuencia, todo afiliado puede transferir el valor de sus unidades a otra administradora, previo aviso a aquella en la cual se encuentre afiliado y a su empleador, en la forma y plazo que determine el reglamento.

Parágrafo. El Gobierno fijará el procedimiento que deba seguirse para efectos del traslado de los saldos de cesantía por parte de todo trabajador de un fondo a otro de la misma naturaleza.

4. El artículo 4 de la Ley 1064 de 2006 establece que los empleados y trabajadores del sector público o privado pueden solicitar el retiro parcial de sus cesantías, en los siguientes términos:

Artículo 4. Los empleados y trabajadores del sector público o privado podrán solicitar el retiro parcial de sus cesantías de las entidades administradoras de fondos de cesantías para el pago de matrículas en instituciones y programas técnicos conducentes a certificados de aptitud ocupacional, debidamente acreditados, que impartan educación para el Trabajo y el Desarrollo Humano del empleado, trabajador, su cónyuge, compañera o compañero permanente o sus descendientes, conforme a los procedimientos establecidos en la ley.

5. Los artículos 2 y 3 de la Ley 1071 de 2006 establecen que los miembros de las Corporaciones Públicas, empleados y trabajadores del Estado y de sus entidades descentralizadas territorialmente y por servicios, así como los miembros de la fuerza pública, los particulares que ejerzan funciones públicas en forma permanente o transitoria, los funcionarios y trabajadores del Banco de la República y trabajadores particulares afiliados al Fondo Nacional del Ahorro podrán solicitar el retiro de sus cesantías

Artículo 2. Ámbito de aplicación. Son destinatarios de la presente ley los miembros de las Corporaciones Públicas, empleados y trabajadores del Estado y de sus entidades descentralizadas territorialmente y por servicios. Para los mismos efectos se aplicará a los miembros de la fuerza pública, los particulares que ejerzan funciones públicas en forma permanente o transitoria, los funcionarios y trabajadores del Banco de la República y trabajadores particulares afiliados al Fondo Nacional de Ahorro.

Artículo 3. Retiro parcial de cesantías. Todos los funcionarios a los que hace referencia el artículo 2 de la presente norma podrán solicitar el retiro de sus cesantías parciales en los siguientes casos:

1. Para la compra y adquisición de vivienda, construcción, reparación y ampliación de la misma y liberación de gravámenes del inmueble, contraídos por el empleado o su cónyuge o compañero(a) permanente.

2. Para adelantar estudios ya sea del empleado, su cónyuge o compañero(a) permanente, o sus hijos.

Por lo anterior, la exención del gravamen a los movimientos financieros -GMF establecido en el numeral 31 del artículo 879 del Estatuto Tributario procede en los casos de retiro total o parcial del auxilio de cesantías y sus intereses, de que tratan el artículo 1 del Decreto 2755 de 1966, artículo 37 del Decreto Ley 3118 de 1968, artículo 166 del Decreto 663 de 1993, artículo 4 de la Ley 1064 de 2006, artículos 2 y 3 de la Ley 1071 y los artículos 2.2.1.3.15. al 2.2.1.3.24. del Decreto 1072 de 2015, Único Reglamentario del Sector Trabajo), siempre que el retiro total o parcial del auxilio de cesantías y sus intereses se efectúe mediante abono en cuenta de ahorro, efectivo y/o cheque de gerencia e independientemente de la calidad de los afiliados a los fondos de cesantías, ya sean trabajadores dependientes o independientes, o empleados que pertenezcan al sector público o privado. Esto, toda vez que, como se señaló previamente, el legislador no estableció condición alguna respecto de los sujetos que puedan aplicar la exención.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Por lo cual, la identificación del adquiriente en los términos de la normatividad referida, deberá contener apellidos y nombre o razón social y Número de Identificación Tributaria -NIT de quien adquiere los bienes o servicios, lo que significa que, si el adquiriente del servicio educativo es una empresa, es esta quien deberá estar identificada en la factura electrónica de venta.

OFICIO Nº 0568

15-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0568

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta: “¿Una institución de educación superior está obligada a expedir la factura electrónica de venta a nombre de la empresa que otorga el apoyo económico al estudiante, a sabiendas que este servicio se le presta al estudiante? Y ¿Sería válida la factura electrónica a nombre del estudiante, junto al recibo de pago de la misma, soporte suficiente para que las empresas se deduzcan este gasto en su ejercico (sic) de renta, a la luz del Decreto 1013 de 2020?”

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Respecto a la identificación del adquiriente, el numeral 3° del artículo 11 de la Resolución 000042 de 2020 en concordancia con el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente:

“ARTÍCULO 11. REQUISITOS DE LA FACTURA ELECTRÓNICA DE VENTA. La factura electrónica de venta debe expedirse con el cumplimiento de lo dispuesto del artículo 617 del Estatuto Tributario, adicionados en el presente artículo de acuerdo a lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 616-1 del mismo estatuto, así:

(…) 3. Identificación del adquiriente, según corresponda, así:

a) De conformidad con el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario, deberá contener: apellidos y nombre o razón social y Número de Identificación Tributaria (NIT) del adquiriente de los bienes y servicios

b) Registrar apellidos y nombre y número de identificación del adquiriente de los bienes y/o servicios; para los casos en que el adquiriente no suministre la información del literal a) de este numeral, en relación con el Número de Identificación Tributaria -NIT.

c) Registrar la frase «consumidor final» o apellidos y nombre y el número «222222222222» en caso de adquirientes de bienes y/o servicios que no suministren la información de los literales a) o, b) de este numeral.” (Negrilla fuera de texto).

A su vez el literal c) del artículo 617 del Estatuto Tributario indica que: “Para efectos tributarios, la expedición de factura a que se refiere el artículo 615 consiste en entregar el original de la misma, con el lleno de los siguientes requisitos: (…) c. Apellidos y nombre o razón social y NIT del adquirente de los bienes o servicios, junto con la discriminación del IVA pagado.”

(Resaltado fuera de texto).

Por lo cual, la identificación del adquiriente en los términos de la normatividad referida, deberá contener apellidos y nombre o razón social y Número de Identificación Tributaria -NIT de quien adquiere los bienes o servicios, lo que significa que, si el adquiriente del servicio educativo es una empresa, es esta quien deberá estar identificada en la factura electrónica de venta.

Finalmente, se precisa que tratándose de deducciones por contribuciones a educación de los empleados, el contribuyente deberá cumplir con lo dispuesto en el artículo 107-2 del Estatuto Tributario y el reglamento (Decreto 1013 de 2020), de los cuales se desprende que la factura electrónica de venta no es suficiente para acceder al tratamiento ahí previsto, la cual debe ser expedida en todo caso al adquiriente del servicio, esto es, la persona jurídica empleadora que realiza los pagos por concepto de beca de estudios o crédito condonable en los términos del literal a) del artículo mencionado en primer lugar. Por lo tanto, se sugiere revisar los requisitos consagrados en dichas disposiciones normativas y, sobre este particular, se remiten los oficios Nos. 906506 de 2020 y 902957 de 2021 para mayor conocimiento.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica – UAE-DIAN

Sostuvo que la adición de activos al patrimonio bruto, con base en la diferencia entre la declaración de renta inicialmente presentada y la respuesta al requerimiento ordinario configuran vicios procedimentales que afectan de nulidad a la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

CÁLCULO DE LA RENTA LÍQUIDA GRAVABLE EN LA RENTA PRESUNTIVA – Condicionada / CORRECCIÓN VOLUNTARIA DE LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS –Término / PROCEDENCIA DE LA ADICIÓN DE ACTIVOS Y MODIFICACIÓN DE PASIVOS – Configuración

Se tiene entonces que, el cálculo de la renta líquida gravable en la forma establecida por el artículo 239-1 del ET se encuentra condicionada únicamente a la preexistencia de activos no declarados y de pasivos declarados pero inexistentes y opera voluntariamente a instancia de parte, cuando dichos activos y pasivos se originan en períodos no revisables, y por determinación oficial, cuando se detectan por la Administración en vigencias revisables. Si bien es cierto, la inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes representó para la actora un incremento patrimonial que impactó la declaración en cuanto factor determinante de la forma de tributación aplicable (por renta presuntiva sobre el patrimonio o por ingresos según el mayor valor) para la liquidación del impuesto a cargo, ello no alteró ni sustituyó el hecho material constitutivo del presupuesto sustancial que literalmente establece el artículo 239-1 del ET, referido a la evidencia de activos y de pasivos inexistentes; independientemente de que la tributación haya sido por ingresos, pues tal circunstancia no fue prevista por el legislador como condición del presupuesto sustancial mencionado. De otra parte, cuando la propia administración determina los activos omitidos y excluye los pasivos inexistentes de la depuración de la renta líquida gravable, el mayor valor del impuesto resultante suma a la base de liquidación de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET, aplicable por tipificarse los hechos que la generan y correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor o el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y aquel que el contribuyente o responsable hubiere declarado. (…) Ahora bien, el artículo 588 del ET vigente para la época, autoriza la corrección de las declaraciones tributarias a instancia de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, con la concurrencia de dos requisitos, a saber: i) que la corrección se haga dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y, ii) que al momento de presentarla no se hubiere notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributaria corregida. Si bien la citada declaración 2109604958486 se presentó antes de la notificación del requerimiento especial, lo cierto es que resulta extemporánea, a la luz de la máxima legal traída a colación, comoquiera que, según se precisó párrafos atrás, el plazo otorgado por el Decreto 4929 de 2009 para que las personas naturales presentaran la declaración de renta de ese período, venció el 13 de agosto de 2010; consecuentemente, el término para que la contribuyente ejerciera la facultad de corrección precluyó el 13 de agosto de 2012, cuando aún no se había presentado el citado formulario 2109604958486 que data de más de mes y medio después. Acorde con lo anterior, dicho denuncio privado es jurídicamente improcedente para surtir efectos correctivos respecto de la declaración inicial y no podía sustituirla, siendo dable que la fiscalización continuara recayendo sobre dicha declaración inicial y que respecto de ella se expidieran los actos de modificación oficial. Coherentemente, la inoportunidad evidenciada descarta la aplicación de la renta líquida gravable en la forma prevista por el inciso primero del artículo 239-1 del ET, al tiempo que valida la determinación oficial de la misma por la regla del inciso segundo ib., porque en el curso de la etapa de fiscalización formalmente iniciada desde el auto de apertura de investigación del 5 de junio de 2012, la Administración detectó activos omitidos. El hecho de que esa detección haya partido de una respuesta de la contribuyente, es meramente circunstancial y no afecta el presupuesto esencial de “omisión de activos” e “inexistencia de pasivos” para poder aplicar el artículo 239-1 en comento, ni la incidencia de las actuaciones de fiscalización para descubrirlos, pues la citada respuesta se dio ante un requerimiento ordinario de información previamente expedido y que, a la luz del literal c) del artículo 684 ejusdem, es uno de los mecanismos otorgados a la Administración Tributaria para ejercer las amplias facultades de investigación dirigidas a asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. En este orden de ideas, procedía la adición de activos y modificación de pasivos que, por lo demás, contó con el respaldo de verificaciones administrativas adicionales a la respuesta del requerimiento ordinario de información, como visitas de inspección y actas de verificación y/o cruce, no desvirtuadas por la actora. De otra parte, a la luz de los artículos 742 y 743 del ET, la certificación emitida por la representante legal de la Sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A., en la que detalla las operaciones bursátiles de compra y venta de títulos realizadas a nombre de la demandante durante el año gravable 2009 e informa el saldo de aquella con la sociedad al cierre contable del mismo año (fls. 603 a 719, c. a. 2), presta mérito probatorio suficiente respecto de los pagos que reporta, puesto que no opera en el contexto de la prueba contable sujeta a la regulación de los artículos 772 y siguientes del ET y establecida para que los contribuyentes demuestren su realidad económica, sino en el de las diligencias de verificación dispuestas por la administración para constatar un hecho especifico, cual es el de los pagos realizados a la contribuyente, constitutivos de ingresos gravados para la misma. Adicionalmente, se observa que la revisora fiscal de la sociedad pagadora suscribió el oficio de entrega de dicha certificación y que a esta se anexaron comprobantes de las operaciones reportadas, conformando así un acervo integral conducente y pertinente para la fiscalización adelantada. Bajo el mismo criterio de pertinencia material e idoneidad probatoria, la Sala reconoce eficacia a la información brindada por el liquidador de la sociedad Contupersonal sobre los pagos o abonos en cuenta hechos a la contribuyente durante el año 2009 (fl. 774, c. a. 2). Conforme a lo anterior y no habiéndose presentado ningún otro cuestionamiento respecto de la modificación del renglón “otros ingresos”, se estima procedente la inclusión de los valores certificados. En este orden de ideas, no prosperan las glosas apeladas. Por lo tanto, se confirmará la sentencia recurrida.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 239-1 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 588 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 684

CONDENA EN COSTAS – Improcedencia por falta de pruebas de su causación

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 / LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 188

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá, D. C., cinco (5) de noviembre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 70001-23-33-000-2015-00082-01(22985)

Actor: ELBA STELLA BARRERA GALLÓN

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES-DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la demandante contra la sentencia del 15 de diciembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Sucre, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: Denegar las súplicas de la demanda presentada por Elba Stella Barrera Gallón contra la Nación U. A. E. Dirección de Impuestos y Aduanas DIAN, de conformidad con la parte considerativa de esta providencia.

SEGUNDO: Condenar en costas en esta instancia a la parte actora conforme a lo anotado en los artículos 365 y 366 del CGP».

ANTECEDENTES

El 20 de abril de 2011, Elba Stella Barrera Gallón presentó declaración extemporánea del impuesto sobre la renta y complementarios por el año gravable 2009, en la que reportó un patrimonio bruto de $2.457.812.000, deudas por $2.247.256.000, otros ingresos por $0, ingresos netos y renta líquida de $29.307.000, renta líquida gravable por $26.753.000, saldo a pagar por impuesto de $0 y sanción por extemporaneidad de $251.000, para un saldo total a pagar de $137.000.

Previa apertura de investigación por el programa de “Derivados de Denuncias” y en atención al Requerimiento Ordinario del 18 de septiembre de 2012, la contribuyente corrigió la declaración de renta del año 2009, con formulario 2109604958486 del 2 de octubre siguiente. El 12 de abril de 2013, la División de Gestión de Fiscalización de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas Nacionales de Sincelejo expidió el Requerimiento Especial 232382013000002, mediante el cual propuso modificar la declaración privada del 20 de abril de 2011 para, entre otras afectaciones, incrementar $931.701.000 al renglón de patrimonio bruto, proveniente de activos omitidos resultantes de la respuesta al requerimiento ordinario anteriormente mencionado ($3.082.260.000) y de las cuentas por cobrar reportadas en la información exógena aportada ($307.253.000); así como para adicionar deudas por valor de $559.764.000 igualmente informadas en la respuesta al requerimiento ordinario y confrontadas con la información exógena. Y propuso adicionar otros ingresos por $1.391.101.000 e imponer sanción por inexactitud (160%), de acuerdo con el artículo 239-1 del ET (adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003).

Por Liquidación Oficial de Revisión 232412013000020 del 13 de noviembre de 2013, la Jefe de la División de Gestión de Liquidación consideró las modificaciones propuestas por el requerimiento especial y adicionó los siguientes renglones de la declaración inicial: patrimonio bruto a $3.384.315.816, deudas a $2.807.020.000, otros ingresos a $1.391.101.000, ingresos netos a $1.450.482.000, renta líquida gravable a $999.549.000, saldo a pagar por impuesto a $315.980.000, sanciones a $505.819.000 y el saldo total a pagar a $821.799.000.

Por Resolución 900.358 del 21 de noviembre de 2014, la Subdirectora de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la DIAN, modificó la anterior decisión, en sede del recurso de reconsideración que interpuso la demandante. En ese sentido, reliquidó los activos omitidos en $624.448.000 y determinó el patrimonio bruto en $3.082.260.000, redujo la renta líquida gravable a $697.493.000, el saldo a pagar por impuesto a $216.301.000, las sanciones a $346.333.000 y el saldo total a pagar a $562.634.000.

DEMANDA

ELBA BARRERA GALLÓN, en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, demandó la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión 232412013000020 del 13 de noviembre de 2013 y de la Resolución 900.358 del 21 de noviembre de 2014. Asimismo, solicitó:

« 2).- Que se declare la validez de la corrección de la declaración de renta por el año gravable 2009, presentada por la contribuyente ELBA STELLA BARRERA GALLÓN, (…), en fecha del 02 de octubre de 2012, (…) o en su defecto se modifique la liquidación planteada en la RESOLUCIÓN NÚMERO 900.358 de fecha 21 de noviembre de 2014, proferida por la Subdirección de Gestión de Recursos Jurídicos de la Dirección de Gestión Jurídica de la U. A. E. de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, que resolvió el recurso de reconsideración (…). Por lo tanto; la liquidación quedará así:

3)- Que conforme a lo estipulado en la Ley 446 de 1998 se condene en costas a la entidad demandada.»

