Declarar nula la Resolución No. 042362015000013 de 16 de junio de 2015, proferida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas- Revisión No. 042412015000001 de 16 de enero de 2015.
IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO – Tratamiento fiscal. Modificaciones legislativas a partir del año 2000 / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO – Tratamiento fiscal actual. A partir de la expedición de la Ley 1111 de 2006 están gravados a la tarifa general / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN LA PRESTACIÓN DE SERVICIOS MÉDICOS, ODONTOLÓGICOS, HOSPITALARIOS, CLÍNICOS Y DE LABORATORIO PARA LA SALUD HUMANA – Tratamiento fiscal. Desde la Ley 6 de 1992 están excluidos del IVA
La Sección ya ha fijado los criterios judiciales que llevan a establecer en qué circunstancias las actividades desarrolladas por los CAPF están cobijadas por la exclusión del IVA consagrada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. En consecuencia, el presente asunto se fallará siguiendo ese criterio de decisión establecido en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en ese precedente y no se dan debates adicionales sobre el procedimiento seguido por la autoridad. 3- De conformidad con el pronunciamiento que ahora se reitera, a lo largo del tiempo, la prestación de servicios de acondicionamiento físico ha estado sometida a diferentes tratamientos en el IVA, por cuenta de las modificaciones legislativas que se han efectuado a partir del año 2000. En este sentido, en primer lugar, el artículo 124 de la Ley 633 de 2000 adicionó el ordinal 18 al artículo 476 del ET, para excluir del impuesto «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico y que no comprenda actividades de carácter estético y/o de belleza»; pero el precepto fue expresamente derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, como correlato de lo dispuesto en el artículo 35 ibidem, que adicionó el artículo 468-3 al ET, cuyo ordinal 9.º estableció que «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico» estaría gravado con el IVA con una tarifa especial del 7%. Así, esta clase de servicios pasó de estar excluida a quedar gravada, aunque con una tarifa especial. Después, por medio del artículo 34 de la Ley 1111 de 2006, se le dio una nueva redacción al referido artículo 468-3 del ET, en la cual no se incorporaron los servicios relacionados con el ejercicio físico dentro del listado de servicios gravados con una tarifa especial (que en ese momento pasó a ser del 10%), de suerte que desde que entró en vigor dicha ley se encuentran gravados con el IVA, a la tarifa general, los servicios relacionados con el ejercicio físico, en contraposición con el tratamiento que tienen «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana», que desde lo preceptuado por el artículo 25 de la Ley 6.ª de 1992 han permanecido excluidos del IVA, tal como está consagrado en el ordinal 1.º del artículo 476 ET.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 ORDINAL 1 / LEY 633 DE 2000 – ARTÍCULO 124 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 ORDINAL 18 / LEY 788 DE 2002 – ARTÍCULO 118 / LEY 788 DE 2002 – ARTÍCULO 35 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 468-3 / LEY 1111 DE 2006 – ARTÍCULO 34 / LEY 6 DE 1992 – ARTÍCULO 25
CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Creación y regulación normativa / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Objeto / CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Generalidades / SERVICIOS MÉDICOS PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Requisitos. Se califican como servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO – Tarifa. Están gravados a la tarifa general, salvo que cumplan los requisitos para que sean calificados como servicios médicos, caso en el cual están excluidos del tributo / IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO – Condiciones de exclusión. Solo están cobijados por la exclusión cuando cumplen las exigencias previstas en el artículo 6 de la Ley 729 de 2001 / SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Alcance. De acuerdo con el alcance interpretativo de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001, para que las actividades desarrolladas por los Centros de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF tengan la connotación de servicios médicos, se requiere que al usuario lo refiera o remita otro profesional o institución de la salud diferente del CAPF, que efectúa la transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del paciente / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS MÉDICOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Condiciones o requisitos / REMISIÓN EN SERVICIOS DE SALUD HUMANA – Noción y alcance jurídico / SISTEMA DE REFERENCIA EN SERVICIOS DE SALUD HUMANA – Noción y alcance jurídico / EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS IVA EN SERVICIOS DE ACONDICIONAMIENTO FÍSICO PRESTADOS POR CENTROS DE ACONDICIONAMIENTO Y PREPARACIÓN FÍSICA CAPF – Alcance jurídico e interpretación de la expresión personas debidamente remitidas por profesionales de la salud del artículo 6 de la Ley 729 de 2001