Invocó como normas violadas los artículos 29 de la Constitución Política; 239-1, 588, 692, 705, 714, 730 (num. 6), 746 y 777 del Estatuto Tributario. Acorde con el escrito de reforma a la demanda, el concepto de violación se sintetiza así:

Adujo que la demandada violó el debido proceso, porque al resolver el recurso de reconsideración contra la liquidación oficial de revisión indicó que la adición de activos por $624.448.000 al patrimonio bruto de la demandante provenía de las respuestas a los requerimientos ordinarios 232382012000272 y 232382012000273 del 18 de septiembre de 2012 y del recurso de reconsideración presentado el 15 de enero de 2014; sin tener en cuenta que la declaración de corrección 2109604958486 del 2 de octubre de 2012 ya incluía los valores reales por activos declarables en el patrimonio bruto, así como por pasivos y patrimonio líquido.

Sostuvo que la adición de activos al patrimonio bruto, con base en la diferencia entre la declaración de renta inicialmente presentada y la respuesta al requerimiento ordinario configuran vicios procedimentales que afectan de nulidad a la resolución que decidió el recurso de reconsideración.

Arguyó que la respuesta al requerimiento ordinario y la declaración de corrección presentada, respecto de la cual no se solicitó comprobación alguna, gozan de la presunción de veracidad prevista en el artículo 746 de ET y descartan la supuesta omisión de activos, así como la sanción prevista en el artículo 239-1 del ET, en concordancia con el artículo 647 ib., y la adición de la renta líquida gravable.

Manifestó que la declaración inicial se presentó extemporáneamente el 20 de abril de 2011, de modo que podía corregirse voluntariamente hasta el 20 de abril de 2013, y que, en todo caso, al momento de presentarse dicha corrección (2 de octubre de 2012) no se había notificado requerimiento especial alguno. Explicó que el desconocimiento de la declaración de corrección agravó la situación de la contribuyente, porque le implicó mayores sanciones.

Añadió que los ingresos certificados por CONTUPERSONAL EN LIQUIDACIÓN y ALIANZA VALORES COMISIONISTA DE VALORES DE BOLSA, no son plena prueba de los ingresos recibidos por la contribuyente, porque solo los firman representantes legales no autorizados para expedir ese tipo de certificaciones, las cuales son exclusivas de los revisores fiscales o contadores públicos, quienes tampoco les dieron, al menos, un visto bueno. La validez de los certificados constitutivos de prueba contable depende de que sean completos, detallados, coherentes y evidencien la historia clara, completa y fidedigna de los asientos individuales y el estado general de los negocios.

En la medida en que tales certificaciones carecen de mérito probatorio, la resolución del recurso de reconsideración que la invoca adolece de falsa motivación.

OPOSICIÓN

La DIAN, a través de apoderado, se opuso a las pretensiones de la demanda, aduciendo que los actos acusados se fundaron en las pruebas que integraban la actuación administrativa y que, en suma, cuestionaban la realidad económica de las operaciones de la contribuyente. Afirmó que la Administración cumplió los procedimientos y normas sustanciales aplicables, sin violar el derecho de defensa.

Manifestó que los actos acusados determinaron el patrimonio bruto de la actora por la diferencia entre lo declarado, lo que aquella indicó al responder tanto el requerimiento ordinario que se le envió como el requerimiento especial, y lo reportado en la información exógena de terceros. Destacó que el valor superior de activos informado en dicha respuesta, no desvirtúa la efectiva omisión de los mismos en la declaración inicial.

Precisó que los documentos recopilados en la fiscalización corroboraron la mencionada omisión respecto de cuentas por cobrar a Gas Kapital GR S.A. en liquidación Judicial, procediendo igualmente la adición de activos, modificación de pasivos y, en general, de ingresos conforme a la información suministrada en las citadas respuestas.

Sostuvo que las certificaciones del liquidador de la empresa Contupersonal en Liquidación y de la representante legal de Alianza Valores Comisionista de Bolsa prueban que la demandante recibió ingresos de dichas firmas. Y que la omisión de activos se encuentra demostrada por medios recaudados conforme a las normas y principios del régimen probatorio.

AUDIENCIA INICIAL

El 14 de octubre de 2016 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se advirtió la inexistencia de irregularidades y/o causales de nulidad que invalidaran lo actuado y de excepciones previas o medidas cautelares por resolver.

Asimismo, el litigio se fijó respecto del examen de nulidad de los actos demandados, por expedición irregular y falsa motivación; y, concretamente, en establecer si la parte actora tiene derecho a que se declare la validez de la declaración de corrección presentada el 2 de octubre de 2012 o, en su defecto, a que se modifique la liquidación dispuesta por la Resolución 900.358 del 21 de noviembre de 2014.

Igualmente, se ordenó tener como pruebas las aportadas con la demanda y el escrito de contestación a la misma, así como correr traslado a las partes para alegar de conclusión.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Sucre denegó las pretensiones de la demanda, por las siguientes razones:

Señaló que la declaración de corrección del 2 de octubre de 2012, adjunta a la respuesta del requerimiento ordinario del 18 de septiembre del mismo año, no es válida porque se presentó extemporáneamente, toda vez que el plazo para hacerlo venció el 13 de agosto de 2012, cuando se cumplieron los dos años subsiguientes al término para presentar la declaración de renta del año 2009. Argumentó que esa invalidez de la declaración de corrección dota de efectos a la declaración inicial y permite aplicar el artículo 239-1 del ET, porque la declarante omitió activos.

Manifestó que los actos acusados no se expidieron con falsa motivación, sino que se basaron en los hechos probados y determinantes dentro de la actuación administrativa, los cuales permitieron constatar que la declaración de renta presentaba inconsistencias entre los activos y pasivos declarados; sin que en dicha actuación se hubieran vulnerado el derecho de defensa de la contribuyente, ni el debido proceso.

RECURSO DE APELACIÓN

La demandante apeló la sentencia. Al efecto, señaló que la determinación de la renta líquida y la sanción impuesta por la presunta omisión de activos violó los principios de equidad y espíritu de justicia, porque la declaración de corrección presentada incluyó todos los existentes, junto con los pasivos igualmente vigentes, y la DIAN los tuvo en cuenta para la fiscalización.

Anotó que, a la luz del artículo 239-1 del ET, el valor de los pasivos inexistentes o de los activos omitidos constituye renta líquida gravable en el período objeto de revisión, tomando todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año, que produzcan un incremento neto patrimonial al momento de percibirse. Es decir, que la renta líquida se condiciona a que el patrimonio del contribuyente se incremente, no obstante, la existencia de todos los activos y pasivos incluidos en la declaración de corrección no conllevó un crecimiento injustificado del patrimonio líquido del período por omisión de los primeros. En ese sentido, indicó que el incremento patrimonial funge como requisito para la aplicación del artículo 239-1 del ET.

Advirtió que la suma de la renta líquida y la sanción por inexactitud impuesta por los actos demandados, dobló el patrimonio líquido verdaderamente poseído por la contribuyente, cuando la norma legal referida solo buscó castigar la omisión de activos adquiridos como consecuencia de la evasión de impuestos, así como el hecho de no haber sido declarados y de que la adición de los mismos incrementara el patrimonio líquido del contribuyente.

Sostuvo que la demandante podía corregir la declaración inicial antes de que se le notificara el requerimiento especial, liquidando la correspondiente sanción por corrección; y que la administración no podía desconocer esa corrección aduciendo extemporaneidad, porque para el momento en que se presentó (2 de octubre de 2012) aún no se había expedido ni notificado el mencionado requerimiento.

Reiteró que las certificaciones de Contupersonal en liquidación y Alianza Valores Comisionista de valores de Bolsa no constituyen plena prueba de sus ingresos.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandada adujo que el tratamiento fiscal de la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes solo tiene lugar en los términos y condiciones del artículo 588 del ET. La actora corrigió la declaración solo para evitar la sanción del artículo 239-1 ib., bajo el argumento erróneo de la falta de firmeza de la declaración inicial, cuya presentación extemporánea conducía a que el término para corregirla se contara a partir de ese momento.

Sostuvo que la demandante no podía presentar la declaración de corrección luego de precluido el plazo de dos años a partir del vencimiento del término para declarar, so pena de extemporaneidad. Y que la firmeza de la declaración privada no se condicionaba a la presentación de las correcciones previstas en el artículo 588 del ET, insistiendo en la invalidez de la declaración de corrección del 2 de octubre de 2012 por haberse presentado después de dos años, un mes y 20 días de haber vencido el plazo para radicar la declaración de renta de 2009.

Precisó que la liquidación oficial de revisión acusada no se basó exclusivamente en la corrección presentada por la demandante, sino en el resultado de una fiscalización que evidenció los activos reales poseídos, con base en cruces de información, inspección tributaria y requerimientos especiales.

Señaló que la objeción frente a la declaración privada le implicaba a la contribuyente probar la veracidad de la misma; y que las certificaciones de los representantes legales de Contupersonal en Liquidación y Alianza Valores Comisionista de Bolsa es una válida forma comprobatoria de los ingresos que en ellas tiene la demandante, y no se dirigen a establecer la situación financiera y patrimonial de dichas sociedades.

La demandante no alegó de conclusión.

El Ministerio Público solicitó que se revocara la sentencia apelada para, en su lugar, anular parcialmente los actos demandados con el fin de disminuir el valor de la renta líquida gravable por la omisión de activos y la sanción por inexactitud que impusieron, según las siguientes razones:

Previa anotación de que la declaración de corrección no puede tenerse en cuenta porque se presentó extemporáneamente, señaló que la diferencia entre el valor del patrimonio bruto informado en esa declaración y el inicialmente declarado no podía considerarse para efecto de aplicar el artículo 239-1 del ET.

Estimó que las certificaciones de Contupersonal en liquidación y Alianza Valores Comisionista son válidas, porque se solicitaron como prueba de ingresos y no como prueba contable sobre hechos inherentes a la actividad gravada de la contribuyente. Adicionalmente, la de Alianza de Valores discriminó las operaciones ante la Bolsa de Valores, adjuntando los comprobantes de liquidación de las mismas.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Se decide sobre la legalidad de los actos administrativos que modificaron la declaración del impuesto sobre la renta a cargo de la demandante para el año 2009, en cuanto determinaron la renta líquida gravable a la luz del artículo 239-1 del ET aduciendo la omisión de activos y modificación de pasivos, e ingresos percibidos.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si dicha omisión se configura frente al hecho de que tales activos se hubieren reportado en la declaración de corrección del 2 de octubre de 2012 y a los presupuestos legales para la determinación de la renta líquida por activos omitidos o pasivos inexistentes.

Según la demandante, los actos acusados no podían adicionar activos que ya se habían reportado a través de la declaración de corrección adjunta a la respuesta del requerimiento ordinario enviado, resaltando que la presentación de la misma había ocurrido antes de expedirse y notificarse el requerimiento especial en su contra, máxime cuando dichos activos no conllevaron incremento patrimonial y, en su criterio, este se requería para poder aplicar el artículo 239-1 del ET, adicionado por el artículo 6 de la Ley 863 de 2003.

Dicha norma dispuso la afectación de la renta líquida gravable en los casos de activos omitidos o pasivos inexistentes correspondientes a períodos anteriores, estableciendo dos tratamientos específicos dependiendo de si los períodos son o no revisables.

Así, tratándose de períodos no revisables, la norma facultó a los contribuyentes para que, a través de las declaraciones iniciales o de corrección, incluyeran el valor de dichos activos y pasivos como renta líquida gravable del período, adicionando el valor de aquellos y liquidando el respectivo impuesto, sin generar renta por diferencia patrimonial.

En contraste, frente a períodos revisables en los que la Administración detecta los citados activos y pasivos como resultado de la fiscalización, el legislador dispuso que, además de que el valor de unos y otros constituía renta líquida gravable para el período revisado, el mayor valor resultante por impuesto a cargo generaría la respectiva sanción por inexactitud (para el caso del 160%). Y, si el contribuyente incluye esos valores sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración debe adicionarlos y aplicar la correspondiente sanción por inexactitud.

Al examinar la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley 863 de 2003, la sentencia C- 910 de 2004 advirtió que dicha norma se orientaba a hacer una reforma integral del sistema contenido en el artículo 649 del ET, mediante la modificación del mismo y la adición del artículo 239-1, para así adoptar un régimen general y permanente respecto de la omisión de activos y la inclusión de pasivos inexistentes de períodos no revisables, así como una previsión transitoria dirigida a permitir que antes de comenzar a regir el nuevo esquema los contribuyentes pudieran regularizar su situación con el fisco, disponiendo el pago de la correspondiente sanción. En ese sentido, señaló que el referido artículo 239-1 ib. contenía un régimen más gravoso para el tratamiento de los activos omitidos o los pasivos inexistentes, en cuanto los considera renta líquida gravable y en esa condición los grava, sin perjuicio de la sanción por inexactitud.

Por su parte, esta Sala precisó que la incorporación del artículo 239-1 del ET a la Ley 863 de 2003 buscó luchar contra la evasión fiscal y generar una fuente de ingresos permanente para el Estado, mediante una regla de cierre que fortalecía el rol de control propio de la información patrimonial en el impuesto sobre la renta, esto es, la de que “la omisión de activos o la inclusión de pasivos inexistentes hacen inferir la existencia de una renta originada en períodos anteriores”, en el entendido de que las faltas al correcto reporte patrimonial en el denuncio tributario permitían encubrir ingresos, falsear costos y deducciones, realizar operaciones subvaloradas, afectar la aplicación de la renta presuntiva y, en fin, obstaculizan la labor de fiscalización de la Administración.

Y, en el entendido de que para el legislador del 2003 era fundamental garantizar las sanciones asociadas a la regla mencionada y la renta gravable especial sobre los elementos patrimoniales revelados en un período, se precisó que el comentado artículo 239-1 del ET permitía a los contribuyentes incluir el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes en la renta líquida gravable de la declaración del impuesto sobre la renta -o de la corrección del artículo 588 ib.- cuando esa omisión se originaba en períodos no revisables, sin generar sanción por inexactitud.

Se tiene entonces que, el cálculo de la renta líquida gravable en la forma establecida por el artículo 239-1 del ET se encuentra condicionada únicamente a la preexistencia de activos no declarados y de pasivos declarados pero inexistentes y opera voluntariamente a instancia de parte, cuando dichos activos y pasivos se originan en períodos no revisables, y por determinación oficial, cuando se detectan por la Administración en vigencias revisables.

Si bien es cierto, la inclusión de activos omitidos y la exclusión de pasivos inexistentes representó para la actora un incremento patrimonial que impactó la declaración en cuanto factor determinante de la forma de tributación aplicable (por renta presuntiva sobre el patrimonio o por ingresos según el mayor valor) para la liquidación del impuesto a cargo, ello no alteró ni sustituyó el hecho material constitutivo del presupuesto sustancial que literalmente establece el artículo 239-1 del ET, referido a la evidencia de activos y de pasivos inexistentes; independientemente de que la tributación haya sido por ingresos, pues tal circunstancia no fue prevista por el legislador como condición del presupuesto sustancial mencionado.

De otra parte, cuando la propia administración determina los activos omitidos y excluye los pasivos inexistentes de la depuración de la renta líquida gravable, el mayor valor del impuesto resultante suma a la base de liquidación de la sanción por inexactitud prevista en el artículo 647 del ET, aplicable por tipificarse los hechos que la generan y correspondiente a la diferencia entre el saldo a favor o el saldo a pagar determinado en la liquidación oficial y aquel que el contribuyente o responsable hubiere declarado.

En el caso concreto, la declaración inicial de la actora por concepto de impuesto sobre la renta del año gravable 2009, presentada el 20 de abril de 2011, registró un patrimonio bruto de $2.457.812.000 y deudas por valor de $2.247.256.000, para un total de patrimonio líquido de $210.556.000.

Acorde con el artículo 12 del Decreto 4929 de 2009 y los dos últimos dígitos del Nit de la actora, el plazo para que presentara su declaración de renta por ese año vencía el 13 de agosto de 2010, de modo que la radicada el 20 de abril de 2011 deviene extemporánea y, por tanto, quedaba en firme el 20 de abril 2013, a la luz del artículo 714 de ET, según el cual las declaraciones extemporáneas quedan en firme dos años después de presentarse.

Sin embargo, el 5 de junio de 2012 la Administración Especial de Impuestos de Sincelejo inició investigación contra la contribuyente por el programa “Derivado de Denuncias”, dentro de la cual desarrolló diferentes diligencias de fiscalización para establecer la correcta y oportuna liquidación del impuesto de renta de 2009, entre ellas, la expedición del requerimiento ordinario de información 232382012000273 del 18 de septiembre del mismo año, a través del cual pidió a la demandante discriminar detalladamente cada uno de los conceptos que conformaban el patrimonio bruto a 1 de enero y 31 de diciembre de 2009, indicando concepto e identificación del bien y el valor (fls. 81, 114 a 116, c. p. 1).

El 2 de octubre de 2012 la demandante respondió el requerimiento anterior, adjuntando el cuadro anexo visible en el folio 121 del c. p. 1., en el que se reporta un patrimonio líquido de $3.082.259.719 discriminado así:

Tales valores generadores de diferencias respecto de los activos y pasivos inicialmente declarados ($624.447.719 por activos y $559.763.822 por pasivos), se reportaron en el formulario de declaración 2109604958486, presentado en la misma fecha (2 de octubre de 2012) con fines de corrección voluntaria a la declaración inicial.

Ahora bien, el artículo 588 del ET vigente para la época, autoriza la corrección de las declaraciones tributarias a instancia de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, con la concurrencia de dos requisitos, a saber: i) que la corrección se haga dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y, ii) que al momento de presentarla no se hubiere notificado requerimiento especial o pliego de cargos en relación con la declaración tributaria corregida.

Si bien la citada declaración 2109604958486 se presentó antes de la notificación del requerimiento especial, lo cierto es que resulta extemporánea, a la luz de la máxima legal traída a colación, comoquiera que, según se precisó párrafos atrás, el plazo otorgado por el Decreto 4929 de 2009 para que las personas naturales presentaran la declaración de renta de ese período, venció el 13 de agosto de 2010; consecuentemente, el término para que la contribuyente ejerciera la facultad de corrección precluyó el 13 de agosto de 2012, cuando aún no se había presentado el citado formulario 2109604958486 que data de más de mes y medio después.

Acorde con lo anterior, dicho denuncio privado es jurídicamente improcedente para surtir efectos correctivos respecto de la declaración inicial y no podía sustituirla, siendo dable que la fiscalización continuara recayendo sobre dicha declaración inicial y que respecto de ella se expidieran los actos de modificación oficial.

Coherentemente, la inoportunidad evidenciada descarta la aplicación de la renta líquida gravable en la forma prevista por el inciso primero del artículo 239-1 del ET, al tiempo que valida la determinación oficial de la misma por la regla del inciso segundo ib., porque en el curso de la etapa de fiscalización formalmente iniciada desde el auto de apertura de investigación del 5 de junio de 2012, la Administración detectó activos omitidos.

El hecho de que esa detección haya partido de una respuesta de la contribuyente, es meramente circunstancial y no afecta el presupuesto esencial de “omisión de activos” e “inexistencia de pasivos” para poder aplicar el artículo 239-1 en comento, ni la incidencia de las actuaciones de fiscalización para descubrirlos, pues la citada respuesta se dio ante un requerimiento ordinario de información previamente expedido y que, a la luz del literal c) del artículo 684 ejusdem, es uno de los mecanismos otorgados a la Administración Tributaria para ejercer las amplias facultades de investigación dirigidas a asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales.

En este orden de ideas, procedía la adición de activos y modificación de pasivos que, por lo demás, contó con el respaldo de verificaciones administrativas adicionales a la respuesta del requerimiento ordinario de información, como visitas de inspección y actas de verificación y/o cruce, no desvirtuadas por la actora.

De otra parte, a la luz de los artículos 742 y 743 del ET, la certificación emitida por la representante legal de la Sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A., en la que detalla las operaciones bursátiles de compra y venta de títulos realizadas a nombre de la demandante durante el año gravable 2009 e informa el saldo de aquella con la sociedad al cierre contable del mismo año (fls. 603 a 719, c. a. 2), presta mérito probatorio suficiente respecto de los pagos que reporta, puesto que no opera en el contexto de la prueba contable sujeta a la regulación de los artículos 772 y siguientes del ET y establecida para que los contribuyentes demuestren su realidad económica, sino en el de las diligencias de verificación dispuestas por la administración para constatar un hecho especifico, cual es el de los pagos realizados a la contribuyente, constitutivos de ingresos gravados para la misma.

Adicionalmente, se observa que la revisora fiscal de la sociedad pagadora suscribió el oficio de entrega de dicha certificación y que a esta se anexaron comprobantes de las operaciones reportadas, conformando así un acervo integral conducente y pertinente para la fiscalización adelantada.

Bajo el mismo criterio de pertinencia material e idoneidad probatoria, la Sala reconoce eficacia a la información brindada por el liquidador de la sociedad Contupersonal sobre los pagos o abonos en cuenta hechos a la contribuyente durante el año 2009 (fl. 774, c. a. 2).

Conforme a lo anterior y no habiéndose presentado ningún otro cuestionamiento respecto de la modificación del renglón “otros ingresos”, se estima procedente la inclusión de los valores certificados.

En este orden de ideas, no prosperan las glosas apeladas. Por lo tanto, se confirmará la sentencia recurrida.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- CONFIRMAR la sentencia del 15 de diciembre de 2016, proferida por el Tribunal Administrativo de Sucre.

2.- Sin condena en costas en esta instancia.

3.- Reconocer personería jurídica a la abogada Tatiana Orozco Cuervo, como apoderada de la DIAN, en los términos del poder que obra en el folio 975 c. p.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Presidenta de la Sección

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Fl. 5 vto, c. a. 1. De acuerdo con el artículo 13 del Decreto 4680 de 2008 el plazo para presentar dicha declaración vencía el 13 de agosto de 2010.

 Fls. 43 a 54, 143 a 149, c. a. 1

 Fls. 515 a 521, c. a. 1

 Fls. 777 a 790, c. a. 2

 Fls. 33 a 41, c. p. 1, 268 a 289, c. p. 2

 Fls. 777 a 790, c. a. 2

 Fls. 312 a 315, c. p. 2

 Fl. 318, c. p. 2

 Fls. 312 a 329 c.p. 2

 Fls. 312 a 329, c.p.

 Fls. 907 a 913, c. p. 3

 Fls. 935 a 950, c.p. 3

 Fls. 957 a 961, c. p. 3

 Fls. 1011 a 1119, c. p. 3

 Fls. 1020 a 1023, c. p. 3

 “Artículo 239-1. Renta líquida gravable por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes podrán incluir como renta líquida gravable en la declaración de renta y complementarios o en las correcciones a que se refiere el artículo 588, el valor de los activos omitidos y los pasivos inexistentes originados en períodos no revisables, adicionando el correspondiente valor como renta líquida gravable y liquidando el respectivo impuesto, sin que se genere renta por diferencia patrimonial.

Cuando en desarrollo de las acciones de fiscalización, la Administración detecte pasivos inexistentes o activos omitidos por el contribuyente, el valor de los mismos constituirá renta líquida gravable en el período gravable objeto de revisión. El mayor valor del impuesto a cargo determinado por este concepto generará la sanción por inexactitud.

Cuando el contribuyente incluya activos omitidos o excluya pasivos inexistentes sin declararlos como renta líquida gravable, la Administración procederá a adicionar la renta líquida gravable por tales valores y aplicará la sanción por inexactitud.”

 En Sentencia del 3 de septiembre de 2020, exp. 23846, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez, se señaló que “para activos omitidos en períodos no revisables, el artículo 239-1 del ET procura una develación plena que asegura la correcta determinación del impuesto en lo sucesivo17 y reestablece el gravamen sobre la renta pretermitido.”

 El artículo 41 de la Ley 1739 de 2014 previó que, a partir del período gravable 2018, dicha sanción por inexactitud equivaldría al 200% del mayor valor del impuesto a cargo determinado.

 Introducido por el artículo 49 de la Ley 49 de 1990 y modificado por la Ley 863 de 2003. Conforme al régimen anterior, “[c]uando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas”. (art. 236 del ET). A su vez, el artículo 649 del Estatuto Tributario disponía que cuando el contribuyente demostrase haber omitido activos o relacionado pasivos inexistentes en años anteriores, se imponía una sanción equivalente al cinco por ciento (5%) del valor en que se hubiese disminuido el patrimonio por cada año en que se comprobase la inexactitud, sin exceder del treinta por ciento (30%). La presunción de renta por comparación de patrimonios anteriormente mencionada, se había interpretado, en consonancia con lo dispuesto en el artículo 709-1 del E.T., de manera que la diferencia patrimonial podía explicarse por la inclusión de activos omitidos en declaraciones anteriores y, en ese evento, procedía exclusivamente la sanción prevista en el artículo 649 ET.

 Derogado por el artículo 376 de la Ley 1819 de 2016. “Artículo 649 transitorio. Sanción por activos omitidos o pasivos inexistentes. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta que hubieren incluido pasivos inexistentes u omitido activos adquiridos en períodos no revisables o con declaración en firme, podrán incluir dichos activos y/o excluir los pasivos en la declaración inicial por el año gravable 2003, sin que se genere renta por diferencia patrimonial por tratarse de activos adquiridos en períodos anteriores no revisables. Lo anterior no se aplica a los inventarios, los cuales tributan a la tarifa general del impuesto sobre la renta. La sanción por omisión de activos e inclusión de pasivos inexistentes de períodos anteriores, será autoliquidada por el mismo declarante en un valor único del cinco por ciento (5%) del valor de los activos omitidos o de los pasivos inexistentes, por cada año en que se haya disminuido el patrimonio, sin exceder del treinta por ciento (30%). Para tener derecho al tratamiento anterior, el contribuyente deberá presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios correspondiente al año gravable 2003 dentro de los plazos establecidos por el Gobierno Nacional, incluyendo los activos o excluyendo los pasivos, liquidando la correspondiente sanción y cancelando la totalidad del saldo a pagar o suscribiendo el respectivo acuerdo de pago. La preexistencia de los bienes se entenderá probada con la simple incorporación de los mismos en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios, con la relación soporte que conserve el contribuyente. Teniendo en cuenta que se trata de bienes adquiridos con dos años o más de anterioridad, la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se abstendrá de iniciar investigaciones cambiarias cuando los mismos estuvieren ubicados en el exterior, salvo que a la fecha de entrada en vigencia de esta ley ya se hubiere notificado pliego de cargos.»

 Proyecto de Ley 155 de 2003 Cámara, Exposición de Motivos, apartado 8.3.

 Sentencia del 3 de septiembre de 2020, Exp. 23846, C. P. Julio Roberto Piza Rodríguez

 De allí que el primer inciso del artículo 239-1 configure una invitación a la normalización o regularización de una conducta del contribuyente, y que los incisos segundo y tercero regulen que, en las acciones de fiscalización y gestión, la Administración también puede adicionar el valor de los activos omitidos y pasivos inexistentes a la renta líquida gravable del respectivo período objeto de revisión, pero imponiendo una sanción por inexactitud a la tarifa vigente. Así, la norma presupone que los elementos patrimoniales dejados de declarar en vigencias previas son renta gravable especial en el período en el cual la Administración lo descubre o el contribuyente voluntariamente lo declara, relevando a la DIAN de probar el origen, características y naturaleza del ingreso y los elementos para su depuración hasta obtener la renta.

 En el presente caso, el valor de la renta líquida ordinaria fue mayor al de la renta presuntiva.

 Adicionado por la Ley 1393 de 2010 y modificado por la Ley 1819 de 2016.

 “Constituye inexactitud sancionable en las declaraciones tributarias, la omisión de ingresos, de impuestos generados por las operaciones gravadas, de bienes o actuaciones susceptibles de gravamen, así como la inclusión de costos, deducciones, descuentos, exenciones, pasivos, impuestos descontables, retenciones o anticipos, inexistentes, y, en general, la utilización en las declaraciones tributarias, o en los informes suministrados a las Oficinas de Impuestos, de datos o factores falsos, equivocados, incompletos o desfigurados, de los cuales se derive un menor impuesto o saldo a pagar, o un mayor saldo a favor para el contribuyente o responsable.(…)”

 La declaración tributaria quedará en firme, si dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha del vencimiento del plazo para declarar, no se ha notificado requerimiento especial. Cuando la declaración inicial se haya presentado en forma extemporánea, los dos años se contarán a partir de la fecha de presentación de la misma.”

 La declaración del 20 de abril de 2011 registró activos por $2.457.812.000 y deudas por $2.247.256.000.

 “Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.

Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso.”

 “La Administración Tributaria tiene amplias facultades de fiscalización e investigación para asegurar el efectivo cumplimiento de las normas sustanciales. Para tal efecto podrá:

(…)

c. Citar o requerir al contribuyente o a terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios. (…)”

 El nombramiento de dicha funcionaria fue certificado por la Superintendencia Financiera el 1º de agosto de 2013 (Fls. 610 a 613, c. a. 2)

 Según anotación en el certificado de existencia y representación legal de la sociedad Alianza Valores Comisionista de Bolsa S.A. (Fl. 616, c a. 2).

 Registro único Tributario y de representación legal (Fls. 453 a 455)

 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

Finalmente, debido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala no condenará en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

IMPEDIMENTO DE CONSEJERA POR HABER CONOCIDO DEL PROCESO O REALIZADO CUALQUIER ACTUACIÓN EN INSTANCIA ANTERIOR – Fundado

la Sala constata que la Dra. Carvajal Basto fue la ponente de la sentencia de primera instancia (f. 133), de modo que está probado el impedimento manifestado; y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP. Por consiguiente, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, compuesta la Sala con el conjuez, existe cuórum para decidir.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 141 NUMERAL 2

DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Determinación de la renta líquida gravable / PROCEDENCIA DE COSTOS Y DEDUCCIONES EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Requisitos / PROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS PAGADOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad / PROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS DE VEHÍCULOS Y EL DE TIMBRE EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Configuración

Los contribuyentes, para obtener la renta líquida gravable con el impuesto de renta, deben detraer de sus ingresos netos los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta, y de esta última las deducciones realizadas, que corresponderían a las expensas del período gravable (art. 26 ET). Se tiene, entonces, que los conceptos de costo y deducción, a pesar de que se emplean para depurar la base gravable del tributo, corresponden a erogaciones, fiscal y contablemente, diferentes, al punto que el ordenamiento tributario se ocupó de su regulación de manera independiente, en los capítulos II y V, respectivamente. Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 77 del ET dispone que cuando dentro de los costos existan pagos que correspondan a conceptos respecto de los cuales obliga el cumplimiento de requisitos para su deducción, deben llenarse en relación con tales pagos o abonos, los mismos requisitos señalados para las deducciones. Con lo cual, si el contribuyente pretende llevar como costo deducible alguno de los conceptos previstos en las deducciones generales, o especiales, deberá acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos para estas. En el caso de los impuestos pagados, el legislador se ha ocupado de manera especial en el artículo 115 del ET y, al efecto, ha limitado la deducibilidad de los mismos, al paso que ha establecido requisitos propios para su procedencia, distintos a los generales del artículo 107 del ET. Con todo, en las decisiones ya referidas, esta Sección ha admitido que, a pesar de la regulación especial que el legislador empleó para ciertos tributos, ello no significa que sean los únicos pasibles de deducirse, sino que aquellas erogaciones de naturaleza tributaria deben comportar una expensa que cumpla con los requisitos del artículo 107 ET, esto es, tener relación de causalidad en el período que se deducen y con la actividad productora de renta, ser necesarias y proporcionales. Por lo anterior, para que sea procedente la deducción de aquellas erogaciones tributarias no contenidas en el artículo 115 ET, se deben acreditar los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad. (…) El a quo sostuvo que los pagos efectuados por esos conceptos sí cumplieron con las exigencias para considerarse expensa necesaria y, por consiguiente, aceptó su deducción, lo cual no fue controvertido por la apelante. Por el contrario, la Administración insiste en que la única razón para rechazar esa deducción es por el hecho de no corresponder a los impuestos enunciados en el artículo 115 ibídem, motivo por el cual se debe confirmar la sentencia apelada, conforme al criterio que ha fijado la Sección Cuarta sobre ese respecto.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 26 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 77 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 107 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 115

CONDENA EN COSTAS EN SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia por falta de prueba de su causación

Finalmente, debido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala no condenará en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., ocho (08) de octubre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01138-01(22373)

Actor: EQUIRENT S. A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por la parte demandada contra la sentencia del 25 de noviembre de 2015, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, que resolvió (ff. 144 y 145):

Primero: declárase la nulidad de la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412012000008, del 23 de marzo de 2012, y de la Resolución nro. 900.026, del 17 de abril de 2013, proferidas por la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos de Grandes Contribuyentes y la Dirección de Gestión Jurídica de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, mediante las cuales modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año 2008, presentada por la sociedad Equirent S. A., identificada con NIT. 800.204.462-8.

Segundo: a título de restablecimiento del derecho:

A) Declárase la firmeza de la declaración de corrección del impuesto sobre la renta y complementarios presentada por la parte actora el 18 de mayo de 2012, en el Formulario nro. 1108601930845, presentada por la sociedad Equirent S. A., identificada con NIT 800.204.462-8.