[L]a Ley 729 de 2001 creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Físico, CAPF», como entidades destinadas a la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas de las personas mediante la recreación, el deporte y la terapia (artículo 2.º); todo, con el propósito de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual. Sus servicios, encaminados a prevenir o curar enfermedades, son prestados por un equipo de profesionales de la salud, capacitado para el efecto, compuesto por médicos, nutricionistas, fisioterapeutas, técnicos deportivos, licenciados en educación física, entre otros (artículos 2.º, 4.º y 5.º de la Ley 729 de 2001), y les corresponde a las autoridades locales otorgarles el permiso de funcionamiento una vez que han avalado la idoneidad de su equipo de trabajo, de sus instalaciones y de sus métodos de tratamiento (artículos 3.º y 5.º ibidem). Habida cuenta de lo anterior, el artículo 6.º de la ley estableció que las «actividades desarrolladas» por los CAPF tendrán la calificación de «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud» (subraya la Sala). 3.1- Con lo cual, aunque los servicios relacionados con el acondicionamiento físico de las personas se encuentran gravados con el IVA a la tarifa general, eventualmente pueden resultar excluidos del tributo con fundamento en el ordinal 1.º del artículo 476 ET, cuandoquiera que sean calificados como «servicios médicos … para la salud humana» por el hecho de que honren las exigencias que a tal fin consagra el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Puntualmente, en cada caso se tendrá que acreditar (i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud. De modo que la Sala avala el planteamiento hecho por las partes según el cual los servicios prestados por los CAPF solo están cobijados por la exclusión del IVA cuando satisfacen las exigencias señaladas en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. 3.2- Bajo ese criterio jurídico, resulta determinante establecer la interpretación que corresponde darle a la expresión «personas debidamente remitidas por profesionales de la salud», contenida en la norma que rige el caso, para precisar bajo qué circunstancias las actividades prestadas por los CAPF se subsumirían en la exclusión del IVA contemplada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. Observa la Sala que el concepto de debida remisión de las personas usuarias de los servicios de salud humana es un concepto jurídico determinado por las definiciones que sobre ese particular aporta la normativa del sector salud. Por consiguiente, dentro de los distintos sentidos gramaticales que pudiese tener la expresión legal debatida, el que se ordena a la finalidad de la norma y, en consecuencia, es el correcto para identificar el mandato que el precepto contiene, es aquel propio del ordenamiento en el que se inscribe. 3.3- Para el momento en que se expidió la Ley 729 de 2001, el ordinal 1.º del artículo 4.º del Decreto 2759 de 1991 definía la remisión como una modalidad de referencia que consistía en transferir «la atención en salud de un usuario, a otro profesional o institución, con la consiguiente transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del mismo» (destaca la Sala). Tal noción de «remisión» fue actualizada por el Decreto 4747 de 2007, que armonizó el vocabulario utilizado en la reglamentación del sector salud con el contenido de la Ley 100 de 1993, cuyos artículos 162 y 184 (relativos al Plan Obligatorio de Salud, POS) ordenaron el establecimiento de un «sistema de referencia y contrarreferencia» para la prestación de los servicios de salud. Puntualmente, la letra e) del artículo 3.º del Decreto 4747 de 2007 (hoy compilada en el artículo 2.5.3.4.3 del Decreto 780 de 2016, DUR del sector salud) determinó que la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (subraya la Sala); con lo cual, se traslada al receptor de la referencia la responsabilidad por el manejo y el cuidado del paciente, pues esta recae sobre el «prestador remisor hasta que ingrese en la institución receptora» (artículo 17 del Decreto 4747 del 2007, compilado en el artículo 2.5.3.2.16 del DUR del sector salud). Vistos esos fundamentos normativos, para la Sala el concepto jurídico de debida remisión de personas a un CAPF, que exige el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001 para que las actividades que desarrolla el centro tengan la connotación de servicios médicos, exige que, en cada caso, al usuario lo haya referido otro profesional o institución de la salud independiente del CAPF, que efectúa la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario. Por esta razón, la mera evaluación del estado de salud general que lleva a cabo el profesional vinculado al CAPF al admitir a sus nuevos usuarios, con miras a identificar los riesgos o patologías susceptibles de prevenir, reducir o tratar mediante la actividad física dirigida, no constituye, por sí sola, una «remisión» en los términos de la norma interpretada, pues debe estar precedida por el envío del paciente por parte de un «prestador remisor» con la consiguiente transferencia de la responsabilidad médica sobre el cuidado del paciente. [L]a Sala tiene establecido que la demandante goza de la calidad de CAPF y está habilitada para proveer servicios de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de la salud, de suerte que estaría cumplida en el presente caso la primera de las condiciones que el ordenamiento analizado señala que se debe honrar para acceder a la exclusión del IVA aquí debatida. En lo que respecta al segundo de los requisitos exigibles, ninguno de los documentos aportados al expediente evidencia que los usuarios de los servicios prestados por la demandante hayan sido tratados previamente por un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud. Por consiguiente, para la Sala, el requisito de remisión no está acreditado en el expediente. No se demostró que la demandante, al prestar los servicios, haya actuado en calidad de entidad receptora de «remisiones» o de «referencias» de usuarios del sistema de salud, pues tan solo se probó, mediante las historias clínicas aportadas, la valoración de la situación física de algunos usuarios y la prescripción por parte de la demandante de la rutina de ejercicios a seguir para cumplir los objetivos a los que estaba orientado el tratamiento, pero no la concreta circunstancia de que los contratantes de los servicios prestados por la demandante acudieron a ella por la referencia hecha por un profesional de la salud cuya intervención finalizó con la «remisión» al centro de acondicionamiento físico. Así las cosas, para la Sala, los servicios prestados por la demandante no cumplen con las condiciones establecidas en el ordenamiento para ostentar la calidad de «servicios médicos», pues no se subsumen en lo preceptuado en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Consecuentemente, no procede el cargo de apelación promovido por la parte demandante.