B) Ordénase a la U.A.E. DIAN devolver a la sociedad Equirent S. A., identificada con NIT 800.204.462-8 la suma de $1.130.296.000, junto con los intereses corrientes causados a partir de la fecha de notificación de la Resolución nro. 645, del 30 de junio de 2011, que resolvió la solicitud de devolución, y hasta la ejecutoria de esta sentencia e intereses moratorios a partir del día siguiente de la ejecutoria de esta sentencia, hasta la fecha de giro del cheque, emisión del título o consignación.

Tercero: no se condena en costas, por las razones expuestas en la parte considerativa de esta providencia.

(…)

ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA

Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 312412012000008, del 23 de marzo de 2012 (ff. 25 a 38), la DIAN modificó la declaración del impuesto sobre la renta del año gravable 2008, presentada por la demandante, imponiéndole un mayor impuesto a cargo y sanción por inexactitud (f. 30 caa1). En concreto, rechazó: (i) el costo deducido por pagos de los impuestos de vehículos y timbre en cuantía de $1.130.296.000, y (ii) la deducción por gastos operacionales en la suma de $85.179.000.

Con el recurso de reconsideración, la demandante allegó declaración de corrección en la que aceptó la improcedencia de la segunda erogación rechazada por la DIAN, con sus respectivas sanciones, pero mantuvo la deducción de los impuestos, respecto de lo cual recurrió en reconsideración (ff. 982 a 994 caa6). En la Resolución nro. 900.026, del 17 de abril de 2013, la DIAN confirmó el rechazo de los costos y modificó, en lo consecuente, la sanción por inexactitud y el saldo a favor de la actora (ff. 999 a 1003 caa6).

ANTECEDENTES PROCESALES

Demanda

En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho, previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 13):

5.1. Se declare la nulidad de los actos administrativos demandados.

5.2. Se reconozca que la declaración de renta de Equirent por el período gravable 2008 se encuentra en firme y que su contenido se ajusta a la realidad de su operación.

5.3. Se ordene la devolución del saldo a favor rechazado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por el año 2008, en virtud del desconocimiento de las erogaciones efectivamente pagadas por concepto de impuesto de vehículos y de timbre.

A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 363 de la Constitución, y 107, 115 y 647 del ET.

El concepto de la violación de estas disposiciones se resume así (ff. 4 a 13):

Señaló que la sociedad se dedica, entre otras actividades, al alquiler de vehículos, lo cual requiere cumplir con ciertas obligaciones legales para que sus automotores puedan circular, entre ellas, el impuesto de vehículos y el de timbre, cuando la cuantía del contrato de arrendamiento lo cause.

En ese contexto, sostuvo que en la vigencia de 2008 pagó los anotados impuestos, el de timbre en cuantía de $203.461.000 y el de vehículos por valor de $926.835.000. Así, a pesar de que el artículo 115 del ET, vigente para la época de los hechos, no preveía la deducción de dichos impuestos, lo cierto es que son erogaciones que sí constituyen una expensa necesaria, en los términos del artículo 107 ídem que, además, tienen relación de causalidad con la actividad productora de renta de la actora, fueron necesarias para desarrollar la misma y tuvieron en cuenta el criterio de proporcionalidad, habida cuenta de que constituyeron menos del 3 % de sus ingresos brutos.

Para la actora, un entendimiento diferente contraría el principio de equidad tributaria, pues la normativa fiscal no prohíbe la deducción de esos impuestos y, en el caso de otros contribuyentes, como las inmobiliarias, el predial es deducible por guardar relación de causalidad con su actividad de arrendamiento de inmuebles. En apoyo de lo anterior, invocó las sentencias del 04 de marzo de 2010 (exp. 16557, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) y del 05 de mayo de 2011 (exp. 17888, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

Finalmente, sostuvo que la sanción por inexactitud era improcedente, pues las cifras registradas eran ciertas y no correspondían a una actuación fraudulenta. Adicionalmente, invocó como causal eximente la diferencia de criterios en el derecho aplicable, pues su actuación se fundamentó en la aplicación razonable de la normativa tributaria y la jurisprudencia de esta corporación.

Contestación de la demanda

La demandada se opuso a las pretensiones de la actora, para lo cual (ff. 66 a 83):

Advirtió que la contribuyente no podía deducir los impuestos de vehículos y timbre atendiendo los criterios del artículo 107 del ET, sino que debía tener en cuenta la regulación especial prevista en el artículo 115 ibídem, que, de manera taxativa, enuncia los impuestos que se pueden deducir en el impuesto sobre la renta, sin que estén incluidos aquellos deducidos por la sociedad.

Consideró que el precedente invocado no podía ser criterio de decisión en el sub lite, pues sus efectos se restringía a las partes de ese litigio. Adicionalmente, la Corte Constitucional, en la sentencia C-1003 de 2004, analizó la constitucionalidad del artículo 61 de la Ley 863 de 2003, que modificó el artículo 115 ET, y razonó en igual sentido que la Administración.

Frente a la sanción por inexactitud, expresó que se incurrió en supuestos para su imposición, ya que la disposición que no observó la sociedad es clara y no da lugar a interpretaciones diversas que permitan alegar la diferencia de criterios alegada.

Sentencia apelada

El a quo accedió a las pretensiones de la demanda (ff. 209 a 239), debido a que estimó que, a pesar de que el artículo 115 del ET, vigente para el 2008, estableció como únicos impuestos deducibles el ICA, predial y un porcentaje del GMF, lo cierto fue que la actora le dio tratamiento de costos a los pagos de los impuestos de vehículos y de timbre (Renglón 50 -otros costos-), dado que estos comportaron una erogación necesaria para llevar a cabo la actividad de alquiler de vehículos. Así, para acreditar su procedencia era necesario verificar que las erogaciones cumpliesen con los requisitos del artículo 107, esto es, causalidad, necesidad y proporcionalidad, tesis que fue planteada por la Sección Cuarta del Consejo de Estado en la sentencia del 15 de mayo de 2014 (exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia).

En ese orden, concluyó que las erogaciones fueron expensas necesarias, pues sin ellas no podía realizar la actividad de alquiler de vehículos y también proporcionales, porque correspondieron al 2.622 % de los ingresos brutos declarados.

Recurso de apelación

La parte demandada apeló la decisión de primer grado, para lo cual (ff. 153 a 157):

Reiteró que la deducción de impuestos no se puede analizar desde lo regulado en el artículo 107 del ET, sino teniendo en cuenta la disposición especial que al respecto prevé el artículo 115 ibídem. Así, como los impuestos deducidos por la demandante, a título de costo, no hacen parte del listado taxativo previsto en esta última disposición, su deducción era improcedente.

Alegatos de conclusión

La demandante guardó silencio, mientras que la demandada reiteró los argumentos de la apelación (ff. 185 a 195).

El Ministerio Público no rindió concepto en esta oportunidad.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

1- Antes de decidir sobre el debate judicial planteado en el trámite de esta segunda instancia, procede atender los siguientes asuntos procesales:

En primer lugar, se pone de presente que la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto manifestó por escrito encontrarse impedida para participar en la decisión (f.239), por haber conocido del proceso en primera instancia. A efectos de integrar el cuórum necesario para resolver acerca del impedimento manifestado, el 24 de septiembre de 2020, se efectuó sorteo de conjuez (f.239). En consecuencia, se ordenó designar al Dr. Luis Fernando Macías Gómez como conjuez del asunto de la referencia, (f. 240).

Integrado el cuórum en los términos descritos, la Sala constata que la Dra. Carvajal Basto fue la ponente de la sentencia de primera instancia (f. 133), de modo que está probado el impedimento manifestado; y, por consiguiente, el mismo se declarará fundado, de conformidad con el artículo 141.2 del CGP. Por consiguiente, queda separada del conocimiento del presente asunto. Con todo, compuesta la Sala con el conjuez, existe cuórum para decidir.

2- Sobre el objeto del debate, la Sala juzga la legalidad de los actos acusados, atendiendo a los argumentos planteados por la demandada en el recurso de apelación contra la sentencia de primera instancia, que accedió a las pretensiones de la parte actora. En esos términos, corresponde analizar si es procedente la deducción de los impuestos de vehículos y timbre en atención a los requisitos del artículo 107 del ET o, si, por el contrario, no es procedente esa deducción conforme al límite de deducibilidad de impuestos que fijó el artículo 115 del mismo estatuto.

La demandada, apelante única, no discute los requisitos generales de las expensas necesarias previstos en el artículo 107 del ET, sino el hecho de que los únicos impuestos que se pueden deducir, a título de costo o gasto, son los enlistados en el artículo 115 ejusdem, dentro de los cuales, para la vigencia discutida, no estaban incluidos los de vehículos y de timbre.

3- Para dirimir la litis planteada, se acogerá el criterio adoptado por la Sección Cuarta, entre otras, en las sentencias del 15 de mayo de 2014 (exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) y del 21 de mayo de 2020 (exp. 23083, CP: Milton Chaves García), como se expone a continuación.

Los contribuyentes, para obtener la renta líquida gravable con el impuesto de renta, deben detraer de sus ingresos netos los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta, y de esta última las deducciones realizadas, que corresponderían a las expensas del período gravable (art. 26 ET). Se tiene, entonces, que los conceptos de costo y deducción, a pesar de que se emplean para depurar la base gravable del tributo, corresponden a erogaciones, fiscal y contablemente, diferentes, al punto que el ordenamiento tributario se ocupó de su regulación de manera independiente, en los capítulos II y V, respectivamente.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 77 del ET dispone que cuando dentro de los costos existan pagos que correspondan a conceptos respecto de los cuales obliga el cumplimiento de requisitos para su deducción, deben llenarse en relación con tales pagos o abonos, los mismos requisitos señalados para las deducciones. Con lo cual, si el contribuyente pretende llevar como costo deducible alguno de los conceptos previstos en las deducciones generales, o especiales, deberá acreditar el cumplimiento de los requisitos previstos para estas.

En el caso de los impuestos pagados, el legislador se ha ocupado de manera especial en el artículo 115 del ET y, al efecto, ha limitado la deducibilidad de los mismos, al paso que ha establecido requisitos propios para su procedencia, distintos a los generales del artículo 107 del ET.

Con todo, en las decisiones ya referidas, esta Sección ha admitido que, a pesar de la regulación especial que el legislador empleó para ciertos tributos, ello no significa que sean los únicos pasibles de deducirse, sino que aquellas erogaciones de naturaleza tributaria deben comportar una expensa que cumpla con los requisitos del artículo 107 ET, esto es, tener relación de causalidad en el período que se deducen y con la actividad productora de renta, ser necesarias y proporcionales.

Por lo anterior, para que sea procedente la deducción de aquellas erogaciones tributarias no contenidas en el artículo 115 ET, se deben acreditar los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad.

4- En el caso concreto, la demandante registró como deducción en su declaración de renta por el año gravable 2008 la suma de $1.130.296.000, que pagó por los impuestos de vehículos y timbre, en la referida vigencia fiscal. Dichas erogaciones fueron sufragadas en desarrollo de su objeto social principal que consiste «en el alquiler de vehículos automotores, maquinaria agrícola, industrial y de construcción, con o sin conductor u operario» (f. 15 vto.).

Al efecto, la Administración rechazó la anotada deducción, por la única razón de que correspondían a tributos que no se encontraban listados en el artículo 115 ET, pues para esa época la norma solo permitía deducir los impuestos de industria y comercio y predial. Así, la autoridad tributaria no cuestionó que las erogaciones cumplieran los requisitos establecidos en el artículo 107 ET, ni que la actora, efectivamente, hubiera sufragado aquellas, que era lo procedente según el criterio fijado por la Sección y que se explicó en el punto 3 de las consideraciones.

Por su parte, el a quo sostuvo que los pagos efectuados por esos conceptos sí cumplieron con las exigencias para considerarse expensa necesaria y, por consiguiente, aceptó su deducción, lo cual no fue controvertido por la apelante. Por el contrario, la Administración insiste en que la única razón para rechazar esa deducción es por el hecho de no corresponder a los impuestos enunciados en el artículo 115 ibídem, motivo por el cual se debe confirmar la sentencia apelada, conforme al criterio que ha fijado la Sección Cuarta sobre ese respecto.

5- Finalmente, debido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del Código General del Proceso, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala no condenará en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,

FALLA

1. Aceptar el impedimento manifestado por la consejera de estado Stella Jeannette Carvajal Basto, en consecuencia, separarla del conocimiento del presente proceso.

2. Confirmar la sentencia apelada.

3. Sin condena en costas en esta instancia.

4. Reconocer personería al abogado Juan Carlos Loaiza Romero, para representar a la entidad demandada, en los términos del poder conferido (f. 223).

Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.

LUIS FERNANDO MACÍAS GÓMEZ

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

(Firmado electrónicamente)

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Aclaro voto

ACLARACIÓN DE VOTO / PROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS PAGADOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Límites / ACLARACIÓN DE VOTO / PROCEDENCIA DE DEDUCCIÓN DE IMPUESTOS PAGADOS EN LA DECLARACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA Y COMPLEMENTARIOS – Taxatividad

Comparto con la Sala el sentido de la decisión porque se acompasa con la posición fijada por esta corporación en la sentencia del 15 de mayo de 2014 (exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) y recientemente confirmada en el fallo del 21 de mayo de 2020 (exp. 23083, CP: Milton Chaves García). Sin embargo, en mi criterio el artículo 115 del ET contiene un catálogo cerrado de impuestos deducibles, respecto de los que además, señala condiciones y límites. 1- Los antecedentes del artículo 115 del ET se remontan al Decreto 2053 de 1974 que, en su artículo 38, restringió la deducibilidad de los impuestos únicamente a los de predial y sus adicionales, industria y comercio y vehículos, siempre y cuando hubieran sido efectivamente pagados durante el año o período gravable; de otra parte, el artículo 5.° del Decreto 2348 de 1974 dispuso que, adicionalmente a los impuestos antes referidos, también serían deducibles los de registro y anotación, timbre y papel sellado, siempre y cuando tuvieran relación de causalidad con su renta. Posteriormente, el artículo 39 de la Ley 75 de 1986 dispuso, respecto a la deducibilidad de los impuestos pagados por la generalidad de obligados tributarios, que la deducción dispuesta en los artículos 48 del Decreto 2053 de1974 y 5.° del Decreto 2348 de 1974 solo sería procedente en cuanto dichas erogaciones tuvieran relación de causalidad con la renta del contribuyente, con lo cual extendió este requisito a los impuestos predial y sus adicionales, industria y comercio y vehículos. Finalmente, el mandato del mencionado artículo 39 fue incorporado al Estatuto Tributario. 2- El artículo 115 del ET sufrió modificaciones por las leyes 6ta de 1992 y 633 de 2000, manteniendo la estructura de listado taxativo y de condiciones para la deducibilidad de los impuestos. (…) Sin embargo, entiendo que la Sección ha admitido la deducibilidad de los impuestos no mencionados por el precepto cuando se demuestre la relación de causalidad con la renta, por lo cual impera aplicar ese razonamiento en el presente caso.

FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 115

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

ACLARACIÓN DE VOTO

Consejero: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

Bogotá, D. C., ocho (08) de octubre de dos mil veinte (2020)

Radicación número: 25000-23-37-000-2013-01138-01(22373)

Actor: EQUIRENT S. A.

Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN

ACLARACIÓN DE VOTO

Comparto con la Sala el sentido de la decisión porque se acompasa con la posición fijada por esta corporación en la sentencia del 15 de mayo de 2014 (exp. 19502, CP: Martha Teresa Briceño de Valencia) y recientemente confirmada en el fallo del 21 de mayo de 2020 (exp. 23083, CP: Milton Chaves García). Sin embargo, en mi criterio el artículo 115 del ET contiene un catálogo cerrado de impuestos deducibles, respecto de los que además, señala condiciones y límites.

1- Los antecedentes del artículo 115 del ET se remontan al Decreto 2053 de 1974 que, en su artículo 38, restringió la deducibilidad de los impuestos únicamente a los de predial y sus adicionales, industria y comercio y vehículos, siempre y cuando hubieran sido efectivamente pagados durante el año o período gravable; de otra parte, el artículo 5.° del Decreto 2348 de 1974 dispuso que, adicionalmente a los impuestos antes referidos, también serían deducibles los de registro y anotación, timbre y papel sellado, siempre y cuando tuvieran relación de causalidad con su renta. Posteriormente, el artículo 39 de la Ley 75 de 1986 dispuso, respecto a la deducibilidad de los impuestos pagados por la generalidad de obligados tributarios, que la deducción dispuesta en los artículos 48 del Decreto 2053 de 1974 y 5.° del Decreto 2348 de 1974 solo sería procedente en cuanto dichas erogaciones tuvieran relación de causalidad con la renta del contribuyente, con lo cual extendió este requisito a los impuestos predial y sus adicionales, industria y comercio y vehículos. Finalmente, el mandato del mencionado artículo 39 fue incorporado al Estatuto Tributario

2- El artículo 115 del ET sufrió modificaciones por las leyes 6ta de 1992 y 633 de 2000, manteniendo la estructura de listado taxativo y de condiciones para la deducibilidad de los impuestos. Las leyes 788 de 2002 y 863 de 2006 confirmaron el enfoque limitativo del artículo 115 ET y, sobre la versión incorporada por esa última ley, la Corte Constitucional en sentencia C-1003 de 2004 calificó su contenido como una formula legislativa para aumentar el concepto de renta líquida, dado que el precepto incorporó un límite del 80% de los impuestos de industria y comercio y predial, al tiempo que eliminó de esa lista los impuestos de registro, anotación y timbre. Así, desde su origen y hasta la reforma de la ley 1943 de 2018, el precepto en mi criterio mantuvo un numerus clausus respecto de los impuestos deducibles. Sin embargo, entiendo que la Sección ha admitido la deducibilidad de los impuestos no mencionados por el precepto cuando se demuestre la relación de causalidad con la renta, por lo cual impera aplicar ese razonamiento en el presente caso.

Atentamente,

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Sentencia del 21 de noviembre de 2012. Sección Cuarta del Consejo de Estado. Exp. 18488. C.P. Carmen Teresa Ortiz Rodríguez.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta frente a las declaraciones de importación anticipadas no obligatorias, cuáles serían los términos para la presentación de dichas declaraciones y cuál sería el alcance de lo indicado en el parágrafo 1º del artículo 123 de la Resolución 046 de 2019.

OFICIO ADUANERO Nº 0612

28-04-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0612

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta frente a las declaraciones de importación anticipadas no obligatorias, cuáles serían los términos para la presentación de dichas declaraciones y cuál sería el alcance de lo indicado en el parágrafo 1º del artículo 123 de la Resolución 046 de 2019.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Frente al tema que se consulta, la Dirección de Gestión Jurídica se pronunció mediante oficio 100202208-140 del 23 de abril de 2021 el cual se anexa, donde se concluyó:

“Se concluye que de conformidad con lo establecido en el parágrafo del artículo 123 y el artículo 124 de la Resolución 046 de 2019, el término para presentar las declaraciones anticipadas voluntarias es el siguiente:

1. Tratándose de mercancía que lleguen al país en el modo aéreo o terrestre, la declaración de importación deberá presentarse con una antelación no superior a quince (15) días calendario y no inferior a un (1) día calendario a la llegada de las mismas, sin que dependa de que el trayecto desde el país de procedencia al lugar de ingreso a Colombia sea considerado corto o largo.

2. Si la mercancía llega al país en el modo de transporte marítimo cuyo país de procedencia es considerado como un trayecto corto, la declaración de importación deberá presentarse con una antelación no superior a quince (15) días calendario y no inferior a dos (2) días calendario a la llegada de las mismas.

3. En el modo marítimo en trayecto largo, el término para presentar la declaración anticipada será con una antelación no superior a quince (15) días calendario consagrado en el artículo 175 del Decreto 1165 de 2019, dado que en el parágrafo 1 del artículo 123 de la Resolución 046 de 2019, solo se hace referencia a las condiciones particulares a que refieren los numerales 1.1. y 1.2. del artículo 124 de la resolución citada, o sea, a las mercancías que llegan al país por el modo aéreo y terrestre, o en el modo marítimo en trayectos cortos. .

En los anteriores términos se revoca el oficio 100208221 – 550 (Rad 901583) del 15 de mayo de 2020.

Es importante informar a la peticionaria, que el artículo 175 del Decreto 1165 de 2019 fue modificado por el artículo 56 del Decreto 360 de 2019, en el cual se eliminó el término para la presentación de las declaraciones anticipadas voluntarias, las cuales se deben presentar en todo caso antes de la llegada de la mercancía al país. Dicha norma entra a regir a partir del 8 de mayo de 2021.”

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

Durante los años 2010, 2011 y 2012, Colombiana de no Tejidos y Acolchados S. A. – COLNOTEX S. A. ejerció en el Municipio de Soacha la actividad de “confección de artículos con materiales textiles no producidos en la misma unidad, excepto prendas de vestir”, correspondiente a la categoría “Demás actividades industriales no discriminadas anteriormente”, clasificada en el código de actividad económica CIIU 104 del artículo 76 del Acuerdo 043 de 2000, modificado por el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009 (código 199).

EXCEPCIÓN DE ILEGALIDAD – Objeto. Permite que, en determinado caso concreto, y para la situación particular que examina el juez administrativo, se puedan inaplicar los actos que, por ser contrarios a las normas de la que derivan su validez, dan lugar a la ruptura de la armonía normativa / APLICACIÓN DE LA EXCEPCIÓN DE ILEGALIDAD – Competencia. Corresponde al juez de lo contencioso administrativo / EXCEPCIÓN DE ILEGALIDAD – Procedencia frente a actos particulares

El artículo 148 de la ley 1437 de 2011 facultó a los jueces de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo para que, de oficio o a petición de parte, inaplicarán, con efectos interpartes, todo acto administrativo que vulnerara la Constitución Política o la ley, y restringió los efectos de dicha inaplicación al proceso dentro del cual se adopta. La norma anterior establece una potestad legal en cabeza de la autoridad jurisdiccional para que, en ejercicio de la misma, esta se releve de aplicar los actos administrativos contrarios al ordenamiento jurídico superior, por vía de excepción, en el caso concreto que así lo estime. Sobre tal permisión jurídica y en atención a su propio alcance, la Sala ha señalado que «procede ante situaciones en las que el juez evidencie por manifestación de las partes u oficiosamente, que para solucionar el caso puesto a su conocimiento requiere dejar de aplicar un acto que guarda relación directa con el objeto del litigio, sin expulsarlo del ordenamiento normativo» y que, por regla general, supone un juicio de valor en el que se confrontan dos normas de manera directa, sin inferencias. Acorde con lo anterior, se entiende en la facultad descrita una forma excepcional de control de legalidad que, por su misma naturaleza, toma como único presupuesto sustancial la vulneración de la constitución o la ley, a partir del juicio jurídico valorativo realizado por la autoridad judicial de cada asunto litigioso, y propio del leal saber y entender que acompaña la construcción de su razonamiento autónomo frente a las particulares circunstancias de cada caso concreto, independientemente de la existencia y/o definición del medio de control especial y preferente para juzgar la legalidad del acto administrativo inaplicado o de que la demanda no lo haya cuestionado expresa o implícitamente, pues el carácter oficioso con el que el artículo 148 del CPACA previó la facultad legal de inaplicación, desliga a esta de esa carga argumentativa y supera los linderos temáticos impuestos por los principios de congruencia de la sentencia y justicia rogada. En ese orden, el a quo se encontraba plenamente legitimado para inaplicar el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009 al caso de autos, en el entendido de que, al modificar el artículo 76 del Acuerdo 43 de 2000, gravó a las “demás actividades industriales no discriminadas anteriormente” código 199, con una tarifa del “10 por mil”, evidentemente superior a la del “2 al 7 por mil mensual para actividades industriales”, prevista en el numeral 1 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, incorporado en el numeral 1 del artículo 196 del Decreto 1333 de 1986. Así, la simple comparación normativa entre la norma municipal contenida en el referido artículo 7 y la norma legal dispuesta en el también señalado artículo 33 de la Ley 14 de 1983, permitió advertir una discordancia que excedía el límite tarifario legalmente dispuesto para actividades industriales y que, por la misma razón, desbordaba la autonomía tributaria territorial respecto de la regulación de ese elemento sustancial, en claro desconocimiento del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 338 de la CP, conforme al cual, las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales solo pueden disponer sobre dichos elementos dentro de los parámetros establecidos en la ley que los crea.

FUENTE FORMAL: LEY 1437 DE 2011 (CPACA) – ARTÍCULO 148

DEVOLUCIÓN DE PAGO EN EXCESO POR IMPUESTO DE INDUSTRIA Y COMERCIO ICA – Efectos en el caso concreto / DEVOLUCIÓN DE PAGOS EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO – Requisitos / DEVOLUCIÓN DE PAGOS EN EXCESO O DE LO NO DEBIDO – Corrección. No procede la devolución del valor pagado en exceso porque las declaraciones tributarias iniciales no fueron corregidas

[L]la sentencia referida dejó desprovista de objeto a la orden de inaplicar el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009; sin embargo, dicha providencia no surte efectos invalidantes sobre los actos demandados, dado que estos negaron una solicitud de devolución por pago en exceso carente de los requisitos de procedencia vigentes, en tanto que recae sobre declaraciones en firme que no fueron corregidas por la demandante. Tal ha sido el criterio reiterado de la Sala que, al proveer sobre la demanda de nulidad de los actos que negaron la devolución de sumas pagadas en el Municipio de Soacha, durante los años 2010, 2011 y 2012, por concepto de impuesto de Industria y Comercio a la tarifa del 10 por mil, con base en el Acuerdo Municipal 46 de 2009, al señalar que “la devolución de un pago en exceso debe encontrarse soportada y demostrada en un título que evidencie la diferencia entre la suma efectivamente a cargo del contribuyente, y el valor pagado en exceso objeto de la solicitud de devolución21. Si el pago en exceso se efectuó con la presentación de una declaración tributaria, es necesario corregir esta en el término señalado en la ley para ello, de manera que la corrección refleje el menor valor a pagar a cargo del contribuyente. La declaración inicial sirve de título jurídico para el cobro del valor a cargo del contribuyente y a favor de la Administración, por lo que no puede predicarse la existencia de un enriquecimiento injustificado a favor del fisco, en tanto esta declaración inicial establece el monto exigible a su favor. Solo si la declaración fue modificada, mostrando un valor inferior, existirá un título que fundamente el pago en exceso realizado por el contribuyente, y por ende, un saldo a favor susceptible de devolución.” En ese entendido, la Sala concluyó que la falta de corrección de las declaraciones iniciales dentro de la oportunidad legal, conducía a que las mismas quedaran en firme e impedía que se configurara un título para obtener la devolución de lo pagado en exceso, independientemente de que esta se solicitara dentro del término legal.

NOTA DE RELATORÍA: Sobre el criterio jurisprudencial para devolución de un pago en exceso que se efectuó con la presentación de una declaración tributaria, consultar sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 30 de julio de 2020, Exp. 25000-23-37-000-2016-01073-01(23714), C. P. Milton Chaves García

CONSEJO DE ESTADO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Consejera ponente: STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

Bogotá D. C., veinticinco (25) de febrero de dos mil veintiuno (2021)

Radicación número: 25000-23-37-000-2016-01075-01(24258)

Actor: COLOMBIANA DE NO TEJIDOS Y ACOLCHADOS S. A. COLNOTEX S. A.

Demandado: MUNICIPIO DE SOACHA

FALLO

La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por el demandado contra la sentencia del 24 mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, que en la parte resolutiva dispuso:

«PRIMERO: INAPLICAR por inconstitucional e ilegal el artículo 7 del Acuerdo 046 de 2009 expedido por el Concejo Municipal de Soacha, respecto de las declaraciones de impuesto de industria y comercio presentadas por la Sociedad demandante, correspondientes a los períodos 2011 y 2012, de conformidad con las razones expuestas en la parte motiva de esta sentencia.

SEGUNDO: DECLARAR la nulidad parcial de los actos administrativos contenidos en las Resoluciones Nos. 0403 del 17 de junio de 2015, por medio de la cual se denegó la solicitud de devolución parcial de los pagos generados en los denuncios privados del ICA presentados por la sociedad COLNOTEX S. A. durante los años 2010, 2011 y 2012; y 0843 del 15 de diciembre de 2015, confirmatoria del acto anterior.

TERCERO: Como consecuencia de lo anterior, a título de restablecimiento del derecho ORDENAR al Municipio de Soacha devolver a favor de la sociedad COLNOTEX S. A. la suma de $215.578.000, correspondiente al impuesto de industria y comercio pagado sin causa legal por los períodos gravables 2011 y 2012, junto con los intereses corrientes y moratorios causados, de conformidad con lo previsto en el artículo 863 del E.T.

CUARTO: En lo demás, NEGAR las pretensiones de la demanda.»

ANTECEDENTES

Durante los años 2010, 2011 y 2012, Colombiana de no Tejidos y Acolchados S. A. – COLNOTEX S. A. ejerció en el Municipio de Soacha la actividad de “confección de artículos con materiales textiles no producidos en la misma unidad, excepto prendas de vestir”, correspondiente a la categoría “Demás actividades industriales no discriminadas anteriormente”, clasificada en el código de actividad económica CIIU 104 del artículo 76 del Acuerdo 043 de 2000, modificado por el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009 (código 199).

Acorde con dicha clasificación, presentó las declaraciones del impuesto de industria y comercio por los años 2010, 2011 y 2012, la primera de las cuales fue corregida por la contribuyente y liquidó el gravamen a cargo sobre la tarifa del 7 por mil, establecida en el artículo 33 de la ley 14 de 1983; en las demás, la liquidación se hizo sobre la tarifa del 10 por mil, establecida en el artículo 7 del referido Acuerdo 46 de 2009, según pasa a detallarse:

El 17 de abril de 2015, la contribuyente solicitó que se le compensara y/o devolviera la suma de $299.542.000, por concepto de pago en exceso, indexada en el valor de $331.437.051, junto con los respectivos intereses corrientes y moratorios, aduciendo que, por disposición del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, la tarifa máxima aplicable para liquidar el impuesto de industria y comercio respecto de las demás actividades industriales, era del 7 por mil, resultando las siguientes diferencias:

Por Resolución 0403 del 17 de junio de 2015, la Directora de Impuestos del Municipio de Soacha negó la solicitud presentada, aduciendo la inexistencia de pagos en exceso respecto de las declaraciones del impuesto de industria y comercio de los años 2010, 2011 y 2012, porque los realizados tenían causa legal en el Acuerdo 46 de 2009, vigente para la época en que se hicieron; y que las liquidaciones de los años 2011 y 2012 no se corrigieron oportunamente para aplicar la menor tarifa, quedando en firme.

Tal decisión fue confirmada por la misma funcionaria, mediante Resolución 0843 del 15 de diciembre de 2015, en sede del recurso de reconsideración interpuesto.

DEMANDA

COLOMBIANA DE NO TEJIDOS Y ACOLCHADOS S. A. COLNOTEX S. A., en ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del CPACA, demandó la nulidad de las Resoluciones 0403 del 17 de junio de 2015 y 0843 del 15 de diciembre de 2015. Asimismo, solicitó:

«A título de restablecimiento del derecho se ordene devolver las sumas que pagó en exceso o de lo no debido, mi poderdante a este municipio, por concepto de industria y comercio avisos y tableros y todo aquello que se haya pagado en exceso durante los períodos fiscales 2010, 2011 y 2012, como se detalla a continuación:

Total pago en exceso $299.542.000 Más los intereses conforme se dispone en los incisos 1 (uno) y tres (3) del artículo 863 del Estatuto Tributario Nacional aplicable por expresa remisión del artículo 59 de la Ley 788 de 2002.”

Invocó como normas violadas los artículos 95 [9], 209, 287, 313, 338 y 363 de la Constitución Política; 850 y siguientes del Estatuto Tributario Nacional; 33 de la Ley 14 de 1983, artículo 196 del Decreto 1333 de 1986, y 11 del Decreto 2277 de 2012. Sobre el concepto de violación expuso, en síntesis, lo siguiente:

Señaló que los actos demandados dispusieron un cobro en exceso del impuesto de industria y comercio, porque aquel superó los límites tarifarios previstos en la Ley 14 de 1983, en contravía de los principios de distribución de las cargas públicas, justicia, equidad, predeterminación tributaria, eficiencia y progresividad del impuesto de industria y comercio.

Dijo que los acuerdos municipales deben fundarse en la ley y ajustarse a ella, lo cual no ocurre con el Acuerdo 46 de 2009 que, al fijar tarifas de industria y comercio diferentes de las establecidas en la Ley 14 de 1983, violó el principio de igualdad y equidad tributarias respecto de los contribuyentes que ejercen actividad industrial en Soacha frente a los que lo hacen en otros municipios, sometiéndolos a un tratamiento tributario diferenciado.

Previa alusión a la exposición de motivos del Acuerdo 39 de 2012, modificatorio del Acuerdo 46 de 2009, en la que se aludió al desconocimiento de las tarifas de la precitada Ley 14 y al desequilibrio que ello generó, afirmó que la normativa municipal modificada la indujo a realizar un pago en exceso, por sumas mayores a las que le correspondían y que le imponían a la Administración la obligación legal de compensarlas o devolverlas debidamente indexadas y con intereses, sin aplicarles el principio de firmeza de las declaraciones tributarias ni el plazo de dos años para pedir la devolución y/o compensación, porque estas no recaen sobre un saldo a favor y, por tanto, pueden presentarse dentro del término de prescripción de la acción ejecutiva.