FUENTE FORMAL: LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 2 / LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 3 / LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 4 / LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 5 / LEY 729 DE 2001 – ARTÍCULO 6 / ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 476 ORDINAL 1 / DECRETO 2759 DE 1991 – ARTÍCULO 4 ORDINAL 1 / DECRETO 4747 DE 2007 – ARTÍCULO 3 / LEY 100 DE 1993 – ARTÍCULO 162 / LEY 100 DE 1993 – ARTÍCULO 162 / LEY 100 DE 1993 – ARTÍCULO 184 / DECRETO 780 DE 2016 – ARTÍCULO 2.5.3.4.3 / DECRETO 780 DE 2016 – ARTÍCULO 2.5.3.2.16
SANCIÓN POR INEXACTITUD – Omisión de impuestos generados por operaciones gravadas / SANCIÓN POR INEXACTITUD – Causales de exoneración punitiva / SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE IMPUESTOS GENERADOS POR OPERACIONES GRAVADAS – Configuración. En el caso hay lugar a imponerla porque el contribuyente autoliquidó de manera inexacta el IVA / ERROR DE APRECIACIÓN SOBRE EL DERECHO APLICABLE COMO CAUSAL DE EXONERACIÓN DE LA SANCIÓN POR INEXACTITUD POR OMISIÓN DE IMPUESTOS GENERADOS POR OPERACIONES GRAVADAS – Falta de configuración. En el caso no se materializa la causal exculpatoria porque la aplicación del derecho que la demandante alega no resulta acorde con su condición jurídica de Centro de Acondicionamiento y Preparación Física CAPF y con la interpretación de las normas que en el ordenamiento sectorial en el que se desempeña le era exigible, pues se trata de las mismas disposiciones cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF / APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE FAVORABILIDAD EN EL RÉGIMEN SANCIONATORIO TRIBUTARIO – Reducción del porcentaje de la sanción por inexactitud. Procedencia
[L]a Sala debe pasar a atender el cargo de apelación de la demandada, en el sentido de determinar si en el presente caso era procedente sancionar por inexactitud a la actora, de conformidad con el artículo 647 del ET. Según esa norma, entre otros hechos, la omisión de impuestos generados por operaciones gravadas es una conducta punible, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. No obstante, ese reconocimiento no basta para eximir del reproche punitivo, pues la falta de conciencia sobre la antijuridicidad podría quedar desvirtuada en el evento de que otras fuentes jurídicas reconocidas en el ordenamiento precisen el alcance del precepto analizado o de los supuestos de hecho en él contenidos, en un sentido que desmerezca la comprensión inicial del texto normativo, siempre que al agente le fuera exigible su conocimiento y correcta comprensión. En el anterior fundamento jurídico se determinó que la actora autoliquidó de manera inexacta el IVA, puesto que estimó que las valoraciones médicas practicadas por ella misma tenían el carácter de «debida remisión» hecha por un profesional de la salud. Ese planteamiento no se aviene con el sentido que tiene esa expresión en el ordenamiento sectorial cuyo conocimiento le era exigible a la demandante, pues se trata de las mismas normas cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF. En esa medida, la aplicación del derecho alegada por la actora no resulta acorde con su condición jurídica, razón por la cual no se materializa en el caso la causal exculpatoria invocada por la demandante. Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibidem, procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados. (…) Resumiendo, procede la imposición de la sanción por inexactitud, aunque, por efecto del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en cuantía menor a la determinada en los actos demandados. Consecuentemente, la Sala modificará en este aspecto la sentencia de primera instancia.
FUENTE FORMAL: ESTATUTO TRIBUTARIO – ARTÍCULO 647 / LEY 1819 DE 2016 – ARTÍCULO 288 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 29 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 287 / CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE COLOMBIA – ARTÍCULO 288
CONDENA EN COSTAS DE SEGUNDA INSTANCIA – Improcedencia. Por falta de prueba de su causación
[D]ebido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.
FUENTE FORMAL: LEY 1564 DE 2012 (CÓDIGO GENERAL DEL PROCESO) – ARTÍCULO 365 ORDINAL 8
CONSEJO DE ESTADO
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN CUARTA
Consejero ponente: JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Bogotá, D. C., ocho (08) de octubre de dos mil veinte (2020)
Radicación número: 68001-23-33-000-2017-01385-01(25143)
Actor: PROGYM SAS
Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN
FALLO
La Sala decide el recurso de apelación interpuesto por las partes contra la sentencia proferida por el Tribunal Administrativo de Santander el 28 de agosto de 2019, que resolvió (f. 913 cp2):
Primero. Declarar la nulidad parcial de la liquidación oficial de revisión No. 04214201500001 del 16 de enero de 2015 proferida por la DIAN mediante la cual se determina un mayor saldo a pagar del impuesto sobre las ventas a cargo de PROGYM S.A. en la suma de $40.721.000, y se impone sanción por inexactitud por valor de $65.154.000 sobre la declaración privada de IVA correspondiente al sexto bimestre de 2011; y de la Resolución No 042362015000013 del 16 de junio de 2015, mediante la cual se resuelve un recurso de reconsideración interpuesto contra la liquidación oficial de revisión, confirmando la misma, únicamente en cuanto a la imposición de la sanción por inexactitud.
Segundo. A título de restablecimiento del derecho, declarar que en el presente asunto no es procedente la imposición de la sanción por inexactitud, y por tanto PROGYM SAS no se encuentra obligada a su pago.
Tercero. Denegar las demás las pretensiones de la demanda.
Cuarto. Sin condena en costas en esta instancia.
ANTECEDENTES DE LA ACTUACIÓN ADMINISTRATIVA
Mediante la Liquidación Oficial de Revisión nro. 042412015000001, del 16 de enero de 2015, la Administración modificó la declaración del IVA correspondiente al 6.° bimestre de 2011, presentada por la demandante, en el sentido de gravar con la tarifa general los ingresos que se declararon como excluidos, razón por la que además se sancionó por inexactitud a la declarante (ff. 17 a 25 cp1). La decisión fue confirmada en la Resolución nro. 042362015000013, del 16 de junio de 2015 (ff 27 a 36 cp1).
ANTECEDENTES PROCESALES
Demanda
En ejercicio del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho previsto en el artículo 138 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo (CPACA, Ley 1437 de 2011), la parte demandante formuló las siguientes pretensiones (f. 438 cp1):
1. Declarar nula la Resolución No. 042362015000013 de 16 de junio de 2015, proferida por la División Jurídica de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, por medio de la cual se resuelve el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas- Revisión No. 042412015000001 de 16 de enero de 2015.
2. Declarar la nulidad de la Liquidación Oficial Impuesto sobre las Ventas- Revisión No. 042412015000001 de 16 de enero de 2015, proferida por la Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga, donde la DIAN determina un mayor saldo a pagar de impuesto, por un valor de $40.721.000 y sanción de inexactitud por valor de $65.154.000 sobre la declaración privada de IVA correspondiente al 6 bimestre de 2011.
3. Que como consecuencia de lo anterior, y a título de restablecimiento del derecho se ordene a la División de Gestión de Liquidación de la Dirección Seccional de Impuestos y Aduanas de Bucaramanga de la DIAN, archivar el proceso de determinación del tributo y dejar en firme la declaración de IVA correspondiente al 6 bimestre de 2011.
4. Que se profiera la sentencia dentro de los parámetros establecidos en el Capítulo VI de la Ley 1437 de 2011.
A los anteriores efectos, invocó como normas vulneradas los artículos 83 y 363 de la Constitución; 476 y 683 del ET; ordinal 1.º del artículo 197 de la Ley 1607 de 2012; y 6.º de la Ley 729 de 2011.
El concepto de la violación planteado se resume así (ff. 437 a 459 cp1):
Señaló que fue debidamente reconocida por la Secretaría de Salud de Santander como Centro de Acondicionamiento y Preparación Físicos (CAPF), por lo cual cumplió con las exigencias fijadas por la Ley 729 de 2001 para que los servicios que prestó durante el bimestre debatido fueran considerados servicios médicos.
Manifestó que los servicios cuestionados estuvieron relacionados con la prevención, atención, recuperación y control de la salud de sus usuarios, quienes le fueron remitidos por profesionales de la salud, según consta en las historias clínicas allegadas al proceso. Argumentó que, aunque los médicos que efectuaron las remisiones estaban vinculados al CAPF, esa circunstancia no alteró la naturaleza de los servicios prestados, pues la ley no exige que el profesional remitente sea independiente del centro.
Estimó que satisfizo las exigencias contempladas en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET para acceder a la exclusión del IVA, conclusión que considera fue respaldada por la doctrina oficial de la DIAN en los Conceptos nros. 0001, del 19 de junio de 2003 (Concepto Unificado del Impuesto Sobre las Ventas), 53478, del 29 de agosto de 2003, y 80008, del 29 de octubre de 2010. Agregó que la parte demandada vulnero el principio de sustancia sobre la forma, consagrado en el artículo 228 de la Constitución y en el ordinal 11 del artículo 3.° del CPACA, al adicionar requisitos que, a su juicio, no se encontraban explícitamente contemplados en el tenor de la norma.