Indicó que el reembolso de pagos en exceso o de lo no debido no requiere la previa corrección de la declaración privada, ni se sujeta al procedimiento de los artículos 588 y 589 del ET, sino al del Decreto 2277 de 2012. Y que la causa de toda obligación tributaria es la Constitución y la ley a las que debió someterse el Acuerdo 46 de 2009, considerando los elementos sustanciales del ICA, previstos en la segunda de ellas.

OPOSICIÓN

El Municipio de Soacha se opuso a las pretensiones de la demanda, aduciendo que los actos acusados se fundamentan en el Acuerdo 46 de 2009, por el cual se dispuso una tarifa del 10 por 1000 para la actividad económica 1741 que, según la CIIU adoptada por la Resolución 003 de 2010 del Municipio de Soacha, corresponde a la confección de artículos con materiales textiles no producidos en la misma unidad, excepto prendas de vestir, encasillada en la categoría “demás actividades industriales no discriminadas anteriormente”.

Sostuvo que dicho acuerdo no vulnera el principio constitucional de legalidad tributaria, que surtió efectos fiscales y gozó de presunción de legalidad entre el 1 de enero de 2010 y el 31 de diciembre de 2012, y que, cualquier reclamación de pago en exceso por razón del mismo debió plantearse ante la Administración de Soacha dentro de los dos años siguientes a la presentación de las declaraciones de industria y comercio correspondientes a los períodos 2010, 2011 y 2012.

A título de excepciones, señaló que dichas declaraciones quedaron en firme antes de la solicitud de devolución del 17 de abril de 2015, la cual, como tal, no puede revivir términos; y que el medio de control ejercido había caducado porque no se impetró dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación de la resolución que resolvió el recurso de reconsideración contra aquélla que negó la solicitud mencionada.

Dijo que la Constitución Política faculta a las entidades territoriales para fortalecer y desarrollar políticas en temas tributarios y fiscales, de modo que las tarifas dispuestas por el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009 eran obligatorias para los sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio en Soacha. La actora tiene tal condición y no se encuentra beneficiada por ninguna exención o tratamiento preferencial.

Advirtió que los actos demandados se expidieron con fundamento en la norma en que debían fundarse, esto es, el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009, y que los reparos frente a las tarifas establecidas en esa disposición debieron exponerse a través de una demanda de nulidad contra tal acto administrativo que, además de respaldar la existencia de daño antijurídico, tendría que presentarse dentro del término de vigencia para obtener la devolución de lo que se consideraba pagado en exceso, sin poderse concebir la antijuridicidad del citado acto solo con la expedición del Acuerdo 39 de 2012, puesto que el artículo 33 de la Ley 14 de 1983 ya se encontraba vigente.

Precisó que la aplicación de la tarifa del 7 por mil con la consiguiente disminución del valor a pagar en las declaraciones de los años 2010, 2011 y 2012, implicaba agotar el procedimiento de corrección establecido en los artículos 588 y 589 del ET, del que se eximen únicamente las liquidaciones del impuesto ajenas a errores del contribuyente y provenientes de las decisiones judiciales que tienen como no debidos o excesivos a los pagos realizados o que declaran la inexistencia del sujeto pasivo del tributo pagado.

Anotó que los pagos no debidos o excesivos solo se configuran por falta de causa legal para hacerlos, si las situaciones a las que afectan no se encuentran consolidadas, y que en el caso de los realizados por la actora dicha causa radica en el acuerdo municipal vigente al momento en que se hicieron. Así, el supuesto daño patrimonial causado por la Administración municipal no se da por la figura del pago de lo no debido, en tanto que COLNOTEX realizó el hecho generador del impuesto y, por tanto, es sujeto pasivo del mismo.

Aludió al trámite actual de un medio de control de reparación directa, por razón de hechos, objeto y causa similares a las del presente proceso, y expuso la necesidad de establecer cuál de los dos procesos agotó la jurisdicción, dependiendo de cuándo se practicó la notificación de la demanda al demandado.

AUDIENCIA INICIAL

El 5 de septiembre de 2017 se llevó a cabo la audiencia inicial de que trata el artículo 180 de la Ley 1437 de 2011. En dicha diligencia se advirtió la concurrencia de los presupuestos procesales del medio de control impetrado, se declaró improcedente la figura del agotamiento de jurisdicción por no existir elementos suficientes para concluir la existencia de demandas con iguales pretensiones y actos acusados, y se negó la excepción de caducidad propuesta por el Municipio de Soacha, porque la demanda fue presentada dentro de los cuatro meses siguientes a la notificación personal de la Resolución 0843 del 15 de diciembre de 2015.

La fijación del litigio se contrajo a establecer si la demandante tenía derecho o no a la devolución de los pagos en exceso generados en las liquidaciones privadas de ICA durante los períodos 2010, 2011 y 2012, estableciendo si para efecto de solicitarla debían corregirse las respectivas declaraciones antes de que quedaran en firme y si dicha solicitud cumplía los requisitos de oportunidad y forma legalmente establecidos para las mismas.

Igualmente, se ordenó tener como pruebas las aportadas con la demanda y el escrito de contestación a la misma, así como correr traslado a las partes para alegar de conclusión.

SENTENCIA APELADA

El Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B, anuló parcialmente los actos acusados, previa inaplicación del artículo 7 del Acuerdo 046 de 2009 respecto de las declaraciones de ICA de los años 2011 y 2012, por ilegalidad, y ordenó la devolución de las sumas pagadas por dicho tributo durante los períodos mencionados.

Resaltó que los jueces pueden inaplicar actos administrativos o normas de inferior jerarquía a casos concretos, cuando quiera que contraríen abiertamente la Constitución y la ley.

Señaló que las tarifas de industria y comercio fijadas por los acuerdos municipales deben atender los límites establecidos en la Ley 14 de 1983 para el tipo de actividad ejercida, de modo que, si esta es industrial, la tarifa máxima sería del 7 por mil, y si es comercial o de servicio, sería del 10 por mil.

Estimó que el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009 desconoció esas limitantes al gravar con la tarifa del 10 por mil a las “Demás actividades industriales” del código CIIU aplicable durante los años 2010 a 2012, y que esa circunstancia se mantuvo hasta la expedición del Acuerdo 39 de 2012 [13], aplicable a partir del año 2013, que redujo la tarifa al 7 por mil.

Concluyó que el mencionado artículo 7 se oponía a los estándares tarifarios de la Ley 14 de 1983 y ordenó inaplicarlo con efectos inter partes circunscritos a quienes tienen interés directo en el caso concreto, sin afectar la vigencia general de dicha norma municipal; y que, de acuerdo con ello, la actora debió liquidar el impuesto de industria y comercio de los años 2010 a 2012 a la tarifa del 7 por mil, sin afectar la obligación formal de declarar y pagar el impuesto por las actividades industriales que ejerció, asistiéndole el derecho a solicitar la devolución de las mayores sumas pagadas sin causa legal, por la inaplicación de las normas en que se fundaron las declaraciones privadas, dentro del término establecido en el artículo 2536 del CC.

Precisó que los efectos de la inaplicación no se hacen extensivos al impuesto pagado por el año 2010, dado que este se liquidó a la tarifa del 7 por mil, manteniéndose, en consecuencia, el rechazo de la solicitud de devolución; en tanto que para los años 2011 y 2012 se configuraba un pago de lo no debido por valor de $215.578.000 y pasible de devolución junto con los intereses corrientes y moratorios, de conformidad con lo previsto en el artículo 863 del Estatuto Tributario, sin tenerse que corregir las declaraciones correspondientes a esos años, en tanto que provino de un error en el cálculo de la tarifa del tributo, inducido por causas ajenas a la voluntad de la contribuyente.

RECURSO DE APELACIÓN

El demandado apeló la sentencia. Al efecto, adujo:

Manifestó que la inaplicación del artículo 7 de Acuerdo 046 de 2009, no demandado en el presente proceso, vulneró el principio de justicia rogada, desconociendo la naturaleza del medio de control ejercido exclusivamente contra dos actos particulares que dicha inaplicación dejó desprovistos de fundamento jurídico, y obviando la congruencia exigida entre la demanda, sus pretensiones y la sentencia.

Refutó la aplicación del artículo 148 de la Ley 1437 de 2011, porque desconoció el trámite del medio de control de nulidad simple interpuesto contra el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009, configurando una intromisión y exceso de competencia jurisdiccional, máxime cuando el litigio se fijó respecto de otros temas que solo podrían suplirse frente a otro tipo de aspectos planteados en la misma demanda.

Anotó que las sentencias proferidas en dicho medio de control hicieron tránsito a cosa juzgada e impedían una nueva decisión sobre el objeto de aquél, a través de figuras como la inaplicación por ilegalidad, además de que tales providencias no previeron efectos retroactivos para la declaratoria de nulidad del referido artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009 y que en asuntos tributarios esa declaratoria opera hacia el futuro. Durante la vigencia del acuerdo mencionado se crearon situaciones consolidadas respecto de la demandante.

Precisó que la Administración no puede inaplicar normas locales por cuenta de interpretaciones a su arbitrio, porque ello conlleva la usurpación de competencias jurisdiccionales y genera inestabilidad jurídica.

Señaló que la demandante presentó y pagó oportunamente las declaraciones de impuesto de industria y comercio de los años 2010, 2011 y 2012, y que estas no se corrigieron y que quedaron en firme sin haberse reclamado la devolución o compensación de las sumas pagadas en exceso, constituyendo situaciones jurídicas consolidadas. La petición del 17 de abril de 2015 no puede tenerse en cuenta para revivir términos y lograr dicha devolución.

Sostuvo que el pago de las declaraciones mencionadas tuvo causa legal y, por lo mismo, no configura un pago de lo no debido, como tampoco un pago en exceso, habida cuenta de que las declaraciones mencionadas se presentaron válidamente, aplicando la tarifa establecida en el acuerdo vigente, que no fue objeto de posterior corrección; asimismo, dentro de los dos años siguientes a esa presentación, la actora podía demandar la nulidad del Acuerdo 46 de 2009, por infracción de la Ley 14 de 1983.

Agregó que las resoluciones demandadas no incurren en ninguna de las causales de nulidad previstas en el artículo 137 del CPACA, puesto que se expidieron con fundamento en las normas vigentes en que debían fundarse, por la directora de impuestos municipales, como autoridad competente para expedirlos, en forma regular con sujeción a la normativa tributaria, sin falsa motivación ni desviación de atribuciones propias de quien los profirió y con respeto a los derechos de audiencia y de defensa.

ALEGATOS DE CONCLUSIÓN

La demandado reiteró los argumentos esenciales del recurso de apelación, destacando que la sentencia que declaró la nulidad de la tarifa del 10 por mil establecida en el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009 para las “demás actividades industriales” no puede aplicarse a la demandante, porque tal providencia quedó ejecutoriada cuando ya habían quedado en firme las declaraciones de ICA de los años 2010, 2011 y 2012 y, por tanto, existía una situación jurídica consolidada.

La demandante recalcó que la sentencia apelada hizo uso de una facultad legal para inaplicar un acto violatorio y contrario a la Ley 14 de 1983; que mientras el término para solicitar la devolución del pago en exceso se encuentre vigente, la situación jurídica no se consolida; que en tanto ello sea sí puede darse aplicación ex tunc a las sentencias de nulidad para que cobijen situaciones jurídicas pasadas que no se hayan consolidado; y que el artículo 714 del ET no se aplica al caso concreto porque, además de que la solicitud de devolución no recae sobre un saldo a favor, la situación jurídica consolidada derivada del ejercicio del derecho a obtener un saldo a favor solo procede al vencimiento del término de cinco años previsto para solicitar la devolución de pagos en exceso. Al tiempo, insistió en que esa devolución por pago en exceso no se rige por los artículos 588 y 589 del ET, sino por el Decreto 2277 de 2012.

El Ministerio Público no conceptuó.

CONSIDERACIONES DE LA SALA

Decide la Sala sobre la legalidad de las resoluciones que negaron la devolución y/o compensación de pago en exceso respecto del impuesto de industria, comercio, avisos y tableros declarado por la demandante para los períodos 2010, 2011 y 2012.

En los términos del recurso de apelación, corresponde establecer si procedía la inaplicación oficiosa del artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009, de cara a la presunción de legalidad que lo amparaba para cuando se expidieron los actos demandados, a los principios de justicia rogada y congruencia de la sentencia, y a los efectos del fallo que resolvió el medio de control impetrado contra esa norma. Resuelto lo anterior y si a ello hay lugar, se examinará la procedencia de la devolución solicitada.

Según el apelante, el artículo citado no podía inaplicarse por ilegalidad, dado que tal aspecto no fue discutido en la presente causa y su análisis competía exclusivamente al medio de control de nulidad simple contra dicha norma local, resuelto años después de quedar en firme las declaraciones de industria y comercio de los períodos gravables 2010, 2011 y 2012, las cuales, según dice, no fueron corregidas y crearon una situación jurídica consolidada a la actora y, por lo mismo, ajena a los efectos de la sentencia anulatoria proferida dentro de dicho medio de control.

Para resolver, se observa:

El artículo 148 de la ley 1437 de 2011 facultó a los jueces de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo para que, de oficio o a petición de parte, inaplicarán, con efectos interpartes, todo acto administrativo que vulnerara la Constitución Política o la ley, y restringió los efectos de dicha inaplicación al proceso dentro del cual se adopta.

La norma anterior establece una potestad legal en cabeza de la autoridad jurisdiccional para que, en ejercicio de la misma, esta se releve de aplicar los actos administrativos contrarios al ordenamiento jurídico superior, por vía de excepción, en el caso concreto que así lo estime. Sobre tal permisión jurídica y en atención a su propio alcance, la Sala ha señalado que «procede ante situaciones en las que el juez evidencie por manifestación de las partes u oficiosamente, que para solucionar el caso puesto a su conocimiento requiere dejar de aplicar un acto que guarda relación directa con el objeto del litigio, sin expulsarlo del ordenamiento normativo» y que, por regla general, supone un juicio de valor en el que se confrontan dos normas de manera directa, sin inferencias.

Acorde con lo anterior, se entiende en la facultad descrita una forma excepcional de control de legalidad que, por su misma naturaleza, toma como único presupuesto sustancial la vulneración de la constitución o la ley, a partir del juicio jurídico valorativo realizado por la autoridad judicial de cada asunto litigioso, y propio del leal saber y entender que acompaña la construcción de su razonamiento autónomo frente a las particulares circunstancias de cada caso concreto, independientemente de la existencia y/o definición del medio de control especial y preferente para juzgar la legalidad del acto administrativo inaplicado o de que la demanda no lo haya cuestionado expresa o implícitamente, pues el carácter oficioso con el que el artículo 148 del CPACA previó la facultad legal de inaplicación, desliga a esta de esa carga argumentativa y supera los linderos temáticos impuestos por los principios de congruencia de la sentencia y justicia rogada.

En ese orden, el a quo se encontraba plenamente legitimado para inaplicar el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009 al caso de autos, en el entendido de que, al modificar el artículo 76 del Acuerdo 43 de 2000, gravó a las “demás actividades industriales no discriminadas anteriormente” código 199, con una tarifa del “10 por mil”, evidentemente superior a la del “2 al 7 por mil mensual para actividades industriales”,prevista en el numeral 1 del artículo 33 de la Ley 14 de 1983, incorporado en el numeral 1 del artículo 196 del Decreto 1333 de 1986.

Así, la simple comparación normativa entre la norma municipal contenida en el referido artículo 7 y la norma legal dispuesta en el también señalado artículo 33 de la Ley 14 de 1983, permitió advertir una discordancia que excedía el límite tarifario legalmente dispuesto para actividades industriales y que, por la misma razón, desbordaba la autonomía tributaria territorial respecto de la regulación de ese elemento sustancial, en claro desconocimiento del principio de legalidad tributaria consagrado en el artículo 338 de la CP, conforme al cual, las Asambleas Departamentales y los Concejos Municipales solo pueden disponer sobre dichos elementos dentro de los parámetros establecidos en la ley que los crea.

Y es que, a la luz del artículo 287 del (sic) la CP “las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, dentro de los límites de la Constitución y la ley”, descartando la potestad tributaria absoluta del orden local, y según el artículo 313-4 ib., a los Concejos Municipales les corresponde “votar de conformidad con la Constitución y la ley los tributos y los gastos locales”. Acorde con esas normas constitucionales, la Sala ha insistido en que los acuerdos locales no pueden desconocer el ordenamiento jerárquicamente superior, precisamente porque la autonomía de los municipios no opera de manera ilimitada, sino siempre sujeta a los parámetros constitucionales y legales vigentes.