Por último, alegó que no incurrió en la infracción por inexactitud que le atribuyó la Administración y que, en cualquier caso, concurriría como causal exculpatoria un error en la comprensión del derecho aplicable.
Contestación de la demanda
La demandada se opuso a las pretensiones de su contraparte (ff. 540 a 570 cp1), por los motivos que se resumen a continuación:
Indicó que, si bien la actora ostentaba la condición de CAPF y contaba con profesionales de la salud, esto resultaba insuficiente para que se calificaran como servicios médicos los servicios prestados, pues solo tendrían esa calidad si los usuarios hubieran sido remitidos por profesionales de la salud independientes, de conformidad con las exigencias de los artículos 2.º, 4.º y 6.º de la Ley 729 de 2001.
Añadió que las facturas de venta que obran en el expediente solo demuestran que la actora realizó exámenes de ingreso a sus usuarios, lo que no equivale a remisiones hechas por profesionales de la salud. En esa línea sostuvo que la demandante no probó el supuesto de hecho para acceder al beneficio perseguido (i.e. la aplicación de la exclusión del IVA prevista para la prestación de servicios médicos) y que tampoco desvirtuó la procedencia de la sanción por inexactitud impuesta. Argumentó que no existió una vulneración al principio de sustancia sobre la forma, toda vez que los actos acusados se basaron en las reglas fundamentales que enmarcan el procedimiento tributario.
Sentencia apelada
El a quo declaró la nulidad parcial de los actos enjuiciados en lo que respecta a la sanción por inexactitud y se abstuvo de condenar en costas (ff. 910 a 913 cp2). La decisión se fundó en los siguientes planteamientos:
Consideró que los servicios prestados por los CAPF solo adquieren la naturaleza de «médicos» si los beneficiarios son remitidos por profesionales de la salud externos. Estimó que los servicios prestados por la demandante no cumplieron los requisitos establecidos en la Ley 729 de 2001 para ser considerados servicios médicos, dado que los usuarios los contrataron voluntariamente tras haber sido valorados por el personal médico al servicio de la actora, de suerte que esta no acreditó haber prestado servicios de rehabilitación médica a pacientes remitidos por médicos externos. En consecuencia, determinó que los servicios debatidos estaban gravados con el IVA.
Juzgó que la discusión se concentró en interpretar la expresión «servicios médicos», prevista en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET y en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001, y que la interpretación planteada por la actora fue razonable. Por esa razón levantó la sanción por inexactitud impuesta en los actos demandados.
Recurso de apelación
Ambas partes apelaron la decisión de primer grado.
La actora insistió en que los servicios debatidos tenían naturaleza médica, según la Ley 729 de 2001, por lo que a la luz del artículo 476.1 del ET tenían la condición de servicios excluidos del IVA (ff. 917 a 923 cp2). También, planteó que la sentencia apelada vulneró el artículo 84 de la Constitución, al exigir requisitos adicionales para cobijar con la exclusión del IVA a los servicios prestados.
Por su parte, la demandada alegó que en el caso procedía la sanción por inexactitud dado que la demandante omitió impuestos generados por operaciones gravadas (ff. 925 a 933 cp2).
Alegatos de conclusión
La parte demandante reiteró los argumentos de la demanda y del recurso de apelación (ff. 27 a 30 cp3). La parte demandada insistió en los argumentos planteados en la contestación de la demanda y en la apelación (ff. 31 a 41 cp3).
CONSIDERACIONES DE LA SALA
1- Juzga la Sala la legalidad de los actos demandados, atendiendo los argumentos de apelación planteados por las partes contra la sentencia de primer grado, que anuló la actuación censurada en lo relativo a la sanción por inexactitud. En esa medida, con fundamento en el inciso segundo del artículo 328 del Código General del Proceso (CGP, Ley 1564 de 2012), la Sala resolverá sin limitaciones, aunque sin emitir pronunciamiento sobre los argumentos planteados por la demandante en el escrito de apelación relativos al desconocimiento del artículo 84 de la Constitución, toda vez que este cargo no fue planteado en el escrito de demanda.
En esos términos, corresponde determinar si se encontraban excluidos del IVA los servicios de acondicionamiento físico prestados por la demandante. De no ser así, la Sala deberá establecer la procedencia de la sanción por inexactitud, de conformidad con el cargo de apelación planteado por la demandada.
2- En concreto, las partes difieren acerca de si las actividades desarrolladas por la actora tienen la connotación de «servicios médicos», excluidos del IVA por el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. Señala la demandante que sí lo son porque se trata de actividades físicas y deportivas que se enmarcan en lo previsto por el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001, en la medida en que se les prestan a personas remitidas por profesionales de la salud; mientras que la demandada sostiene que no lo son porque la remisión no la efectúan profesionales independientes sino empleados de la demandante.
Sobre el particular, la Sección ya ha fijado los criterios judiciales que llevan a establecer en qué circunstancias las actividades desarrolladas por los CAPF están cobijadas por la exclusión del IVA consagrada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET. En consecuencia, el presente asunto se fallará siguiendo ese criterio de decisión establecido en la sentencia del 07 de mayo del 2020 (exp. 23572, CP: Julio Roberto Piza Rodríguez), habida cuenta de que los supuestos fácticos y jurídicos enjuiciados en esta ocasión guardan identidad con los vistos en ese precedente y no se dan debates adicionales sobre el procedimiento seguido por la autoridad.
3- De conformidad con el pronunciamiento que ahora se reitera, a lo largo del tiempo, la prestación de servicios de acondicionamiento físico ha estado sometida a diferentes tratamientos en el IVA, por cuenta de las modificaciones legislativas que se han efectuado a partir del año 2000.
En este sentido, en primer lugar, el artículo 124 de la Ley 633 de 2000 adicionó el ordinal 18 al artículo 476 del ET, para excluir del impuesto «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico y que no comprenda actividades de carácter estético y/o de belleza»; pero el precepto fue expresamente derogado por el artículo 118 de la Ley 788 de 2002, como correlato de lo dispuesto en el artículo 35 ibidem, que adicionó el artículo 468-3 al ET, cuyo ordinal 9.º estableció que «el servicio prestado por establecimientos exclusivamente relacionados con el ejercicio físico» estaría gravado con el IVA con una tarifa especial del 7%. Así, esta clase de servicios pasó de estar excluida a quedar gravada, aunque con una tarifa especial. Después, por medio del artículo 34 de la Ley 1111 de 2006, se le dio una nueva redacción al referido artículo 468-3 del ET, en la cual no se incorporaron los servicios relacionados con el ejercicio físico dentro del listado de servicios gravados con una tarifa especial (que en ese momento pasó a ser del 10%), de suerte que desde que entró en vigor dicha ley se encuentran gravados con el IVA, a la tarifa general, los servicios relacionados con el ejercicio físico, en contraposición con el tratamiento que tienen «los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana», que desde lo preceptuado por el artículo 25 de la Ley 6.ª de 1992 han permanecido excluidos del IVA, tal como está consagrado en el ordinal 1.º del artículo 476 ET.
Por otra parte, la Ley 729 de 2001 creó los «Centros de Acondicionamiento y Preparación Físico, CAPF», como entidades destinadas a la prestación de servicios médicos de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de las condiciones físicas de las personas mediante la recreación, el deporte y la terapia (artículo 2.º); todo, con el propósito de prevenir o de tratar patologías derivadas del «sedentarismo y estrés inherentes del estilo de vida» actual. Sus servicios, encaminados a prevenir o curar enfermedades, son prestados por un equipo de profesionales de la salud, capacitado para el efecto, compuesto por médicos, nutricionistas, fisioterapeutas, técnicos deportivos, licenciados en educación física, entre otros (artículos 2.º, 4.º y 5.º de la Ley 729 de 2001), y les corresponde a las autoridades locales otorgarles el permiso de funcionamiento una vez que han avalado la idoneidad de su equipo de trabajo, de sus instalaciones y de sus métodos de tratamiento (artículos 3.º y 5.º ibidem). Habida cuenta de lo anterior, el artículo 6.º de la ley estableció que las «actividades desarrolladas» por los CAPF tendrán la calificación de «servicios médicos siempre y cuando estén relacionados con la rehabilitación, prevención, atención, recuperación y control de las personas debidamente remitidas por profesionales de la salud» (subraya la Sala).
3.1- Con lo cual, aunque los servicios relacionados con el acondicionamiento físico de las personas se encuentran gravados con el IVA a la tarifa general, eventualmente pueden resultar excluidos del tributo con fundamento en el ordinal 1.º del artículo 476 ET, cuandoquiera que sean calificados como «servicios médicos … para la salud humana» por el hecho de que honren las exigencias que a tal fin consagra el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Puntualmente, en cada caso se tendrá que acreditar (i) que los servicios son prestados por «establecimientos» autorizados y controlados para funcionar como CAPF por los entes deportivos municipales y distritales; y (ii) que se trata de actividades que se ejecutan en virtud de remisiones efectuadas por profesionales de la salud. De modo que la Sala avala el planteamiento hecho por las partes según el cual los servicios prestados por los CAPF solo están cobijados por la exclusión del IVA cuando satisfacen las exigencias señaladas en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001.