Desde esa perspectiva, la orden de inaplicar por inconstitucional e ilegal el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009 sería jurídicamente procedente, de no ser porque el aparte “Demás actividades industriales no discriminadas anteriormente. Código 199. Tarifa (por mil) 10” del artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009, fue anulado por el Juzgado Treinta y Nueve Administrativo de Bogotá, mediante sentencia del 30 de septiembre de 2016, a su vez confirmada por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección A, en sentencia del 17 de mayo de 2018, notificada el 21 del mismo mes mismo año, con base en razones esencialmente idénticas a las que motivaron la inaplicación del referido artículo al caso concreto, mediante la sentencia del 24 de mayo de 2018, objeto de apelación (fls. 224 a 247) y que, en suma, condujeron a invalidar el aparte tarifario en virtud del cual se negó la solicitud de devolución presentada, sin perjuicio de lo advertido por el a quo respecto del impuesto de ICA declarado por el año 2010, en el sentido de que se había liquidado a la tarifa del 7 por mil legalmente aplicable.

Así pues, la sentencia referida dejó desprovista de objeto a la orden de inaplicar el artículo 7 del Acuerdo 46 de 2009; sin embargo, dicha providencia no surte efectos invalidantes sobre los actos demandados, dado que estos negaron una solicitud de devolución por pago en exceso carente de los requisitos de procedencia vigentes, en tanto que recae sobre declaraciones en firme que no fueron corregidas por la demandante.

Tal ha sido el criterio reiterado de la Sala que, al proveer sobre la demanda de nulidad de los actos que negaron la devolución de sumas pagadas en el Municipio de Soacha, durante los años 2010, 2011 y 2012, por concepto de impuesto de Industria y Comercio a la tarifa del 10 por mil, con base en el Acuerdo Municipal 46 de 2009, al señalar que “la devolución de un pago en exceso debe encontrarse soportada y demostrada en un título que evidencie la diferencia entre la suma efectivamente a cargo del contribuyente, y el valor pagado en exceso objeto de la solicitud de devolución. Si el pago en exceso se efectuó con la presentación de una declaración tributaria, es necesario corregir esta en el término señalado en la ley para ello, de manera que la corrección refleje el menor valor a pagar a cargo del contribuyente.

La declaración inicial sirve de título jurídico para el cobro del valor a cargo del contribuyente y a favor de la Administración, por lo que no puede predicarse la existencia de un enriquecimiento injustificado a favor del fisco, en tanto esta declaración inicial establece el monto exigible a su favor. Solo si la declaración fue modificada, mostrando un valor inferior, existirá un título que fundamente el pago en exceso realizado por el contribuyente, y por ende, un saldo a favor susceptible de devolución.”

En ese entendido, la Sala concluyó que la falta de corrección de las declaraciones iniciales dentro de la oportunidad legal, conducía a que las mismas quedaran en firme e impedía que se configurara un título para obtener la devolución de lo pagado en exceso, independientemente de que esta se solicitara dentro del término legal.

Dado que el demandado afirma que las declaraciones de industria y comercio objeto de modificación oficial no fueron corregidas, sin que la demandante probara la existencia de las mismas, la Sala entiende incumplido tal requisito de procedencia para la solicitud de devolución y, consecuentemente, decidirá el recurso en el mismo sentido dispuesto por el precedente jurisprudencial citado.

De acuerdo con lo anterior, se revocará la sentencia de primera instancia para, en su lugar, negar las pretensiones de la demanda.

Finalmente, de conformidad con lo previsto en los artículos 188 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo y 365 del Código General del Proceso, no se condenará en costas (gastos del proceso y agencias en derecho) en esta instancia, comoquiera que no se encuentran probadas en el proceso.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA

1.- REVOCAR la sentencia del 24 mayo de 2018, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca, Sección Cuarta, Subsección B. En su lugar, se dispone:

NEGAR las pretensiones de la demanda.

2.- Sin condena en costas en esta instancia.

Notifíquese, comuníquese y devuélvase el expediente al Tribunal de origen. Cúmplase. La anterior providencia se aprobó en la sesión de la fecha.

(Firmado electrónicamente)

STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO

(Firmado electrónicamente)

MILTON CHAVES GARCÍA

Presidente de la Sección

(Firmado electrónicamente)

MYRIAM STELLA GUTIÉRREZ ARGÜELLO

(Firmado electrónicamente)

JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ

 Clasificación Industrial Internacional Uniforme

 Fls. 51 a 55. Notificada el 30 de junio de 2015 (Fl. 50)

 Fls. 27 a 28 y 30 a 48

 Fls. 2 a 3

 Fl. 7

 Fls. 142 a 162

 Fls. 192 a 196

 Fls. 272 a 284

 Fls. 297 a 305

 Fls. 306 a 321

 “En los procesos que se adelanten ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, el juez podrá, de oficio o a petición de parte, inaplicar con efectos interpartes los actos administrativos cuando vulneren la Constitución Política o la ley. La decisión consistente en inaplicar un acto administrativo solo producirá efectos en relación con el proceso dentro del cual se adopte.”

 Sentencia del 31 de mayo de 2018, Exp. 21911, C.P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez.

 14 Sentencias del 31 de mayo de 2018, Exp. 21911, C. P. Jorge Octavio Ramírez Ramírez, del 29 de abril de 2020, Exp. 23906, C. P. Julio Roberto Piza.

 Modifícase el Artículo 76 del Acuerdo No. 043 de 2000, el cual quedará así:

“Artículo 76. Tarifas. Las tarifas del impuesto de industria y comercio se expresan en tanto por mil (0/00), y a partir del año 2010 se aplicarán según la actividad económica a que correspondan de acuerdo con la Clasificación Industrial Internacional Uniforme (CIIU) adoptada para el municipio de Soacha mediante la expedición del Decreto No. 475 de 2006, en concordancia con la clasificación de las actividades económicas contenidas en el presente artículo, así:

 “El Impuesto de Industria y Comercio se liquidará sobre el promedio mensual de ingresos brutos del año inmediatamente anterior, expresados en moneda nacional y obtenidos por las personas y sociedades de hecho indicadas en el artículo anterior, con exclusión de: Devoluciones ingresos proveniente de venta de activos fijos y de exportaciones, recaudo de impuestos de aquellos productos cuyo precio esté regulado por el Estado y percepción de subsidios.

Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:

1.   Del dos al siete por mil (2-7 x 1.000) mensual para actividades industriales (…)”

 “La base gravable del impuesto de industria y comercio está constituida por la totalidad de los ingresos ordinarios y extraordinarios percibidos en el respectivo año gravable, incluidos los ingresos obtenidos por rendimientos financieros, comisiones y en general todos los que no estén expresamente excluidos en este artículo. No hacen parte de la base gravable los ingresos correspondientes a actividades exentas, excluidas o no sujetas, así como las devoluciones, rebajas y descuentos, exportaciones y la venta de activos fijos. Sobre la base gravable definida en este artículo se aplicará la tarifa que determinen los Concejos Municipales dentro de los siguientes límites:

1. Del dos al siete por mil (2-7 x 1.000) para actividades industriales (…)”

 Sentencia del 21 de febrero de 2019, Exp. 22628, C.P. Milton Chaves García.

 Sentencia del 9 de julio de 2020, exp. 23214, C. P. Stella Jeannette Carvajal Basto.

 El presente asunto dista del supuesto de inexistencia de causa legal para cobrar el impuesto de industria y comercio objeto de la solicitud de devolución negada por las resoluciones demandadas, y de la consiguiente configuración de pago de lo no debido. Es así, porque el ejercicio de actividades industriales se presenta como un hecho cierto, en cuanto el cuestionamiento de la tarifa del impuesto a cargo y la pretensión de restablecimiento del derecho presupone la aceptación implícita de que el mismo se generó, y ubica el análisis jurídico en el contexto del pago en exceso respecto de la diferencia entre el valor del impuesto a cargo liquidado a la tarifa del 10 por mil, actualmente anulada, y el que hubiere resultado de haberse aplicado la tarifa del 7 por mil, legalmente aplicable.

 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencias del 28 de febrero de 2008, exp. 15924, C.P. Ligia López Díaz y del 23 de septiembre de 2010, exp. 17669, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

 Consejo de Estado, Sección Cuarta. Sentencia del 30 de julio de 2020, exp. 23714 C. P. Milton Chaves García.

 C.G.P. «Art. 365. Condena en costas. En los procesos y en las actuaciones posteriores a aquellos en que haya controversia en la condena en costas se sujetará a las siguientes reglas: 1. Se condenará en costas a la parte vencida en el proceso, o a quien se le resuelva desfavorablemente el recurso de apelación, casación, queja, súplica, anulación o revisión que haya propuesto. Además, en los casos especiales previstos en este código. 5). En caso de que prospere parcialmente la demanda, el juez podrá abstenerse de condenar en costas (…) 8. Solo habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación».

“El reconocimiento para un socio oculto de las utilidades provenientes de un contrato de cuentas en participación no puede considerarse una operación de venta, importación o prestación de un servicio en los términos del artículo 616-1 arriba mencionado, y por lo tanto no existe obligación de facturar por parte de este.” (resaltado fuera de texto).

OFICIO Nº 0152

10-02-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0152

Bogotá, D.C.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria formula una serie de inquietudes relacionadas con la facturación electrónica, las cuales se resolverán cada una a su turno:

1. En desarrollo de un contrato de cuentas en participación ¿el socio oculto debe expedir factura electrónica al socio gestor?

Mediante Concepto N° 030569 del 5 de abril de 1999, esta Entidad manifestó:

“El reconocimiento para un socio oculto de las utilidades provenientes de un contrato de cuentas en participación no puede considerarse una operación de venta, importación o prestación de un servicio en los términos del artículo 616-1 arriba mencionado, y por lo tanto no existe obligación de facturar por parte de este.” (resaltado fuera de texto).

Ahora bien, de acuerdo con los artículos 1.6.1.4.1 del Decreto 1625 de 2016 y 1° de la Resolución DIAN N° 000042 de 2020, la factura electrónica de venta con validación previa a su expedición, en adelante factura electrónica de venta, “hace parte de los sistemas de facturación que soporta operaciones de venta de bienes y/o prestación de servicios de conformidad con lo previsto en artículo 616-1 del Estatuto Tributario” (resaltado fuera de texto).

Por lo tanto, el socio oculto no se encuentra obligado a expedir factura electrónica de venta al socio gestor, salvo que este le preste servicios o venda bienes.

2. ¿Está obligada a facturar electrónicamente una persona natural que obtiene ingresos de actividades gravadas con el IVA en una cuantía inferior a 3.500 UVT en el año anterior o en el año en curso?

El artículo 1.6.1.4.3 del Decreto 1625 de 2016 establece que no se encuentran obligados a expedir factura de venta o documento equivalente, entre otros sujetos, “Las personas naturales de que tratan los parágrafos 3° y 5° del artículo 437 del Estatuto Tributario, siempre que cumplan la totalidad de las condiciones establecidas en la citada disposición, como no responsable del impuesto sobre las ventas (IVA)” (resaltado fuera de texto).

Por ende, las citadas personas naturales no estarán obligadas a expedir factura electrónica de venta por las operaciones de venta de bienes y/o prestación de servicios que lleven a cabo, siempre y cuando no sean responsables del IVA, lo cual implica cumplir la totalidad de las siguientes condiciones:

“1. Que en el año anterior o en el año en curso hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad, inferiores a 3.500 UVT.

2. Que no tengan más de un establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio donde ejerzan su actividad.

3. Que en el establecimiento de comercio, oficina, sede, local o negocio no se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles.

4. Que no sean usuarios aduaneros.

5. Que no hayan celebrado en el año inmediatamente anterior ni en el año en curso contratos de venta de bienes y/o prestación de servicios gravados por valor individual, igual o superior a 3.500 UVT.

6. Que el monto de sus consignaciones bancarias, depósitos o inversiones financieras durante el año anterior o durante el respectivo año, provenientes de actividades gravadas con el impuesto sobre las ventas (IVA), no supere la suma de 3.500 UVT.” (cfr. parágrafo 3° del artículo 437 ibídem, numeral 2.3 del Capítulo II del Título IX del Concepto Unificado del IVA N° 00001 de 2003 y sentencia C-514 de 2019 de la Corte Constitucional, M.P. Cristina Pardo Schlesinger).

“Los límites de que trata el parágrafo 3 de este artículo serán 4.000 UVT para aquellos prestadores de servicios personas naturales que derivan sus ingresos de contratos con el Estado.” (cfr. parágrafo 5° del artículo 437 ibídem).

3. Una persona natural se dedica a la actividad de transporte de carga y obtiene ingresos que superan el monto equivalente a 3.500 UVT en el año en curso ¿está obligado a expedir factura electrónica de venta? ¿debe expedirla por cada viaje que realiza de estar obligado?

De acuerdo con el numeral 9 del artículo 476 del Estatuto Tributario, el servicio de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo está excluido del IVA.

Por su parte, el artículo 1.6.1.4.3 del Decreto 1625 de 2016 señala en su numeral 7° que “Las personas naturales que únicamente (…) presten servicios no gravados con el impuesto sobre las ventas (IVA), que hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de estas actividades en el año anterior o en el año en curso, inferiores a tres mil quinientas (3.500) Unidades de Valor Tributario (UVT)” (resaltado fuera de texto) no se encuentran obligados a expedir factura de venta ni documento equivalente.

Así las cosas, si la persona natural que presta el servicio de transporte de carga obtiene ingresos brutos totales provenientes de estas actividades en el año anterior o en el año en curso, superiores o iguales a 3.500 UVT, se encuentra obligada a facturar.

Ahora, toda vez que dentro de los documentos equivalentes a la factura de venta vigentes previstos en el artículo 1.6.1.4.6. del Decreto 1625 de 2016 no se dispone ninguno relacionado con el servicio de transporte de carga, el obligado deberá expedir factura electrónica de venta de acuerdo con la regulación dispuesta en la Resolución DIAN N° 000042 de 2020.

En cuanto a la expedición de la factura electrónica de venta, se precisa que de acuerdo con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 1.6.1.4.1. del Decreto 1625 de 2016 esta debe hacerse por cada operación de prestación del servicio y al momento de efectuarse la misma, situación que dependerá de las condiciones y tipo de contrato celebrado entre las partes.

Para mayor información sobre este punto, se adjunta copia del Oficio N° 910620 del 14 de diciembre de 2020.

4. Si a 31 de diciembre de un respectivo año no se alcanzaron a facturar unos determinados ingresos

4.1. ¿En qué año gravable se deben reconocer para efectos del impuesto sobre la renta teniendo en cuenta el concepto de devengo? ¿Qué situación se presentaría respecto del IVA?

Tratándose del reconocimiento del ingreso, estos se deberán reconocer para efectos del impuesto sobre la renta en el año gravable en el que se hayan realizado fiscalmente. En cuanto al concepto de devengo, es necesario atender lo plasmado en el artículo 28 del Estatuto Tributario, de acuerdo con el cual, para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad “los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable” (resaltado fuera de texto), sin perjuicio de las diferencias que consagra la misma disposición y que deberán examinarse en cada caso particular.

En el caso del impuesto sobre las ventas, el artículo 429 del Estatuto Tributario dispone:

“ARTÍCULO 429. MOMENTO DE CAUSACIÓN. El impuesto se causa:

a. En las ventas, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente y a falta de estos, en el momento de la entrega, aunque se haya pactado reserva de dominio, pacto de retroventa o condición resolutoria.

b. En los retiros a que se refiere el literal b) del artículo 421, en la fecha del retiro.

c. En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior.

d. En las importaciones, al tiempo de la nacionalización del bien. En este caso, el impuesto se liquidará y pagará conjuntamente con la liquidación y pago de los derechos de aduana.

PARÁGRAFO. Cuando el valor convenido sufriere un aumento con posterioridad a la venta, se generará el impuesto sobre ese mayor valor, en la fecha en que este se cause”.

4.2. ¿En qué período se deberá declarar el IVA causado?

La declaración del IVA y, dicho sea de paso, su pago, se deberán realizar bimestral o cuatrimestralmente según se cumplan determinadas condiciones. Al respecto, el artículo 600 del Estatuto Tributario consagra:

“ARTÍCULO 600. PERÍODO GRAVABLE DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. <Artículo modificado por el artículo 196 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El período gravable del impuesto sobre las ventas será así:

1. Declaración y pago bimestral para aquellos responsables de este impuesto, grandes contribuyentes y aquellas personas jurídicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable anterior sean iguales o superiores a noventa y dos mil (92.000) UVT y para los responsables de que tratan los artículos 477 y 481 de este Estatuto. Los períodos bimestrales son: enero-febrero; marzo-abril; mayo-junio; julio-agosto; septiembre-octubre; y noviembre-diciembre.

2. Declaración y pago cuatrimestral para aquellos responsables de este impuesto, personas jurídicas y naturales cuyos ingresos brutos a 31 de diciembre del año gravable anterior sean inferiores a noventa y dos mil (92.000) UVT. Los períodos cuatrimestrales serán enero-abril; mayo-agosto; y septiembre-diciembre (…)”.

4.3. Si en el año gravable siguiente se expide(n) la(s) factura(s), no obstante el correspondiente ingreso fue registrado contablemente en el año anterior ¿cómo se debe proceder en su reconocimiento para efectos del impuesto sobre la renta y respecto de la causación del IVA?

Por favor tener en cuenta la respuesta suministrada en el punto 4.1.

5. Una persona natural, no responsable del IVA y declarante de renta, que realiza compras a una persona no obligada a facturar ¿debe solicitar a la DIAN autorización de numeración para expedir documentos soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta para soportar fiscalmente los respectivos costos y/o gastos?

De conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, para la procedencia de costos y deducciones en el impuesto sobre la renta se requiere, en principio, de facturas que satisfagan determinados requisitos legales; sin embargo, cuando no exista la obligación de expedir factura o documento equivalente, “el documento que pruebe la respectiva transacción que da lugar a costos, deducciones (…) deberá cumplir los requisitos mínimos que el Gobierno Nacional establezca”.

En este sentido, dicho documento corresponde al “documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente”, previsto en el artículo 1.6.1.4.12 del Decreto 1625 de 2016 y el artículo 55 de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020.

Por lo tanto, la persona natural que pretenda deducir como costo o gasto el valor de las compras efectuadas a sujetos no obligadas a facturar, ya sea que esté o no obligada a facturar, deberá generar el referido documento soporte para acreditar fiscalmente los respectivos costos y/o gastos incurridos en su actividad generadora de renta siempre que estos sean procedentes de acuerdo con la normativa tributaria.

En cuanto a la autorización de la numeración consecutiva, rango y vigencia del documento soporte de adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura o documento equivalente, esta se debe solicitar a través del Sistema Informático Electrónico de esta Entidad de conformidad con lo dispuesto en el numeral 5 del artículo 1.6.1.4.12 del Decreto 1625 de 2016, y el numeral 5 del artículo 55 de la Resolución 00042 de 5 de mayo de 2020.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

A su vez, el artículo 1.6.1.13.2.19 ibídem señala que “La presentación de la ‘Declaración de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera’ será obligatoria por cada operación, aún en el evento en que no se genere impuesto a cargo por la respectiva transacción” (resaltado fuera de texto).

OFICIO Nº 1522

26-11-2020

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-1522

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria reitera la consulta realizada el 28 de agosto de la presente anualidad, radicada con N° 100121256, por cuanto en su parecer no fue atendida de forma concreta por parte de la Coordinación de Relatoría de esta Subdirección. Dicha consulta consistía en lo siguiente:

“Por favor confirmar nuestro entendimiento que, en el evento en que una sociedad extranjera aporte en especie a una sociedad colombiana las acciones que posee de otra sociedad colombiana, cumpliendo las reglas del artículo 319 del Estatuto Tributario, es decir sin que se considere que se dio una enajenación, no es necesario que la sociedad extranjera presente ante la DIAN la declaración de renta correspondiente a la operación.” (resaltado fuera de texto).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El artículo 1.6.1.13.1.1 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 – que trata sobre el registro del cambio de titular de la inversión extranjera ante el Banco de la República – dispone en su inciso 2° que, para estos efectos, “el cambio de titular de la inversión extranjera comprende todos los actos que implican la transferencia de la titularidad de los activos fijos en que está representada, ya sean acciones o aportes en sociedades nacionales, u otros activos poseídos en el país por extranjeros sin residencia o domicilio en el mismo, incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales” (resaltado fuera de texto).

A su vez, el artículo 1.6.1.13.2.19 ibídem señala que “La presentación de la ‘Declaración de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera’ será obligatoria por cada operación, aún en el evento en que no se genere impuesto a cargo por la respectiva transacción” (resaltado fuera de texto).

En el mismo sentido, el artículo 2° de la Resolución DIAN No. 000090 de 2019 – por la cual se habilita el formulario y se establece el procedimiento para la presentación de la declaración de renta por cambio de la titularidad de la inversión extranjera – establece, entre otras cosas, que “La presentación de la declaración de cambio de titularidad será obligatoria, aún en el evento en que no se genere impuesto a cargo por la respectiva transacción” (resaltado fuera de texto).

Por su parte, mediante Oficio N° 061421 del 28 de septiembre de 2012, la Dirección de Gestión Jurídica manifestó en torno a la materia consultada:

“(…) para efectos fiscales, es relevante que el acto implique cambio en la titularidad del dominio del activo o activos en que está representada la inversión extranjera. A título de ejemplo se citan los siguientes actos:

Compraventa, suscripción, cesión, permuta, dación en pago, donación, fiducia mercantil, adjudicación o postura en remate judicial y aporte a una sociedad, operaciones que pueden realizarse a través de un sistema transaccional autorizado o en cualquier otro mecanismo, generándose como consecuencia de estas transacciones la obligación de presentar declaración de renta, aun en aquellos casos en que no resulten impuesto a cargo.” (resaltado fuera de texto).

Por lo tanto, resulta claro que estará obligada a la presentación de la declaración de renta por cambio de la titularidad de la inversión extranjera (Formulario 150) – en los términos del artículo 326 del Estatuto Tributario y su normativa reglamentaria – la sociedad extranjera que aporte en especie a una sociedad colombiana las acciones que posee de otra sociedad colombiana, sin consideración de las reglas contenidas en el artículo 319ibídem.

Esto por cuanto la mencionada obligación tributaria está supeditada a que la operación implique la transferencia de la titularidad de los activos fijos en los que está representada la inversión extranjera, y no a que se genere impuesto a cargo.

Por último, se destaca de los Oficios N° 000741 de 2018 y N° 006477 de 2019, enviados en su momento por la Coordinación de Relatoría, que la obligación de que trata el artículo 326 del Estatuto Tributario “debe cumplirse en todos los casos en que se produzca el cambio del titular de la inversión extranjera en el país sea cual fuere la transacción u operación realizada” (resaltado fuera de texto).

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

A su vez, el artículo 1.6.1.13.2.19 ibídem señala que “La presentación de la ‘Declaración de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera’ será obligatoria por cada operación, aún en el evento en que no se genere impuesto a cargo por la respectiva transacción” (resaltado fuera de texto).

OFICIO Nº 1522

26-11-2020

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-1522

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria reitera la consulta realizada el 28 de agosto de la presente anualidad, radicada con N° 100121256, por cuanto en su parecer no fue atendida de forma concreta por parte de la Coordinación de Relatoría de esta Subdirección. Dicha consulta consistía en lo siguiente:

“Por favor confirmar nuestro entendimiento que, en el evento en que una sociedad extranjera aporte en especie a una sociedad colombiana las acciones que posee de otra sociedad colombiana, cumpliendo las reglas del artículo 319 del Estatuto Tributario, es decir sin que se considere que se dio una enajenación, no es necesario que la sociedad extranjera presente ante la DIAN la declaración de renta correspondiente a la operación.” (resaltado fuera de texto).

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

El artículo 1.6.1.13.1.1 del Decreto Único Reglamentario 1625 de 2016 – que trata sobre el registro del cambio de titular de la inversión extranjera ante el Banco de la República – dispone en su inciso 2° que, para estos efectos, “el cambio de titular de la inversión extranjera comprende todos los actos que implican la transferencia de la titularidad de los activos fijos en que está representada, ya sean acciones o aportes en sociedades nacionales, u otros activos poseídos en el país por extranjeros sin residencia o domicilio en el mismo, incluyendo las transferencias que se realicen a los nacionales” (resaltado fuera de texto).

A su vez, el artículo 1.6.1.13.2.19 ibídem señala que “La presentación de la ‘Declaración de renta por cambio de titularidad de la inversión extranjera’ será obligatoria por cada operación, aún en el evento en que no se genere impuesto a cargo por la respectiva transacción” (resaltado fuera de texto).

En el mismo sentido, el artículo 2° de la Resolución DIAN No. 000090 de 2019 – por la cual se habilita el formulario y se establece el procedimiento para la presentación de la declaración de renta por cambio de la titularidad de la inversión extranjera – establece, entre otras cosas, que “La presentación de la declaración de cambio de titularidad será obligatoria, aún en el evento en que no se genere impuesto a cargo por la respectiva transacción” (resaltado fuera de texto).

Por su parte, mediante Oficio N° 061421 del 28 de septiembre de 2012, la Dirección de Gestión Jurídica manifestó en torno a la materia consultada:

“(…) para efectos fiscales, es relevante que el acto implique cambio en la titularidad del dominio del activo o activos en que está representada la inversión extranjera. A título de ejemplo se citan los siguientes actos:

Compraventa, suscripción, cesión, permuta, dación en pago, donación, fiducia mercantil, adjudicación o postura en remate judicial y aporte a una sociedad, operaciones que pueden realizarse a través de un sistema transaccional autorizado o en cualquier otro mecanismo, generándose como consecuencia de estas transacciones la obligación de presentar declaración de renta, aun en aquellos casos en que no resulten impuesto a cargo.” (resaltado fuera de texto).

Por lo tanto, resulta claro que estará obligada a la presentación de la declaración de renta por cambio de la titularidad de la inversión extranjera (Formulario 150) – en los términos del artículo 326 del Estatuto Tributario y su normativa reglamentaria – la sociedad extranjera que aporte en especie a una sociedad colombiana las acciones que posee de otra sociedad colombiana, sin consideración de las reglas contenidas en el artículo 319ibídem.

Esto por cuanto la mencionada obligación tributaria está supeditada a que la operación implique la transferencia de la titularidad de los activos fijos en los que está representada la inversión extranjera, y no a que se genere impuesto a cargo.

Por último, se destaca de los Oficios N° 000741 de 2018 y N° 006477 de 2019, enviados en su momento por la Coordinación de Relatoría, que la obligación de que trata el artículo 326 del Estatuto Tributario “debe cumplirse en todos los casos en que se produzca el cambio del titular de la inversión extranjera en el país sea cual fuere la transacción u operación realizada” (resaltado fuera de texto).

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN

El análisis integral definido en el artículo 3 del Decreto 1165 de 2019 aplica en el régimen de importación, durante los controles previo, simultáneo y posterior, con la finalidad de aclarar o justificar los errores u omisiones en la cantidad o en la descripción de la mercancía que conllevan a que se trate o no de mercancía diferente a la declarada, y con ello, establecer si aplica o no la medida cautelar de aprehensión y decomiso.

OFICIO ADUANERO Nº 0073

26-01-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-0073

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario presenta comentarios e interrogantes los cuales fueron resumidos en los siguientes términos:

1. Teniendo en cuenta el Oficio No. 100208221- 585 (901668) del 16 de mayo de 2020, solicita se conceptúe en el sentido de señalar que un error u omisión no debe ser consultado en los documentos soportes, sino que el análisis integral debe realizarse para determinar si se trata de la misma mercancía declarada que no ha cambiado de naturaleza como lo define el Decreto 1165 de 2019, y en consecuencia, ¿procede la legalización sin sanción?

2. ¿Cuáles son los documentos soportes que se deben entregar o presentar a la DIAN en las visitas que hacen a las agencias de aduanas cuando solicitan conocimiento del cliente de acuerdo al Decreto 1165?

3. Teniendo en cuenta que la agencia de aduanas puede tener como aliado comercial (lo prevé el Código de Comercio y la legislación aduanera) un operador logístico, que por la naturaleza de su negocio contrata sus servicios para prestar o cumplir con su objeto social y dar un servicio integral a los importadores o exportadores ¿La agencia de aduanas puede facturar a nombre del operador logístico con los requisitos de ley tributaria, en este caso sería el cliente directo del servicio prestado y no los terceros, al momento de legalizarle al cliente en la factura del operador logístico van incluidos todos los impuestos de ley incluyendo lo que pagó a la agencia de aduanas por IVA o rete fuente?

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes:

Respuesta pregunta No. 1

El análisis integral definido en el artículo 3 del Decreto 1165 de 2019 aplica en el régimen de importación, durante los controles previo, simultáneo y posterior, con la finalidad de aclarar o justificar los errores u omisiones en la cantidad o en la descripción de la mercancía que conllevan a que se trate o no de mercancía diferente a la declarada, y con ello, establecer si aplica o no la medida cautelar de aprehensión y decomiso.

Para llevar a cabo el análisis integral durante el control simultáneo o posterior, el artículo 302 de la Resolución 046 de 2019 establece que se deberán confrontar los datos: (i) consignados en la declaración de importación, (ii) contemplados en los documentos que soportan la declaración, (iii) la información obtenida de la verificación de la mercancía documental o físicamente y (iv) con los resultados de los estudios, análisis o pruebas técnicas practicadas a las mercancías, cuando son requeridos para determinar la condición de mercancía diferente.

Por lo anterior, en el análisis integral no se puede prescindir de los datos consignados en los documentos soportes de la declaración de importación, por cuanto deben ser consultados, por disposición expresa de los artículos 3, 185 y 295 del Decreto 1165 de 2019, en concordancia con el artículo 302 de la Resolución 046 de 2019.

De otro lado, con el Oficio No. 100208221- 585 (901668) del 16 de mayo de 2020 se concluyó que: “En aplicación de una lectura sistemática y armónica de las normas, y de conformidad con el artículo 185 del Decreto 1165 de 2019, en el evento en que hayan omisiones totales o parciales en la serie, cuando la autoridad aduanera en aplicación del análisis integral previsto en el artículo 3 ibídem para el control simultaneo, determine que no se trata de mercancía diferente, procederá dentro de los cinco (5) días siguientes a la práctica de la diligencia de inspección, la presentación de una declaración de legalización subsanando la omisión, sin pago por concepto de rescate.”

Por tanto, la anterior conclusión no puede hacerse extensiva a eventos no analizados en el oficio en cuestión, y en consecuencia, solo aplica a los casos en que el inspector aduanero detecta errores u omisiones totales o parciales de la serie y con el análisis integral se determina que no se trata de mercancía diferente, lo que da lugar a la presentación de la declaración de legalización, sin el pago de rescate.

Con todo lo expuesto, corresponderá a la autoridad aduanera en cada caso particular, determinar como resultado del análisis integral, si se configura una causal de aprehensión y decomiso, y si con la declaración de legalización, hay lugar a pagar rescate, cuando así lo disponga el evento previsto en el artículo 293 del Decreto 1165 de 2019.

Respuesta pregunta No. 2

El inciso 2 del artículo 50 del Decreto 1165 de 2019 establece las exigencias mínimas de información que debe requerir las Agencias de Aduanas de sus clientes. Con el fin de verificar dicha información, el artículo 75 de la Resolución 046 de 2019 establece que las Agencias de Aduanas podrán realizar visitas a sus clientes y de la información solicitada y obtenida, levantar actas. Tal información debe ser conservada, verificada y actualizada por lo menos, una vez al año por la Agencia de Aduanas, tal como lo establece el artículo 50 del Decreto 1165 de 2019, en concordancia con el artículo 75 de la Resolución 046 de 2019.

Así mismo, el citado artículo 50 señala que las Agencias de Aduanas tienen la obligación de establecer mecanismos de control para protegerse de prácticas relacionadas con lavado de activos, contrabando, evasión y de cualquier otra conducta irregular, así como contarán con los reportes efectuados por el Comité Control y Auditoria de cada Agencia de Aduanas, como resultado del seguimiento y evaluación periódica que dicho comité realice sobre los mecanismos utilizados por la agencia para el conocimiento de sus clientes. (artículo 74 de la Resolución 046 de 2019)

Adicionalmente, también hacen parte de la información del conocimiento del cliente, aquellos otros requisitos que adopte la Agencia de Aduanas, distintos a los previstos en el artículo 50 del Decreto 1165 de 2019 y artículo 75 de la Resolución 046 de 2019, cuando lo considere necesario, pertinente y adecuado para obtener un mayor conocimiento y control de sus clientes.

Con todo lo expuesto, es claro que los documentos que se presenten para soportar el cumplimiento de la obligación respecto del conocimiento del cliente, se debe partir de lo previsto en los artículos 50 y 75 antes citados, sin perjuicio de la información adicional obtenida conforme lo señala el parágrafo 2 del artículo 75 de la citada resolución.

Respuesta pregunta No. 3.

Sea lo primero en señalar que para ejercer la actividad de agenciamiento aduanero se deberá obtener la autorización como agencias de aduanas y tener certificada la garantía global tal como lo señala el parágrafo 1 del artículo 36 del Decreto 1165 de 2019. Por lo tanto, una persona distinta a la Agencia de Aduanas, llámese operador logístico, no podrá realizar labores de intermediación aduanera si no cuenta con la correspondiente autorización de la DIAN.

Al respecto, este Despacho se pronunció en el Oficio No. 905150-int 535 del 24 de septiembre de 2020, sobre las actividades que de manera directa puede realizar las Agencias de Aduanas y las alianzas comerciales que puede contratar con otros usuarios, el cual se adjunta para su conocimiento.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

PABLO EMILIO MENDOZA VELILLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-DIAN