3.2- Bajo ese criterio jurídico, resulta determinante establecer la interpretación que corresponde darle a la expresión «personas debidamente remitidas por profesionales de la salud», contenida en la norma que rige el caso, para precisar bajo qué circunstancias las actividades prestadas por los CAPF se subsumirían en la exclusión del IVA contemplada en el ordinal 1.º del artículo 476 del ET.
Observa la Sala que el concepto de debida remisión de las personas usuarias de los servicios de salud humana es un concepto jurídico determinado por las definiciones que sobre ese particular aporta la normativa del sector salud. Por consiguiente, dentro de los distintos sentidos gramaticales que pudiese tener la expresión legal debatida, el que se ordena a la finalidad de la norma y, en consecuencia, es el correcto para identificar el mandato que el precepto contiene, es aquel propio del ordenamiento en el que se inscribe.
3.3- Para el momento en que se expidió la Ley 729 de 2001, el ordinal 1.º del artículo 4.º del Decreto 2759 de 1991 definía la remisión como una modalidad de referencia que consistía en transferir «la atención en salud de un usuario, a otro profesional o institución, con la consiguiente transferencia de responsabilidad sobre el cuidado del mismo» (destaca la Sala). Tal noción de «remisión» fue actualizada por el Decreto 4747 de 2007, que armonizó el vocabulario utilizado en la reglamentación del sector salud con el contenido de la Ley 100 de 1993, cuyos artículos 162 y 184 (relativos al Plan Obligatorio de Salud, POS) ordenaron el establecimiento de un «sistema de referencia y contrarreferencia» para la prestación de los servicios de salud. Puntualmente, la letra e) del artículo 3.º del Decreto 4747 de 2007 (hoy compilada en el artículo 2.5.3.4.3 del Decreto 780 de 2016, DUR del sector salud) determinó que la referencia consiste en «el envío de pacientes o elementos de ayuda diagnóstica por parte de un prestador de servicios de salud, a otro prestador para atención o complementación diagnóstica que, de acuerdo con el nivel de resolución, dé respuesta a las necesidades de salud» (subraya la Sala); con lo cual, se traslada al receptor de la referencia la responsabilidad por el manejo y el cuidado del paciente, pues esta recae sobre el «prestador remisor hasta que ingrese en la institución receptora» (artículo 17 del Decreto 4747 del 2007, compilado en el artículo 2.5.3.2.16 del DUR del sector salud).
Vistos esos fundamentos normativos, para la Sala el concepto jurídico de debida remisión de personas a un CAPF, que exige el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001 para que las actividades que desarrolla el centro tengan la connotación de servicios médicos, exige que, en cada caso, al usuario lo haya referido otro profesional o institución de la salud independiente del CAPF, que efectúa la «transferencia de responsabilidad sobre el cuidado» del usuario. Por esta razón, la mera evaluación del estado de salud general que lleva a cabo el profesional vinculado al CAPF al admitir a sus nuevos usuarios, con miras a identificar los riesgos o patologías susceptibles de prevenir, reducir o tratar mediante la actividad física dirigida, no constituye, por sí sola, una «remisión» en los términos de la norma interpretada, pues debe estar precedida por el envío del paciente por parte de un «prestador remisor» con la consiguiente transferencia de la responsabilidad médica sobre el cuidado del paciente.
4- Con miras a aplicar esas disposiciones legales, se encuentran probados en el plenario los siguientes hechos relevantes:
(i) La demandante está habilitada para funcionar como CAPF en el municipio de Bucaramanga (ff. 8 a 11 cp1). Este hecho no fue controvertido por las partes.
(ii) La demandante practica a sus usuarios exámenes médicos y físicos, al igual que valoraciones médicas. Del mismo modo, profesionales de la salud adscritos a ella les recomiendan programas y rutinas de entrenamiento, les realizan perfiles antropométricos, «prescripciones» de ejercicio y consultas médico-deportivas que constan en historias clínicas (ff. 38 a 436 cp1).
5- De conformidad con esos medios de prueba, la Sala tiene establecido que la demandante goza de la calidad de CAPF y está habilitada para proveer servicios de protección, prevención, recuperación, rehabilitación y control de la salud, de suerte que estaría cumplida en el presente caso la primera de las condiciones que el ordenamiento analizado señala que se debe honrar para acceder a la exclusión del IVA aquí debatida.
En lo que respecta al segundo de los requisitos exigibles, ninguno de los documentos aportados al expediente evidencia que los usuarios de los servicios prestados por la demandante hayan sido tratados previamente por un «prestador remisor» no vinculado con el CAPF que, bajo su criterio profesional autónomo, los haya «referido» o «remitido» para que los tratara la actora, con el correspondiente traslado de la responsabilidad médica entre prestadores de servicios relacionados con la salud.
Por consiguiente, para la Sala, el requisito de remisión no está acreditado en el expediente. No se demostró que la demandante, al prestar los servicios, haya actuado en calidad de entidad receptora de «remisiones» o de «referencias» de usuarios del sistema de salud, pues tan solo se probó, mediante las historias clínicas aportadas, la valoración de la situación física de algunos usuarios y la prescripción por parte de la demandante de la rutina de ejercicios a seguir para cumplir los objetivos a los que estaba orientado el tratamiento, pero no la concreta circunstancia de que los contratantes de los servicios prestados por la demandante acudieron a ella por la referencia hecha por un profesional de la salud cuya intervención finalizó con la «remisión» al centro de acondicionamiento físico.
Así las cosas, para la Sala, los servicios prestados por la demandante no cumplen con las condiciones establecidas en el ordenamiento para ostentar la calidad de «servicios médicos», pues no se subsumen en lo preceptuado en el artículo 6.º de la Ley 729 de 2001. Consecuentemente, no procede el cargo de apelación promovido por la parte demandante.
6- Habida cuenta de lo anterior, la Sala debe pasar a atender el cargo de apelación de la demandada, en el sentido de determinar si en el presente caso era procedente sancionar por inexactitud a la actora, de conformidad con el artículo 647 del ET.
Según esa norma, entre otros hechos, la omisión de impuestos generados por operaciones gravadas es una conducta punible, a menos que concurra sobre el sujeto infractor alguna circunstancia constitutiva de un error de apreciación sobre el derecho aplicable (que no sobre los hechos del caso) que actúe como causal de exoneración punitiva en la medida en que excluye la conciencia del agente sobre la antijuridicidad de su conducta. No obstante, ese reconocimiento no basta para eximir del reproche punitivo, pues la falta de conciencia sobre la antijuridicidad podría quedar desvirtuada en el evento de que otras fuentes jurídicas reconocidas en el ordenamiento precisen el alcance del precepto analizado o de los supuestos de hecho en él contenidos, en un sentido que desmerezca la comprensión inicial del texto normativo, siempre que al agente le fuera exigible su conocimiento y correcta comprensión.
En el anterior fundamento jurídico se determinó que la actora autoliquidó de manera inexacta el IVA, puesto que estimó que las valoraciones médicas practicadas por ella misma tenían el carácter de «debida remisión» hecha por un profesional de la salud. Ese planteamiento no se aviene con el sentido que tiene esa expresión en el ordenamiento sectorial cuyo conocimiento le era exigible a la demandante, pues se trata de las mismas normas cuya comprensión y cumplimiento le permitieron habilitarse ante las autoridades municipales como un CAPF. En esa medida, la aplicación del derecho alegada por la actora no resulta acorde con su condición jurídica, razón por la cual no se materializa en el caso la causal exculpatoria invocada por la demandante.
Con todo, en vista de que el artículo 288 de la Ley 1819 de 2016 redujo el porcentaje de la sanción al 100% de la diferencia entre el saldo a pagar o saldo a favor, según el caso, de conformidad con el principio de favorabilidad (artículo 29 de la Constitución) y por ser, en este caso, menos gravosa la sanción prevista en los artículos 287 y 288 ibidem, procede reducir la sanción por inexactitud al 100% de la base determinada en los actos demandados.
Consecuentemente, el monto de la sanción procedente se calcula así:
| Factor? | Liquidación oficial | Segunda instancia |
| Base de la sanción | $40.721.000 | $40.721.000 |
| Porcentaje | 160% | 100% |
| Sanción determinada | $65.154.000 | $40.721.000 |
Resumiendo, procede la imposición de la sanción por inexactitud, aunque, por efecto del principio de favorabilidad en materia sancionadora, en cuantía menor a la determinada en los actos demandados. Consecuentemente, la Sala modificará en este aspecto la sentencia de primera instancia.
7- Finalmente, debido a que, de conformidad con el ordinal 8.º del artículo 365 del CGP, solo «habrá lugar a costas cuando en el expediente aparezca que se causaron y en la medida de su comprobación», la Sala se abstendrá de condenar en costas en esta instancia porque en el expediente no existe prueba de su causación.
En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República de Colombia y por autoridad de la ley,
FALLA
1-Modificar el ordinal primero la sentencia de primera instancia. En su lugar:
Declarar la nulidad parcial de los actos demandados, en cuanto a la sanción por inexactitud. A título de restablecimiento del derecho, fijar la sanción por inexactitud en la cuantía determinada en la parte motiva de la sentencia de última instancia.
2-En lo demás, confirmar la sentencia apelada.
3-Sin condena en costas en esta instancia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese. Devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.
La anterior providencia se estudió y aprobó en la sesión de la fecha.
(Firmado electrónicamente)
STELLA JEANNETTE CARVAJAL BASTO
Presidenta de la Sala
(Firmado electrónicamente)
MILTON CHAVES GARCÍA
(Firmado electrónicamente)
JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ
Exposición de motivos Ley 729 de 2001, Gaceta del Congreso nro. 383, del 22 de septiembre del 2000.